Možnosti sloučení výběru a vymáhání pojistného na sociální zabezpečení
Možnosti sloučení výběru a vymáhání pojistného na sociální zabezpečení
s výběrem a vymáháním daně z příjmu fyzických osob a s výběrem
a vymáháním pojistného
na všeobecné zdravotní pojištění
projekt výzkumu x.XX 151/06 (smlouva č. GK MPSV–01–142/06)
Xxx Xxxxx a kolektiv
VÚPSV, v.v.i. Praha 2008
Řešitelé:
Xxx. Xxx Xxxxxx, VÚPSV, v.v.i. Xxx. Xxxx Xxxxxxxxxx, VŠE
Xxx. Xxxxxxxxx Xxxxxx, Ph.D., VŠE Xxx. Xxxxx Xxxxxxxx, VÚPSV, v.v.i. Xxx. Xxxxx Xxxxxxx, VÚPSV, v.v.i.
xxx. Xxx. Xxxxxxxx Xxxxx, XXx., VÚPSV, v.v.i.
Xxx. Xxx. Xxxx Xxxxxx, VŠE
xxx. Xxx. Xxxxx Xxxxxxxxx, Ph.D., VŠE Xxx. Xxxx Xxxxx, Ph.D., VŠE
Xxx. Xxx Xxxxx, VÚPSV, v.v.i.
Vydal Výzkumný ústav práce a sociálních věcí, v.v.i. Xxxxx 0, Xxxxxxxxx xxxxxxx 0
Vyšlo v roce 2008, 1. vydání, počet stran 80 Tisk: VÚPSV, v.v.i.
Recenze: xxx. XXXx. Xxxxx Xxxxxx, Ph.D. (JČU, České Budějovice) Xxx. Xxxxxxxx Xxxxx (MPO)
ISBN 978-80-87007-97-6
Abstrakt
Projekt v roce 2006 zkoumal možnosti splynutí výběru a vymáhání sociálního pojistného a daně z příjmů fyzických osob, a to v různé míře a kvalitě tak, aby došlo ke zvýšení efektivnosti výběru a poklesu celkových administrativních nákladů jak na straně státu, tak i vyvolaných nákladů na straně podnikatelské sféry i obyvatelstva. Předmětem projektu bylo snížení složitosti systému a zvýšení jeho srozumitelnosti a predikovatelnosti pro všechny subjekty. Integrace výběru daně z příjmů a sociálního pojištění je složitý proces, který se neobejde bez rozsáhlých zásahů do základu daně a vyměřovacích základů pojistného, a tedy nutně musí mít značné dopady do daňové incidence. Výstupy projektu jsou aktuální v podmínkách diskuze o Reformě veřejných financí 2007 – 2010
Klíčová slova: daň z příjmů fyzických osob, pojistné, daňový základ, vyměřovací základ, dávky, integrovaný výběr, oddělený výběr, efektivnost výběru a vymáhání
Abstract
Possibilities of integration of collection and recovery of social security insurance with collection and recovery of a person income tax and with collection and recovery of health insurance.
In 2006 the project examined possibilities of integration of collection and recovery of social security insurance with a personal income tax. This was examined in different extents and quality in order to enhance efficiency of tax collection and reduction of administrative costs paid either by state or by citizens and business sphere. The aim of the project was to reduce complexity of the system and raise its intelligibility and also its predictability for all subjects.
Integration of income tax collection with social insurance is a complicated process, which could not be done without extensive intervention to the tax base and the assessment base of insurance. It will have a considerable impact on tax incidence in this respect. The project outcomes have become actual with regard to the ongoing discussions about The reform of public finance 2007 – 2010.
