DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO

Agenzia delle Entrate

DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO

Circolare del 20/03/2001 n. 29

Oggetto:

Modifiche alla disciplina tributaria della previdenza complementare, dei contratti assicurativi e del trattamento di fine rapporto - Disciplina delle forme di previdenza individuale decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, e successive modificazioni e integrazioni.

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Sintesi:

La circolare fornisce chiarimenti in ordine alla disciplina fiscale delle forme di previdenza, del trattamento di fine rapporto, delle altre indennita' e somme e delle indennita' equipollenti, alla luce del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, e successive modificazioni ed integrazioni.

Testo:

Premessa CAPITOLO I

1. Istituzione delle forme di previdenza individuale

2. Disciplina fiscale dei contributi

2.1. Introduzione

2.2. Previgente disciplina

2.3. Nuova disciplina

2.4. Titolari di redditi assimilati

2.5. Riconoscimento della deduzione dei contributi da parte del datore di lavoro

2.6. Reintegro di anticipazioni

2.7. Somme versate per le persone fiscalmente a carico

2.8. Comunicazione dei contributi e dei premi non dedotti

2.9. Deducibilita' da parte del datore di lavoro dei contributi versati

2.9.1. Previgente disciplina

2.9.2. Nuova disciplina

2.10. Decorrenza

2.11. Regime transitorio

3. Il regime fiscale delle forme pensionistiche complementari

3.1. Previgente disciplina

3.2. Nuova disciplina

3.2.1. Fondi pensione in regime di contribuzione definita

3.2.3. Fondi pensione in regime di prestazioni definite

3.2.4. Fondi pensione che detengono immobili

3.2.5. Vecchi fondi pensione

3.2.5.1. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione

3.2.5.2. Forme pensionistiche gestite mediante convenzioni con imprese di assicurazione

3.2.5.3. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione

3.2.5.4. Forme pensionistiche costituite nell'ambito di societa' ed enti

3.2.5.5. Disciplina comune

3.2.6. Contratti di assicurazione sulla vita di cui all'art. 9-ter del D.Lgs. n. 124

3.3. Regime tributario dei fondi pensione ai fini IVA

3.4. Decorrenza

4. Le prestazioni erogate dalle forme pensionistiche

4.1. Regime tributario delle prestazioni

4.2. Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico

4.2.1. Previgente disciplina

4.2.2. Nuova disciplina

4.2.3. Adempimenti del sostituto d'imposta

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4.3. Prestazioni erogate in forma di capitale

4.3.1. Previgente disciplina

4.3.2. Nuova disciplina

4.3.3. Riscatti e anticipazioni

4.3.4. Adempimenti del sostituto d'imposta

4.3.5. Riliquidazione da parte degli Uffici finanziari

4.3.6. Somme percepite dagli aventi diritto e dagli eredi

4.4. Decorrenza CAPITOLO II

Disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto, delle altre indennita' e somme e delle indennita' equipollenti

1. Trattamento di fine rapporto e altre indennita' e somme

1.1. Trattamento di fine rapporto

1.1.2. Rivalutazioni

1.1.3. Base imponibile e aliquota applicabile

1.1.4. Detrazioni di imposta

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1.1.5. Anticipazioni e acconti

1.2. Altre indennita' e somme

1.2.1. Base imponibile e aliquota applicabile

1.2.2. Anticipazioni e acconti

1.3. Adempimenti del sostituto d'imposta

1.4. Riliquidazione da parte degli uffici finanziari

1.5. Somme percepite degli aventi diritto e degli eredi

1.6. Decorrenza

1.6.1. Trattamento di fine rapporto

1.6.2. Anticipazioni di TFR

1.6.3. Altre indennita' e somme

2. Indennita' equipollenti

2.1. Base imponibile e aliquota applicabile CAPITOLO III

Disciplina fiscale dei contratti di assicurazione e disposizioni varie

1. Contratti di assicurazione sulla vita aventi per oggetto il rischio

1.1. Previgente disciplina

1.2. Nuova disciplina

1.3. Contratti di assicurazione aventi per oggetto il rischio di morte

1.4. Contratti di assicurazione aventi per oggetto il rischio di invalidita' permanente

1.5. Contratti di assicurazione sulla vita aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza

1.6. Decorrenza

2. Contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione aventi prevalente contenuto finanziario

2.1. Previgente disciplina

2.2. Nuova disciplina

2.3. Contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati da soggetti esercenti attivita' d'impresa

2.4. Decorrenza

3. Trattamento tributario dei contratti di assicurazione ai fini dell'imposta sui premi

3.1. Decorrenza

4. Rendite vitalizie aventi funzione previdenziale

4.1. Previgente disciplina

4.2. Nuova disciplina

4.3. Decorrenza

5. Disciplina fiscale dei contributi previdenziali

5.1. Previgente disciplina

5.2. Nuova disciplina

5.3. Contributi previdenziali versati in favore di persone fiscalmente a carico

5.4. Decorrenza Premessa

Con il decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47 - di seguito X.Xxx.

n. 47 - (pubblicato nel S.O. n. 41/L alla G.U. n. 57 del 9 marzo 2000) e' stata data attuazione alla delega contenuta nell'articolo 3 della legge 13 maggio 1999, n. 133. Come noto, tale disposizione ha conferito al Governo la delega per l'introduzione della disciplina delle forme di risparmio

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individuali vincolate a finalita' previdenziali, nonche' per il riordino del regime fiscale:

- delle forme di previdenza per l'erogazione di trattamenti pensionistici complementari del sistema obbligatorio pubblico;

- del trattamento di fine rapporto;

- dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.

In particolare, con riferimento alle forme di previdenza complementare, il comma 2 del citato articolo 3 ha fissato i seguenti criteri di riforma:

- revisione della deduzione fiscale dei contributi, prevedendo l'ampliamento dell'ambito soggettivo del beneficio fiscale e l'aumento fino a lire 10 milioni del suo limite massimo;

- riforma del regime fiscale dei fondi pensione, al fine di uniformarlo a quello previsto per gli organismi di investimento collettivo del risparmio, con la possibilita' di ridurre l'aliquota dell'imposta sostitutiva dovuta;

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- revisione della disciplina delle prestazioni erogate, al fine di escludere dall'imposizione la parte di esse corrispondente ai redditi gia' assoggettati ad imposta e di applicare sulla residua parte la tassazione ordinaria alle prestazioni in forma periodica e la tassazione separata alle prestazioni in forma di capitale, a condizione che l'ammontare di queste ultime non sia superiore ad un terzo dell'intera prestazione spettante;

- previsione di una disciplina transitoria per i soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore del decreto legislativo di attuazione, cioe' al 1 gennaio 2001 (cfr. articolo 99, comma 1, lettera b), della legge 21 novembre 2000, n. 342), al fine di rendere applicabile la nuova disciplina alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere da tale data.

Per quanto riguarda le forme di risparmio individuali vincolate a finalita' previdenziali, caratterizzate da veri e propri piani pensionistici ai quali si accede su base individuale, l'articolo 3, comma 3, della legge

n. 133 del 1999 ha delegato il Governo a disciplinare in maniera compiuta tali forme pensionistiche, sulla base dei seguenti principi e criteri direttivi:

- attuazione mediante adesione ai fondi pensione aperti o mediante contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese di assicurazione;

- possibilita' di partecipazione a tutti i soggetti, anche non titolari di redditi di lavoro o di impresa, fermo restando per i lavoratori subordinati il rispetto del vincolo di supplementarieta' rispetto alle forme di previdenza complementare di tipo collettivo;

- applicazione ai contributi e ai premi versati, nonche' alle prestazioni erogate del medesimo trattamento fiscale stabilito per le forme di previdenza complementare.

Relativamente al riordino del regime fiscale del trattamento di fine rapporto e delle altre indennita' e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 - di seguito TUIR - il comma 5 dell'articolo 3 della legge delega ha tenuto conto della funzione previdenziale del TFR e, pertanto, ha disposto che, ai fini della tassazione, siano osservati i medesimi criteri previsti per le prestazioni erogate dalle forme di previdenza complementare. In particolare, ha stabilito che i rendimenti (rectius le rivalutazioni) del fondo TFR siano assoggettate a tassazione mediante l'applicazione di un'imposta sostitutiva ad aliquota agevolata e che il trattamento di fine rapporto sia tassato al netto dei rendimenti gia' assoggettati ad imposta.

Inoltre, il legislatore delegante ha previsto l'introduzione di un regime agevolato, in termini di detrazione d'imposta, per i rapporti di lavoro a tempo determinato.

Per espressa previsione della legge delega, l'applicazione del nuovo regime fiscale deve essere limitato alle rivalutazioni e alle indennita' riferibili agli importi che maturano a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Per quanto riguarda la nuova disciplina fiscale dei contratti di assicurazione, principio cardine della legge delega e, in particolare, dell'articolo 3, comma 4, e' la netta distinzione tra:

. i contratti aventi ad oggetto il rischio di morte o di invalidita'

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permanente o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, per i quali e' riconosciuto il beneficio della detrazione d'imposta per i premi versati;

. i contratti aventi contenuto sostanzialmente finanziario, che non fruiscono di alcun beneficio per i premi versati e i cui proventi sono assoggettati a tassazione in modo analogo alle rendite finanziarie.

A norma della legge delega tale nuova disciplina si applica ai contratti stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Si fa presente che le istruzioni di seguito impartite per una corretta e uniforme applicazione della normativa hanno riguardo alle disposizioni contenute nel decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, come integrate e corrette con effetto dal 1 gennaio 2001, dal decreto legislativo approvato dal Consiglio dei Ministri il 15 marzo 2001 e in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale.

CAPITOLO I

Disciplina delle forme di previdenza

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Come si ricorda, la disciplina vigente prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 47 stabilisce che tutti i fondi pensione e le casse soggette al D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 - di seguito D.Lgs. n. 124 - che erogano trattamenti periodici ovvero prestazioni in forma di capitale, indipendentemente dalle modalita' di costituzione, sono soggetti ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi stabilita, a norma dell'articolo 14, comma 1, dello stesso decreto, nella misura fissa di lire

10 milioni, ridotta a lire 5 milioni per i primi cinque periodi di imposta dalla data di costituzione.

Il comma 3 di tale articolo stabilisce che per i fondi pensione il cui patrimonio, alla data del 28 aprile 1993 - di entrata in vigore del D.Lgs.

n. 124 - sia direttamente investito in immobili, l'imposta sostitutiva si applica, fino a quando detti fondi non si saranno adeguati alle disposizioni dell'articolo 6 del medesimo D.Lgs. n. 124, nella misura dello 0,50 per cento del valore corrente degli immobili, determinato secondo i criteri di cui alla legge 25 gennaio 1994, n. 86, recante la disciplina dei fondi comuni d'investimento immobiliari chiusi, calcolato come media dei valori risultanti dai prospetti periodici previsti dalla medesima legge. Inoltre, a norma del comma 1 dello stesso articolo, la tassazione dei rendimenti finanziari nella fase di accumulo in capo al fondo pensione avviene mediante l'applicazione delle ordinarie ritenute che si considerano effettuate a titolo d'imposta.

Successivamente, all'atto dell'erogazione della prestazione, l'imposta pagata a monte dal fondo pensione e' in qualche modo riconosciuta ai partecipanti essendo le prestazioni periodiche assoggettate a tassazione nella misura dell'87,50 per cento. Tale criterio di tassazione ha la finalita' di accreditare, sia pure in modo forfetario, l'imposta pagata dal fondo e di evitare una doppia tassazione di tali redditi.

Nel revisionare la disciplina fiscale della previdenza complementare, il legislatore ha tenuto conto della circostanza che la previdenza privata - a differenza di quella pubblica - si caratterizza per essere una previdenza a contribuzione definita e a capitalizzazione e che, pertanto, la misura delle prestazioni dipende dal risultato della gestione finanziaria.

I contributi versati vengono, infatti, investiti e producono rendimenti finanziari che concorrono a determinare l'entita' della prestazione da erogare al momento del pensionamento. La prestazione pensionistica e', quindi, formata in parte dai contributi versati e in parte dai rendimenti finanziari che si sono prodotti nella fase di accumulo.

Attuando con maggiore rigore il principio che ad un rinvio della tassazione del reddito impiegato per finalita' previdenziali debba corrispondere una tassazione della prestazione successivamente erogata, e' stato, quindi, previsto che alla detassazione dei contributi riconosciuta fino ad un importo predeterminato corrisponda la tassazione della relativa prestazione pensionistica. Inoltre, tenendo conto della natura dei rendimenti finanziari che maturano nella fase di accumulo sulle somme investite, e' stato stabilito, in linea generale, che detti rendimenti siano assoggettati a tassazione in capo al fondo mediante applicazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi.

1. Istituzione delle forme di previdenza individuale

L'articolo 2 del D.Lgs. n. 47 ha integrato il testo del D.Lgs. n. 124

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per istituire e disciplinare le forme pensionistiche individuali in ossequio ai criteri contenuti nella legge n. 133 del 1999.

Con l'espressione "forme pensionistiche individuali" il legislatore delegato ha riassunto la perifrasi "forme di risparmio individuale vincolate a finalita' di previdenza" utilizzata dalla citata legge n. 133, per rendere piu' evidente la connessione con la finalita' di erogazione di prestazioni pensionistiche secondo le modalita' ed alle condizioni previste dalla normativa contenuta nel D.Lgs. n. 124 ed in via supplementare rispetto alle forme di previdenza complementare.

In particolare, l'articolo 9-bis del D.Lgs. n. 124 reca la disciplina delle forme pensionistiche individuali attuate mediante fondi pensione aperti, mentre il successivo articolo 9-ter dispone in materia di forme pensionistiche individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita.

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Tali strumenti si differenziano dalle forme collettive di previdenza per il fatto che l'adesione avviene su base individuale, anche in assenza di specifiche previsioni delle fonti istitutive, e, pertanto, nel presupposto di una scelta del tutto incondizionata.

Il carattere pienamente volontario dell'adesione alle forme pensionistiche individuali e', inoltre, confermato dalla facolta', per l'aderente, di variare nel tempo l'entita' del livello di contribuzione ovvero del premio assicurativo, ancorche' al momento dell'adesione o della conclusione del contratto assicurativo l'ammontare sia stato definito, ai sensi degli articoli 9-bis, comma 3, e 9-ter, comma 2, in misura fissa, nonche' dalla possibilita' di proseguire la partecipazione per un periodo massimo di 5 anni dal raggiungimento del limite dell'eta' pensionabile, in base agli articoli 9-bis, comma 5, e 9-ter, comma 1.

La disciplina generale delle forme pensionistiche individuali e' pressoche' integralmente mutuata da quella relativa alle forme collettive di previdenza attuate mediante l'adesione a forme pensionistiche complementari.

Infatti, da un lato, i regolamenti di entrambe le forme pensionistiche individuali devono definire i requisiti di accesso degli aderenti alle prestazioni di vecchiaia e di anzianita' e, dall'altro, possono prevedere la facolta' del titolare del diritto di chiedere la liquidazione della prestazione in forma di capitale per un importo non superiore al 50 per cento di quello maturato, salvo che l'importo annuo della prestazione in forma periodica risulti inferiore al 50 per cento dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995, n. 335.

In particolare, il comma 4 del citato articolo 9-bis dispone che per i soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo o d'impresa il regolamento deve prevedere che le prestazioni di vecchiaia siano consentite, in caso di cessazione dell'attivita' lavorativa, nel concorso dei requisiti di partecipazione di almeno 15 anni e di un'eta' di non piu' di 10 anni inferiore a quella prevista dal regime obbligatorio di appartenenza ai fini del pensionamento di vecchiaia.

Per i soggetti per i quali non opera alcun regime pensionistico obbligatorio occorre invece, determinare l'eta' pensionabile secondo l'articolo 1, comma 20, della legge n. 335 del 1995 (attualmente, cinquantasette anni).

Analoghe previsioni reca l'articolo 9-ter in relazione alle forme pensionistiche individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita, per effetto del richiamo contenuto nel comma 1 del medesimo articolo.

Per quanto riguarda le forme individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita, l'articolo 9-ter stabilisce, inoltre, talune condizioni soggettive ed oggettive in coerenza con la legislazione che disciplina il settore assicurativo.

In primo luogo, i contratti della specie possono essere stipulati esclusivamente con imprese di assicurazione autorizzate dall'ISVAP all'esercizio dell'attivita' assicurativa ovvero con imprese assicurative aventi sede legale all'estero ed operanti in regime di stabilimento o di liberta' di prestazione di servizi, regime, quest'ultimo, riservato alle imprese aventi sede legale in uno Stato membro dell'U.E. ed alle sedi secondarie, situate in uno di tali Stati di imprese aventi sede legale in Italia.

Inoltre, il comma 3 del medesimo articolo prevede che le imprese di assicurazione debbano comunicare le condizioni di polizza alla COVIP prima

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della relativa applicazione.

Ai sensi dell'articolo 10, comma 3, del D.Lgs. n. 47, le imprese stabilite in altro paese dell'U.E. operanti in Italia in libera prestazione di servizi sono tenute a nominare un rappresentante fiscale che risponde in solido con l'impresa per l'adempimento degli obblighi derivanti dai contratti di cui trattasi, stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Le medesime funzioni attribuite al rappresentante fiscale possono comunque essere svolte da uno stabilimento delle predette imprese eventualmente gia' presente in Italia.

Si ritiene opportuno ricordare che, con decreto del Ministro delle finanze 13 dicembre 2000 (pubblicato sulla G.U. n. 301 del 28 dicembre 2000), e' stato previsto che il rappresentante, ovvero lo stabilimento, deve tenere evidenza in apposito registro dei dati identificativi del contratto, dell'importo dei premi incassati e di quelli eventualmente non dedotti, comunicatogli dal contraente, nonche' dell'ammontare delle prestazioni erogate.

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La comunicazione di tali dati deve essere effettuata mediante specifica indicazione nella dichiarazione del sostituto d'imposta (mod. 770).

In conseguenza all'introduzione delle forme pensionistiche individuali il legislatore ha provveduto ad apportare gli opportuni coordinamenti nelle altre disposizioni del D.Lgs. n. 124.

Inoltre, in adesione ad una specifica indicazione della legge n. 133, nell'ambito dei destinatari delle forme di previdenza complementare sono state inseriti nuovi soggetti.

Conseguentemente, l'articolo 8 del D.Lgs. n. 124, che regola la fase della contribuzione, e' stato adeguato per tener conto che tra i soggetti che possono aderire a tali forme sono stati inseriti - ad opera dell'articolo 17 del D.Lgs. n. 47 - i destinatari del D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565, anche se non iscritti al fondo ivi previsto. Si tratta delle persone che svolgono lavori non retribuiti in relazione a responsabilita' familiari (ad esempio, le casalinghe) per le quali possono essere istituite forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita mediante accordi promossi da loro sindacati o associazioni di rilievo almeno regionale.

Per effetto dell'introduzione del comma 1-bis al citato articolo 8, per tali soggetti sono consentite contribuzioni anche saltuarie ed e' possibile delegare il centro servizi o l'azienda emittente la carta di credito o di debito a versare con cadenza trimestrale al fondo pensione l'importo corrispondente agli abbuoni accantonati a seguito di acquisti effettuati tramite moneta elettronica o altro mezzo di pagamento presso i centri di vendita convenzionati. Per la regolarizzazione di dette operazioni deve ravvisarsi la coincidenza tra il soggetto che conferisce la delega al centro convenzionato con il titolare della posizione aperta presso il fondo pensione complementare.

2. Disciplina fiscale dei contributi

2.1. Introduzione

Come anticipato, il D.Lgs. n. 47 ha incrementato le agevolazioni previste per i contributi versati alle forme pensionistiche complementari estendendoli ai contributi e premi versati alle forme pensionistiche individuali.

L'agevolazione e' stata attuata sostituendo nell'articolo 10, comma 1, del TUIR, concernente gli oneri deducibili dal reddito complessivo, la lettera e-bis).

Tale impostazione ha consentito di generalizzare la deduzione delle somme versate senza distinguere a seconda della categoria dei soggetti iscritti alle forme pensionistiche o a seconda della tipologia di reddito dagli stessi prodotta.

Potranno, quindi, usufruire della deducibilita' dei contributi dal reddito complessivo tutti i contribuenti (lavoratori dipendenti, lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro, lavoratori agricoli, imprenditori, lavoratori autonomi, ecc.).

La deduzione dal reddito complessivo compete, entro i limiti fissati dalla norma, per i contributi e premi versati:

. ad una forma pensionistica complementare istituita su base contrattuale collettiva (fondi pensione chiusi o aperti);

. ad una forma pensionistica individuale attuata mediante adesione ai

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fondi pensione aperti di cui all'articolo 9-bis del D.Lgs n. 124;

. ad una forma pensionistica individuale attuata mediante contratti di assicurazione sulla vita di cui all'articolo 9-ter dello stesso decreto.

Il limite per la deducibilita' dei contributi attualmente previsto e' stato raddoppiato: la deducibilita' e' ora consentita per un importo non superiore al 12 per cento del reddito complessivo con un limite assoluto di lire 10 milioni.

2.2. Previgente disciplina

Come noto, secondo la disciplina previgente, per i lavoratori dipendenti non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente:

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. i contributi versati dal lavoratore alle forme pensionistiche complementari disciplinate dal D.Lgs. n. 124 per un importo non superiore al 2 per cento della retribuzione annua complessiva assunta come base per la determinazione del TFR e, comunque, per un importo massimo di lire 2.500.000, a condizione che le fonti istitutive prevedano la destinazione alle forme pensionistiche complementari di quote del TFR per un importo almeno pari all'ammontare del contributo versato;

. i contributi versati dal datore di lavoro alle medesime forme pensionistiche complementari, senza previsione di alcun limite di importo.

Per i lavoratori soci di cooperative, i contributi dagli stessi versati ai fondi pensione non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore al 6 per cento dell'imponibile rilevante ai fini della contribuzione previdenziale obbligatoria e, comunque, per un importo non superiore a lire 5.000.000.

I medesimi contributi, se versati da lavoratori autonomi e imprenditori, costituiscono oneri deducibili dal reddito complessivo per un importo non superiore al 6 per cento del reddito di lavoro autonomo o d'impresa dichiarato e, comunque, per un importo non superiore a lire 5.000.000.

Ai soggetti iscritti alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 alle forme pensionistiche gia' istituite alla data del 15 novembre 1992 (di entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n. 421) - ossia ai cosiddetti "vecchi iscritti a vecchi fondi" - detto regime non si applica: per essi e' previsto, infatti, il mantenimento del previgente e piu' favorevole trattamento tributario, ossia quello ad essi riservato dalla disciplina transitoria gia' contenuta nel D.Lgs. n. 124. Pertanto, i contributi versati dai predetti soggetti usufruiscono della totale deducibilita'.

2.3. Nuova disciplina

La nuova disciplina prevede un unico plafond, comprensivo dei contributi versati sia dal datore di lavoro sia dal lavoratore e delle somme (contributi e premi) versate alle forme pensionistiche individuali, disponendo il raddoppio dei limiti previsti dal D.Lgs. n. 124 e cioe' il 12 per cento del reddito complessivo e, comunque, fino al limite massimo di lire 10 milioni.

Ai fini del computo dei predetti limiti si deve tener conto, quindi, di tutti i versamenti che affluiscono alle forme pensionistiche, collettive e individuali, con la sola eccezione del TFR e, cioe':

1. delle somme versate dall'iscritto;

2. delle somme versate dal datore di lavoro;

3. delle quote accantonate dal datore di lavoro, ai sensi dell'articolo 70, comma 1, del TUIR, ai fondi di previdenza interni;

4. dei contributi eccedenti il massimale contributivo, di cui all'articolo 2 della legge n. 335 del 1995 (per l'anno 2001 pari a lire 148.014.000), versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ai fondi pensione.

Ai fini della deducibilita', i contributi e i premi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese e delle prestazioni per invalidita' e premorienza, benche' tale quota, in quanto tale, non vada ad incrementare le singole posizioni individuali.

Inoltre, la nuova lettera e-bis) dell'articolo 10, comma 1, del TUIR stabilisce che, se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente, relativamente a tali redditi, la deduzione compete per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota

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di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite ai sensi del D.Lgs. n. 124 e, comunque, entro i limiti del 12 per cento del reddito complessivo e di 10 milioni di lire.

