REKOMMEND ATION R 13
REKOMMEND ATION R 13
November 2018
Innehåll Denna rekommendation ska tillämpas vid upprättande av kassaflödesanalys. Rekom mendationen gäller för redovisningsskyldiga enligt lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR).
Rekommendationens bindande verkan
Lagregler Definitioner
Enligt 1 kap. 4 § LKBR ska bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.
Rådet för kommunal redovisning (RKR) är normgivande organ inom kommunal redovisning och har till uppgift att utveckla god redovisningssed enligt LKBR.
Text markerad med fet stil utgör den normerande delen i denna rekommendation.
Enligt 4 kap. 3 § tredje stycket LKBR ska upplysning om skälen för avvikelse från denna rekommendation lämnas i en not.
Det är aldrig förenligt med god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler (prop. 1996/97:52 s. 45).
Kassaflödesanalys regleras i 8 kap. 1 § LKBR. I denna rekommendation betyder:
finansieringsverksamhet – förändringar i storleken
på kommunens upplåning;
investeringsverksamhet – förvärv och avyttringar av anläggningstillgångar samt sådana placeringar som inte omfattas av begreppet likvida medel;
kassaflöde – in och utflöde av likvida medel;
kommun – kommun, region och kommunalförbund;
likvida medel – kassamedel, disponibla tillgodohavanden hos banker eller andra kreditinstitut, samt kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer;
löpande verksamhet – kommunens huvudsakliga verksamhet förutom investerings och finansieringsverksamhet samt bidrag till infrastruktur (jfr 5 kap. 7 § LKBR);
Kassaflödesanalysens utformning
Jämförelsetal
Redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten
rörelsekapital – omsättningstillgångar minskade med kortfristiga skulder.
Enligt 8 kap. 1 § LKBR ska kommunens in och utbetalningar under räkenskapsåret redovisas i kassaflödesanalysen.
Räkenskapsårets kassaflöden ska i kassaflödesanalysen hänföras till följande sektorer:
• löpande verksamhet,
• investeringsverksamhet,
• finansieringsverksamhet, och i förekommande fall
• bidrag till infrastruktur.
För varje post eller delpost i kassaflödesanalysen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.
Om principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter har ändrats, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt.
Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och kravet i 4 kap. 3 § LKBR på en rättvisande bild, behöver sådan omräkning eller ändring inte göras.
Kommunen ska tillämpa indirekt eller direkt metod vid redovisning av kassaflöden som hänförs till den löpande verksamheten.
Följande in och utbetalningar är exempel på kassaflöden från den löpande verksamheten:
• inbetalningar av skatt och statsbidrag;
• inbetalningar som avser taxor och avgifter, inklusive förutbetalda intäkter i form av anläggnings och anslutningsavgifter;
• inbetalningar som avser sålda varor och tjänster;
• utbetalningar till leverantörer för varor och tjänster;
• utbetalningar av löner och andra personalutgifter;
• utbetalningar av bidrag.
Indirekt metod
Indirekt metod innebär att resultatet justeras för transaktioner som inte medfört in eller utbetalningar, upplupna eller förutbetalda poster som avser tidigare eller kommande perioder samt för eventuella intäkter och kostnader som är hänförliga till investerings eller finansieringsverksamhetens kassaflöden.
Tillämpas indirekt metod, ska nettot av in och utbetalningar i den löpande verksamheten beräknas och redovisas genom att resultatet justeras för:
• ickekassaflödespåverkande poster och alla övriga poster vars kassaflödeseffekt hänförs till investerings eller finansieringsverksamheten, samt
• periodens förändringar av varulager, kundfordringar och leverantörsskulder samt förändringar av andra rörelsefordringar och rörelseskulder.
Exempel på rörelsefordringar och rörelseskulder är periodiseringsposter och utbetalningar av avsättningar.
Exempel på justeringar är avskrivningar, realisations resultat, gjorda avsättningar, orealiserade valuta kursvinster och valutakursförluster.
Direkt metod
Direkt metod innebär att väsentliga slag av in och utbetalningar ska anges brutto och separat.