Key words: person income tax, insurance, tax base, assessment base, benefits, integrated collection, separated collection, efficiency of collection and recovery
Obsah
1. Úvod 7
1.1 Cíl 7
1.2 Průběh a problémy prací na projektu 7
1.3 Definice klíčových pojmů 8
2. Míra a důvody integrace výběru daní a pojistného 11
3. Sloučení výběru pojistného a daní - přehled zkušeností ze zahraničí 14
3.1 Systémy výběru pojistného 14
3.2 Historický přehled a současný stav systémů výběru pojistného 15
3.3 Zdůvodnění přechodu k integrovanému systému výběru 16
3.4 Efekty přechodu k integrovanému systému v zahraničí 17
4. Analýza právních norem výběru daní a pojistného v ČR 20
4.1 Relevantní právní úprava 22
4.2 Zaměstnanec. 23
4.3 Základ 26
4.4 Rozhodné období 31
4.5 Zaměstnavatel 32
4.6 Povinnosti zaměstnance 33
4.7 Povinnosti zaměstnavatele 34
4.8 Povinnost odvodu a splatnost 37
4.9 Placení 39
4.9.1 Způsob placení 39
4.9.2 Den platby 40
4.9.3 Pořadí zápočtu 41
4.10 Penále 42
4.11 Přirážka 43
4.12 Stanovení dle pomůcek 44
4.13 Promlčení 46
4.14 Vymáhání (exekuce) 48
4.15 Řízení 49
5. Možnosti integrace vyměřovacích základů a základu daně v ČR 50
5.1 Osoby povinné 50
5.2 Sazby daně a pojistného 53
5.3 Základ daně a pojistného s výraznou mírou integrace 53
5.4 Příjmy a daňový a vyměřovací základ 54
5.5 Odvození vyměřovacího základu 56
5.6 Integrace podání 57
6. Možnosti integrace v ČR 58
6.1 Organizační bariéry sloučení výběru a vymáhání daní a pojistného 58
6.2 Předpoklady integrace 59
6.3 Návrhy sloučení 66
7. Shrnutí a závěr 69
Přílohy 71
Literatura 80
1. Úvod
1.1 Cíl
Projekt zkoumal možnosti splynutí výběru a vymáhání sociálního pojistného a daně z příjmů fyzických osob, a to v různé míře a kvalitě tak, aby došlo ke zvýšení efektivnosti výběru a poklesu celkových administrativních nákladů jak na straně státu, tak i vyvolaných nákladů na straně podnikatelské sféry i obyvatelstva. Současně tedy předmětem projektu bylo snížení složitosti systému a zvýšení jeho srozumitelnosti a predikovatelnosti pro všechny subjekty. Integrace výběru daně z příjmů a sociálního pojištění je složitý proces, který se neobejde bez rozsáhlých zásahů do základu daně a vyměřovacích základů pojistného, a tedy nutně musí mít značné dopady do daňové incidence.
Výstup projektu může pomoci při návrzích a implementaci integračních aktivit výběru a vymáhání veřejnoprávních plateb v České republice.
Použitá metoda výzkumu se opírala o analýzu sekundárních zdrojů, především zákonných právních norem, odborných studií, výročních zpráv příslušných institucí a dostupných statistických dat. Nedílnou součástí byly i konzultace s experty Ministerstva práce a sociálních věcí, Ministerstva financí, Ministerstva zdravotnictví, České správy sociálního zabezpečení a Svazu zdravotních pojišťoven ČR.
1.2 Průběh a problémy prací na projektu
Práce na projektu zahájil Výzkumný ústav práce a sociálních věcí dne 21. února 2006. Při řešení spolupracoval s experty odboru sociálního pojištění Ministerstva práce a sociálních věcí a s týmem odborníků Katedry veřejných financí Vysoké školy ekonomické v Praze pod vedením Xxx. Xxx. Xxxxx Xxxxxxxxx, Ph.D.
Hlavní řešitel Xxx. Xxx Xxxxx průběžně informoval odborného garanta Mgr. Xxxxxx Xxxxx o průběhu prací a vzniklých problémech. Kontrolní dny proběhly: 7. března, 28. června, 24. srpna.