Tale ulteriore condizione si applica ai lavoratori dipendenti per i quali siano stati istituiti fondi pensione su base negoziale, ossia sulla base di:

. contratti e accordi collettivi, anche aziendali, promossi da sindacati firmatari di contratti collettivi nazionali di lavoro;

. regolamenti di enti o aziende i cui rapporti di lavoro non siano disciplinati da contratti o accordi collettivi, anche aziendali;

. accordi tra soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, promossi da loro associazioni nazionali;

oppure vi sia stata l'adesione ad un fondo aperto, sempre su base contrattuale collettiva, ai sensi dell'articolo 9, comma 2, del D.Lgs. n. 124.

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Quando sussistono i predetti fondi negoziali e il lavoratore, pur avendone i requisiti, non vi partecipa (ossia non si iscrive):

. il plafond del 12 per cento deve essere calcolato sul reddito complessivo, tenendo conto anche del reddito di lavoro dipendente;

. l'ammontare massimo del contributo va, tuttavia, dedotto dal reddito complessivo al netto del reddito di lavoro dipendente; in altre parole, la deduzione non spetta per la parte del reddito complessivo formato dal reddito di lavoro dipendente.

|Esempio: soggetto che non si iscrive al fondo collettivo |

| - reddito complessivo = lire 55 milioni (di cui 50 milioni di lavoro |

| dipendente e 5 milioni di altri redditi) |

| - importo dei contributi complessivamente versati = lire 7 milioni |

| - limite percentuale: 12% di 55 milioni = lire 6.600.000 |

| - importo dei contributi deducibili = lire 5 milioni (riferibile |

| al reddito eccedente quello di lavoro dipendente) |

Sulla base dei dati dell'esempio precedente, si consideri l'ipotesi in cui il soggetto si iscrive al fondo pensione collettivo destinando una quota di TFR pari a lire 3 milioni.

In tal caso, si avra':

|importo dei contributi deducibili: lire 6.600.000 di cui |

| - lire 3.000.000 x 2 = 6.000.000 (deducibili dal reddito complessivo) |

| - lire 600.000 (deducibili soltanto dai redditi eccedenti quello di lavoro |

| dipendente). |

Qualora, invece, non sia stata istituita per il lavoratore la forma pensionistica collettiva, la deducibilita' dei contributi sussiste con i soli limiti (percentuale e assoluto) previsti dal primo periodo della lettera e-bis) dell'articolo 10 del TUIR.

Per espressa previsione normativa, il vincolo della destinazione della quota di TFR alla forma pensionistica non si applica in ogni caso:

1. ai "vecchi iscritti ai vecchi fondi". Al riguardo, si ricorda che la qualifica di "vecchio iscritto" viene conservata anche dal soggetto iscritto alla data del 28 aprile 1993 a fondi istituiti alla data del

15 novembre 1992 e che abbia successivamente trasferito la propria posizione previdenziale ad altri fondi, a condizione che non abbia riscattato la sua posizione previdenziale;

2. nel caso in cui la fonte istitutiva sia costituita unicamente da accordi tra lavoratori;

3. se la forma pensionistica collettiva istituita non sia operante dopo due anni.

E' appena il caso di precisare che quanto sopra chiarito si riferisce esclusivamente ai redditi di lavoro dipendente che derivano da rapporti di lavoro per i quali e' previsto l'istituto del TFR. Pertanto, la condizione della destinazione della quota del TFR non si applica, ad esempio, a taluni lavoratori del settore edile e del settore dell'agricoltura.

La disposizione in argomento si rende applicabile, invece, ai lavoratori dipendenti pubblici che, sulla base del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 20 dicembre 1999 (in G.U. n. 111 del 15 maggio 2000), hanno

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optato per la trasformazione dell'indennita' di fine rapporto in TFR e per i quali sia stata istituita la forma pensionistica di cui all'articolo 2 dello stesso decreto.

2.4. Titolari di redditi assimilati

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La disposizione in commento prevede l'applicazione della deducibilita' condizionata al versamento delle quote di TFR alle forme pensionistiche collettive, facendo riferimento, in linea generale, alle ipotesi in cui alla formazione del reddito complessivo concorra un reddito di lavoro dipendente. Come gia' precisato al punto precedente, la disposizione si applica con riferimento ai redditi di lavoro dipendente che derivano da rapporti di lavoro per i quali sia previsto l'istituto del TFR. Tenuto conto che i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non costituiscono un'autonoma categoria di reddito ma sono compresi in quelli di lavoro dipendente, si deve ritenere che la disposizione si renda applicabile anche ai percettori di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente qualora sia prevista per gli stessi l'erogazione del TFR e sia istituita una forma pensionistica collettiva.

2.5. Riconoscimento della deduzione dei contributi da parte del datore di lavoro

Con riferimento ai lavoratori dipendenti, la deducibilita' dei contributi puo' continuare ad essere riconosciuta dal datore di lavoro, nonostante sia stata abrogata la disposizione contenuta nell'articolo 48, comma 2, lettera a), del TUIR. Xxx' in quanto lo stesso articolo 48, comma 2, alla lettera h), prevede che il datore di lavoro debba escludere direttamente dal reddito di lavoro dipendente gli oneri deducibili di cui all'articolo 10 dello stesso TUIR se direttamente trattenuti (ossia se il versamento delle somme e' avvenuto per il suo tramite).

Infatti, occorre tener presente che, proprio per effetto dell'abrogazione della disposizione che statuiva la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei contributi versati alle forme di previdenza complementare, i contributi a carico del datore di lavoro costituiscono reddito per il lavoratore. Tuttavia, il datore di lavoro trattiene l'importo dei contributi, compreso quello a carico del lavoratore, e ne effettua il versamento al fondo pensione, riconoscendo, ai sensi della citata disposizione, l'esclusione dalla formazione del reddito in sede di determinazione della base imponibile per l'effettuazione delle ritenute alla fonte.

Naturalmente, ai fini della determinazione dell'importo da escludere dalla formazione del reddito di lavoro dipendente imponibile, il datore di lavoro tiene conto dell'ammontare del reddito che eroga al proprio dipendente, al lordo del contributo a carico del datore di lavoro stesso. Qualora ne sia fatta richiesta dal dipendente, il datore di lavoro puo' tener conto anche degli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, appositamente comunicati dal dipendente stesso.

Pertanto, il datore di lavoro dovra':

1. sommare i contributi a suo carico al reddito di lavoro dipendente, assunto al lordo degli oneri esclusi dalla formazione del reddito ai sensi della lettera h) dell'articolo 48, comma 1, del TUIR;

2. calcolare il doppio della quota del TFR destinata alla forma pensionistica collettiva istituita;

3. determinare il 12 per cento dell'importo di cui al punto 1 (comprensivo, quindi, dei contributi a suo carico), fino al limite assoluto di lire 10 milioni;

4. riconoscere come somme che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente il minore tra gli importi risultanti dai calcoli effettuati nei punti 2 e 3;

5. indicare nel punto 1 del CUD il reddito di lavoro dipendente al netto dell'importo complessivo di detti contributi che non hanno concorso a formare il reddito;

6. indicare nel CUD l'ammontare dei contributi dedotti e quelli che non sono stati dedotti per superamento dei limiti previsti.

|Esempio: - Contributi versati dal lavoratore = lire 5.680.000; |

|- Contributi versati dal datore di lavoro = lire 5.680.000; |

|- Quota di TFR versata alla forma pensionistica collettiva = lire 4.906.000;|

|- Doppio della quota di TFR versata = lire 9.812.000; |

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|- Importo determinato ai sensi del punto 1 = lire 147.680.000; |

|- Redditi di lavoro autonomo occasionale = lire 5.000.000; |

|- Limite percentuale = 12% di lire 147.680.000 = lire 17.722.000 |

|- Importo che non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente |

| = lire 9.812.000 |

La deduzione spetta, relativamente ai redditi di lavoro dipendente, per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite, ossia a lire

9.812.000. Pertanto, il datore di lavoro esclude dalla formazione del reddito tale importo, e indica nel punto 1 del CUD il reddito di lavoro dipendente (comprensivo dei contributi a suo carico) e al netto dell'importo complessivo dei contributi dedotti, ossia lire 137.868.000 = (147.680.000 - 9.812.000).

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Il contribuente, in sede di presentazione della propria dichiarazione dei redditi, calcolera' il 12 per cento del reddito complessivo per verificare la possibilita' di dedurre i contributi eccedenti, sempre nel rispetto del limite massimo di lire 10.000.000, nel modo seguente:

- Reddito complessivo indicato nel rigo RN1 del Mod. Unico lire 142.868.000 = (lire 137.868.000 + lire 5.000.000);

- 12% di lire 142.868.000 = lire 17.144.000

Considerato che il datore di lavoro ha gia' tenuto conto di lire 9.812.000, il contribuente puo' portare in deduzione dal reddito complessivo in sede di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi soltanto lire 188.000 = 10.000.000 - 9.812.000, in quanto l'importo complessivamente versato (lire 11.360.000) supera il limite assoluto di lire 10 milioni.

2.6. Reintegro di anticipazioni

L'articolo 7, comma 4, del D.Lgs. n. 124, come sostituito dall'articolo 58, comma 8, lettera b), della legge 17 maggio 1999, n. 144, prevede la possibilita' per l'iscritto al fondo pensione di conseguire un'anticipazione dei contributi accumulati ove ricorrano le situazioni di necessita' ivi indicate, con facolta' di reintegrare la propria posizione nel fondo, secondo modalita' stabilite dal fondo stesso.

Il trattamento tributario previsto per la deduzione dei contributi versati al fondo in xxx xxxxxxxxx xx xxxxx applicabile anche alle somme che l'iscritto versa alla forma di previdenza per reintegrare la propria posizione individuale dopo aver ottenuto anticipazioni: dette somme concorrono, alla stessa stregua dei contributi, a formare l'importo annuo complessivamente deducibile nei limiti stabiliti.

2.7. Somme versate per le persone fiscalmente a carico

Il periodo aggiunto nel comma 2 dell'articolo 10 del TUIR consente la deduzione delle somme versate alle forme di previdenza per le persone fiscalmente a carico, ad esempio, per il coniuge o per i figli, e la nuova formulazione della lettera e-bis) dello stesso articolo 10 dispone in tali casi particolari regole.

Infatti, e' previsto che la deduzione spetta, innanzitutto, alla persona a carico, entro il limite assoluto di lire 10 milioni, fino a capienza del reddito complessivo, che, trattandosi di soggetto fiscalmente a carico, non puo' superare lire 5.500.000.

Se il reddito complessivo di tale soggetto non e' capiente per consentire l'intera deduzione delle somme versate, l'eccedenza puo' essere dedotta dal reddito complessivo del soggetto cui questi e' a carico. Naturalmente, quest'ultimo potra' dedurre dette somme eccedenti, oltre quelle versate per la propria previdenza, sempre nel rispetto dei limiti, percentuale del 12 per cento del reddito complessivo e assoluto di 10 milioni di lire.

Peraltro, per i titolari di reddito di lavoro dipendente, con riguardo alle somme versate per il soggetto fiscalmente a carico, non opera la limitazione alla deducibilita' in funzione della destinazione del TFR alla previdenza collettiva.

Se la persona a favore della quale sono state versate le predette somme e' a carico di piu' soggetti, si applicano le regole generali previste per gli oneri sostenuti nell'interesse delle persone fiscalmente a carico. Ad esempio, l'onere per i contributi versati per un figlio va ripartito tra i genitori in parti uguali o nella proporzione in cui e' stato effettivamente sostenuto. Inoltre, se uno dei coniugi e' fiscalmente a carico dell'altro,

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quest'ultimo puo' dedurre l'intero importo dell'onere.

2.8. Comunicazione dei contributi e dei premi non dedotti

Come gia' anticipato, le prestazioni previdenziali riferibili ai contributi e ai premi non dedotti (anche per il superamento dei limiti previsti) non concorrono alla formazione della base imponibile della prestazione erogata dalla forma pensionistica (collettiva o individuale).

A tal fine, il soggetto deve comunicare al fondo pensione o all'impresa assicuratrice l'importo delle somme eventualmente non dedotte.

La comunicazione deve essere resa, ai sensi dell'articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 47, entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello in cui e' stato effettuato il versamento. Tuttavia, se l'iscritto matura il diritto all'accesso alla prestazione prima del 30 settembre, la comunicazione deve essere resa a tale data; in tal caso, la comunicazione deve avere ad oggetto i contributi o i premi che non sono stati dedotti e quelli che non verranno dedotti in sede di dichiarazione dei redditi se il termine per eseguire tale adempimento non e' ancora scaduto.

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Si ipotizzi, ad esempio, il caso di un iscritto che matura il diritto alla prestazione previdenziale nel mese di luglio 2005. A tale data deve comunicare al soggetto erogante la prestazione che nella dichiarazione dei redditi che ha appena presentato (quella relativa ai redditi 2004) non ha dedotto un certo ammontare di contributi e che i contributi versati nel 2005 non verranno dedotti o che verranno dedotti solo in parte in sede di presentazione della dichiarazione relativa ai redditi del 2005. In tal modo, il soggetto erogante, sostituto d'imposta, puo' applicare correttamente le imposte senza dover attendere la presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente.

La comunicazione deve essere resa dalla persona per la quale e' aperta la posizione previdenziale e, pertanto, deve essere resa anche dal familiare a carico. In tal caso, nella comunicazione deve essere precisato che l'ammontare complessivo delle somme non dedotte dall'iscritto non sono state dedotte neanche dal soggetto di cui e' a carico.

2.9. Deducibilita' da parte del datore di lavoro dei contributi versati

2.9.1. Previgente disciplina

Per il datore di lavoro i contributi versati alle forme pensionistiche - sulla base della normativa contenuta nell'articolo 13, comma 2, del D.Lgs.

n. 124 - sono deducibili, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, per un importo non superiore, per ciascun dipendente, al 2 per cento della retribuzione annua complessiva assunta come base per la determinazione del TFR e comunque per un importo non superiore a lire 2.500.000, sempreche' le fonti istitutive prevedano la destinazione alle forme pensionistiche complementari di quote del TFR almeno per un importo pari all'ammontare del contributo erogato.

Pertanto, eventuali contribuzioni a carico del datore di lavoro superiori ai predetti limiti del 2 per cento e di lire 2.500.000 rimangono indeducibili per l'eccedenza anche se non costituiscono in ogni caso reddito per il lavoratore.

Inoltre, il comma 6 dell'articolo 13 del D.Lgs. n. 124 prevede la deducibilita', ai fini della determinazione del reddito d'impresa, di un importo non superiore al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale al TFR destinate a forme pensionistiche complementari. Tale importo, accantonato in un'apposita riserva di utili in sospensione d'imposta, designata con riferimento al D.Lgs. n. 124, concorre a formare il reddito nell'esercizio e nella misura in cui sia utilizzato per scopi diversi dalla copertura di perdite dell'esercizio; nel caso di passaggio a capitale della predetta riserva si applica l'articolo 44, comma 2, del TUIR e qualora l'esercizio si sia chiuso in perdita la deduzione puo' essere effettuata negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, fino a concorrenza dell'ammontare complessivamente maturato.

Per effetto dell'articolo 18, comma 7, del D.Lgs. n. 124, le predette limitazioni ai fini della deducibilita' dal reddito d'impresa non operano con riguardo ai contributi versati per i cosiddetti "vecchi iscritti a vecchi fondi".

A norma dell'articolo 18, comma 8-quater, del D.Lgs. n. 124, invece, i contributi versati ai fondi di previdenza complementare che abbiano presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dello stesso,

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continuano ad essere integralmente deducibili, fino al termine di tale periodo, anche per gli iscritti successivamente al 28 aprile 1993 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n.124).

2.9.2. Nuova disciplina

Con l'abrogazione dell'articolo 13, comma 2, del D.Lgs. n. 124, per effetto dell'articolo 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 47, viene eliminata la sopra descritta disposizione che stabilisce i limiti entro i quali possono essere dedotti, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, i contributi versati dal datore di lavoro.

L'intero importo di tali contributi costituira' costo per lavoro dipendente integralmente deducibile, coerentemente con il principio che cio' che il dipendente riceve, direttamente o indirettamente, in relazione al rapporto di lavoro, e, quindi, anche i contributi, costituisce reddito di lavoro dipendente. Infatti, detti contributi per il lavoratore dipendente concorrono a formare il plafond deducibile ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR.

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Con riferimento ai fondi di previdenza "interni" del personale dipendente, l'articolo 1, comma 1, lettera f), del D.Lgs. n. 47 ha sostituito il testo dell'articolo 70, comma 1, del TUIR. Tale disposizione prevede la deducibilita' degli accantonamenti ai predetti fondi, nei limiti delle quote maturate nell'esercizio, in conformita' alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro, a condizione che essi siano istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del cod. civ. e siano costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti.

A tal fine, oltre ad indicare nel bilancio il saldo e la quota accantonata e le eventuali utilizzazioni nell'esercizio, e', altresi', necessario che nei registri obbligatori per i lavoratori dipendenti (es.: libro paga o libro matricola) o, eventualmente, in analoghi documenti contabili sostitutivi, siano iscritti gli accantonamenti imputabili a ciascun lavoratore dipendente.

La nuova norma, quindi, prevede la deducibilita' - al verificarsi delle prescritte condizioni - delle sole quote maturate nell'esercizio in conformita' alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro.

Qualora i fondi di previdenza interni non siano costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, gli accantonamenti non sono deducibili, ma resta ferma la deducibilita' delle somme erogate a titolo di prestazione.

Allo stesso modo, se i fondi interni non sono configurati ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, ancorche' costituiti in conti individuali, gli accantonamenti sono indeducibili, restando ferma la loro deducibilita' quando verra' erogata la prestazione.

La linearita' del meccanismo delineato attraverso il nuovo regime di deducibilita' degli accantonamenti ai fondi di previdenza non ammette alcun tipo di deroga. Pertanto, anche con riferimento al personale in quiescenza e' ammessa la deducibilita' delle somme soltanto al momento dell'erogazione delle prestazioni.

Nel comma 2-bis dello stesso articolo 70 e' stata trasferita la disposizione contenuta nell'articolo 13, comma 6, del D.Lgs. n. 124, che prevede la deducibilita' dal reddito d'impresa di un importo pari al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a forme pensionistiche collettive.

2.10. Decorrenza

Le nuove disposizioni relative alla deducibilita' delle somme dirette alle forme pensionistiche si applicano ai contributi e ai premi versati a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Naturalmente, per i lavoratori dipendenti si fa riferimento, sulla base delle disposizioni ordinarie che regolano la tassazione del reddito di lavoro dipendente, ai contributi e i premi trattenuti dal datore di lavoro nell'anno e, a tal fine, si tiene conto dell'imputazione al periodo di imposta delle somme e dei valori corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo se ad esso riferite.

La disposizione contenuta nell'articolo 70, comma 1, del TUIR si applica con riferimento agli accantonamenti effettuati a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente al 31 dicembre 2000. Quindi, in sede di prima applicazione, per i soggetti che hanno l'esercizio coincidente con l'anno solare, si fara' riferimento al bilancio relativo al 2001. Tenuto

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conto che la disposizione ha carattere innovativo, la stessa non coinvolge gli accantonamenti operati in esercizi precedenti il 2001.

2.11. Regime transitorio

L'articolo 4, comma 3, del decreto legislativo in commento ha stabilito che per i "vecchi iscritti a vecchi fondi" rimane fermo il limite percentuale del 12 per cento del reddito complessivo, ma il limite assoluto di deducibilita' e' maggiorato della differenza tra i contributi effettivamente versati nel 1999 (sia quelli a carico del datore di lavoro che quelli a carico del dipendente) e il limite di 10 milioni.

In sostanza, i vecchi iscritti deducono il minore tra il 12 per cento del reddito complessivo dell'anno e l'importo dei contributi effettivamente versati nel 1999.

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Al riguardo, si precisa che, ai fini della determinazione dei contributi versati nel 1999, si fa riferimento all'ammontare dei contributi effettivamente versati in detto anno (sia quelli a carico del datore di lavoro che quelli a carico del dipendente) e riferibili ad una annualita' di iscrizione, anche se diversa dal 1999 (in pratica, 12 mesi anche se relativi a due anni diversi).

Tale maggiore deducibilita' compete anche per i contributi versati nello stesso 1999 a nuove forme pensionistiche da soggetti che hanno mantenuto la qualifica di "vecchi iscritti" in quanto ad esse hanno trasferito la propria posizione previdenziale senza operarne il riscatto.

|Esempio n. 1: |

| - reddito complessivo = lire 120 milioni |

| - limite percentuale: 12% di lire 120 milioni = lire 14.400.000 |

| - contributi versati nel 1999 = lire 15.000.000 |

| - importo deducibile = lire 14.400.000 |

|Esempio n. 2: |

| - reddito complessivo = lire 120 milioni |

| - limite percentuale: 12% di lire 120 milioni = lire 14.400.000 |

| - contributi versati nel 1999 = lire 12.000.000 |

| - importo deducibile = lire 12.000.000 |

Tale regime transitorio e' valido per un periodo di 5 anni, ossia per i contributi versati dal gennaio 2001 e fino alla fine di dicembre 2005.

Le modalita' per fruire della predetta maggiorazione sono state disciplinate dal decreto ministeriale 13 dicembre 2000, pubblicato in G.U. 28 dicembre 2000, n. 301.

Quest'ultimo provvedimento ha stabilito che, a tal fine, le forme pensionistiche complementari devono rilasciare a ciascun interessato un'apposita certificazione attestante:

. l'ammontare complessivo dei contributi effettivamente versati nel 1999 e riferibili ad una annualita' di iscrizione (intesa nel senso di 12 mesi anche se riferiti a due anni diversi);

. la qualifica di vecchio iscritto a vecchio fondo, ossia l'iscrizione entro il 28 aprile 1993 a una forma pensionistica complementare istituita alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421.

La predetta certificazione, sottoscritta dal responsabile della forma pensionistica, deve essere consegnata agli interessati entro il 28 febbraio 2002 ovvero, su richiesta, entro dodici giorni dalla richiesta stessa.

Per effetto dell'inserimento del comma 3-bis nell'articolo 4 del D.Lgs.

n. 47, e' stato, invece, confermato il regime fiscale dei contributi versati ai fondi di previdenza complementare preesistenti che, in presenza di rilevanti squilibri finanziari derivanti dall'applicazione delle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 124, abbiano presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dell'articolo 18 del D.Lgs. n.

124. Come si ricorda, tale disposizione consente, per un periodo transitorio (8 anni dalla data di emanazione del decreto di autorizzazione all'esercizio dell'attivita' da parte del Ministero del lavoro e della previdenza sociale), la piena deducibilita' dei contributi versati ai fondi in questione per iscritti vecchi e nuovi. Si tratta delle vecchie forme

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pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione per le quali e' stato accertato lo squilibrio finanziario e accettato un piano di riequilibrio, che, a fronte di tale agevolazione, sono tenute al versamento di un'addizionale dell'imposta sostitutiva nella misura dell'1 per cento, calcolata sul patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato.

3. Il regime fiscale delle forme pensionistiche complementari

Come anticipato, il D.Lgs. n. 47 ha apportato radicali modifiche anche al regime tributario proprio delle forme pensionistiche complementari introducendo nuove disposizioni relative alle forme pensionistiche individuali.

In particolare:

. l'articolo 5, sostituendo il testo dell'articolo 14 del D.Lgs. n. 124, ha modificato il preesistente regime tributario dei fondi pensione in regime di contribuzione definita;

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. l'articolo 6, inserendo l'articolo 14-bis nel D.Lgs. n. 124, ha introdotto la disciplina dei fondi pensione in regime di prestazioni definite e dei contratti di assicurazione di cui all'articolo 9-ter del citato X.Xxx. n. 124;

. l'articolo 7, inserendo l'articolo 14-ter nel D.Lgs. n. 124, ha modificato il preesistente regime tributario dei fondi pensione che detengono immobili;

. l'articolo 8, inserendo l'articolo 14-quater nel D.Lgs. n. 124, ha modificato il regime fiscale dei fondi pensione istituiti alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421.