Uppgifter om väsentliga slag av betalningar erhålls antingen direkt från kommunens räkenskaper eller
genom att kommunens intäkter och kostnader i resultaträkningen justeras för:
• periodens förändringar av varulager, kundfordringar och leverantörsskulder samt förändringar av andra rörelsefordringar och rörelseskulder,
• andra poster som inte har påverkat kassaflödet, samt
• poster vars påverkan på kassaflödena hänförs till investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Redovisning av kassaflöden från investeringsverksamheten
In- och utbetalningar hänförliga till investeringsverksamheten ska redovisas brutto.
Följande in och utbetalningar är exempel på kassaflöden från investeringsverksamheten:
• utbetalningar för förvärv av materiella och immateriella anläggningstillgångar;
• inbetalningar från försäljning av materiella och immateriella anläggningstillgångar;
• utbetalningar som avser investeringar i aktier och skuldebrev (utom sådana instrument som omfattas av begreppet likvida medel);
• inbetalningar som avser avyttrade aktier eller skuldebrev (såvida inte inbetalningen avser en placering som omfattas av begreppet likvida medel);
• utbetalningar av förskott och lån till utomstående;
• inbetalningar från utomstående av lån och förskott.
• utbetalningar som avser termins, options samt swapavtal, utom i de fall avtalen innehas för handel eller har klassificerats som hänförliga till finansieringsverksamheten.
• inbetalningar som avser termins, options samt swapavtal, utom i de fall avtalen innehas för handel eller har klassificerats som hänförliga till finansieringsverksamheten.
Redovisas ett avtal som en säkring,
ska betalningar som avser avtalet redovisas
Redovisning av kassaflöden från finansieringsverksamheten
Redovisning av kassaflöden från bidrag till infrastruktur
Kassaflöden som får nettoredovisas
Räntor och utdelningar
Noter
i kassaflödesanalysen på samma sätt som betalningar som hänförs till den säkrade positionen.
In- och utbetalningar hänförliga till finansieringsverksamheten ska redovisas brutto.
Följande in och utbetalningar är exempel på kassaflöden från finansieringsverksamheten:
• inbetalningar vid emission av obligationslån och reverslån samt andra kort eller långfristiga lån;
• utbetalningar vid återbetalning av lån;
• utbetalningar som avser amorteringar av låneskulder till följd av finansiella leasingavtal.
Utbetalningar av bidrag till infrastruktur som avses i 5 kap. 7 § LKBR ska redovisas i egen sektor. Om utbetalningen avser flera bidrag, ska dessa specificeras i kassaflödesanalysen eller i upplysning i en not.
Följande typer av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten, investerings-
verksamheten och finansieringsverksamheten får nettoredovisas:
a) in- och utbetalningar för kunders räkning, om betalningarna snarare återspeglar kundernas verksamhet än kommunens;
b) in- och utbetalningar av väsentliga belopp som avser poster som omsätts snabbt och har kort löptid.
Kassaflöden från in- och utbetalningar som avser räntor och utdelningar ska redovisas separat.
Räntor och utdelningar ska hänföras till den löpande verksamheten.
Upplysning ska lämnas i en not om de justeringar som gjorts för poster som utgör skillnaden mellan årets resultat och kassaflödet från den löpande verkamheten.
Upplysning i en not ska också lämnas om väsentliga händelser som påverkar kassaflödet och avviker från det normala.
Ikraftträdande
Av 4 kap. 3 § första och andra styckena LKBR framgår att årsredovisningens delar ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och kommunens ekonomiska ställning. Om det behövs för att bilden ska bli rättvisande, ska ytterligare upplysningar lämnas i en not.
Rekommendationen gäller fr.o.m. räkenskapsåret 2019. Mindre redaktionella justeringar gjorda november 2020.
Denna rekommendation ersätter rekommendation 16.2 (från 2010).
Bakgrund
Av 8 kap. 1 § LKBR framgår att kommunens in och utbetalningar under räkenskapsåret ska redovisas i kassaflödesanalysen. I övrigt saknas någon särskild reglering i lag av kassaflödesanalysens innehåll.