Vysoká roztříštěnost zdrojů a absence jednotné metodiky a terminologie, historické rozdíly v systémech sociálního a zdravotního zabezpečení a partikulární zájmy jednotlivých institucí výrazně zpožďovaly práce. Řešitelé proto požádali o prodloužení termínu předložení výstupů projektu (na očekávané problémy Výzkumný ústav práce a sociálních věcí upozornil již v návrhu projektu, kdy dokončení předpokládal k 31. prosinci 2006). Změna smlouvy mezi Ministerstvem práce a sociálních věcí a Výzkumným ústavem práce a sociálních věcí obsahuje ukončení projektu k 30. listopadu 2006.
1.3 Definice klíčových pojmů
Daň
Pod pojmem daň se rozumí osobní důchodová daň vybíraná v České republice,
tedy daň z příjmů fyzických osob, v současné době upravená zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Důraz byl kladen zejména na problematiku dílčího daňového základu příjmů ze závislé činnosti, tedy daně z vybírané od zaměstnanců. Důvod je prostý: u daně z příjmů fyzických osob poplatníků podávajících daňová přiznání v roce 2004 připadalo více než 53 % základů daně na dílčí základ daně příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Přitom značná část poplatníků majících jen příjmy ze závislé činnosti daňová přiznání nepodává. Spíše okrajově byla pozornost věnována i souvisejícím problémům dotýkajícím se osob samostatně výdělečně činných (na tento dílčí základ daně připadá 37 % souhrnu základů daně poplatníků podávajících daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob).1
Integrace
S ohledem na cíle této práce lze integraci definovat jako určitou míru sloučení alespoň vybraných prvků techniky stanovení a výběru daně a pojistného. Rozsah provázanosti daně a pojistného může být rozdílný z několika příčin.
Osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ)
Jedná se o termín používaný u pojištění, včetně pojistného. U daně se tyto osoby výslovně nevyskytují, jedná se zejména o poplatníky s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Pro účely této studie jsou jako OSVČ označovány jak osoby, které jsou osobami samostatně výdělečně činnými v souladu s předpisy upravujícími pojištění, tak osoby s příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Obecně se tedy jedná o osoby, kterým v souvislosti s podnikáním nebo jinou nezávislou činností vznikají povinnosti v oblasti pojistného nebo daně s výjimkou povinností z důvodu zaměstnávání zaměstnanců. Blíže k problematice OSVČ viz příloha 2.
Pojistné
Jako pojistné jsou označovány platby určené alespoň teoreticky na financování pojištění, jak je shora definováno. Jedná se tedy o:
- pojistné na všeobecné zdravotní pojištění podle zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění (zde samostatně označované jako
„zdravotní pojištění“),2
1 Tato data zatím nejsou známa za rok 2005, ale existuje důvodný předpoklad, že za uvedený rok se podíl příjmů ze závislé činnosti ještě podstatně zvýší s ohledem na široký okruh poplatníků podávajících daňová přiznání s ohledem na možnost společného zdanění manželů.
2 Upozorňujeme, že v závislosti na kontextu výraz „zdravotní pojištění“ bude znamenat buď skutečně veřejné zdravotní pojištění nebo bude označovat pojistné na toto pojištění. To samé platí pro „sociální pojištění“.
- pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (zde samostatně označované jako „sociální pojištění“).
V souvislosti s úrazovým pojištěním bude od roku 2008 odváděno i pojistné na úrazové pojištění, jehož vyměřovací základ v zásadě navazuje na vyměřovací základ u sociálního pojištění. Jeho specifikem však je, že je hradí jen zaměstnavatel. Při případné budoucí integraci je zapotřebí toto pojištění neopomenout.
Pojištění
Pojištěním se souhrnně označuje systém sociálního pojištění v širším smyslu, kam lze v případě České republiky zahrnout systémy důchodového pojištění, veřejného zdravotního pojištění a nemocenského pojištění. S výhradami lze uvažovat i o jakémsi pojištění v nezaměstnanosti reprezentovaném pasivní politikou zaměstnanosti. Principy sociálního pojištění jsou však u něho výrazně potlačeny. Výhledově (počínaje rokem 2008) by se sem mělo zařadit i úrazové pojištění zaměstnanců.