3.1. Previgente disciplina

Come gia' anticipato, sulla base della previgente disposizione, tutti i fondi pensione e le casse soggette alla disciplina di cui al D.Lgs. n. 124 e che erogano trattamenti periodici ovvero prestazioni in forma di capitale, indipendentemente dalle modalita' di costituzione, sono soggetti ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi stabilita, a norma dell'articolo 14, comma 1, dello stesso decreto, nella misura fissa di lire

10 milioni, ridotta a lire 5 milioni per i primi cinque periodi d'imposta dalla data di costituzione.

I fondi pensione il cui patrimonio, alla data del 28 aprile 1993, sia direttamente investito in beni immobili, oltre alla predetta imposta in misura fissa, sono tenuti al pagamento dell'imposta sostitutiva nella misura dello 0,50 per cento del valore corrente degli immobili, determinato secondo i criteri di cui alla legge 25 gennaio 1994, n. 86, recante la disciplina dei fondi comuni d'investimento immobiliari chiusi, calcolato come media dei valori risultanti dai prospetti periodici previsti dalla medesima legge.

Come si ricordera', l'imposta proporzionale dello 0,50 per cento si applica unicamente nel caso in cui il patrimonio del fondo o della cassa risulti direttamente investito in beni immobili; pertanto, per i fondi costituiti all'interno di societa' od enti con patrimonio incluso o confuso con quello dell'ente o della societa' e' dovuta unicamente l'imposta in misura fissa.

I fondi in argomento, qualora per gli immobili concessi in locazione optino per la libera determinazione dei canoni, devono applicare l'IRPEG sui redditi derivanti dalla locazione degli immobili stessi, cosi' come stabilisce l'articolo 9 della legge 9 dicembre 1998, n. 431, recante la disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili ad uso abitativo.

Come accennato a commento della disciplina fiscale dei contributi, per effetto del comma 6 dell'articolo 15 della legge n. 335 del 1995, le vecchie forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, che hanno presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dell'articolo 18 del D.Lgs. n. 124, sono tenute al versamento di un'addizionale dell'imposta sostitutiva nella misura dell'1 per cento calcolata sul patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato.

Inoltre, lo stesso articolo 14, al comma 1, stabilisce che le ritenute sui redditi di capitale e sui redditi diversi percepiti dai fondi pensione devono considerarsi effettuate a titolo d'imposta.

Successivamente, all'atto dell'erogazione della prestazione, l'imposta pagata a monte dal fondo pensione e' in qualche modo riconosciuta ai

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partecipanti essendo le prestazioni periodiche assoggettate a tassazione nella misura dell'87,50 per cento. Tale criterio di tassazione ha la finalita' di accreditare, sia pure in modo forfetario, l'imposta pagata dal fondo e di evitare una doppia tassazione di tali redditi.

3.2. Nuova disciplina

3.2.1. Fondi pensione in regime di contribuzione definita

La disciplina dei fondi pensione in regime di contribuzione definita e' stata modificata mediante l'introduzione di criteri di tassazione che sostanzialmente vengono a coincidere con quelli previsti per gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari. Come noto, i criteri di tassazione per tali organismi sono contenuti negli articoli: 9, comma 2, della legge 23 marzo 1983, n. 77 (fondi comuni di investimento mobiliare aperti); 14 del D.Lgs. 25 gennaio 1992, n. 84 (Sicav italiane); 11, comma 2, della legge 14 agosto 1993, n. 344 (fondi comuni di investimento mobiliare chiusi); 11-bis del D.L. 30 settembre 1983, n. 512, convertito dalla legge

25 novembre 1983, n. 649 (fondi cosiddetti "lussemburghesi storici").

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Sulla base di tali criteri, il comma 1 dell'articolo 14 del D.Lgs. n.

124 ha stabilito che i fondi in regime di contribuzione definita sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento che si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta.

Ai fini del calcolo della base imponibile, la predetta disposizione ha previsto che il risultato della gestione e' pari alla differenza tra:

. il valore del patrimonio netto del fondo alla fine del periodo d'imposta, al lordo dell'imposta sostitutiva, aumentato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche e diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche, nonche' dei redditi soggetti a ritenuta, dei redditi esenti o comunque non soggetti ad imposta;

. e il valore del patrimonio stesso all'inizio dell'anno.

In sostanza, ai fini della determinazione del risultato di gestione, il valore del patrimonio netto del fondo al termine di ciascun anno (intendendo per tale l'ultimo giorno dell'anno di mercato aperto) e' aumentato e diminuito delle somme che nel corso dell'anno hanno decrementato e aumentato detto patrimonio in dipendenza di vicende che attengono ai rapporti con gli iscritti al fondo stesso. Vengono, quindi, ad essere sterilizzate tutte quelle operazioni che nulla hanno a che vedere con i flussi finanziari connessi alla gestione del patrimonio mobiliare del fondo.

Inoltre, e' previsto che i proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti ad imposta sostitutiva concorrono a formare il risultato della gestione e su di essi compete un credito d'imposta del 15 per cento; tale credito d'imposta concorre a formare il risultato della gestione ed e' detratto dall'imposta sostitutiva dovuta (si tratta delle quote dei fondi mobiliari aperti italiani, delle Sicav italiane, degli organismi di investimento cosiddetti "lussemburghesi storici" e dei fondi chiusi italiani).

Tale disposizione evita la penalizzazione che i fondi pensione avrebbero subito qualora, avendo investito in OICVM italiani o cosiddetti lussemburghesi storici, fossero rimasti soggetti dell'imposta del 12,50 per cento.

Il valore del patrimonio netto del fondo all'inizio e alla fine di ciascun anno e' desunto da un apposito prospetto di composizione del patrimonio. A tal fine, e' utilizzabile quello approvato dalla Commissione di vigilanza dei fondi pensione (COVIP) con deliberazione del 17 giugno 1998.

A norma dell'ultimo periodo del comma 1, per i fondi avviati in corso d'anno, in luogo del patrimonio all'inizio dell'anno si assume il patrimonio alla data di avvio del fondo, mentre per i fondi cessati in corso d'anno si assume, in luogo del patrimonio alla fine dell'anno, il patrimonio alla data di cessazione del fondo.

Inoltre, va precisato che l'esclusione dalla formazione del risultato di gestione di ciascun periodo d'imposta prevista per i proventi soggetti a ritenuta, per quelli esenti o non soggetti ad imposta deve essere limitata ai soli redditi di capitale di cui all'articolo 41 del TUIR e non si estende alle eventuali plusvalenze derivanti da negoziazioni o da rimborso, che, pertanto, dovranno concorrere a formare il risultato netto, cosi' come le

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relative minusvalenze.

Come gia' detto, il valore del patrimonio netto del fondo e' diminuito dei contributi versati e delle somme ricevute da altre forme pensionistiche. A tal fine, i contributi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese che, in quanto tale, non va ad incrementare le singole posizioni individuali, nonche' di quelle destinati ad alimentare le prestazioni per invalidita' e premorienza. Cio' in quanto, ai sensi della nuova lettera e-bis) dell'articolo 10 del TUIR, la deducibilita' compete per l'intero importo versato alla forma pensionistica.

Con riguardo al calcolo dell'imposta sostitutiva, si osserva che nell'ambito della fase di accumulo il valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni e' suddiviso in quote assegnate al singolo iscritto, che confluiscono nella relativa posizione individuale.

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La determinazione del valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni e, quindi, del valore unitario delle quote, viene effettuata con riferimento ai cosiddetti giorni di valorizzazione (costituiscono giorni di valorizzazione almeno le giornate di fine mese, ferma restando la possibilita' di effettuare la valorizzazione anche con frequenza maggiore). Ne deriva che il calcolo dell'imposta sostitutiva sugli incrementi (ovvero sui decrementi) del patrimonio netto deve essere effettuato con la stessa periodicita' con la quale il fondo procede al calcolo del valore delle singole quote, rilevando contestualmente: l'incremento imponibile del patrimonio che deriva dalle diverse componenti reddituali (reddito, plusvalenze o minusvalenze maturati), l'imposta dovuta sull'incremento e, di conseguenza, il patrimonio netto da assumere per la valorizzazione delle quote.

Tale criterio, peraltro, consente di determinare in modo corretto il valore unitario delle quote ai fini delle operazioni di sottoscrizione e di riscatto (o di erogazione della prestazione o di trasferimento della posizione pensionistica), che e' espressione di un valore al netto delle imposte che sono pagate interamente dal fondo.

Il comma 2 dell'articolo 14 disciplina l'ipotesi in cui il risultato della gestione del fondo evidenzi un decremento anziche' un incremento. In tal caso la disposizione in esame stabilisce che il risultato negativo - che deve risultare dalla dichiarazione prodotta annualmente dal fondo ai sensi del comma 6 dello stesso articolo 14 - e' computato in diminuzione del risultato della gestione dei periodi d'imposta successivi, per l'intero importo che trova in essi capienza e senza alcun limite temporale.

Inoltre, il risultato negativo puo' essere utilizzato, in tutto o in parte, dal fondo in diminuzione del risultato di gestione di altre linee di investimento da esso gestite, a partire dal medesimo periodo d'imposta in cui e' maturato il risultato negativo, riconoscendo il relativo importo a favore della linea di investimento che ha maturato il risultato negativo.

Diversamente, qualora l'imposta riguardasse il fondo pensione e non la singola linea d'investimento alla quale l'iscritto ha aderito, si verrebbe a creare un'ingiustificata compensazione di risultati economici fra diverse linee di investimento, con la illogica conseguenza che un partecipante ad una linea che ha realizzato un risultato negativo potrebbe vedersi addebitata un'imposta di competenza di un'altra linea di investimento.

In caso di scioglimento del fondo pensione, la forma pensionistica complementare o individuale alla quale l'iscritto ha trasferito la propria posizione individuale, puo' utilizzare i risultati negativi dell'ultimo periodo di gestione del fondo che si e' sciolto, e di quelli precedenti non ancora compensati, a riduzione, rispettivamente, del risultato netto della propria gestione o del risultato netto determinato con riferimento all'iscritto trasferito. La forma pensionistica complementare, ai fini dell'assegnazione delle quote di partecipazione al predetto soggetto, dovra' tener conto anche del credito di imposta conseguente all'utilizzo della quota di risultati negativi ad essa pervenuti.

Per effetto del nuovo sistema di tassazione dei fondi pensione, sono state apportate modifiche alle disposizioni riguardanti la tassazione dei proventi conseguiti dai fondi, che, da un lato, limitano il prelievo soltanto a taluni redditi di capitale e, dall'altro, attribuiscono ai fondi la qualifica di soggetto cosiddetto "lordista", espressione questa desunta dalla normativa recata dal D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, che per taluni

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soggetti stabilisce il diritto a percepire i redditi di capitale "al lordo" dell'imposta sostitutiva ovvero delle ritenute alla fonte applicabili. Conseguentemente, i fondi pensione non subiscono la tassazione sui redditi di capitale percepiti ad eccezione delle ipotesi in cui specifiche norme dispongano diversamente prevedendo l'applicazione del prelievo alla fonte.

Al riguardo, il comma 3 dell'articolo 14 stabilisce che le ritenute operate sui redditi di capitale percepiti dai fondi pensione si considerano a titolo d'imposta, mentre il secondo periodo di tale comma stabilisce che nei confronti dei fondi pensione non si applicano:

. la ritenuta del 27 per cento prevista dall'articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, sugli interessi e altri proventi dei conti correnti bancari e postali;

. la ritenuta del 12,50 per cento prevista dal comma 3-bis dell'articolo

26 del citato D.P.R. n. 600 del 1973, sui proventi delle operazioni di prestito titoli e di pronti contro termine di cui all'articolo 41, comma 1, lettere g-bis) e g-ter), del TUIR;

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. la ritenuta del 12,50 per cento sui proventi derivanti dalla partecipazione agli organismi d'investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, di cui all'articolo 10-ter, comma 1, della legge 23 marzo 1983, n. 77. Si tratta dei proventi degli O.I.C.R. esteri armonizzati collocati in Italia. Al riguardo, si precisa che, qualora l'O.I.C.R. estero armonizzato non sia collocato in Italia, i relativi proventi concorrono alla formazione del risultato della gestione.

Inoltre, per effetto delle modifiche recate dal comma 2 dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 47 al D.Lgs. n. 239 del 1996, i fondi pensione non sono piu' compresi tra i soggetti destinatari dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 12,50 per cento sugli interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui all'articolo 1 dello stesso D.Lgs. n. 239, nonche' sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all'articolo 31 del X.X.X. x. 000 xxx 0000 xx xxxxxxxxxx, xxxxxx xx Xxxxxx.

Per effetto della modifica del comma 1-quater dell'articolo 2 del citato D.Lgs. n. 239, i fondi pensione restano soggetti passivi dell'imposta soltanto per i proventi dei titoli obbligazionari ai quali si applica l'aliquota del 27 per cento (obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti non residenti con scadenza inferiore a 18 mesi) ai sensi del comma 1-ter del predetto articolo 2. Tale disposizione si applica con riferimento ai redditi di capitale maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Inoltre, per effetto delle modifiche apportate all'articolo 27 del

D.P.R. n. 600 del 1973 dal comma 3 dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 47, i fondi pensione non subiranno piu', a decorrere dagli utili divenuti esigibili dal

1 gennaio 2001, la ritenuta sugli utili distribuiti da societa' ed enti soggetti all'IRPEG. Pertanto, i fondi pensione non subiscono piu' alcun prelievo alla fonte - sia sotto forma di ritenuta che di imposta sostitutiva prevista dall'articolo 27-ter dello stesso D.P.R. n. 600 del 1973.

In sostanza, anche per i fondi pensione, cosi' come per i fondi comuni di investimento soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato di gestione, i casi relativamente ai quali il legislatore ha ritenuto di poter attribuire ai fondi pensione la qualita' di "lordisti" sono esclusivamente - salvo la deroga prevista per gli interessi dei conti correnti bancari e postali - quelli per i quali e' prevista l'applicazione da parte dei soggetti che intervengono nel pagamento (se rientrano tra quelli indicati nel comma 1 dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973) di una ritenuta alla fonte ovvero di un'imposta sostitutiva del 12,50 per cento.

Detta esclusione non e' stata, tuttavia, generalizzata a tutti i redditi di capitale che scontano un'imposizione del 12,50 per cento. Non sono stati, infatti, esclusi dall'applicazione del prelievo, ad esempio: gli interessi e gli altri proventi dei titoli obbligazionari e titoli similari di cui all'articolo 26, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, emessi da societa' non quotate residenti.

Inoltre, e' stato mantenuto il regime del prelievo alla fonte per i redditi di capitale soggetti a ritenuta nella misura del 27 per cento. Tale regime ovviamente comporta l'esclusione dei redditi cosi' tassati dal concorso alla formazione del risultato di gestione, in quanto diversamente si sarebbe determinata una duplicazione di imposta. Ed infatti, ad eccezione

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di quella prevista per gli interessi e altri proventi dei conti correnti bancari e postali, rimane, ad esempio, applicabile la ritenuta del 27 per cento sui proventi dei titoli obbligazionari ai sensi dell'articolo 26, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 e quella sugli interessi e altri proventi dei depositi, compresi quelli rappresentati da certificati, di cui all'articolo 26, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, nonche' sugli interessi e altri proventi dei conti correnti e depositi costituiti all'estero di cui all'articolo 26, comma 3, dello stesso decreto.

Si applica, altresi', la ritenuta del 12,50 per cento sui proventi degli

O.I.C.R. esteri non armonizzati di cui all'articolo 10-ter, comma 6, della legge n. 77 del 1983, percepiti per il tramite di soggetti residenti incaricati del loro pagamento.

In questi termini va intesa la disposizione contenuta nel primo periodo del comma 3 dell'articolo 14 in esame, secondo cui le ritenute operate sui redditi di capitale si intendono applicate a titolo d'imposta.

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Ai sensi del comma 4 dell'articolo 5 in commento, i redditi di capitale che non concorrono a formare il risultato della gestione in quanto assoggettabili a ritenuta a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva ma sui quali il prelievo non e' stato effettuato, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta o dell'imposta sostitutiva. E' il caso, ad esempio, dei proventi degli

O.I.C.R. esteri non armonizzati collocati all'estero e percepiti senza l'intervento di un soggetto residente incaricato del loro pagamento.

Si precisa, inoltre, che ai fondi pensione non competono i crediti d'imposta previsti dagli articoli 14 e 15 del TUIR, concernenti, rispettivamente, i dividendi e le imposte pagate all'estero in via definitiva. Va osservato in proposito che la tassazione dei fondi avviene, come gia' precisato, contrapponendo il patrimonio netto alla fine e all'inizio dell'anno, mentre principio generale per fruire dei crediti d'imposta in questione e' che il reddito cui si riferiscono tali crediti entri a comporre il reddito complessivo del contribuente. Inoltre, per quanto riguarda in particolare il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero, va ricordato che la finalita' di tale disposizione e' quella di evitare la doppia imposizione giuridica che si verificherebbe qualora le imposte pagate ad uno Stato estero non fossero detraibili, nei limiti previsti, dalle imposte dovute allo Stato italiano e determinate sulla base dell'utile mondiale conseguito da un soggetto residente. Le illustrate modalita' di determinazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva assolta dai fondi pensione consentono, peraltro, di attenuare la doppia tassazione in quanto il risultato di gestione del fondo e' dato dai flussi finanziari che vengono imputati al fondo stesso e che sono al netto anche delle imposte pagate all'estero.

Va, infine, precisato che ai fondi pensione si applicano le norme contenute nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni.

Tali norme, infatti, al fine di determinare la residenza dei vari soggetti nei singoli Stati contraenti, fanno sostanzialmente rinvio ai criteri adottati nella legislazione di ogni Paese e alla circostanza che i soggetti risultino assoggettati ad imposta in uno Stato a motivo del domicilio, della residenza o di ogni altro criterio di natura analoga. In merito alla residenza ai fini fiscali in Italia dei fondi pensione si ritiene che ad essi possa applicarsi l'articolo 87, comma 3, del TUIR. Tale articolo prevede, infatti, che siano considerati residenti "ai fini delle imposte sui redditi" le societa' e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Tutti i predetti criteri sembrano applicabili, in linea generale ai fondi pensione.

In merito alla residenza ai fini fiscali in Italia dei fondi pensione si ritiene che ad essi possa applicarsi l'articolo 87, comma 3, del TUIR. Tale norma prevede, infatti, che sono considerati residenti "ai fini delle imposte sui redditi" le societa' e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Tutti i predetti criteri sembrano applicabili, in linea generale ai fondi pensione.

Quanto al requisito dell'assoggettamento ad imposta nello Stato italiano ("liable to taxation" nei testi di convenzione in lingua inglese), si ritiene che lo stesso sia pienamente soddisfatto alla luce delle modalita'

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di tassazione dei fondi pensione previsti dal legislatore. Infatti, l'articolo 14 D.Lgs. n. 124, nel testo sostituito dall'articolo 5 del D.Lgs.

n. 47, dispone che gli stessi sono soggetti ad imposta sostitutiva "delle imposte sui redditi" applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta.

Anche l'imposta sostitutiva deve essere considerata come rientrante nell'ambito applicativo dei trattati per evitare le doppie imposizioni dal momento che essa rientra pienamente nel sistema generale dell'imposizione diretta dei redditi vigente in Italia.

D'altra parte le Convenzioni prevedono esplicitamente che le disposizioni in esse contenute si applicano anche alle imposte future di natura identica o analoga che verranno istituite in aggiunta o in sostituzione delle imposte esistenti.

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La scelta di operare l'imposizione del reddito conseguito dalla gestione del fondo con un'imposta sostitutiva, assolta dal fondo stesso, rappresenta una scelta di opportunita' politica e amministrativa che rientra nella potesta' impositiva dello Stato italiano e tale circostanza non puo' porre i fondi fuori dell'ambito applicativo delle disposizioni convenzionali.

I commi 5, 6 e 7 dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 47 prevedono apposite disposizioni transitorie (gia' illustrate con circolare 24 novembre 2000, n. 213/E) in base alle quali le imposte previste, rispettivamente, dall'articolo 26, comma 3-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall'articolo 10-ter della legge n. 77 del 1983 si applicano agli interessi e altri proventi delle operazioni di prestito titoli e di pronti contro termine e ai proventi relativi alle quote o azioni di organismi di investimento collettivo di diritto estero, maturati fino al 31 dicembre 2000. I relativi importi devono essere liquidati entro il 31 gennaio 2001 e versati entro il

16 febbraio 2001.

Per gli interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui all'articolo 2, commi 1 e 1-bis, del D.Lgs. n. 239 del 1996, detenuti al 1 gennaio 2001, le operazioni di accreditamento e addebitamento del conto unico devono essere eseguite limitatamente agli interessi e altri proventi maturati fino al 31 dicembre 2000. La relativa imposta sostitutiva deve essere liquidata entro il 31 gennaio 2001 e versata entro il 16 febbraio 2001.

L'imposta sostitutiva dell'11 per cento applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta deve essere versata dai fondi pensione entro il 16 febbraio di ciascun anno.

A tale versamento si rendono applicabili le disposizioni contenute nel capo III del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Pertanto, il fondo pensione puo' utilizzare, fino a compensazione dell'imposta dovuta, i versamenti a titolo di IRPEG e di ILOR per gli anni 1993 e 1994 e di imposta sostitutiva del 15 per cento, non ancora del tutto utilizzati e che risultano dalla dichiarazione del fondo pensione relativa all'imposta sostitutiva per l'anno 2000.

Al riguardo, si ricorda che per l'imposta sostitutiva dovuta nella misura di 10 milioni (o 5 milioni) ai sensi del previgente articolo 14 del D.Lgs. n. 124 il termine di versamento e' rimasto al 16 gennaio 2001 e va effettuato con il codice tributo 1679.

Con riferimento alla dichiarazione relativa all'imposta sostitutiva, il comma 6 dell'articolo 5 in commento stabilisce che essa va presentata entro un mese dall'approvazione del bilancio o rendiconto del fondo. Tuttavia, qualora il bilancio o il rendiconto non sia approvato nei termini, la dichiarazione deve essere presentata entro un mese dalla scadenza del termine stesso.

Se non e' prevista l'approvazione di un bilancio o rendiconto, la dichiarazione deve essere presentata entro sei mesi dalla fine del periodo d'imposta.

Per i fondi interni, costituiti nell'ambito del patrimonio di societa' ed enti, la dichiarazione e' presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi propri della societa' o dell'ente.

Infine, il comma 7 stabilisce che ogni operazione di costituzione, trasformazione, scorporo e concentrazione tra fondi pensione e' soggetta ad imposta di registro e ad imposta catastale e ipotecaria in misura fissa.

3.2.3. Fondi pensione in regime di prestazioni definite

La disciplina dei fondi pensione in regime di prestazioni definite e'

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contenuta nel comma 1 dell'articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124.

Anche i fondi pensione in regime di prestazioni definite sono soggetti, come quelli in regime di contribuzione definita, ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta.

I fondi in esame - diversamente dai fondi in regime di contribuzione definita - non gestiscono in proprio i contributi versati dai partecipanti, in quanto, per effetto dell'articolo 6, comma 3, del D.Lgs. n. 124, stipulano apposite convenzioni con imprese di assicurazione che garantiscono l'erogazione delle prestazioni pensionistiche.

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Nel presupposto che per tali fondi pensione l'impegno che l'assicuratore assume e' quello dell'erogazione di una rendita vitalizia - salva la facolta' del titolare del diritto di chiedere la liquidazione della prestazione pensionistica complementare in capitale secondo il valore attuale per un importo non superiore al cinquanta per cento dell'importo maturato, sempre che le fonti costitutive lo prevedano - il comma 1 dell'articolo 14-bis in esame dispone l'assoggettamento a tassazione del risultato netto maturato, determinato sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero determinato alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell'anno, il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno.

Pertanto, per determinare il risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta da assoggettare a tassazione, occorre calcolare, per ciascun iscritto, il valore attuale della rendita vitalizia ad esso riferita al termine dell'anno solare o alla data di accesso alla prestazione (diminuito dei premi versati nell'anno) e il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno (corrispondente al valore attuale calcolato al termine dell'anno precedente e al netto dell'imposta sostitutiva).