Överväganden och motivering
RKR bedömer att kompletterande normering behövs för att förtydliga vilket innehåll som kassaflödesanalysen ska ha och för att skapa förutsättningar för en rättvisande
redovisning och jämförbarhet. Rekommendationen reglerar vad kassaflödesanalysen ska innehålla, men ger inga närmare anvisningar hur kassaflödesanalysen ska ställas upp. I bilaga till rekommendationen ges dock exempel på hur kassaflödesanalysen kan ställas upp. Rekommendationen har medvetet utformats så att den innehållsmässigt har stora likheter med motsvarande avsnitt i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning (K3). Det underlättar upprättandet av den sammanställda kassaflödesanalysen.
Bilagor
Bilagorna syftar till att underlätta tillämpning av rekommendationen, men utgör inte en del av denna.
Inget av exemplen nedan utgör en del av rekommendationen. Exemplen utgör varken en maximiversioner med samtliga möjliga rader som kan behöva vara med, eller en minimiversioner med det minsta möjliga rader som kan behöva redovisas. Nedan följer några kommentarer till de redovisade exemplen:
INVESTERINGSVERKSAMHETEN
I exemplet har lagts in rader för investering respektive försäljning av de olika tillgångsslagen. Om delbeloppen är små, kan redovisningen komprimeras till färre rader. Delposterna kan då i stället specificeras i en not. Utgångspunkten är att redovisningen ska ske brutto. Det innebär att om kommunen erhållit investeringsbidrag, bör detta också framgå i analysen.
FINANSIERINGSVERKSAMHETEN
Lån som innehas med avsikten att de löpande ska omsättas hos samma långivare kan nettoredovisas. Upplysning ska i så fall lämnas om att så har skett.
Oavsett om upplåning redovisas som kort eller långfristig skuld ska upplåning redovisas under finansieringsverksamheten.
UTBETALNING AV BIDRAG TILL STATLIG INFRASTRUKTUR
Utbetalning av bidrag till statlig infrastruktur specificeras på särskild rad och under egen rubrik. Redovisningen avser alltid det år utbetalningen faktiskt sker.
Bilaga 1 Exempel på uppställning av indirekt metod
Kassaflödesanalys | ||||||
Alla belopp anges i [mnkr} | Kommunkoncern | Kommunkoncern | Kommun | Kommun | Kommun | |
20X2 | 20X1 | Budget 20X2 | 20X2 | 20X1 | ||
DEN LÖPANDE VERKSAMHETEN | Not | |||||
Årets resultat | ||||||
Justering för ej likviditetspåverkande poster | X | |||||
Övriga likviditetspåverkande poster | Y | |||||
Poster som redovisas i annan sektion | Z | |||||
Medel från verksamheten före förändring av rörelsekapital | ||||||
Ökning/minskning av periodiserade anslutningsavgifter | ||||||
Ökning/minskning av kortfristiga fordringar | ||||||
Ökning/minskning av förråd och varulager | ||||||
Ökning/minskning av kortfristiga skulder | ||||||
Kassaflöde från den löpande verksamheten | ||||||
INVESTERINGSVERKSAMHETEN | ||||||
Investering i immateriella anläggningstillgångar | ||||||
Försäljning av immateriella anläggningstillgångar | ||||||
Investering i materiella anläggningstillgångar | ||||||
Försäljning av materiella anläggningstillgångar | ||||||
Investering i kommunkoncernföretag | ||||||
Försäljning av kommunkoncernföretag | ||||||
Förvärv av finansiella tillgångar | ||||||
Avyttring av finansiella tillgångar | ||||||
Kassaflöde från investeringsverksamheten | ||||||
FINANSIERINGSVERKSAMHETEN | ||||||
Nyupptagna lån | ||||||
Amortering av skulder för finansiell leasing | ||||||
Amortering av långfristiga skulder | ||||||
Kassaflöde från finansieringsverksamheten | ||||||
BIDRAG TILL INFRASTRUKTUR | ||||||
Utbetalning av bidrag till statlig infrastruktur | ||||||
Årets kassaflöde | ||||||
Likvida medel vid årets början | ||||||
Likvida medel vid årets slut | ||||||
Noter då indirekt metod används:
Kommunkoncern | Kommunkoncern | Kommun | Kommun | ||