Jako sociální pojištění pak je označováno důchodové a nemocenské pojištění společně s pasivní politikou zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění je zkráceně označováno jako zdravotní pojištění.
Povinný subjekt
Jakákoli osoba, které vzniká v souvislosti s daní či pojistným, má veřejnoprávní povinnost. Jedná se o zaměstnance, zaměstnavatele a OSVČ.
Přehled(y)
Přehled o příjmech a výdajích podává OSVČ u zdravotního a sociálního pojistného za účelem vyměření těchto plateb. Jedná se o obdobu daňového přiznání u daně.
Správce
Správcem je příslušný správní úřad, který má ve své kompetenci správu některého z předmětných veřejných příjmů (zdravotní pojistné, sociální pojistné, daň). Správou se přitom rozumí zejména vedení registrů povinných subjektů, vyměřování a vybírání plateb, kontrola platebních povinností, exekuce dlužných částek a další související činnosti. Přitom dílčí úkony může pro správce provádět jiný úřad, ale v zásadě bez rozhodovací pravomoci (např. příjem podání či vymáhací úkony).
V současnosti lze tedy rozlišit správce pojistného:
- orgány správy sociálního zabezpečení u sociálního pojistného,
- devět zdravotních pojišťoven u zdravotního pojistného a správce daně:
- územní finanční orgány.
Zaměstnanec/Zaměstnavatel
Pojem zaměstnanec je širší než obecné pojetí zaměstnance coby osoby v pracovně-právním poměru. Zaměstnancem je rozuměna osoba, která je takto vymezena pro potřeby daně z příjmů a současně je účastníkem takového právního vztahu, na který se vztahuje vymezení zaměstnance pro potřeby pojistného. Obecně se bude jednat o osobu v závislém vztahu k jiné osobě, pro kterou vykonává nebo je připravena vykonávat práci a získává za to od této osoby příjem. Tato jiná osoba je zaměstnavatelem.
Autoři děkují za spolupráci a pomoc Mgr. Královi, řediteli odboru sociálního pojištění MPSV a jeho spolupracovníkům, Xxx. Xxxxxxxx, řediteli odboru ekonomického ČSSZ a jeho kolegům, Ing. Knížkovi, řediteli České daňové správy, Xxx. Xxxxxxxxx, předsedovi ekonomické sekce Svazu zdravotních pojišťoven ČR a dalším odborníkům z MF, MZd, VZP a ČMKOS.
2. Míra a důvody integrace výběru daní a pojistného
Podobnost základních charakteristik daní a pojistného je zřejmě základním hnacím motorem snah o integraci. V obou případech se jedná o příjmy veřejných rozpočtů, vesměs povinné a zákonem stanovené, nenávratné a více méně neekvivalentní. Výpočet jejich výše je obdobný a stávající odlišnosti jsou spíše vnímány jako anachronismus nebo ještě častěji jako důsledek nekoordinovaného přístupu ke změnám v legislativě, která příslušné systémy upravuje.