Analogamente a quanto previsto esplicitamente dall'articolo 14 del D.Lgs. n. 124 per i fondi in regime di contribuzione definita, si deve calcolare il valore attuale della rendita alla data del riscatto o del trasferimento di somme ad altre forme pensionistiche, trattandosi di situazioni sostanzialmente simili, ai fini di cui trattasi, all'accesso alla prestazione.

Si osserva che il valore attuale di una rendita vitalizia corrisponde al capitale costitutivo della rendita stessa, cioe' all'importo (premio unico) che un individuo dovrebbe versare ad una compagnia di assicurazione per garantirsi l'erogazione di un determinato importo annuo di rendita a decorrere da una certa epoca e finche' e' in vita.

Tale valore attuale (capitale costitutivo della rendita) equivale attuarialmente alle rate di rendita che un assicurato di eta' x comincera' a riscuotere tra n anni (n = 0 per le rendite vitalizie immediate, che decorrono cioe' immediatamente a seguito del pagamento del premio unico) e finche' sara' in vita; detto valore dipende sia dall'elemento finanziario (tasso di interesse garantito riconosciuto alla rendita), che costituisce il rendimento finanziario, sia dall'elemento demografico (in base alla tavola demografica, che esprime la legge di sopravvivenza).

Con riguardo alla determinazione del valore attuale della rendita, si osserva che le imprese attribuiscono i rendimenti maturati dalla gestione soltanto in occasione delle ricorrenze annuali delle polizze che, con riferimento al portafoglio di una singola compagnia, possono cadere in qualsiasi giorno dell'anno.

Soltanto a tali epoche e', pertanto, possibile determinare "il valore attuale della rendita in via di costituzione" riferito alla prestazione assicurata rivalutata, cioe' comprensiva del rendimento annuale attribuito dalla compagnia all'assicurato.

Si osserva che, poiche' al termine dell'anno solare le imprese possono effettuare soltanto una stima del valore delle singole polizze - cosi' come avviene, ad esempio, in chiusura di esercizio con il calcolo delle riserve tecniche del portafoglio delle assicurazioni vita - in quanto non hanno tutti gli elementi necessari per determinare il loro valore effettivo, ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva rilevera' soltanto il valore effettivo della rivalutazione riconosciuta all'anniversario precedente.

In concreto, occorrera' assumere la differenza tra il valore attuale della rendita rivalutata alla data della ricorrenza annuale della polizza,

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determinato tenendo conto anche dei premi versati nell'anno a decorrere dall'ultima ricorrenza, diminuito dei premi versati nell'anno stesso, e il valore attuale della rendita calcolato alla data della precedente ricorrenza annuale della polizza (al netto dell'imposta sostitutiva applicata).

Tuttavia, nel caso in cui al termine dell'anno solare siano noti tutti gli elementi utili per determinare il valore effettivo della polizza, il valore attuale della rendita andra' calcolato a tale data con riferimento alla rivalutazione da attribuire al contratto e, quindi, non alla ricorrenza annuale della polizza (tale situazione si verifica, ad esempio, nei contratti espressi in quote o in parti, quando risulta noto il valore unitario della quota o della parte al termine di ciascun anno solare).

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Nel caso in cui la differenza in argomento sia negativa, in quanto il valore attuale della rendita, diminuito dei premi versati, e' inferiore al precedente valore attuale (ipotesi questa che verosimilmente potra' verificarsi nei primi anni di vita della polizza), tale risultato negativo va computato in riduzione del risultato dei periodi d'imposta successivi senza limiti temporali, per l'intero importo che trova in essi capienza.

Il comma 2-bis dell'articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124 dispone l'applicazione delle disposizioni dei commi da 5 a 7 dell'articolo 14.

Relativamente al comma 5, si osserva che tale norma prevede che l'imposta sostitutiva di cui ai commi 1 e 4 dello stesso articolo 14 sia versata entro il 16 febbraio di ciascun anno e che si rendono applicabili le disposizioni del capo III del D.Lgs. n. 241 del 1997.

Poiche' ai fondi pensione in regime di prestazioni definite in commento non si applicano i menzionati commi 1 e 4 dell'articolo 14, deve ritenersi che il riferimento al comma 5 abbia soltanto la funzione di stabilire le modalita' e il termine (cioe' il 16 febbraio di ciascun anno) entro il quale il fondo pensione deve effettuare il versamento dell'imposta sostitutiva determinata ai sensi del comma 1 dell'articolo 14-bis, compresa la possibilita' di operare le compensazioni previste dal citato capo III del D.Lgs. n. 241.

Riguardo alle altre disposizioni dell'articolo 14 applicabili ai fondi pensione in regime di prestazioni definite, quelle cioe' previste dai commi

6 e 7, nonche' per le altre precisazioni di carattere generale, si rinvia al relativo commento.

3.2.4. Fondi pensione che detengono immobili

Anche ai sensi del nuovo articolo 14-ter, i fondi pensione il cui patrimonio, alla data del 28 aprile 1993, risulti direttamente investito in beni immobili, fino a quando non si saranno adeguati alle disposizioni di cui all'articolo 6 del D.Lgs. n. 124, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dello 0,50 per cento del patrimonio riferibile agli immobili. Detto patrimonio si determina, in base ad apposita contabilita' separata, secondo i criteri di valutazione di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 per i fondi comuni di investimento immobiliare, calcolato come media annua dei valori risultanti dai prospetti periodici ivi previsti.

Inoltre, la medesima disposizione stabilisce che sul patrimonio riferibile al valore degli immobili per i quali il fondo pensione abbia optato per la libera determinazione dei canoni di locazione ai sensi della citata legge n. 431 del 1998, l'imposta sostitutiva dovuta e' aumentata all'1,50 per cento. Tale imposta, cosi' incrementata, e' applicata in luogo dell'IRPEG. Il comma 3 dell'articolo 7 del D,Lgs. n. 47 ha, infatti, espressamente abrogato l'articolo 9 della citata legge.

Inoltre, anche i fondi che detengono immobili sono tenuti al pagamento dell'imposta sostitutiva dell'11 per cento sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta derivante dal restante patrimonio, ossia sul patrimonio diverso da quello investito in beni immobili. A tal fine, si applicano le disposizioni contenute nel nuovo articolo 14 del D.Lgs. n. 124, nonche' quelle contenute nell'articolo 5, commi da 4 a 7, del D.Lgs. n. 47.

3.2.5. Vecchi fondi pensione

L'articolo 14-quater del D.Lgs. n. 124 disciplina il trattamento tributario dei cosiddetti "vecchi fondi" e cioe' delle forme pensionistiche complementari che risultavano istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421, di cui all'articolo 18, comma 1, del D.Lgs.

n. 124, ed in particolare delle seguenti fattispecie:

. forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita

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o di prestazioni definite, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione (comma 1);

. forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita

o di prestazioni definite, gestite mediante convenzioni con imprese di assicurazione (comma 2);

. forme pensionistiche complementari in regime di prestazioni definite gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione (comma 2-bis);

. forme pensionistiche complementari costituite nell'ambito del patrimonio di societa' o enti (comma 3).

3.2.5.1. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione

L'articolo 14-quater, comma 1, del D.Lgs. n. 124 prevede che alle forme pensionistiche in esame si applicano le disposizioni dell'articolo 14, commentate sub 3.2., al quale si rinvia.

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3.2.5.2. Forme pensionistiche gestite mediante convenzioni con imprese di assicurazione

Il regime tributario delle forme pensionistiche in esame e' disciplinato dall'articolo 14-quater, comma 2, del D.Lgs. n. 124, il quale prevede l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 14-bis, comma 2, dello stesso D.Lgs. n. 124, nonche' quelle di cui all'articolo 14, commi da 5 a 7, dello stesso decreto.

Il riferimento al comma 2 dell'articolo 14-bis comporta l'applicazione dei criteri previsti per la determinazione del risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta, da assoggettare ad imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento, con riguardo ai contratti di assicurazione di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124.

Detti criteri, come verra' chiarito sub 3.6., sono i medesimi disciplinati dal comma 1 dello stesso articolo 14-bis riguardanti il regime tributario dei fondi pensione in regime di prestazioni definite, al cui commento pertanto si rinvia.

Anche per le altre disposizioni applicabili, per effetto del comma 2 dell'articolo 14-quater, ai fini della determinazione del risultato di gestione delle forme pensionistiche in esame e cioe' quelle contenute nell'articolo 14, commi da 5 a 7, si fa rinvio al relativo commento.

3.2.5.3. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione

Per tali forme pensionistiche il comma 2-bis dell'articolo 14-quater, nel presupposto - pur ipotizzato dall'articolo 3, comma 2, lettera d), della legge n. 133 del 1999 - che per taluni fondi (sia interni che esterni) non sia determinabile un rendimento del fondo con riguardo a ciascun periodo d'imposta, ha previsto modalita' di tassazione del rendimento stesso diverse da quelle per maturazione.

Viene in particolare stabilito che i vecchi fondi in regime di prestazioni definite, gestiti in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura dell'11 per cento, applicata sulla differenza, determinata alla data di accesso alla prestazione, tra il valore attuale della rendita e i contributi versati.

In tal caso, se il periodo intercorrente tra la data di versamento dei contributi e quella di accesso alla prestazione e' superiore a 12 mesi, il comma 1-bis dell'articolo 8 del D.Lgs. n. 47 prevede l'applicazione del cosiddetto "equalizzatore" per effetto del quale l'imposta sostitutiva si determina applicando gli elementi di rettifica finalizzati a rendere equivalente la tassazione rispetto a quella per maturazione, calcolati tenendo conto del tempo intercorso, delle eventuali variazioni di aliquota dell'imposta sostitutiva e dei tassi di rendimento dei titoli di Stato. Con decreto del Ministro delle finanze sono stabiliti gli elementi di rettifica.

Qualora per le forme pensionistiche in regime di prestazioni definite non sia possibile applicare neanche il criterio di tassazione teste' descritto, in quanto per ciascun iscritto non e' individuabile o il valore finale della prestazione (montante ovvero valore attuale della prestazione periodica) o i contributi accumulati ad esso riferibili o entrambi i parametri, il fondo stesso non scontera' alcuna imposta sostitutiva. In tal caso, le prestazioni verranno tassate per il loro intero ammontare.

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3.2.5.4. Forme pensionistiche costituite nell'ambito di societa' ed enti

Il comma 3 dell'articolo 14-quater dispone che, nel caso in cui le forme pensionistiche che risultano istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421 siano costituite nell'ambito del patrimonio di societa' o enti, l'imposta sostitutiva e' corrisposta dalla societa' o dall'ente nell'ambito del cui patrimonio il fondo e' costituito.

3.2.5.5. Disciplina comune

Il comma 2 dell'articolo 8 del D.Lgs. n. 47 stabilisce che ai fondi pensione di cui all'articolo 14-quater del D.Lgs. n. 124 si applicano le disposizioni dell'articolo 5, commi da 4 a 7, del D.Lgs. n. 47 al cui commento si rinvia.

3.2.6. Contratti di assicurazione sulla vita di cui all'art. 9-ter del D.Lgs. n. 124

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Il comma 2 dell'articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124 disciplina il regime tributario dei contratti di assicurazione sulla vita di cui all'articolo 9-ter dello stesso D.Lgs. n. 124, con una disposizione sostanzialmente analoga a quella prevista dal comma 1 del medesimo articolo 14-bis, cui si rinvia.

Ai fini del versamento e della dichiarazione dell'imposta sostitutiva sul risultato netto maturato relativo ai contratti di assicurazione sulla vita in esame, si applicano, per effetto del comma 2-bis, le disposizioni previste dai commi da 5 a 7 dell'articolo 14.

Relativamente al comma 5, si e' gia' avuto modo di osservare come il riferimento a tale comma abbia soltanto la funzione di stabilire le modalita' e il termine (cioe' il 16 febbraio di ciascun anno) entro il quale va effettuato il versamento dell'imposta sostitutiva, compresa la possibilita' di operare le compensazioni previste dal capo III del D.Lgs. n. 241.

Con riguardo, in particolare, alla presentazione della dichiarazione relativa all'imposta sostitutiva, si ritiene applicabile la disposizione contenuta nell'ultimo periodo del comma 6, per cui detta dichiarazione va presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi dell'impresa di assicurazione.

Inoltre, si ritiene inconferente alla fattispecie in esame il riferimento al comma 7 dell'articolo 14, che disciplina la tassazione delle operazioni di costituzione, trasformazione, scorporo e concentrazione tra fondi pensione, che, quindi, non e' applicabile.

3.3. Regime tributario dei fondi pensione ai fini IVA

L'articolo 15 del D.Lgs. n. 47 contiene le disposizioni relative al trattamento tributario dei fondi pensione ai fini dell'IVA.

Tale norma, integrando l'articolo 10, primo comma, numero 1), del D.P.R.

26 ottobre 1972, n. 633, ha stabilito che costituisce un'operazione esente da imposta la gestione di fondi pensione di cui al D.Lgs. n. 124.

Sono, pertanto, esenti, tutte le operazioni attive poste in essere dai fondi pensione nell'esercizio della propria attivita' di gestione.

3.4. Decorrenza

Ai sensi dell'articolo 9, comma 1, del D.Lgs. n. 47, le disposizioni in esame si applicano dal periodo d'imposta in corso alla data del 1 gennaio 2001.

Il successivo comma 1-bis dello stesso articolo 9 dispone che ai fondi pensione che abbiano presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 nei termini ivi previsti, continua ad applicarsi, fino al termine del predetto periodo transitorio, l'articolo 15, comma 6, della legge 8 agosto 1995, n. 335, concernente l'addizionale all'imposta sostitutiva da essi dovuta. Tali fondi, pertanto, determinano l'imposta sostitutiva dovuta applicando le nuove disposizioni e, inoltre, fino al termine del periodo transitorio (lo stesso per il quale gli iscritti deducono interamente i contributi versati secondo il piano di riallineamento approvato), sono soggetti al versamento di un'addizionale dell'imposta sostitutiva, nella misura dell'1 per cento, calcolata sul patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato.

4. Le prestazioni erogate dalle forme pensionistiche

La nuova disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 47 non ha modificato nella sostanza ne' i requisiti di accesso alle prestazioni previsti dall'articolo

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7 del D.Lgs. n. 124 ne' le disposizioni degli articoli 6 e 10 del medesimo provvedimento, riguardanti, rispettivamente, i modelli gestionali e la disciplina della permanenza nel fondo pensione e della cessazione dei requisiti di partecipazione.

Secondo quanto stabilito dal predetto articolo 7, le prestazioni dei fondi pensione possono consistere nell'erogazione di un trattamento periodico oppure di una somma "una tantum".

Infatti, nell'articolo 7, commi 2 e 3, e' espressamente stabilito che:

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. le prestazioni pensionistiche per vecchiaia sono consentite al compimento dell'eta' pensionabile, cosi' come previsto nel regime obbligatorio di appartenenza, purche' il beneficiario abbia partecipato al finanziamento del fondo pensione con almeno 5 anni di contribuzione. Al riguardo, tale disposizione e' stata integrata dall'articolo 17, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 47 al fine di prevedere che per le persone che svolgono lavori non retribuiti in relazione a responsabilita' familiari (ad esempio, le casalinghe) si considera eta' pensionabile il compimento dell'eta' prevista dall'articolo 1, comma 20, della legge n. 335 del 1995 (cinquantasettesimo anno di eta');

. le prestazioni pensionistiche per anzianita' sono consentite nel caso di cessazione dell'attivita' lavorativa implicante la partecipazione al fondo pensione, purche' il beneficiario abbia partecipato a finanziare il fondo con almeno 15 anni di contribuzione e sempreche' detto beneficiario abbia un'eta' di non piu' di dieci anni inferiore a quella prevista dal regime obbligatorio di appartenenza per fruire della pensione di vecchiaia. In deroga a tali requisiti e condizioni, le fonti istitutive delle forme pensionistiche complementari possono consentire al lavoratore, che non possieda per intero i suddetti requisiti, di accedere gradualmente alle prestazioni previdenziali in funzione dell'anzianita' maturata.

L'entita' delle prestazioni erogate dal fondo pensione e' determinata - ai sensi del comma 5 del medesimo articolo 7 - dalle scelte statutarie e contrattuali effettuate all'atto della costituzione di ciascun fondo, secondo criteri di corrispettivita' ed in conformita' al principio della capitalizzazione, in base al quale l'ammontare delle prestazioni erogate dal fondo dipende dall'entita' dei versamenti effettuati e dal rendimento dei relativi investimenti.

Al lavoratore iscritto al fondo da almeno otto anni il comma 4 dell'articolo 7 in commento consente di conseguire un'anticipazione dei contributi accumulati per spese sanitarie relative a terapie e ad interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche o per l'acquisto della prima casa di abitazione per se' o per i figli, documentato con atto notarile, o per la realizzazione di interventi di manutenzione relativamente alla prima casa di abitazione e, ai sensi dell'articolo 7, commi 2 e 3, della legge 8 marzo 2000, n. 53, per le spese da sostenere durante i periodi di fruizione dei congedi per la formazione e per la formazione continua.

Ai fini del computo degli otto anni sono considerati utili tutti i periodi di contribuzione a forme pensionistiche complementari maturati dall'iscritto per i quali lo stesso non abbia esercitato il riscatto della posizione individuale. E' prevista, come gia' detto a commento del trattamento fiscale dei contributi, la facolta' di reintegrare la propria posizione nel fondo secondo modalita' stabilite dal fondo stesso.

Il comma 6, lettera a), del medesimo articolo 7 stabilisce che le fonti costitutive possono prevedere, altresi', la facolta' del titolare del diritto di chiedere la liquidazione della prestazione pensionistica complementare sotto forma di capitale, secondo il valore attuale, per un importo non superiore al 50 per cento della prestazione maturata alla data della richiesta.

Tuttavia, gli aderenti possono optare per la liquidazione dell'intera prestazione pensionistica in forma di capitale qualora la prestazione periodica annua che si ottiene convertendo l'importo complessivamente maturato della propria posizione individuale risulti inferiore all'importo dell'assegno sociale determinato ai sensi dell'articolo 3, commi 6 e 7, della legge n. 335 del 1995 (per l'annualita' 2001 pari a lire 8.592.350).

Per i "vecchi iscritti" rimane ferma la possibilita' di optare per l'intera prestazione in forma di capitale.

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Si ricorda, inoltre, che il comma 3 dell'articolo 6 dispone che il fondo pensione possa erogare anche prestazioni correlate all'ipotesi dell'invalidita' e della premorienza.

L'articolo 10, comma 1, del D.Lgs. n. 124 prevede che lo statuto del fondo pensione, qualora vengano meno i requisiti di partecipazione alla forma pensionistica complementare, deve prevedere le seguenti opzioni, stabilendone misure, modalita' e termini di esercizio del relativo diritto:

1. il trasferimento presso altro fondo pensione complementare chiuso cui il lavoratore acceda in relazione alla nuova attivita';

2. il trasferimento presso un fondo pensione aperto o ad una delle forme pensionistiche individuali di cui agli articoli 9-bis e 9-ter del D.Lgs. n. 124;

3. il riscatto della posizione individuale.

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In ogni caso e' previsto il diritto al trasferimento della posizione individuale verso altro fondo pensione o verso altra forma pensionistica individuale, indipendentemente dal verificarsi di particolari eventi, dopo un periodo minimo di tre anni di iscrizione al fondo (elevato a cinque, nei primi cinque anni di vita del fondo).

In caso di morte del lavoratore iscritto al fondo pensione prima del pensionamento per vecchiaia, la posizione individuale e' riscattata dal coniuge o dai figli ovvero, se gia' viventi e a carico dell'iscritto, dai genitori. In mancanza di tali soggetti o di diverse disposizioni dell'iscritto stesso, la posizione rimane acquisita al fondo pensione.

Con riferimento alle forme pensionistiche individuali, il comma 4 del nuovo articolo 9-bis del D.Lgs. n. 124 conferma, relativamente alle prestazioni di anzianita' e vecchiaia, le previsioni normative previste per le forme pensionistiche complementari, con la precisazione che per i soggetti non titolari di reddito di lavoro o di impresa, si considera eta' pensionabile il compimento del cinquantasettesimo anno di eta'.

Per tali forme e' consentito proseguire, a titolo volontario, la partecipazione al fondo non oltre 5 anni dal raggiungimento del limite di eta' pensionabile.

A differenza delle forme pensionistiche di tipo collettivo, quelle individuali non consentono l'erogazione di anticipazioni.

Per le adesioni che avvengono su base individuale, la facolta' di riscatto (anche parziale) della posizione maturata e' consentita soltanto al verificarsi degli eventi previsti dal comma 4 dell'articolo 7 del D.Lgs. n.

124 che riconoscono agli aderenti alle forme pensionistiche collettive la possibilita' di richiedere anticipazioni (acquisto della prima casa per se' o per i figli, realizzazione di interventi di recupero del patrimonio edilizio relativamente alla prima casa, spese sanitarie per terapie e interventi straordinari).

In caso di morte del lavoratore iscritto ad una forma pensionistica individuale, la posizione individuale e' riscatta dagli eredi (sia legittimi che testamentari).

4.1. Regime tributario delle prestazioni

Sulla base della nuova disciplina, le prestazioni erogate dalle forme pensionistiche, sia in forma periodica che in forma di capitale, sono qualificate redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. L'articolo 10, comma 1, lettera e), del D.Lgs. n. 47, infatti, ha sostituito la lettera h-bis) dell'articolo 47, comma 1, del TUIR che, nella stesura originaria, comprendeva solo quelle erogate in forma periodica.

Le prestazioni in esame sono assoggettate ad un nuovo regime fiscale, differenziato a seconda della tipologia delle prestazioni stesse. In particolare:

. le prestazioni in forma periodica sono disciplinate dalla lettera d) dell'articolo 48-bis, comma 1, del TUIR, come sostituita dal citato articolo 10, comma 1, lettera f), del D.Lgs. n. 47;

. le prestazioni in forma di capitale a seguito di riscatto della posizione individuale ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 124, diverso da quello esercitato per effetto del pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilita' o per altre cause non dipendenti dalla volonta' delle parti, sono disciplinate dalla lettera d-bis) dell'articolo 48-bis, comma 1, del TUIR, introdotta dall'articolo 10, comma 1, lettera f), del D.Lgs. n. 47;

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. le prestazioni in forma di capitale, compresi il riscatto anche parziale ai sensi dell'articolo 10, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 124, il riscatto ai sensi del medesimo articolo 10, comma 1, lettera c), esercitato per effetto del pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilita' o per altre cause non dipendenti dalla volonta' delle parti, e le anticipazioni sono soggette a tassazione separata ai sensi degli articoli 16, comma 1, lettera a-bis), e 17-bis del TUIR, introdotti, rispettivamente, dall'articolo 10, comma 1, lettere a) e b), del D.Lgs. n. 47.

4.2. Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico

4.2.1. Previgente disciplina

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Come noto, sulla base della previgente disciplina, le prestazioni erogate in forma periodica si collocano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, precisamente, nella lettera h-bis) dell'articolo 47, comma 1, del TUIR e sono assoggettate a tassazione nella misura dell'87,50 per cento dell'ammontare corrisposto, ai sensi dell'articolo 48-bis, comma 1, lettera d), dello stesso testo unico.

Tale disciplina, introdotta dalla legge n. 335 del 1995, si e' resa applicabile alle prestazioni periodiche comunque erogate, sia ai nuovi che ai vecchi iscritti, a decorrere dal 17 agosto 1995 (data di entrata in vigore della citata legge).

4.2.2. Nuova disciplina

Il nuovo testo della lettera d) dell'articolo 48-bis, comma 1, del TUIR stabilisce che le prestazioni erogate in forma periodica si assumono al netto dei redditi gia' assoggettati a tassazione e di quelli di cui alla lettera g-quinquies) dell'articolo 41, comma 1, del TUIR, se determinabili. Trattasi, in particolare:

1) dei redditi gia' assoggettati ad imposta sostitutiva dell'11 per cento in capo al fondo pensione ovvero di quelli assoggettati a ritenuta o ad imposta sostitutiva nella fase di accumulazione dei contributi e di gestione degli stessi nel periodo di tempo che precede il diritto all'accesso alla prestazione;

2) dei redditi di capitale derivanti dai rendimenti dell'ammontare della posizione individuale maturata che da' origine alle prestazioni pensionistiche in corso di erogazione.