Alla belopp anges i [mnkr} | 20X2 | 20X1 | 20X2 | 20X1 | |
Not X Justering för ej likviditetspåverkande poster | ande verksamhete r) | ||||
Avskrivningar | |||||
Nedskrivningar | |||||
Utrangeringar | |||||
Gjorda avsättningar | |||||
Återförda avsättningar | |||||
Intäktsförda ej likvida gåvor | |||||
Orealiserade kursförändringar | |||||
Upplösning av bidrag till infrastruktur | |||||
Övriga ej likviditetspåverkande poster | |||||
Not Y Övriga likviditetspåverkande poster som tillhör den löp | n | ||||
Utbetalning av avsättningar för pensioner | |||||
Utbetalning av övriga avsättningar (exkl. bidrag till infrastruktu | |||||
Not Z Poster som redovisas i annan sektion | |||||
Realisationsresultat vid försäljning av anläggningstillgångar |
Bilaga 2 Exempel på uppställning av direkt metod
Kassaflödesanalys | ||||||
Alla belopp anges i [mnkr} | Kommunkoncern | Kommunkoncern | Kommun | Kommun | Kommun | |
20X2 | 20X1 | Budget 20X2 | 20X2 | 20X1 | ||
DEN LÖPANDE VERKSAMHETEN | Not | |||||
Inbetalningar från staten | ||||||
Inbetalningar av räntor och utdelningar | ||||||
Inbetalningar från exploateringsverksamheten | ||||||
Övriga inbetalningar för den löpande verksamheten | ||||||
Utbetalningar till anställda | ||||||
Utbetalningar till leverantörer | ||||||
Utbetalningar av räntor | ||||||
Övriga utbetalningar | ||||||
Kassaflöde från den löpande verksamheten | D | |||||
INVESTERINGSVERKSAMHETEN | ||||||
Investering i immateriella anläggningstillgångar | ||||||
Försäljning av immateriella anläggningstillgångar | ||||||
Investering i materiella anläggningstillgångar | ||||||
Försäljning av materiella anläggningstillgångar | ||||||
Investering i kommunkoncernföretag | ||||||
Försäljning av kommunkoncernföretag | ||||||
Förvärv av finansiella tillgångar | ||||||
Avyttring av finansiella tillgångar | ||||||
Kassaflöde från investeringsverksamheten | ||||||
FINANSIERINGSVERKSAMHETEN | ||||||
Nyupptagna lån | ||||||
Amortering av skulder för finsansiell leasing | ||||||
Amortering av långfristiga skulder | ||||||
Kassaflöde från finansieringsverksamheten | ||||||
BIDRAG TILL INFRASTRUKTUR | ||||||
Utbetalning av bidrag till statlig infrastruktur | ||||||
Årets kassaflöde | ||||||
Livida medel vid årets början | ||||||
Likvida medel vid årets slut | ||||||
Not till direkt metod
Not D Skillnaden mellan kassaflöde från den löpande verksamheten och årets resultat
Kommunkoncern | Kommunkoncern | Kommun | Kommun | ||
Alla belopp anges i [mnkr} | 20X2 | 20X1 | 20X2 | 20X1 | |
n | |||||
Kassaflöde från den löpande verksamheten | |||||
Resultatpåverkande periodiseringsposter: | |||||
Avskrivningar | |||||
Nedskrivningar | |||||
Utrangeringar | |||||
Gjorda avsättningar | |||||
Återförda avsättningar | |||||
Intäktsförda ej likvida gåvor | |||||
Orealiserade kursförändringar | |||||
Upplösning av bidrag till infrastruktur | |||||
Övriga ej likviditetspåverkande poster | |||||
Summa resultatpåverkande periodiseringsposter | |||||
Övriga likviditetspåverkande poster: | |||||
Utbetalning av avsättningar för pensioner | |||||
Utbetalning av övriga avsättningar (exkl. bidrag till infrastruktur) | |||||
Summa övriga likviditetspåverkande poster: | |||||
Resultateffekt av poster som redovisas i annan sektion: | |||||
Realisationsresultat vid försäljning av anläggningstillgångar | |||||
Summa resultatefffekt avseende poster som redovisas i annan sektio | |||||
Förändring av rörelsekapital: | |||||
Ökning/minskning av periodiserade anslutningsavgifter | |||||
Ökning/minskning av kortfristiga fordringar | |||||
Ökning/minskning av förråd och varulager | |||||
Ökning/minskning av kortfristiga skulder | |||||
Summa resultateffekt av förändrat rörelsekapital | |||||
Årets resultat |