Si fa presente che la prestazione corrispondente ai redditi di cui al punto 1) non va assoggettata a tassazione, indipendentemente dalla quota di prestazione erogata in forma di capitale.

Si ritiene che, ai fini di cui trattasi, anche i redditi esenti siano sempre da escludere dall'ambito applicativo della citata lettera d). Diversamente, l'esenzione che viene oggettivamente riconosciuta a taluni redditi verrebbe di fatto annullata in capo al percettore della prestazione.

Inoltre, come si e' avuto gia' modo di osservare, l'ammontare della prestazione corrispondente ai contributi non dedotti non va in ogni caso assoggettata a tassazione, in quanto la nuova disciplina prevede, in xxx xx xxxxxxxxx, xx xxxx tassazione delle prestazioni riferibili alle somme che hanno fruito della deducibilita' fiscale durante la fase di costituzione della prestazione stessa.

Pertanto, sulla base delle comunicazioni che per ciascun anno sono pervenute al fondo pensione, dall'ammontare della prestazione da erogare deve essere innanzitutto escluso l'ammontare riferibile ai contributi non dedotti.

Con riferimento al punto 2), va sottolineato che l'articolo 10, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 47 ha inserito nell'articolo 41, comma 1, del TUIR, una nuova fattispecie di redditi di capitale, contraddistinta dalla lettera g-quinquies), secondo cui costituiscono redditi di capitale i rendimenti delle prestazioni in forma periodica in corso di erogazione (oltreche' delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale).

4.2.3. Adempimenti del sostituto d'imposta

Alla stregua delle disposizioni sopra evidenziate, il sostituto d'imposta, dopo aver individuato, sulla base della scelta effettuata dall'iscritto stesso, l'ammontare della posizione individuale maturata da erogare in forma di trattamento periodico, dovra' procedere nel seguente modo:

1. suddividere l'ammontare di tale posizione distinguendo la parte corrispondente ai redditi da non assoggettare in ogni caso a tassazione

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(quelli gia' assoggettati ad imposta in capo al fondo pensione, i contributi non dedotti, etc.) da quella residua;

2. attribuire, in proporzione, la medesima ripartizione alle singole rate della prestazione periodica, considerate al netto dei rendimenti di cui al successivo punto 3;

3. attribuire alla singola rata erogata i rendimenti maturati di cui alla lettera g-quinquies) dell'art. 41, comma 1, del TUIR, al netto dell'imposta sostitutiva del 12,50 per cento.

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Il sostituto dovra' applicare, ai sensi dell'articolo 24, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, le ritenute sulla parte imponibile delle prestazioni periodiche determinata a norma dell'articolo 48-bis del TUIR e, ai sensi dell'articolo 26-ter, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, inserito dall'articolo 14, comma 1, del D.Lgs. n. 47, l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dall'articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 per la tassazione del risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio (attualmente pari al 12,50 per cento), sui redditi di cui alla lettera g-quinquies) dell'articolo 41, comma 1, del TUIR.

Detta imposta sostitutiva va applicata, a norma dell'articolo 42, comma 4-ter, del TUIR, inserito dall'articolo 10, comma 1, lettera d), del D.Lgs.

n. 47, sui rendimenti costituiti dalla differenza tra l'importo di ciascuna rata di prestazione pensionistica (o di rendita vitalizia) erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari (cosiddetta "rata base"), calcolata cioe' con un rendimento finanziario nullo.

Si ricorda che, come gia' precisato nella circolare n. 235/E del 9 ottobre 1998, il fondo pensione assume la qualifica di sostituto d'imposta, indipendentemente dalla forma prescelta per l'erogazione della prestazione, direttamente o tramite terzi, ad esempio, tramite forme assicurative. In quest'ultimo caso, le imposte sostitutive sui redditi di cui alla menzionata lettera g-quinquies), devono essere comunque applicate dall'impresa di assicurazione.

Ad esempio:

. posizione individuale complessivamente maturata = lire 150 milioni

. posizione individuale maturata riferibile alla prestazione periodica = lire 100 milioni, di cui:

- rendimenti gia' assoggettati ad imposta = lire 20 milioni

- contributi non dedotti = lire 5 milioni

. ammontare della rata = lire 1,1 milione

. ammontare della rata-base = lire 1 milione di cui:

- rendimenti gia' assoggettati ad imposta = lire 200 mila (100: 1 = 20: x)

- contributi non dedotti = lire 50 mila (100: 1 = 5: x)

. ammontare della rata-base che costituisce reddito assimilato al lavoro dipendente = lire 750 mila

. ammontare della rata-base non assoggettabile ad imposta = lire 250 mila

. ammontare della rata assoggettabile ad imposta sostitutiva del 12,50% di cui alla lettera g-quinquies) dell'articolo 41 del TUIR = lire 100 mila

4.3. Prestazioni erogate in forma di capitale

4.3.1. Previgente disciplina

Come illustrato nella circolare n. 235/E del 9 ottobre 1998, le prestazioni in forma di capitale erogate a lavoratori dipendenti e a soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro sono assoggettate a tassazione separata a norma dell'articolo 13, comma 9, del D.Lgs. n. 124 e quelle erogate a lavoratori autonomi ed a titolari di reddito d'impresa a norma del comma 10 del medesimo articolo, indipendentemente dal modello gestionale utilizzato dal fondo.

Inoltre, per i "vecchi iscritti a vecchi fondi" si rende applicabile, in deroga alle disposizioni contenute nel predetto articolo 13, comma 9, il previgente regime fiscale e, quindi alle prestazioni in forma di capitale, al netto dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4 per cento della retribuzione annua, si applica la medesima aliquota applicata al T.F.R., ai sensi dell'art. 17, comma 2, del TUIR; mentre alle prestazioni in forma di capitale corrisposte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione si applica, sulla parte

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relativa al rendimento, la ritenuta a titolo d'imposta del 12,50 per cento di cui al citato art. 6 della legge n. 482 del 1985 e sull'importo dei contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore eccedenti il 4 per cento della retribuzione annua, l'aliquota prevista per la tassazione del T.F.R..

4.3.2. Nuova disciplina

Secondo la nuova disciplina, le prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale, compresi il riscatto anche parziale della posizione individuale ai sensi dell'articolo 10, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 124, il riscatto della posizione individuale ai sensi del medesimo articolo 10, comma 1, lettera c), esercitato per effetto del pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilita' o per altre cause non dipendenti dalla volonta' delle parti, e le anticipazioni continuano ad essere assoggettate a tassazione separata ai sensi delle disposizioni contenute negli articoli 16, comma 1, lettera a-bis), e 17-bis del TUIR.

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Relativamente alle prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale, il nuovo articolo 17-bis del TUIR stabilisce che la tassazione separata e' effettuata mediante l'applicazione di un'aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il trattamento di fine rapporto dal comma 1 dell'articolo 17 dello stesso testo unico, assumendo il numero degli anni e frazione di anno di effettiva contribuzione e l'importo imponibile della prestazione maturata, al netto dei redditi gia' assoggettati ad imposta.

In sostanza, occorre assumere l'importo corrispondente al rapporto in cui va indicato:

. al numeratore, l'ammontare della prestazione in forma di capitale, al netto dei contributi non dedotti e dei redditi assoggettati ad imposta, ad esso proporzionalmente riferibili; nell'importo della prestazione in capitale devono intendersi comprese anche le somme gia' erogate a titolo di anticipazione o di riscatto parziale di cui all'articolo 10, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 124;

. al denominatore, il numero degli anni e frazione di anno per i quali il soggetto iscritto ha effettivamente partecipato al fondo pensione contribuendo al suo finanziamento. Non si tiene conto, quindi, degli anni di mera iscrizione al fondo.

L'importo corrispondente a tale rapporto moltiplicato per dodici costituisce il cosiddetto "reddito di riferimento".

Una volta determinato tale parametro, occorre calcolare l'imposta ad esso relativa, applicando le aliquote e gli scaglioni vigenti nell'anno in cui e' sorto il diritto alla prestazione pensionistica.

Si determina, inoltre, l'aliquota media, che si ottiene moltiplicando l'imposta relativa al reddito di riferimento per 100 e dividendo il suo importo per tale reddito.

L'aliquota media deve essere applicata all'ammontare imponibile della prestazione erogata in forma di capitale, determinato escludendo l'ammontare dei contributi non dedotti e dei redditi gia' assoggettati ad imposta.

Il comma 2 dell'articolo 17-bis del TUIR precisa, tuttavia, che lo scomputo dei redditi gia' assoggettati ad imposta puo' essere effettuato soltanto a condizione che la prestazione in forma di capitale non sia superiore ad un terzo dell'importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione stessa.

Al riguardo, occorre rilevare che i contributi che non sono stati dedotti sono esclusi da tassazione anche qualora non sia rispettata tale condizione.

L'esclusione dei redditi assoggettati ad imposta spetta, in ogni caso, nelle seguenti ipotesi:

1. in caso di riscatto da parte del coniuge o dei figli o, se viventi e a carico dell'iscritto, dai genitori o dal diverso soggetto individuato, a causa della morte dell'iscritto al fondo pensione complementare prima del pensionamento di vecchiaia (articolo 10, comma 3-ter, del D.Lgs. n. 124);

2. in caso di riscatto da parte degli eredi a causa della morte dell'iscritto ad una forma pensionistica individuale di cui agli articoli 9-bis e 9-ter del D.Lgs. n. 124 prima dell'accesso alla prestazione (articolo 10, comma 3-quater, del D.Lgs. n. 124);

3. in caso di riscatto della posizione individuale di cui all'articolo

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10, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 124, esercitato a seguito di pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilita' o per altre cause non dipendenti dalla volonta' delle parti, quali, ad esempio, il licenziamento derivante dal dissesto finanziario del datore di lavoro, dal fallimento o altra procedura concorsuale. Al riguardo, occorre specificare che detta deroga non si applica qualora il riscatto avvenga per effetto della sola cessazione del rapporto di lavoro prima del raggiungimento dei requisiti previsti per il pensionamento di vecchiaia o di anzianita' nel regime obbligatorio di appartenenza;

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4. qualora l'importo annuo della prestazione pensionistica spettante in forma periodica e' inferiore al 50 per cento dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995, n. 335. Per prestazione "spettante in forma periodica" deve intendersi la prestazione annua periodica che deriva dai due terzi dell'importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione. Tale assunto e' il logico corollario del primo periodo della norma in commento laddove si escludono i redditi gia' assoggettati ad imposta a condizione che la prestazione in forma di capitale non sia superiore ad un terzo dell'importo complessivamente maturato. Pertanto, e' necessario verificare che l'importo annuo della prestazione in forma periodica calcolata con riferimento ai due terzi dell'ammontare complessivamente maturato non ecceda il 50 per cento dell'assegno sociale, che per il 2001 e' pari a lire 8.592.350 annui.

La tassazione delle prestazioni in forma di capitale sopra illustrata e', tuttavia, provvisoria in quanto il secondo periodo del comma 1 dell'articolo 17-bis del TUIR stabilisce che gli uffici finanziari provvedono alla riliquidazione dell'imposta sulla base dell'aliquota media di tassazione del contribuente relativa ai cinque anni precedenti a quello in cui e' sorto il diritto alla prestazione.

4.3.3. Riscatti e anticipazioni

Le modalita' di tassazione delle prestazioni in forma di capitale appena illustrate si applicano anche ai riscatti totali della posizione individuale maturata nelle forme pensionistiche individuali di cui all'articolo 10, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 124 e ai riscatti della posizione individuale maturata in una forma pensionistica complementare, esercitati, ai sensi del medesimo articolo 10, comma 1, lettera c), per effetto del pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilita' o per altre cause non dipendenti dalla volonta' delle parti.

La lettera d-bis) dell'articolo 48-bis, comma 1, del TUIR ha, invece, stabilito che ai riscatti delle posizioni individuali maturate presso le medesime forme pensionistiche, che non derivano dalle predette cause, si applica la tassazione ordinaria sull'importo della prestazione al netto dei redditi gia' assoggettati ad imposta, sempreche' essi siano determinabili. Naturalmente, va escluso anche l'ammontare corrispondente ai contributi non dedotti.

Si osserva che la tassazione ordinaria rappresenta il regime che necessariamente e' stato riservato alle somme conseguite in via definitiva prima del completamento del piano previdenziale. Esse, infatti, esprimono una forma di realizzo di tipo finanziario degli importi versati per i quali il contribuente ha fruito della deduzione che non risponde ad una finalita' previdenziale. Tale trattamento, come precisato, e' stato espressamente escluso solo allorquando il riscatto non derivi da una libera scelta dell'iscritto o del suo datore di lavoro.

Con riferimento, invece, ai riscatti parziali della posizione individuale maturata presso le forme pensionistiche individuali e alle somme erogate a titolo di anticipazione dalle forme pensionistiche complementari, il comma 3 dell'articolo 17-bis del TUIR prevede l'applicazione della tassazione separata, secondo le modalita' previste dal comma 1, primo periodo, dello stesso articolo, sull'intero importo della prestazione.

Pertanto, in tali casi si applica il regime della tassazione separata sull'intero importo della prestazione al lordo dei redditi gia' assoggettati ad imposta (ma sempre al netto dei contributi non dedotti), salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva della prestazione.

In tale sede non verra' assoggettata a tassazione la parte della prestazione in forma di capitale corrispondente ai redditi gia' assoggettati ad imposta qualora risulti che la prestazione complessivamente percepita in

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forma di capitale (compresi i riscatti parziali e le anticipazioni precedentemente erogate) non abbia superato il limite di un terzo dell'intera posizione individuale maturata alla data di accesso alla prestazione.

4.3.4. Adempimenti del sostituto d'imposta

Il comma 2 dell'articolo 10 del D.Lgs. n. 47 ha integrato l'articolo 23, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, con la lettera d-bis), la quale dispone che i sostituti d'imposta sono tenuti a determinare le ritenute da operare sulla parte imponibile del TFR e delle altre indennita' e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a-bis), del TUIR, con i criteri dell'articolo 17-bis dello stesso TUIR, illustrati nei paragrafi precedenti.

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Si precisa che le aliquote per scaglioni di reddito dell'articolo 11 del TUIR che il sostituto d'imposta applica al fine di determinare l'aliquota media di tassazione sono quelle vigenti alla data in cui sorge il diritto alla percezione. Conseguentemente, gli uffici finanziari, in sede di riliquidazione delle somme erogate, terranno conto delle eventuali variazioni delle aliquote e degli scaglioni di reddito che dovessero intervenire con effetto per l'anno in cui sorge il diritto alla percezione.

Va tenuto conto, inoltre, che la tassazione del sostituto d'imposta ha carattere provvisorio, atteso che, secondo quanto stabilito dal secondo periodo del comma 1 dell'articolo 17-bis del TUIR, l'imposta relativa sara' successivamente riliquidata da parte degli uffici finanziari sulla base dell'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e' maturato il diritto alla percezione e che tale previsione si applica soltanto alla parte di prestazione riferita all'ammontare maturato a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per tale motivo, sia nelle certificazioni che saranno consegnate agli interessati che nei Modelli 770 da presentare agli uffici finanziari, si rendera' necessario evidenziare le somme riferite all'importo maturato entro il 31 dicembre 2000 separatamente da quelle riferite all'importo maturato a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Si precisa, inoltre, che gli Uffici finanziari provvederanno a riliquidare le prestazioni in forma di capitale erogate dal 1 gennaio 2001 fino alla data di emanazione della presente circolare che sono stati assoggettati a tassazione secondo modalita' differenti rispetto a quelle in essa contenute, rimborsando le maggiori imposte applicate ed eventualmente iscrivendo a ruolo le ulteriori imposte dovute senza applicazione di sanzioni. Pertanto, nessun adempimento deve essere effettuato dal sostituto d'imposta.

4.3.5. Riliquidazione da parte degli Uffici finanziari

Alla stregua di quanto disposto dall'articolo 17-bis, comma 1, secondo periodo, del TUIR, gli uffici finanziari provvedono alla riliquidazione dell'imposta sulla base dell'aliquota media di tassazione del contribuente relativa ai cinque anni precedenti a quello in cui e' sorto il diritto alla percezione. A tal fine gli Uffici procedono, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, a determinare la predetta aliquota media, effettuando il rapporto tra la somma delle imposte calcolate con riguardo al reddito complessivo del contribuente, al netto degli oneri deducibili e senza considerare i crediti d'imposta, di ciascuno dei cinque anni precedenti e la somma dei redditi stessi considerati come sopra indicato.

Se nell'ambito del quinquennio considerato in uno o piu' anni non sia stato prodotto alcun reddito imponibile, si tiene conto dei soli anni in cui vi e' stato reddito imponibile. Nel caso in cui in nessuno dei cinque anni sia stato prodotto reddito imponibile, la riliquidazione e' effettuata mediante l'applicazione dell'aliquota prevista dall'articolo 11 del TUIR per il primo scaglione di reddito.

A tal fine, qualora tale aliquota abbia subito variazioni nel quinquennio, si deve tener conto della media delle aliquote previste per il primo scaglione nei cinque anni considerati.

Dall'applicazione di tale aliquota media all'ammontare del reddito imponibile puo' derivare una maggiore imposta dovuta, che verra' iscritta a ruolo dagli uffici finanziari, ovvero una minore imposta che verra' automaticamente rimborsata dagli stessi Uffici.

Detta riliquidazione riguarda esclusivamente le prestazioni pensionistiche in forma di capitale di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a-bis), del TUIR erogate in via definitiva, mentre non si applica alle

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anticipazioni e ai riscatti parziali. In particolare, va precisato che, tenuto conto delle particolari disposizioni concernenti la decorrenza della nuova disciplina e che piu' avanti saranno meglio illustrate, la riliquidazione si applica all'importo delle prestazioni maturate dal 1 gennaio 2001.

Va, inoltre, osservato che gli uffici finanziari sono tenuti a riliquidare, comunque, le prestazioni pensionistiche in forma di capitale sia per verificare la correttezza degli adempimenti svolti dal sostituto d'imposta, sia per tener conto di eventuali variazioni delle aliquote e degli scaglioni di reddito che dovessero intervenire con effetto dall'anno in cui sorge il diritto alla percezione di cui il sostituto d'imposta non ha potuto tener conto in sede di tassazione alla fonte.

I medesimi Uffici automaticamente iscrivono a ruolo (o rimborsano) le maggiori imposte (o le minori imposte) eventualmente dovute.

4.3.6. Somme percepite dagli aventi diritto e dagli eredi

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Le indennita' percepite dagli aventi diritto e dagli eredi del de cuius, sia iure proprio che iure successionis, devono essere assoggettate a tassazione con le medesime modalita' che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al de cuius. Xxx' anche in conformita' a quanto gia' precisato nella circolare n. 2 del 5 febbraio 1986.

La riliquidazione da parte degli uffici finanziari deve essere effettuata avendo riguardo alla situazione del de cuius e all'aliquota media del quinquennio dello stesso de cuius. A tal fine, occorre considerare l'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e' maturato il diritto alla percezione dell'indennita' in capo allo stesso de cuius.

Eventuali rimborsi o iscrizioni a ruolo devono essere disposti nei confronti degli aventi diritto e degli eredi, in proporzione alle rispettive quote.

4.4. Decorrenza

L'articolo 12, comma 1, del D.Lgs. n. 47 ha stabilito che per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data del 1 gennaio 2001, le nuove disposizioni relative alle modalita' di tassazione si rendono applicabili alle prestazioni riferibili agli importi maturati da tale data.

Relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente.

A tal fine, e' necessario tener conto:

1. dell'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000, per il quale si applicano le disposizioni previgenti, sulla base delle indicazioni contenute nella circolare n. 235/E del 1998;

2. dell'ammontare maturato dal 1 gennaio 2001, per il quale si applicano le nuove disposizioni illustrate nei precedenti paragrafi.

L'importo complessivamente da erogare in forma di capitale puo' essere imputato, a scelta dell'iscritto, in parte o tutto all'importo indicato sub

1 (nella formula verra' di seguito indicato con il simbolo K1) o in quello indicato sub 2 (nella formula verra' di seguito indicato con il simbolo K2). Con riferimento, invece, alle anticipazioni e ai riscatti parziali, assoggettati a tassazione in via provvisoria, si ritiene che essi vadano imputati prioritariamente agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000.

Tali criteri si assumono anche con riguardo alle prestazioni erogate a lavoratori autonomi e titolari di redditi d'impresa.

Pertanto, per i soggetti che risultano gia' iscritti a forme pensionistiche, ai fini della tassazione della prestazione in forma di capitale (diversa dalle anticipazioni e dai riscatti parziali), occorre procedere nel modo seguente determinando:

. il reddito di riferimento che si ottiene dividendo la somma degli importi K1 e K2 (quest'ultimo importo va considerato al netto dei redditi assoggettati ad imposta e delle somme non dedotte, proporzionalmente ad esso riferibili) per il numero degli anni e frazione di anno di effettiva contribuzione e moltiplicando il risultato per dodici;

. l'imposta afferente il reddito di riferimento, calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF, vigenti nell'anno in cui e' maturato il diritto alla percezione della prestazione in forma di capitale;

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. l'aliquota di tassazione del reddito imponibile, che si ottiene dividendo l'imposta calcolata sul reddito di riferimento per il reddito di riferimento e moltiplicando il risultato per 100.

Tale aliquota si applica:

. per i "vecchi iscritti", sull'importo della prestazione imponibile riferita all'ammontare maturato dal 1 gennaio 2001. Sull'importo della prestazione imponibile riferita all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000 si applica l'aliquota del TFR o, se la prestazione e' corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, la ritenuta a titolo d'imposta di cui all'articolo 6 della legge n. 482 del 1985 sulla parte relativa al rendimento e l'aliquota del TFR sulla rimanente parte;

. per i "nuovi iscritti", sull'importo della prestazione imponibile riferita sia all'ammontare maturato dal 1 gennaio 2001, sia all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000.

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Esemplificando i criteri sopra indicati, per un "nuovo iscritto", si avra':

RR = K1 + K2 - E x 12 = K - E x 12

n n

a = IRR x 100

--- RR

I1 = a x B1 I2 = a x B2 I = I1 + I2

In cui:

RR = reddito di riferimento

K1 = prestazione in forma di capitale, per la parte riferita all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000

K2 = prestazione in forma di capitale, per la parte riferita all'importo maturato dal 1 gennaio 2001

E = redditi assoggettati ad imposta e somme non dedotte, riferibili proporzionalmente a K2

n = numero di anni di effettiva partecipazione al fondo a = aliquota media

K - E = prestazione complessiva in forma di capitale al netto dei redditi gia' assoggettati ad imposta e delle somme non dedotte

IRR = imposta sul reddito di riferimento B1 = base imponibile di K1

B2 = base imponibile di K2 I1 = imposta di B1

I2 = imposta di B2

I = imposta complessivamente dovuta

Con riguardo alle prestazioni in forma di capitale erogate a vecchi iscritti in dipendenza di contratti assicurativi, il comma 1-bis dell'articolo 12 del D.Lgs. n. 47 dispone che la ritenuta a titolo d'imposta del 12,50 per cento di cui all'articolo 6 della legge n. 482 del 1985 continua ad applicarsi ai rendimenti maturati fino al 31 dicembre 2000. Naturalmente, ai fini della riduzione prevista per ciascun anno eccedente il decimo, si terra' conto soltanto degli anni anteriori al 1 gennaio 2001.

E' stato, infine, previsto che la predetta ritenuta debba essere applicata ai rendimenti maturati fino al 31 dicembre 2000 anche in caso di trasferimento della posizione previdenziale da un fondo assicurativo ad un fondo di diverso tipo. Pertanto, il trasferimento delle posizioni pensionistiche da un fondo assicurativo ad altro fondo assicurativo non comporta alcuna tassazione: la ritenuta in argomento verra' applicata quando l'impresa di assicurazione che ha acquisito tali posizioni previdenziali eroghera' la prestazione. Da tale disposizione si evince, inoltre, che le vicende che possono riguardare i contratti assicurativi stipulati da fondi pensione per la gestione delle proprie risorse, quali, ad esempio, il trasferimento degli iscritti o il cambiamento del tipo di contratto prescelto per la gestione stessa, non configurano il presupposto per l'applicabilita' della ritenuta prevista dall'art. 6 della legge n. 482 del 1985, sempreche' tali risorse continuino ad essere gestite dalla medesima o da altra impresa assicurativa. In tal caso, infatti, l'impresa assicurativa

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che eroghera' la prestazione ai singoli iscritti potra' provvedere ad applicare la predetta ritenuta sui rendimenti maturati fino alla data del 31 dicembre 2000.

Con riferimento ai riscatti erogati ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 124 che, sulla base delle nuove disposizioni sono assoggettati a tassazione ordinaria, l'importo di essi riferibile all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000 continua ad essere assoggettato a tassazione separata ai sensi della previgente disciplina.

La differenza tra l'ammontare complessivamente maturato fino al 31 dicembre 2000 e K1 costituisce l'importo maturato riferibile alle prestazioni in forma periodica, da assoggettare a tassazione come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente nella misura dell'87,50 per cento.

Le prestazioni in forma periodica gia' in corso di erogazione alla data del 1 gennaio 2001 continuano ad essere assoggettate al previgente regime fiscale, quindi, sono tassate nella misura dell'87,5 per cento.

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Si precisa al riguardo che, con riferimento alle prestazioni periodiche assoggettate a tale regime, non si applica la nuova disciplina fiscale delle prestazioni erogate dalle forme di previdenza, compresa la disposizione contenuta nella nuova lettera g-quinquies) del comma 1 dell'articolo 41 del TUIR.

CAPITOLO II

Disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto, delle altre indennita' e somme e delle indennita' equipollenti

1. Trattamento di fine rapporto e altre indennita' e somme

1.1. Trattamento di fine rapporto

Al fine di uniformare la disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto (TFR), inteso come strumento avente funzione previdenziale, a quella delle forme di previdenza (collettive o individuali), l'articolo 11 del D.Lgs. n. 47 ha modificato l'articolo 17 del TUIR, introducendo distinte modalita' di tassazione per le quote del TFR e per le rivalutazioni del trattamento medesimo, nonche' per i relativi acconti e anticipazioni.

Le nuove disposizioni hanno comportato, altresi', alcune modifiche all'articolo 23 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, al fine di consentire ai sostituti di imposta di operare le ritenute di acconto sulla base imponibile del TFR determinata a norma del nuovo dettato legislativo.

L'articolo 11, comma 1, del D.Lgs. n. 47 ha riformulato l'articolo 17 del TUIR, sostituendone i commi 1, 2 e 4 e introducendo i commi 1-bis, 1-ter e 2-bis.

Lo stesso articolo 11 del D.Lgs. n. 47, con i commi 3, 4 e 4-bis, prevede, rispettivamente:

. l'istituzione dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento sulle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto;

. le modalita' di versamento della predetta imposta sostitutiva;

. la possibilita' di utilizzare il credito di imposta di cui all'articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e successive modificazioni, a scomputo dei versamenti dell'imposta sostitutiva dovuta.

1.1.2. Rivalutazioni

Come e' noto, l'articolo 2120 del codice civile stabilisce l'obbligo di rivalutare il fondo TFR accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente, sulla base di un coefficiente composto, formato da un tasso fisso dell'1,50 per cento e da un tasso variabile determinato nella misura del 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo delle famiglie di operai e impiegati accertato dall'ISTAT rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.

Tale rivalutazione deve essere effettuata alla fine di ciascun anno ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro e va imputata ad incremento del fondo.

Anteriormente alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 47, la rivalutazione del trattamento di fine rapporto veniva capitalizzata con il fondo TFR esistente al 31 dicembre dell'anno precedente e, all'atto della erogazione del TFR, veniva assoggettata a tassazione separata.

A partire dall'anno 2001, come gia' accennato, dette rivalutazioni sono, invece, assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento. Tale imposta e' imputata a riduzione del fondo TFR.

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A norma del comma 4 dell'articolo 11 del D.Lgs. n. 47, e' dovuto un acconto dell'imposta sostitutiva, calcolato sul 90 per cento delle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente, tenendo conto quindi anche delle rivalutazioni relative ai TFR erogati nel corso di detto anno. In alternativa, l'acconto puo' essere determinato presuntivamente, avendo riguardo al 90 per cento delle rivalutazioni che maturano nello stesso anno per il quale l'acconto e' dovuto.

In tal modo, la norma consente al datore di lavoro di scegliere, in ciascun anno, tra le due predette modalita' di calcolo dell'acconto quella che ritiene piu' conveniente.

L'acconto deve essere versato entro il 16 dicembre di ciascun anno e il saldo entro il 16 febbraio dell'anno successivo, mediante l'utilizzo del modello di pagamento F24. Si applicano le disposizioni del capo III del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 che consentono la compensazione con altre imposte o contributi.

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Si fa, altresi', presente, che in tutti i casi in cui il versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva risulti eccedente rispetto a quanto dovuto, si rendono applicabili le disposizioni previste dal D.P.R. n. 445 del 1997.

Inoltre, per il versamento dell'imposta sostitutiva, sia in acconto che a saldo, puo' essere utilizzato il credito d'imposta di cui all'articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, come modificato

dall'articolo 2 del D.L. 28 marzo 1997, n. 79, convertito dalla legge 28

maggio 1997, n. 140.

Al riguardo, si precisa che tale credito, derivante dal versamento dell'anticipo d'imposta sui TFR, puo' essere utilizzato (in aggiunta alle modalita' proprie di utilizzo specificamente previste) fino a compensazione dell'imposta sostitutiva dovuta, mediante l'utilizzo del modello di pagamento F24, senza alcun limite di importo e indipendentemente dalle percentuali di utilizzo previste per il suddetto credito d'imposta. Detto credito, tuttavia, non e' utilizzabile ai fini della compensazione di altre imposte o contributi.

L'acconto e' dovuto anche per l'anno 2001.

Si ricorda che a norma dell'articolo 4 del D.L. 11 marzo 1997, n. 50, convertito dalla legge 9 maggio 1997, n. 122, in caso di operazioni di fusione e scissione, gli obblighi di versamento dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, inclusi quelli relativi agli acconti d'imposta, sono adempiuti:

. dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 2504-bis, secondo comma, e 2504-decies, primo comma, primo periodo, del codice civile;

. dalla societa' incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla suddetta data di efficacia dell'operazione.

Il comma 4 dell'articolo 11 del D.Lgs. n. 47 prevede, infine, che se il TFR e' corrisposto da soggetti che non rivestono la qualifica di sostituto d'imposta, l'imposta sostitutiva sulle rivalutazioni maturate complessivamente con riferimento all'intero TFR percepito deve essere liquidata dal percettore del trattamento stesso in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui lo stesso e' percepito e deve essere versata nei termini previsti per il versamento a saldo delle imposte relative alla medesima dichiarazione. Tale disposizione si applica anche nell'ipotesi di percezione di un'anticipazione di TFR.

1.1.3. Base imponibile e aliquota applicabile

Come gia' precisato, le rivalutazioni del TFR vengono assoggettate ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento.

Pertanto, ai sensi del nuovo comma 1 dell'art. 17, primo periodo, la base imponibile del TFR e' ora stabilita in un importo pari all'ammontare del trattamento stesso, ridotto delle rivalutazioni assoggettate alla predetta imposta sostitutiva. Sulla base imponibile cosi' determinata deve essere applicata, a norma del secondo periodo dello stesso comma 1, l'imposta con l'aliquota determinata con riferimento all'anno in cui e' maturato il diritto alla percezione del TFR, corrispondente all'importo che risulta dividendo l'ammontare del trattamento medesimo, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124, delle

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anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati e al netto delle rivalutazioni gia' assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione e moltiplicando il risultato per dodici.

La nuova disciplina, in sostanza, si limita ad adeguare la determinazione della base imponibile del TFR e quella del reddito di riferimento dal quale ricavare l'aliquota di tassazione alla previsione secondo cui le rivalutazioni maturate sul TFR, anziche' essere assoggettate a tassazione separata insieme al trattamento vero e proprio, devono essere autonomamente assoggettate ad imposta sostitutiva con l'aliquota dell'11 per cento.

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Con riferimento alla determinazione del reddito imponibile, infatti, occorre ridurre l'ammontare del TFR spettante delle rivalutazioni che hanno gia' subito alla fonte il prelievo dell'imposta sostitutiva, mentre non e' piu' prevista, in conformita' ai criteri direttivi dettati dalla legge di delega, la riduzione forfetaria di un importo predeterminato (in genere lire 600.000) per ciascun anno preso a base di commisurazione del TFR.

Relativamente alla determinazione dell'aliquota da applicare al reddito imponibile, le modalita' di calcolo sono pressoche' identiche a quelle stabilite dalla previgente normativa.

Sulla base delle predette disposizioni, occorre, quindi, procedere nel seguente modo, determinando:

. il reddito di riferimento, che si ottiene dividendo l'ammontare del TFR complessivamente maturato (comprensivo, quindi, delle somme destinate alle forme pensionistiche), al netto delle rivalutazioni gia' assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici;

. l'imposta afferente il reddito di riferimento, calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF vigenti nell'anno in cui e' maturato il diritto alla percezione del TFR. A tale riguardo, si ricorda che il diritto alla percezione del TFR per un lavoratore che termina il rapporto di lavoro, per esempio, alla data del 31 dicembre 2000, sorge il 1 gennaio dell'anno 2001. Pertanto, in ordine agli scaglioni e alle aliquote di cui all'articolo 11 del TUIR da prendere in considerazione, si deve avere riguardo a tale ultimo anno;

. l'aliquota media di tassazione del reddito imponibile, che si ottiene dividendo l'imposta calcolata sul reddito di riferimento per il reddito stesso e moltiplicando il risultato per 100.

1.1.4. Detrazioni di imposta

Come gia' detto, a partire dalle quote di TFR maturate dal 1 gennaio 2001, la base imponibile:

. non e' piu' influenzata dalla riduzione di una somma forfetaria (in genere lire 600.000) per ciascun anno preso a base di commisurazione;

. e' ridotta delle rivalutazioni gia' assoggettate ad imposta sostitutiva.

Con il nuovo comma 1-ter dell'articolo 17 del TUIR, e' stato previsto che qualora il TFR si riferisca a rapporti di lavoro a tempo determinato "di durata effettiva non superiore a due anni", e' riconosciuta una detrazione pari a lire 120.000 annue, con esclusione dei periodi in cui non e' maturato il TFR, da operare dall'imposta calcolata sulla base imponibile del TFR.

Al riguardo, si precisa che si tratta di una detrazione che compete esclusivamente per i TFR liquidati a seguito di cessazione di rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva non superiore a due anni, come, ad esempio, avviene per i contratti di formazione lavoro. Conseguentemente, la detrazione non spetta per i TFR liquidati alla cessazione di rapporti di lavoro che, sorti come contratti a tempo determinato, siano stati trasformati, senza liquidazione del TFR ad esso relativo, in contratti a tempo indeterminato.

Va, inoltre, sottolineato che non rilevano in alcun modo i periodi di sospensione del rapporto di lavoro per una delle cause previste dall'articolo 2110 del codice civile. Pertanto, in presenza di liquidazione di un TFR relativo ad un rapporto di lavoro sorto, ad esempio, nel marzo 2001 sulla base di un contratto che stabilisce una durata di diciotto mesi e, che, invece, per effetto di sospensione del rapporto per infortunio, malattia, gravidanza e puerperio, termina nell'aprile 2003, la detrazione

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compete nonostante il rapporto abbia avuto una durata superiore a due anni, ma detta detrazione e' commisurata alla durata effettiva del rapporto, che, nell'esempio in esame, e' stata comunque di diciotto mesi.

Inoltre, l'articolo 11, comma 5, del D.Lgs. n. 47 ha disposto una speciale detrazione di lire 120.000, anch'essa da ragguagliare eventualmente in relazione ai periodi in cui non e' maturato il TFR, dall'imposta relativa a TFR liquidati a seguito di cessazioni del rapporto di lavoro intervenute nel periodo dal 1 gennaio 2001 e fino alla data di entrata in vigore della riforma del TFR, comunque, non oltre il 31 dicembre 2005.

Con riferimento alle predette detrazioni e' stabilito che, qualora il rapporto di lavoro si svolga per un numero di ore inferiore rispetto a quello ordinario disciplinato dal contratto collettivo nazionale di lavoro (ad esempio un rapporto di lavoro "part-time", indipendentemente dalle modalita' di articolazione dell'orario di lavoro), la detrazione deve essere ridotta in proporzione.

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Va precisato che la detrazione prevista, a regime, per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva inferiore a due anni, si cumula con quella prevista in via transitoria dal citato comma 5.

E' appena il caso di sottolineare che entrambe le detrazioni non competono per le somme liquidate a titolo di anticipazione, mentre spettano in relazione a quelle erogate a titolo di acconto.

1.1.5. Anticipazioni e acconti

L'articolo 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 47 ha sostituito il comma 4 dell'articolo 17 del TUIR.

Analogamente alla precedente disciplina, sulle anticipazioni e sugli acconti di TFR deve essere determinata l'aliquota, salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, con gli stessi criteri previsti per il TFR.

Tuttavia, la nuova disposizione stabilisce che, ai fini della determinazione dell'aliquota applicabile, occorre calcolare il reddito di riferimento considerando l'importo accantonato, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati, e al netto delle rivalutazioni gia' assoggettate ad imposta sostitutiva.

Relativamente alla tassazione degli acconti di TFR, tenuto conto che gli stessi sono erogati una volta che il diritto alla percezione del TFR e' maturato, si rendono applicabili le medesime regole di tassazione previste per il TFR sopra illustrate.

Come gia' precisato, l'aliquota media deve essere applicata sull'ammontare imponibile dell'anticipazione, determinato escludendo le rivalutazioni gia' assoggettate all'imposta sostitutiva dell'11 per cento e senza effettuare alcuna deduzione forfetaria.

Si sottolinea, infine, che relativamente all'imposta dovuta sulle anticipazioni non competono detrazioni d'imposta, mentre si scomputano le ritenute gia' operate su precedenti anticipazioni.

Per espressa previsione dello stesso comma 4 dell'articolo 17 del TUIR nella nuova formulazione, le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 non costituiscono "anticipazioni" e, pertanto, non sono imponibili.

Al riguardo, si osserva che, rispetto al previgente comma, il quale prevedeva la non imponibilita' della quota di accantonamento annuale al TFR destinata alle forme pensionistiche complementari, il nuovo testo della norma - riformulato, per questo aspetto, dall'articolo 1, comma 1, lettera b), del D.Lgs. n. 47 - contiene due novita' di rilievo:

. la previsione della "quota di accantonamento annuale al TFR" e' stata sostituita con la locuzione "somme" e cio' supera il problema della devoluzione al fondo pensione di una parte del fondo TFR, come, ad esempio, gli accantonamenti fatti in anni precedenti. Infatti, venendo meno il puntuale riferimento alla quota di accantonamento annuale, si deve ritenere che non si considera anticipazione e, quindi, non e' imponibile la destinazione non solo della quota di accantonamento annuale ma anche di quote pregresse;

. l'inserimento della locuzione "valori" ha la finalita' di neutralizzare fiscalmente il trasferimento al fondo pensione anche se non relativo a somme, come, ad esempio, l'eventuale trasferimento del TFR trasformato in titoli per effetto delle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 299 del 1999.

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1.2. Altre indennita' e somme

Il nuovo comma 2 dell'articolo 17 del TUIR stabilisce le modalita' di tassazione delle "altre indennita' e somme" indicate nell'articolo 16, comma 1, lettera a), dello stesso TUIR e cioe' quelle indennita' e somme percepite una tantum in diretta correlazione alla cessazione del rapporto di lavoro, nonche' quelle che sono erogate, anch'esse una tantum, a titolo definitivo in relazione alla cessazione del rapporto che intercorre fra il soggetto erogante e il beneficiario in base ad un presupposto che non e' connesso alla cessazione del rapporto di lavoro generatore di TFR.

In merito alle indennita' e somme erogate in correlazione alla cessazione del rapporto di lavoro, si precisa che le stesse rientrano nell'ambito applicativo della presente disposizione indipendentemente:

. dalla circostanza che le stesse siano corrisposte o meno dal datore di lavoro;

. dal fatto che l'entita' delle stesse sia stabilita o meno in funzione della durata del rapporto stesso.

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Si tratta, a titolo esemplificativo, delle indennita' e somme corrisposte a titolo di:

. preavviso;

. capitalizzazione di pensioni;

. patto di non concorrenza;

. provvedimento dell'autorita' giudiziaria o transazione relativa alla risoluzione del rapporto di lavoro;

. incentivo all'esodo.

1.2.1. Base imponibile e aliquota applicabile

Le altre indennita' e somme sono ora imponibili nell'intera misura dell'importo corrisposto, al netto dei soli contributi previdenziali obbligatori per legge che afferiscono direttamente e immediatamente a tali indennita' e somme nella loro fase di determinazione finale. Pertanto, non opera piu' la disposizione contenuta nel testo del previgente articolo 17, comma 2, laddove era consentita anche la deducibilita' dei contributi a carico del dipendente, nei limiti del 4 per cento dell'importo annuo dell'imponibile fiscale delle somme e dei valori corrisposti in dipendenza del rapporto di lavoro dipendente, versati, eventualmente, nella fase di accumulo e sempreche' negli statuti dei fondi o casse di previdenza tenuti all'erogazione della prestazione non fossero previste clausole che consentano l'erogazione di anticipazioni periodiche sull'indennita' spettante.

Relativamente all'aliquota di tassazione viene, invece, confermato che si tratta della stessa aliquota determinata ai fini della tassazione del TFR. Cio' comporta che le aliquote IRPEF applicabili sono sempre quelle relative al periodo in cui e' maturato il diritto alla percezione del TFR, a prescindere dalla circostanza che la percezione delle altre indennita' e somme avvenga successivamente alla percezione del TFR medesimo.

E' appena il caso di segnalare che per le somme corrisposte per incentivare l'esodo dei dipendenti continua ad applicarsi la disposizione contenuta nell'articolo 17, comma 4-bis, del TUIR. Si ricorda, pertanto, che sulle somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori che abbiano superato l'eta' di 50 anni se donne e di 55 se uomini, l'imposta e' determinata mediante l'applicazione dell'aliquota calcolata per la tassazione del TFR ridotta alla meta'.

Per le altre indennita' e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lett. a), del TUIR corrisposte a titolo definitivo da un soggetto terzo rispetto al datore di lavoro in relazione a cause diverse dalla cessazione del rapporto di lavoro generatore di TFR, il legislatore ha confermato la scelta gia' operata nella previgente normativa. Infatti, ha disposto che sull'ammontare netto di dette altre indennita' e somme deve essere applicata l'aliquota determinata con i medesimi criteri previsti per la tassazione del TFR e, cioe', determinando, in primo luogo, il reddito di riferimento, con riguardo al periodo di commisurazione delle indennita' e somme, quindi, procedendo al calcolo dell'imposta sul reddito di riferimento e alla determinazione dell'aliquota media da applicare sul reddito imponibile.

Si sottolinea, infine, che relativamente all'imposta dovuta sulle altre indennita' e somme non competono detrazioni d'imposta.

1.2.2. Anticipazioni e acconti

Il medesimo articolo 17, comma 4, del TUIR stabilisce le regole per la

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tassazione delle anticipazioni e degli acconti delle altre indennita' e somme indicate nella lettera a) dell'articolo 16, comma 1, dello stesso TUIR.

Per quanto riguarda le anticipazioni di altre indennita' e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, la tassazione separata si applica, in sostanza, con le stesse modalita' previste per le anticipazioni di TFR.

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Pertanto, qualora dette anticipazioni siano erogate da un soggetto diverso dal datore di lavoro, quest'ultimo deve comunicare, dietro richiesta del soggetto erogante, l'ammontare del "TFR maturato" (inteso quale importo accantonato alla data di cessazione del rapporto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati, e al netto delle rivalutazioni gia' assoggettate ad imposta sostitutiva) alla data in cui l'anticipazione e' richiesta, nonche' l'importo delle rivalutazioni del TFR gia' assoggettate ad imposta sostitutiva dell'11 per cento, anche se quest'ultima non sia stata ancora effettivamente versata. Xxxxxxx a tale proposito tutti i chiarimenti gia' forniti in precedenza.

Per quanto riguarda, invece, la tassazione delle anticipazioni di altre indennita' e somme non connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, la tassazione separata e' effettuata con le modalita' gia' esposte con riferimento alle medesime altre indennita' e somme.

Infine, per gli acconti delle altre indennita' e somme, si precisa che la loro tassazione deve essere effettuata con le medesime modalita' previste per le indennita' e somme cui esse si riferiscono.

1.3. Adempimenti del sostituto d'imposta

L'articolo 23, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 dispone che i sostituti d'imposta sono tenuti a determinare le ritenute da operare sulla parte imponibile del TFR e delle altre indennita' e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR, nonche' delle relative anticipazioni con i criteri dell'articolo 17 dello stesso TUIR, illustrati nei paragrafi precedenti.

In sede di applicazione delle predette ritenute, il sostituto d'imposta deve, altresi', riconoscere, qualora spettanti, le detrazioni d'imposta previste dall'articolo 17, comma 1-ter, del TUIR, nonche' quelle di cui all'articolo 11, comma 5, del D.Lgs. n. 47.

Si precisa che le aliquote per scaglioni di reddito dell'articolo 11 del TUIR che il sostituto d'imposta applica al fine di determinare l'aliquota di tassazione sono quelle vigenti alla data in cui sorge il diritto alla percezione. Conseguentemente, gli uffici finanziari, in sede di riliquidazione delle somme erogate, terranno conto delle eventuali variazioni delle aliquote e degli scaglioni di reddito che dovessero intervenire con effetto per l'anno in cui sorge il diritto alla percezione.

Va, inoltre, precisato, come meglio si vedra' in seguito, che la tassazione del TFR e delle altre indennita' e somme maturate a decorrere dal

1 gennaio 2001 ha, comunque, carattere provvisorio, atteso che, secondo quanto stabilito dal terzo periodo del comma 1 del nuovo articolo 17 del TUIR, l'imposta relativa xxxx' successivamente riliquidata da parte degli uffici finanziari sulla base dell'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e' maturato il diritto alla percezione. Per tale motivo, sia nelle certificazioni che saranno consegnate agli interessati che nei Modelli 770 da presentare agli uffici finanziari, si rendera' necessario evidenziare le somme maturate entro il 31 dicembre 2000 separatamente da quelle maturate a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Per quanto riguarda, invece, la tassazione delle anticipazioni di TFR, trattandosi di una imposizione provvisoria, soggetta a revisione ad ogni successiva erogazione fino alla corresponsione in via definitiva della indennita' di fine rapporto, al fine di semplificare gli adempimenti dei sostituti d'imposta, la tassazione separata potra' essere effettuata, salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, mediante l'applicazione dell'aliquota determinata a norma del comma 1 dell'articolo 17 del TUIR, assumendo l'importo di "TFR maturato" al 31 dicembre dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione, invece che quello "maturato" alla data della richiesta.

Pertanto, il reddito da indicare al numeratore del rapporto di cui al comma 1 dell'articolo 17 del TUIR puo' essere costituito dall'ammontare del TFR complessivamente "maturato" al 31 dicembre precedente la data in cui e'

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richiesta l'anticipazione.

Al denominatore del predetto rapporto, in questa ipotesi, va indicato il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del "TFR maturato" fino al 31 dicembre precedente la data in cui e' richiesta l'anticipazione, invece, che quello fino alla data della richiesta.

L'importo corrispondente a tale rapporto, moltiplicato per dodici, costituisce il reddito di riferimento. Una volta determinato tale reddito, occorre calcolare l'imposta ad esso relativa, applicando, sempre con riferimento a tale eventualita', le aliquote e gli scaglioni di reddito vigenti allo stesso 31 dicembre dell'anno precedente la data di richiesta dell'anticipazione, invece che quelle vigenti alla data della richiesta, e, quindi, calcolare l'aliquota media secondo le modalita' precedentemente indicate.

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E' appena il caso di ricordare, infine, che i sostituti d'imposta di cui agli articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973 sono tenuti, altresi', ad effettuare il versamento dell'imposta sostitutiva dell'11 per cento sulle rivalutazioni del TFR secondo le modalita' ed i termini gia' illustrati.

Si precisa, inoltre, che gli Uffici finanziari provvederanno a riliquidare i TFR erogati dal 1 gennaio 2001 fino alla data di emanazione della presente circolare che sono stati assoggettati a tassazione secondo modalita' differenti rispetto a quelle in essa contenute, rimborsando le maggiori imposte applicate ed eventualmente iscrivendo a ruolo le ulteriori imposte dovute senza applicazione di sanzioni. Pertanto, nessun adempimento deve essere effettuato dal sostituto d'imposta.

1.4. Riliquidazione da parte degli uffici finanziari

Alla stregua di quanto disposto dall'articolo 17, comma 1, terzo periodo, del TUIR, gli Uffici devono provvedere alla riliquidazione dell'imposta sulla base dell'aliquota media di tassazione del contribuente relativa ai cinque anni precedenti a quello in cui e' sorto il diritto alla percezione. A tal fine, gli Uffici procedono, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta (ovvero entro il 31 dicembre successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente per i TFR erogati da soggetti non obbligati ad effettuare le ritenute di acconto), a determinare la predetta aliquota media, effettuando il rapporto tra la somma delle imposte calcolate con riguardo al reddito complessivo del contribuente, al netto degli oneri deducibili e senza considerare i crediti d'imposta, di ciascuno dei cinque anni precedenti e la somma dei redditi stessi considerati come sopra indicato.

Qualora nell'ambito del quinquennio considerato, in uno o piu' anni non sia stato prodotto alcun reddito imponibile come sopra determinato, si tiene conto dei soli anni in cui, invece, vi e' stato reddito imponibile. Nel caso in cui in nessuno dei cinque anni sia stato prodotto il predetto reddito imponibile, la riliquidazione e' effettuata mediante l'applicazione dell'aliquota prevista dall'articolo 11 del TUIR per il primo scaglione di reddito. A tal fine, qualora tale aliquota abbia subito variazioni nel quinquennio, si deve tener conto della media delle aliquote previste per il primo scaglione nei cinque anni considerati.

Dall'applicazione di tale aliquota media all'ammontare del reddito imponibile puo' derivare una maggiore imposta dovuta, che verra' iscritta a ruolo dagli Uffici finanziari, ovvero una minore imposta che verra' automaticamente rimborsata dagli stessi Uffici.

Detta riliquidazione opera esclusivamente con riferimento al TFR e alle altre indennita' e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR, mentre non si applica alle anticipazioni e agli acconti.

In particolare, la riliquidazione si applica:

. al trattamento di fine rapporto maturato dal 1 gennaio 2001 fino alla data della cessazione del rapporto di lavoro, comprensivo delle relative anticipazioni gia' erogate;

. alle altre indennita' e somme connesse o meno alla cessazione del rapporto di lavoro, ma commisurate alla durata del rapporto, maturate dal 1 gennaio 2001 fino alla data di cessazione del rapporto, comprensive delle relative anticipazioni gia' erogate;

. alle altre indennita' e somme non commisurate alla durata del rapporto (quale, ad esempio, l'incentivo all'esodo e l'indennita' di preavviso), nella stessa proporzione del TFR da riliquidare. Pertanto, se a fronte

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di un TFR di lire 200 milioni e' stato riliquidato l'importo di lire 50 milioni, un'altra indennita' e somma, pari a lire 100 milioni, sara' riliquidata solo per l'importo di lire 25 milioni.

Va, inoltre, precisato che gli uffici finanziari sono tenuti a riliquidare, comunque, il TFR e le altre indennita' e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR complessivamente erogati sia per verificare la correttezza degli adempimenti svolti dal sostituto d'imposta o dal contribuente, se le somme sono corrisposte da soggetti non obbligati per legge all'effettuazione delle ritenute d'acconto, sia per tener conto di eventuali variazioni delle aliquote e degli scaglioni di reddito che dovessero intervenire con effetto dall'anno in cui sorge il diritto alla percezione di cui il sostituto d'imposta non ha potuto tener conto in sede di tassazione alla fonte.

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Resta fermo, inoltre, che gli uffici finanziari, che provvedono alla riliquidazione, verificano anche, a norma dell'articolo 16, comma 3, del TUIR, se per il contribuente e' piu' favorevole far concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell'anno in cui sono percepiti. I medesimi Uffici automaticamente iscrivono a ruolo (o rimborsano) le maggiori imposte (o le minori imposte) eventualmente dovute.

1.5. Somme percepite degli aventi diritto e degli eredi

Si ricorda che le indennita' percepite dagli aventi diritto e dagli eredi del de cuius, sia iure proprio che iure successionis, devono essere assoggettate a tassazione con le medesime modalita' che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al de cuius. Xxx' anche in conformita' a quanto gia' precisato nella circolare n. 2 del 5 febbraio 1986.

La riliquidazione da parte degli uffici finanziari deve essere effettuata avendo riguardo alla situazione del de cuius e all'aliquota media del quinquennio dello stesso de cuius. A tal fine, occorre considerare l'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e' maturato il diritto alla percezione dell'indennita' avendo riguardo allo stesso de cuius.

Eventuali rimborsi automatizzati o iscrizioni a ruolo devono essere disposti in capo agli aventi diritto e agli eredi, in proporzione alle rispettive quote.

1.6. Decorrenza

L'articolo 12, comma 2, del D.Lgs. n. 47 ha stabilito che le nuove disposizioni contenute nell'articolo 17 del TUIR si rendono applicabili alle "quote di trattamento di fine rapporto, comprese le relative anticipazioni, e di altre indennita' e somme, maturate a decorrere dal 1 gennaio 2001".

Per il TFR, comprese le relative anticipazioni, e per le altre indennita' e somme, maturati fino al 31 dicembre 2000, continua ad applicarsi la previgente disciplina.

Pertanto, per le erogazioni di somme a titolo di TFR e per le altre indennita' e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, il cui diritto alla percezione sorge entro il 15 gennaio 2001, considerato che non si verifica il presupposto per l'applicazione della nuova disciplina, non maturando ulteriori quote di TFR, continuano ad applicarsi le previgenti disposizioni.

Per le altre indennita' e somme che non sono erogate in connessione alla cessazione del rapporto, le nuove disposizioni si applicano alle quote delle predette indennita' e somme che maturano a decorrere dal 1 gennaio 2001.

1.6.1. Trattamento di fine rapporto

Ai fini della tassazione del TFR occorre in primo luogo determinare la base imponibile del trattamento stesso. A tal fine, e' necessario tener conto che:

1. per il TFR maturato fino al 31 dicembre 2000, la base imponibile e' costituita dall'importo del relativo trattamento, ridotto della deduzione spettante fino a tale data, in genere di lire 600.000 per ogni anno preso a base di commisurazione;

2. per il TFR maturato dal 1 gennaio 2001, la base imponibile e' costituita dall'importo del relativo trattamento, ridotto delle sole rivalutazioni gia' assoggettate all'imposta sostitutiva dell'11 per cento.

Quindi, occorre determinare l'aliquota da applicare, che e' quella corrispondente ad un reddito di riferimento che si ottiene dividendo l'ammontare del "TFR maturato" (inteso, come gia' precisato, quale importo

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accantonato alla data di cessazione del rapporto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati, e al netto delle rivalutazioni gia' assoggettate ad imposta sostitutiva), per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici.

L'imposta afferente il reddito di riferimento deve essere calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF vigenti nell'anno in cui e' maturato il diritto alla percezione del TFR.

Tale imposta va divisa per il reddito di riferimento e moltiplicata per 100; l'aliquota media risultante va applicata alla base imponibile del TFR, che e' quella che si ottiene dalla somma dei precedenti punti 1 e 2.

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Per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva non superiore a 2 anni, spetta una detrazione di lire 120.000 annue. Se detti rapporti sono iniziati prima del 2001, la detrazione compete solo per tale anno, mentre per il periodo precedente spetta la deduzione dalla base imponibile prevista dal previgente articolo 17 del TUIR. Va, peraltro, precisato a tale riguardo, che eventuali periodi inferiori a 15 giorni relativi al previgente regime si riportano a nuovo e si computano ai fini dell'attribuzione della nuova detrazione.

Va, inoltre, precisato che per i rapporti di lavoro cessati nel periodo intercorrente tra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2005, l'imposta cosi' calcolata va, poi, ridotta ulteriormente della detrazione di lire 120.000 annue.

Ai fini della determinazione delle detrazioni spettanti si rinvia a quanto gia' specificato.

Esemplificando, si avra':

RR = TFR1 + (TFR2 -R) x 12

n

a = IRR x 100

--- RR

I = a x B - (detrazione x n2) in cui:

- TFR1 = TFR maturato fino al 31 dicembre 2000, comprensivo delle relative quote destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 e delle relative anticipazioni gia' erogate;

- TFR2 = TFR maturato dal 1 gennaio 2001 fino alla data della cessazione del rapporto di lavoro, comprensivo delle relative quote destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 e delle relative anticipazioni gia' erogate;

- TFR = trattamento di fine rapporto complessivo, cioe' TFR1+TFR2

- R = rivalutazioni relative al TFR2 assoggettate ad imposta sostitutiva;

- RR = reddito di riferimento;

- n = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR;

- n2 = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione per il TFR2;

- IRR = imposta sul reddito di riferimento;

- a = aliquota media;

- B = base imponibile del TFR, calcolata come somma delle basi imponibili relative al TFR1 e al TFR2;

- I= imposta sul TFR.

Con riferimento ai TFR gia' liquidati alla data del 31 dicembre 2000, si precisa che qualora il sostituto d'imposta non abbia tenuto conto delle quote di TFR destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 ai fini della determinazione del reddito di riferimento, gli uffici finanziari provvederanno alla corretta determinazione del suddetto reddito di riferimento, senza applicazione di sanzioni.

1.6.2. Anticipazioni di TFR

Ai fini della tassazione delle anticipazioni, e' necessario tener conto che:

1. per le anticipazioni di ammontare non superiore al TFR maturato fino al 31 dicembre 2000 assunto al netto delle quote destinate alle forme di previdenza di cui al D.Lgs. n. 124, la base imponibile e' costituita dall'importo dell'anticipazione, ridotto della deduzione spettante per

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ogni anno o frazione di anno preso a base di commisurazione fino a tale data;

2. per la parte delle anticipazioni eccedente il TFR di cui al punto 1, la base imponibile e' costituita dall'importo dell'anticipazione, ridotto delle rivalutazioni gia' assoggettate all'imposta sostitutiva dell'11 per cento ad esso riferibili.

Sull'intero importo delle anticipazioni l'imposta e' determinata con l'aliquota corrispondente ad un reddito di riferimento che si ottiene dividendo l'ammontare del "TFR maturato" fino alla data della richiesta per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici.

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L'imposta afferente il reddito di riferimento deve essere calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF, vigenti nell'anno in cui sorge il diritto alla percezione. Tale imposta va divisa per il reddito di riferimento e moltiplicata per 100; l'aliquota media risultante va applicata alla base imponibile dell'anticipazione, che e' quella che si ottiene dalla somma dei precedenti punti 1 e 2.

Esemplificando, si avra':

RR = XXX - X x 00

n

a = IRR x 100

--- RR

I = a x B in cui:

R = rivalutazioni assoggettate ad imposta sostitutiva; RR = reddito di riferimento;

TFR = maturato alla data della richiesta;

n = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione relativo al TFR;

IRR = imposta sul reddito di riferimento; a = aliquota media;

B = base imponibile dell'anticipazione; I = imposta sull'anticipazione.

1.6.3. Altre indennita' e somme

Ai fini della determinazione dell'imposta sulle altre indennita' e somme percepite in connessione alla cessazione del rapporto di lavoro, come precisato in precedenza, si applica la stessa aliquota di tassazione del TFR come sopra determinato al punto 1.6.1..

Per le altre indennita' e somme corrisposte a titolo definitivo da un soggetto terzo rispetto al datore di lavoro in relazione a cause diverse dalla cessazione del rapporto di lavoro generatore di TFR e' necessario procedere come illustrato a proposito del TFR al punto 1.6.1..

2. Indennita' equipollenti

2.1. Base imponibile e aliquota applicabile

Il nuovo comma 2-bis dell'articolo 17 del TUIR conferma la disciplina della tassazione delle indennita' equipollenti al TFR, contenuta nel comma 1 dell'articolo 17 del TUIR vigente prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 47.

Tali indennita', rimangono, infatti, assoggettate a tassazione separata applicando l'aliquota corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare netto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche complementari di cui al D.Lgs. n. 124, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici.

Qualora alla formazione delle indennita' concorrano contributi previdenziali a carico dei lavoratori, l'ammontare netto e' computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale dell'indennita' corrispondente al rapporto, alla data del collocamento a riposo o alla data in cui e' maturato il diritto alla percezione, tra l'aliquota del contributo previdenziale posto a carico del lavoratore dipendente e l'aliquota complessiva del contributo stesso versato all'ente, cassa o fondo di previdenza.

Inoltre, continua ad essere applicabile la riduzione forfetaria (in genere, lire 600.000 annue).

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CAPITOLO III

Disciplina fiscale dei contratti di assicurazione e disposizioni varie

Con l'articolo 13, commi 1, lettere b) e c), e 3, del D.Lgs. n. 47, viene data attuazione all'articolo 3, comma 4, della legge n. 133 del 1999, che disciplina i principi e criteri direttivi per la modifica del trattamento fiscale dei contratti di assicurazione.

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A tal fine, il regime fiscale di detrazione d'imposta viene riconosciuto per i contratti aventi ad oggetto il rischio di morte e di invalidita' permanente nonche' per quelli contro il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, mentre per i contratti diversi da quelli teste' citati e da quelli aventi finalita' previdenziali di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124 viene introdotto un trattamento fiscale analogo a quello previsto per le gestioni personali di portafoglio e cioe' la tassazione dei redditi compresi nei capitali corrisposti, senza alcuna riduzione, con applicazione di un apposito fattore di rettifica finalizzato a rendere la tassazione equivalente a quella che sarebbe derivata se i predetti redditi avessero subito la tassazione per maturazione.

Prescindendo dai contratti assicurativi di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124 gia' illustrati nel capitolo I, va osservato che la nuova lettera f) dell'articolo 13-bis, comma 1, del TUIR comporta, in prima analisi, la seguente distinzione:

. contratti aventi ad oggetto il rischio di morte, di invalidita' permanente non inferiore al 5 per cento o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, per i quali e' riconosciuto il beneficio della detrazione d'imposta relativamente ai premi versati per un importo complessivamente non superiore a lire 2 milioni e 500 mila. Per i soggetti che percepiscono redditi di lavoro dipendente e assimilato, si tiene conto, ai fini di tale limite, anche dei predetti premi di assicurazione in relazione ai quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta;

. contratti aventi contenuto prevalentemente finanziario, per i quali non e' riconosciuto alcun beneficio fiscale relativamente ai premi versati.

Va, inoltre, sottolineato che la nuova lettera f) in commento non comprende piu' il riferimento ai contributi volontari, il cui versamento, pertanto, come meglio si vedra' in seguito, non da' diritto alla detrazione d'imposta, mentre i contributi versati volontariamente alla gestione di una forma pensionistica obbligatoria sono stati inseriti nella lettera e) dell'articolo 10, comma 1, del TUIR, per effetto delle modifiche apportate a tale lettera dall'articolo 13, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 47.

Inoltre e' stato soppresso l'articolo 2, comma 5, del D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565, che prevedeva l'applicabilita' della lettera f) dell'articolo 13-bis, comma 1, del TUIR e, quindi, il riconoscimento della detrazione del 19 per cento per i contributi versati dagli iscritti al fondo di cui all'articolo 1 dello stesso X.Xxx. n. 565 (cosiddetto fondo casalinghe): trattasi dei soggetti che svolgono, senza vincolo di subordinazione, lavori non retribuiti in relazione a responsabilita' familiari, che non prestano attivita' lavorativa autonoma o alle dipendenze di terzi e che non sono titolari di pensione diretta.

Pertanto, l'importo massimo su cui calcolare la detrazione d'imposta con riferimento ai premi per le menzionate assicurazioni (che e' rimasto fissato in lire 2.500.000) e' ora riferibile esclusivamente all'importo di detti premi.

E' stata, inoltre, disposta l'esenzione dall'imposta sui premi di cui alla legge 29 ottobre 1961, n. 1216, relativamente ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione

1. Contratti di assicurazione sulla vita aventi per oggetto il rischio

1.1. Previgente disciplina

L'art. 13-bis, comma 1, lett. f), del TUIR, nella precedente formulazione, dispone la detrazione dall'imposta lorda di un importo pari al

19 per cento dei premi per assicurazioni sulla vita del contribuente, dei premi contro gli infortuni e dei contributi previdenziali non obbligatori per legge, per un importo complessivamente non superiore a lire 2 milioni e

500 mila.

La detrazione relativa ai premi per assicurazione sulla vita e' ammessa a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a cinque anni dalla sua stipulazione e non consenta la concessione di prestiti nel periodo di

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durata minima.

Viene, inoltre, previsto che in caso di riscatto dell'assicurazione nel corso del quinquennio, l'ammontare dei premi per i quali si e' fruito della detrazione d'imposta costituisce reddito da assoggettare a tassazione applicando una aliquota non superiore al 19 per cento.

In questo caso l'impresa assicuratrice e' tenuta ad operare, sulla somma corrisposta al contribuente, una ritenuta a titolo di acconto con l'aliquota stabilita dall'articolo 11 del TUIR per il primo scaglione di reddito commisurata all'ammontare complessivo dei premi riscossi ed effettivamente portati in detrazione.

1.2. Nuova disciplina

La riformulata lettera f) dell'articolo 13-bis, comma 1, del TUIR prevede nuovi criteri per la detrazione dall'imposta spettante a fronte dei premi versati.

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Tale disposizione stabilisce, infatti, che la detrazione dall'imposta lorda, pari al 19 per cento dei premi versati, spetta esclusivamente per i contratti di assicurazione aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidita' permanente non inferiore al 5 per cento da qualsiasi causa derivante o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, sempreche', in quest'ultima evenienza, l'impresa di assicurazione non abbia facolta' di recesso dal contratto.

Il comma 2 dell'articolo 13 del D.Lgs. n. 47 stabilisce che per i contratti di assicurazione che prevedono la copertura di piu' rischi aventi un regime fiscale differenziato, nella polizza va evidenziato l'importo del premio afferente a ciascun rischio. Cio', evidentemente, al fine di evidenziare i premi per i quali spetta la detrazione di imposta.

Si ricorda che per i contributi e per i premi versati alle forme pensionistiche complementari o individuali a fronte del rischio di invalidita' e premorienza spetta la deduzione, trattandosi di prestazioni collegate o accessorie a quelle previdenziali.

1.3. Contratti di assicurazione aventi per oggetto il rischio di morte Relativamente ai contratti di assicurazione finalizzati alla copertura

del rischio di morte, si osserva che in tale tipologia di contratti rientrano non solo quelli in cui il contratto prevede l'erogazione della prestazione esclusivamente in caso di morte, ma anche quelli che prevedono l'erogazione sia in caso di morte sia in caso di permanenza in vita dell'assicurato alla scadenza del contratto stesso o di riscatto prima della scadenza (c.d. contratti di tipo "misto"). Pertanto, in quest'ambito rientrano anche i contratti che hanno per oggetto il c.d. rischio di morte a vita intera.

Sotto il profilo fiscale, per i contratti di tipo "misto", si sottolinea che solo la parte del premio riferibile al rischio di morte puo' fruire della detrazione.

Per quanto concerne il trattamento fiscale delle prestazioni erogate, occorre tener conto di quanto disposto dall'art. 34, ultimo comma, del

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, secondo il quale i capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone fisiche e dall'articolo 6, comma 2, del TUIR, secondo cui non costituiscono ipotesi reddituale le indennita' conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento dipendente da invalidita' permanente o da morte. Pertanto, se l'evento che determina l'erogazione della prestazione e' la morte, l'intero ammontare delle somme corrisposte non e' soggetto a tassazione, indipendentemente dalla detrazione dei premi.

Nell'eventualita', invece, in cui viene corrisposta la prestazione per effetto della permanenza in vita dell'assicurato alla scadenza del contratto ovvero del riscatto viene a configurarsi un reddito di capitale ai sensi dell'articolo 41, comma 1, lettera g-quater), del TUIR, da assoggettare all'imposta sostitutiva di cui all'articolo 26-ter, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, sulla parte corrispondente alla differenza tra l'ammontare maturato e quello della parte dei premi pagati che non fruiscono della detrazione, a norma dell'articolo 42, comma 4, del TUIR, con l'applicazione del cosiddetto "equalizzatore".

1.4. Contratti di assicurazione aventi per oggetto il rischio di invalidita' permanente

Per quanto concerne i contratti aventi ad oggetto il rischio di

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invalidita' permanente, va evidenziato che la nuova formulazione della norma consente la detrazione con riferimento ai premi se l'invalidita' permanente e' derivante da "qualsiasi causa", quindi sia se e' causata da infortuni sia se deriva da malattia, sempreche' l'invalidita' sia non inferiore al 5 per cento.

Resta fermo che, nel caso in cui la polizza malattia o infortuni sia finalizzata a garantire un risarcimento anche in caso di invalidita' inferiore a tale limite percentuale, sara' riconosciuta la detrazione con riferimento alla sola quota parte del premio corrisposto limitatamente alla copertura del rischio di invalidita' non inferiore al 5 per cento.

Tenuto conto delle specificita' che di frequente si riscontrano in tali contratti, quali, nelle assicurazioni individuali, l'indicizzazione dei premi e, in quelle di gruppo, la varieta' delle condizioni che regolano la copertura del rischio, la quota di premio cui spetta la detrazione di imposta potra' essere individuata anche in modo forfetario, sulla base di dati obiettivi desunti dall'esperienza del portafoglio assicurativo.

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Detta quota deve essere indicata separatamente, in valore assoluto o in percentuale del premio complessivo nel contratto di polizza e nelle comunicazioni annuali all'assicurato.

Rimangono, altresi', escluse dal beneficio della detrazione, le somme versate per garantire la copertura del rischio di invalidita' temporanea, anche se totale.

Va, in ultimo, ricordato che per i redditi conseguiti in dipendenza di invalidita' permanente, cosi' come per quelli conseguiti in dipendenza di morte dell'assicurato, trova applicazione la disposizione contenuta nell'articolo 6, comma 2, del TUIR che esclude, per tale fattispecie, qualsiasi ipotesi di tassazione.

1.5. Contratti di assicurazione sulla vita aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza

Relativamente alle polizze assicurative aventi ad oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, la nuova formulazione della lettera f) dell'art. 13-bis, comma 1, del TUIR riconosce la detrazione con riferimento al relativo premio se l'impresa di assicurazione non ha facolta' di recesso dal contratto e prevede che le caratteristiche alle quali devono rispondere tali contratti devono essere stabilite con decreto del Ministero delle finanze, sentito l'Istituto per la Vigilanza delle Assicurazioni Private (ISVAP).

Con decreto del Ministro delle finanze del 22 dicembre 2000, e' stato previsto che la detrazione di cui alla menzionata lettera f) compete per i premi relativi a contratti che assicurano il rischio di non autosufficienza nel compimento in modo autonomo degli atti della vita quotidiana e che tali atti sono quelli concernenti l'assunzione di alimenti, l'espletamento delle funzioni fisiologiche e dell'igiene personale, la deambulazione e l'indossare gli indumenti. Viene considerato non autosufficiente anche il soggetto che necessita di sorveglianza continuativa e quello incapace di svolgere, anche solo in parte, uno o piu' dei predetti atti.

Lo stesso decreto stabilisce, altresi', le caratteristiche alle quali devono rispondere tali contratti, che possono essere stipulati nell'ambito dell'assicurazione malattia o dell'assicurazione sulla vita e devono prevedere la copertura del rischio per l'intera vita dell'assicurato.

Se i contratti vengono stipulati nell'ambito delle assicurazioni sulla malattia, tale condizione si realizza attraverso contratti che prevedono una durata di dieci anni e il rinnovo obbligatorio da parte dell'impresa assicuratrice ad ogni scadenza, senza alcuna facolta' di recesso da parte di quest'ultima.

In caso di polizze collettive stipulate dal datore di lavoro, la copertura del rischio deve riguardare almeno tutta la durata del rapporto di lavoro dell'assicurato.

I contratti cosi' stipulati devono disciplinare i diritti dell'assicurato riguardanti il recesso e la riduzione della prestazione assicurata e possono prevedere la facolta' dell'impresa assicuratrice di variare, ad intervalli non inferiori a cinque anni, l'importo dei premi in base all'evoluzione dell'esperienza statistica riferita alla collettivita'.

Per le assicurazioni che prevedono il riscatto, nella polizza va evidenziata la parte di premio che si riferisce alla prestazione per il rischio di non autosufficienza, per la quale spetta, pertanto, la detrazione

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di imposta.

Nell'ipotesi in cui tali contratti siano stipulati nell'ambito di assicurazioni sulla vita, la prestazione si sostanzia nell'erogazione di una rendita vitalizia o temporanea, quest'ultima condizionata all'esistenza in vita dell'assicurato. Una parte della rendita puo' essere convertita in capitale il cui importo non deve essere superiore al 30 per cento del valore attuale della rendita stessa.

Qualora l'importo annuo della rendita risulti inferiore al 50 per cento dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995, n. 335, l'assicurato puo' richiedere la liquidazione in capitale dell'intero importo maturato (per l'annualita' 2001, l'assegno sociale e' pari a lire 8.592.350 annui).

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Per importo annuo della rendita deve intendersi la prestazione annua periodica che deriva dal 70 per cento dell'importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione. Tale assunto e' conseguenziale al periodo precedente della norma in commento laddove viene prevista la possibilita' di acquisire la prestazione in forma di capitale non superiore al 30 per cento dell'importo complessivamente maturato.

Nel caso in cui i contratti siano stipulati nell'ambito delle assicurazioni malattia, la prestazione consiste nel risarcimento, totale o parziale, del costo di assistenza ovvero in una prestazione in natura.

Quanto al trattamento fiscale delle prestazioni erogate in dipendenza dei contratti in esame, si ritiene applicabile il regime di esclusione da qualunque tipo di tassazione previsto dall'articolo 6, comma 2, del TUIR, trattandosi di prestazioni aventi carattere risarcitorio derivanti dall'invalidita' permanente del contribuente.

1.6. Decorrenza

Va precisato che il decreto in commento stabilisce, all'articolo 16, l'applicazione della nuova disciplina per i contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Per i contratti di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni stipulati o rinnovati in anni precedenti e tuttora in corso, resta salva la previgente disciplina che, nel rispetto del limite massimo dei premi corrisposti di lire 2.500.000, delle condizioni di durata minima dei 5 anni e della non concedibilita' di prestiti nello stesso periodo, per le polizze vita, consente di continuare a beneficiare della detrazione.

Appare evidente che, nell'eventualita' della contemporanea presenza di una pluralita' di contratti stipulati dal medesimo soggetto sulla base della "vecchia" e della "nuova" lettera f) dell'articolo 13-bis, comma 1, del TUIR, detto limite di lire 2.500.000 e' da intendersi come l'importo complessivo sul quale calcolare la detrazione per ciascun periodo d'imposta.

2. Contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione aventi prevalente contenuto finanziario

2.1. Previgente disciplina

La previgente disciplina relativa al trattamento fiscale dei proventi derivanti da contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, e' contenuta nell'articolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482.

Tale disposizione stabilisce che sui capitali corrisposti le imprese di assicurazione devono operare una ritenuta, a titolo di imposta e con obbligo di rivalsa, del 12,50 per cento. La ritenuta va commisurata alla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale e' corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto.

In relazione a tali contratti, l'articolo 3, comma 113, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 ha stabilito che nei confronti dei soggetti che nell'esercizio di attivita' commerciali percepiscono capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, stipulati a decorrere dal 1 gennaio 1996, data di entrata in vigore di tale legge, la predetta ritenuta e' applicata a titolo di acconto.

2.2. Nuova disciplina

Come gia' precisato, per i contratti di assicurazione sulla vita diversi da quelli aventi per oggetto il rischio di morte, di invalidita' permanente e di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, nonche' per quelli di capitalizzazione non e' previsto alcun beneficio fiscale a fronte dei premi versati.

Relativamente ai rendimenti finanziari che derivano da tali contratti

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viene confermata la qualificazione di reddito di capitale ai sensi dell'articolo 41, comma 1, lettera g-quater), del TUIR.

L'art. 42, comma 4, del TUIR, come riformulato dall'art. 13, comma 1, lettera c), del TUIR prevede, ai fini della determinazione dei relativi proventi da assoggettare a tassazione, che i capitali corrisposti in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l'ammontare percepito e quello dei premi pagati. A tal fine, a norma dello stesso articolo, si considera corrisposto anche il capitale convertito in rendita a seguito di opzione.

In proposito l'art. 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 47, stabilisce l'applicazione da parte dell'impresa di assicurazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dall'art. 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 (attualmente il 12,50 per cento).

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In coerenza con i criteri di tassazione introdotti da quest'ultimo decreto, secondo cui i rendimenti finanziari sono tassati in via di principio in base alla loro maturazione, il comma 1-bis dell'art. 14 del D.Lgs. n. 47 prevede che, ai fini dell'applicazione dell'imposta di cui all'articolo 26-ter, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, se il periodo intercorrente tra la data di versamento dei premi e quella in cui il capitale e' corrisposto e' superiore a dodici mesi, l'imposta si determina applicando gli elementi di rettifica finalizzati a rendere equivalente la tassazione operata all'atto dell'erogazione rispetto a quella che sarebbe stata effettuata annualmente per maturazione.

Tali elementi di rettifica vanno calcolati tenendo conto del tempo intercorso, delle eventuali variazioni dell'aliquota dell'imposta sostitutiva, dei tassi di rendimenti dei titoli di Stato, nonche' della data di pagamento dell'imposta sostitutiva. Detti elementi di rettifica sono stabiliti con decreto del Ministro delle finanze.

2.3. Contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati da soggetti esercenti attivita' d'impresa

Come gia' precisato, con riferimento ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione l'articolo 26-ter, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 ha previsto l'assoggettamento ad imposta sostitutiva nella misura del 12,50 per cento dei redditi di cui all'articolo 41, comma 1, lettera g-quater), del TUIR.

L'esplicito riferimento a tale norma, ossia alla fattispecie di redditi di capitale corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, impedisce l'applicazione della stessa disposizione ai proventi della medesima specie conseguiti da soggetti che esercitano attivita' d'impresa, proventi che, per effetto dell'articolo 45, comma 1, del TUIR, non costituiscono redditi di capitale bensi' redditi d'impresa. Pertanto, ai redditi in esame conseguiti da soggetti che esercitano attivita' d'impresa non dovra' essere applicata la predetta imposta sostitutiva di cui all'articolo 26-ter, comma 1, del D.P.R. n. 600.

Se i proventi corrisposti a persone fisiche o a enti non commerciali sono relativi a contratti stipulati nell'ambito dell'attivita' commerciale, al fine di non applicare la predetta imposta sostitutiva le imprese di assicurazione dovranno acquisire una dichiarazione da parte degli interessati riguardo alla sussistenza di tale circostanza; in tal caso l'imposta sostitutiva non dovra' essere applicata.

2.4. Decorrenza

L'art. 16 del D.Lgs. n. 47 stabilisce, al comma 1, che le disposizioni dell'articolo 13 in commento si applicano per i contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Si osserva in proposito che l'espressione "rinnovati" ricomprende anche i fenomeni di tacita rinnovazione o proroga.

Lo stesso articolo 16, al comma 2, prevede che le disposizioni dell'articolo 14 dello stesso D.Lgs. n. 47 si applicano per i redditi maturati a decorrere da tale data.

Inoltre il comma 2-bis dell'articolo 16 del D.Lgs. n. 47 ha abrogato i primi due commi dell'articolo 6 della legge n. 482 del 1985 relativamente ai contratti stipulati o rinnovati dal 1 gennaio 2001. Per quanto riguarda le prestazioni che verranno erogate in dipendenza dei contratti rinnovati in data successiva al 31 dicembre 2000, viene previsto che tali disposizioni

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continueranno ad applicarsi alle prestazioni erogate riferibili agli importi maturati fino alla data in cui il contratto e' rinnovato.

La citata disposizione, che riproduce sostanzialmente la disciplina relativa alle prestazioni erogate dalle forme pensionistiche complementari, chiarendo implicitamente, altresi', che il rinnovo del contratto non implica ai fini fiscali un atto di disposizione delle somme fino ad allora maturate, si applica qualora il rinnovo abbia ad oggetto anche le coperture assicurative emesse in data precedente al rinnovo.

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A diverse conclusioni si perviene qualora, in base alle clausole contrattuali, il termine di scadenza per l'erogazione delle prestazioni riferibili ai premi versati fino alla data del rinnovo non sia influenzato dalla circostanza che si proceda o meno al rinnovo stesso, ipotesi che si verifica, ad esempio, nei contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione per la corresponsione del TFR, in cui il mancato rinnovo del contratto non modifica il termine per la prestazione, termine che nella fattispecie coincide con la data in cui cessa il rapporto di lavoro del singolo lavoratore assicurato.

In tal caso, anche sui rendimenti maturati successivamente alla data del rinnovo e riferibili ai premi versati anteriormente a tale data continuera' ad applicarsi la vecchia disciplina.

Per effetto dell'introduzione del comma 1-bis nell'articolo 12 del D.Lgs. n. 47, viene specificato che ai rendimenti maturati anteriormente al

1 gennaio 2001 dai vecchi iscritti ai vecchi fondi gestiti mediante convenzioni con le imprese di assicurazione, continua ad applicarsi a scadenza la ritenuta a titolo d'imposta del 12,50 prevista dall'articolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482.

Inoltre, viene chiarito che tale ritenuta va applicata anche all'atto del trasferimento delle posizioni pensionistiche da una delle predette forme ad una forma pensionistica di altro tipo.

Pertanto, come gia' precisato a commento del regime fiscale delle prestazioni, il trasferimento delle posizioni pensionistiche da un fondo assicurativo ad altro fondo assicurativo non comporta la tassazione dei rendimenti. La ritenuta in argomento verra' applicata dall'impresa di assicurazione che ha acquisito detta posizione individuale quando verra' erogata la prestazione.

3. Trattamento tributario dei contratti di assicurazione ai fini dell'imposta sui premi

L'articolo 13, comma 3, del D.Lgs. n. 47, in conformita' ai principi di delega contenuti nell'articolo 3, comma 4, lettera a) della legge n. 133 del 1999, introduce un regime di esenzione con riguardo ai premi relativi ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2001 ai fini dell'imposta prevista dalla legge 29 ottobre 1961, n. 1216.

Con la richiamata disposizione vengono in conseguenza apportate alcune modifiche alla legge n. 1216 del 1961, nonche' ai relativi allegati.

In primo luogo, sono stati abrogati gli articoli 13, 14 e 15 della legge, che disciplinano l'applicazione dell'imposta sui contratti di rendita vitalizia e l'istituzione di un apposito registro dei premi incassati per tali contratti - ovvero di separate registrazioni in un unico registro premi

- in quanto la materia da questi regolamentata risulta ormai superata. La soppressione di ogni riferimento ai predetti contratti di rendita vitalizia e' stata, altresi', attuata mediante correzioni di mero ordine tecnico.

Rivestono piu' ampio rilievo, al contrario, le modifiche apportate alla tariffa, allegato A, della legge n. 1216 del 1961, ove risultano elencate le fattispecie contrattuali soggette ad imposta sulle assicurazioni.

Al fine di introdurre lo specifico regime di esenzione di cui si e' detto, dalla tariffa, allegato A, sono stati eliminati gli artt. 1 (Assicurazioni sulla vita e contratti di capitalizzazione) e 23 (Assicurazioni di rendita vitalizia), il cui contenuto e' confluito nel nuovo art. 11 dell'allegato C (Tabella delle assicurazioni e dei contratti vitalizi esenti da imposta). Detto articolo e' stato, infatti, rubricato Assicurazioni sulla vita e contratti di capitalizzazione e, in corrispondenza della descrizione delle operazioni interessate, e' stata inserita la dicitura Assicurazione sulla vita di qualunque specie, ivi compresi i contratti di rendita vitalizia e i contratti di capitalizzazione.

Pertanto, stante il carattere oggettivo dell'esenzione, mediante la

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formulazione descritta risultano coperte dall'esenzione tutte le tipologie contrattuali individuate nell'ambito delle attivita' indicate nel punto A) della tabella allegato I annessa al D.Lgs. 17 marzo 1995, n. 174, recante le norme attuative della direttiva CEE n. 92/96 in materia di assicurazione diretta sulla vita.

Va in proposito sottolineato che fra le attivita' elencate nel menzionato punto A) e' ricompresa l'assicurazione malattia cosiddetta "a lungo termine non rescindibile" di cui all'articolo 1, n. 1), lettera d), della direttiva CEE n. 79/267 del 5 marzo 1979, classificata in corrispondenza del ramo IV del predetto allegato I, i cui contenuti, a ben vedere, si rinvengono ai fini di che trattasi anche nei contratti aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana.

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Per quanto riguarda le assicurazioni del rischio di impiego connessi alla cessione del quinto dello stipendio - originariamente definite dalla dottrina come polizze contenenti sia un'assicurazione sulla vita del debitore (con beneficiario il creditore) sia un'assicurazione a garanzia del rischio della perdita dell'impiego dell'assicurato per licenziamento o abbandono del posto, o della riduzione dello stipendio che incida sulla quota ceduta al beneficiario - si osserva che, ferma restando la funzione di tutela della posizione del creditore, nel corso degli anni il ricorso a detti contratti si e' esteso alla pratica commerciale, ormai molto diffusa, del credito al consumo.

A tale proposito, va osservato che il medesimo articolo 13, comma 3, del D.Lgs. n. 47 ha sostituito altresi' l'articolo 14, allegato A), della legge

n. 1261 del 1961, ora rubricato Assicurazioni contro i rischi di impiego, diversi da quello di morte, connessi alla cessione del quinto dello stipendio.

In tal modo, viene, da un lato, confermata, anche se indirettamente, l'esenzione per la quota di premio relativa all'assicurazione sulla vita del debitore e, dall'altro, precisato che per la quota relativa alle garanzie di altra natura insite nel contratto (ad esempio ai rischi di perdita di impiego) viene mantenuto l'assoggettamento ad imposta nella misura del 2,5 per cento, cosi' come previsto in origine dall'articolo 5, 14 comma, del

D.L. 30 dicembre 1982, n. 953, convertito dalla legge 28 febbraio 1983, n.

53 e a seguito dell'incremento delle aliquote dell'imposta sui premi disposto dalla legge 11 marzo 1988, n. 67.

3.1. Decorrenza

Per effetto dell'articolo 16 del D.Lgs. n. 47, le disposizioni in argomento, che prevedono un regime di esenzione dall'imposta sulle assicurazioni per i premi relativi alle assicurazioni sulla vita e di capitalizzazione, si applicano per i contratti stipulati a decorrere dalla data del 1 gennaio 2001.

Si sottolinea in proposito che il medesimo regime e' applicabile anche ai premi relativi ai contratti rinnovati, nonche' ai premi di assicurazione versati dai fondi pensione gestiti mediante convenzioni assicurative, a decorrere dalla predetta data.

4. Rendite vitalizie aventi funzione previdenziale

4.1. Previgente disciplina

Il previgente regime tributario applicabile alle rendite e' disciplinato dall'articolo 48-bis, comma 1, lettera c), del TUIR, in base al quale le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso, di cui alla lettera h) dell'articolo 47 dello stesso TUIR, costituiscono reddito per il 60 per cento dell'ammontare lordo percepito nel periodo d'imposta. Tale criterio sottintende evidentemente che il rendimento finanziario - che concorre alla formazione del reddito complessivo - sia costituito dal 60 per cento dell'ammontare della rata stessa.

4.2. Nuova disciplina

La tassazione delle rendite e' stata riformata, in attuazione della delega contenuta nell'articolo 3, comma 6, lettera b), della legge n. 133 del 1999, che dispone l'armonizzazione del trattamento delle rendite vitalizie, prevedendo per quelle aventi funzione previdenziale relative a contratti stipulati successivamente alla data di entrata in vigore dei decreti di cui al comma 1, l'esclusione da IRPEF e l'applicazione sul rendimento finanziario dell'imposta sostitutiva di cui alla lettera b) del comma 2 dello stesso articolo 3.

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Sulla base di tale criterio, l'articolo 13, comma 1, lett. d), del D.Lgs. n. 47 ha riformulato la lettera h) dell'articolo 47 del TUIR, ricomprendendo tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente soltanto le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato diverse da quelle aventi funzione previdenziale.

La stessa lettera h) ha previsto che queste ultime rendite sono quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese di assicurazione autorizzate dall'ISVAP ad operare nel territorio dello Stato, o quivi operanti in regime di stabilimento o di prestazioni di servizi, che non consentono il riscatto della rendita successivamente all'inizio dell'erogazione.

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Con riguardo alle rendite in argomento, la disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 47 ha previsto un duplice criterio di tassazione e, cioe', quello dei rendimenti finanziari riguardanti ciascuna rata di rendita in corso di erogazione, disciplinati dalla lettera g-quinquies), introdotta nell'articolo 41, comma 1, del TUIR dall'articolo 10, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 47, quale nuova fattispecie di redditi di capitale e la tassazione del rendimento della rendita in corso di costituzione ai sensi del comma 2-bis dell'articolo 13 del D.Lgs. n. 47.

In base alla menzionata lettera g-quinquies), costituiscono redditi di capitali quelli derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera h-bis) del comma 1 erogate in forma di rendita e delle rendite aventi funzione previdenziale.

Il comma 4-ter dell'articolo 42 del TUIR, dispone che tali redditi sono costituiti dalla differenza tra l'importo di ciascuna rata di rendita o di prestazione pensionistica e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari e cioe' di quella rata che sarebbe stata tenendo solo conto della vita media residua.

Per effetto del comma 2 dell'articolo 26-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, inserito dall'articolo 14 del D.Lgs. n. 47, i soggetti indicati nel primo comma dell'articolo 23 dello stesso D.P.R. n. 600 applicano su detti rendimenti un'imposta sostitutiva, nella misura prevista dall'articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 (attualmente il 12,5 per cento).

Tale imposta sostitutiva e' versata entro il sedicesimo giorno del secondo mese successivo a quello in cui e' stata applicata.

Con riguardo alle rendite differite viene prevista l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 14-bis, commi 2 e 2-bis, del D.Lgs. n. 124, riguardanti la tassazione del risultato di gestione dei contratti di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124.

Pertanto, in base al citato comma 2, il risultato netto di gestione maturato in ciascun periodo d'imposta e' calcolato sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell'anno (ipotesi questa che si verifica ove la rendita vitalizia non e' costituita con premio unico), il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno. Il risultato negativo e' computato in riduzione del risultato dei periodi d'imposta successivi, per l'intero importo che trova in essi capienza.

Per quanto riguarda l'applicazione del comma 2-bis, si rinvia ai chiarimenti formulati con riguardo all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124.

4.3. Decorrenza

Anche per quanto riguarda tali disposizioni, la decorrenza e' disciplinata in modo specifico dall'articolo 16, comma 1, il quale stabilisce che esse si applicano per i contratti stipulati o rinnovati dalla data del 1 gennaio 2001.

5. Disciplina fiscale dei contributi previdenziali

5.1. Previgente disciplina

Il precedente testo dell'articolo 10, comma 1, lettera e), del TUIR consente la deducibilita' dei contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, intendendosi per tali quelli il cui omesso versamento comporta l'applicazione di sanzioni dirette o indirette da parte dell'ente pensionistico di appartenenza. Inoltre, sono deducibili soltanto i contributi versati per costituire una propria posizione previdenziale.

I contributi previdenziali non obbligatori trovano collocazione nella lettera f) dell'articolo 13-bis, comma 1, del TUIR, dove ne viene

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riconosciuta la detrazione nella misura del 19 cento, con riguardo al limite di lire 2.500.000, in concorrenza con i premi pagati per assicurazioni sulla vita e contro gli infortuni nonche' per i contributi previdenziali non obbligatori per legge. Identico regime si applica ai contributi versati al fondo di cui all'articolo 1 del D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565 (cosiddetto fondo delle casalinghe).

5.2. Nuova disciplina

L'articolo 13, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 47 modifica la lettera

e) dell'articolo 10, comma 1, del TUIR, inserendovi nuove previsioni, in base alle quali e' consentita l'integrale deduzione dei contributi previdenziali versati facoltativamente all'ente che gestisce la forma pensionistica obbligatoria di appartenenza qualunque sia la causa che origina il versamento. Cosi', sono totalmente deducibili i contributi versati per il riscatto degli anni di laurea, per la prosecuzione volontaria e quelli versati per la ricongiunzione di differenti periodi assicurativi, ecc..

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Inoltre, nella stessa lettera e) sono stati compresi i contributi versati al fondo di cui all'articolo 1 del D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565, che ora sono, dunque, integralmente deducibili. Si tratta dei contributi versati da parte dei soggetti che vi si sono iscritti volontariamente. Si ricorda che tale iscrizione e' consentita ai soggetti che svolgono, senza vincolo di subordinazione, lavori non retribuiti in relazione a responsabilita' familiari, che non prestano attivita' lavorativa autonoma o alle dipendenze di terzi e che non sono titolari di pensione diretta.

Pertanto, per il versamento dei suddetti contributi compete, dal 1 gennaio 2001, la deducibilita' dal reddito, anziche' la detrazione del 19 per cento dall'imposta, riconosciuta, come gia' precisato, dalla previgente disciplina e in concorrenza con i premi per assicurazione sulla vita e contro gli infortuni.

5.3. Contributi previdenziali versati in favore di persone fiscalmente a carico

Il comma 2 dell'articolo 10 del TUIR e' stato modificato dallo stesso articolo 13, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 47. Per effetto delle modifiche apportate per i contributi previsti nella riformulata lettera e) dell'articolo 10, comma 1, del TUIR, la deduzione spetta anche se l'onere e' stato sostenuto nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 433 del cod. civ., se fiscalmente a carico.

Si tratta, quindi, dei contributi versati nell'interesse:

. del coniuge;

. dei figli legittimi o legittimati o naturali o adottivi e, dei discendenti prossimi, anche naturali;

. dei genitori e degli ascendenti prossimi, anche naturali e degli adottanti;

. di generi e nuore;

. di xxxxxxx e suocera;

. dei fratelli e sorelle germani o unilaterali.

Occorre rilevare che nessuna previsione e' stata introdotta in merito ad eventuali priorita' da rispettare ai fini della deducibilita'. Pertanto, a differenza dei contributi e dei premi versati per le forme pensionistiche, con riferimento ai quali il legislatore ha espressamente disposto che per le somme versate in favore di persone fiscalmente a carico, la deduzione spetta, in primo luogo, al soggetto fiscalmente a carico e, solo dopo aver esaurito il reddito di tale soggetto, a quello cui questo risulta a carico, per i contributi compresi nella lettera e) del comma 1 dell'articolo 10 valgono i criteri gia' stabiliti per le spese sanitarie, le spese di frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria (compresi tasse e contributi) e i premi di assicurazioni, per le quali compete la detrazione d'imposta anche se sostenute nell'interesse di persone fiscalmente a carico. Pertanto, la deduzione (come per le altre ipotesi la detrazione) puo' essere fruita indifferentemente dal soggetto nel cui interesse i contributi sono versati o dal soggetto di cui questi e' fiscalmente a carico, ovvero la spesa puo' essere suddivisa ai fini della deduzione fra i due soggetti, sempreche' effettivamente rimasta a carico di chi intende fruire della deduzione. Va precisato, infine, che se la persona a favore della quale sono stati versati i predetti contributi e' a carico di piu' soggetti, si applicano le regole generali previste per gli oneri sostenuti nell'interesse

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delle persone fiscalmente a carico. Ad esempio, l'onere per i contributi versati per un figlio va ripartito tra i genitori o in parti uguali o nella proporzione in cui e' stato effettivamente sostenuto. Inoltre, se uno dei coniugi e' fiscalmente a carico dell'altro, quest'ultimo puo' dedurre l'intero importo dell'onere.

5.4. Decorrenza

Le disposizioni ora commentate trovano applicazione, per effetto dell'articolo 19, comma 1, del D.Lgs. n. 47, per i contributi versati a decorrere dal 1 gennaio 2001.

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