Sjednocení výběru a vymáhání pojistného na sociální zabezpečení, případně pojistného na všeobecné zdravotní pojištění a daně z příjmů fyzických osob je pouze jedním z možných stupňů integrace pojistného a daně. Obecně lze vymezit možné stupně integrace následovně:
1. nulová integrace - pojistné i daň jsou upraveny i spravovány zcela odděleně, neexistují zde žádné styčné body. O sloučení tedy v tomto případě mluvit nelze;
2. integrace ad hoc - jsou dány do určité míry nahodilé styčné body, přesto jsou jednotlivé systémy autonomní a neprovázané s jinými. Správa je prováděna v zásadě samostatně a odděleně příslušnými správci;
3. integrace podání - centralizována je komunikace s poplatníky ohledně podání k příslušným správcům daně a pojistného, jednotlivé systémy jsou však spravovány samostatně a přetrvávají mezi nimi značné rozdíly. Integrovaná podání jsou pověřeným orgánem - sběrným místem - předávána příslušným správcům, kteří s nimi nakládají nezávisle na sobě. V základní verzi se tak jedná o integraci jednosměrnou, tj. poplatník podává podání sběrnému místu, následně s ním však komunikují jednotliví správci;
4. integrace výběru - výběr pojistného i daně včetně jejich vymáhání je svěřeno jedné specializované instituci, což zaručuje efektivnější zajištění této činnosti, administrace (vyměření nevyjímaje) může být nadále rozdělena mezi různé správce. Minimálně je integrováno vymáhání nedoplatků na dani i pojistném;
5. integrace základu - odvody pojistného i daně se stanoví ze stejného základu, případně ze základu shodného až na drobné úpravy nebo jsou základy pro výpočet pojistného alespoň přímo odvoditelné z veličin definovaných pro daň (v současné terminologii přímo z dílčích základů daně);
6. integrace pojistného - pojistné je vybíráno v rámci daně, buďto přímo jako díl daně nebo jako přirážka k dani. V tomto případě poplatníkovi daň a pojistné splývají. Z hlediska incidence pak pojistné následuje nastavenou progresivitu daně a nemůže v tomto smyslu plnit samostatně definované cíle. Proto je tato varianta přijatelnější při lineární sazbě daně (což nutně nemusí implikovat „rovnou“ daň).
Jednotlivé uvedené stupně integrace se mohou prolínat, nebudou se ve skuteč- nosti vyskytovat v takto idealizované podobě. Současná situace v České republice nejvíce odpovídá situaci v bodě 2, jelikož existují určité vazby mezi vymezením vyměřovacích základů a základu daně. K užší provázanosti pojistného a daně by mělo dojít počínaje rokem 2007, kdy by se měly vyměřovací základy pojistného navázat těsněji na základ daně u příjmů ze závislé činnosti. V jiných směrech jsou však systémy pojistného a daně zcela oddělené a zejména institucionálně spadají pod různé správní úřady.
Kromě integrace propojující všechny tři systémy - tedy zdravotní a sociální pojistné i daň - může být o integraci ve výše uvedených stupních uvažováno i ve vztahu zdravotního a sociálního pojistného, případně dalších systémů sociálního pojištění, pokud existují. Tak je v případě České republiky plně integrováno pojistné na důchodové (včetně invalidního) a nemocenské pojištění v rámci sociálního pojistného. To obecně není pravidlem a lze se naopak setkat s propojením nemocenského a zdravotního pojištění.
Vedle výše uvedených stupňů integrace je třeba zároveň rozlišovat, zda se jedná o integraci:
- pouze (všech či některých) pojistných systémů,
- veškerých pojistných systémů a daně,
- některých pojistných systémů a daně.
Smyslem integrace by mělo být zejména:
- snížení administrativní náročnosti,
- snížení administrativních nákladů spojených s vyměřením, výběrem a vymáháním těchto plateb, a to jak:
- přímých na straně správy, tak
- nepřímých na straně povinných subjektů.
Na formě realizace závisí, v jaké míře bude kterého z uvedených cílů dosaženo. Z tohoto pohledu je návaznost vyměřovacích základů na základ daně zaváděná od roku 2007 polovičatým řešením, protože oproti současnému stavu přinese jen minimální úsporu na straně přímých administrativních nákladů. Z hlediska administra- tivní náročnosti to však může mít určitý přínos pro povinné subjekty (vzhledem k prováděným změnám by se dotýkaly zejména zaměstnavatelů). Současně dojde k rozšíření vyměřovacího základu, což naopak (při zachování současných sazeb pojistného) povede ke zvýšení osobních nákladů zaměstnavatelů a snížení čistých příjmů zaměstnanců.
To samozřejmě platí i pro další postup v nahrazení zvláštních vyměřovacích základů (dílčím) základem daně. V případě osob samostatně výdělečně činných by takto dosažené úspory byly minimální (tyto osoby ostatně už v současné době neshledávají administrativní náklady spojené s výpočtem pojistného jako příliš vysoké, protože většinu z nich přiřazují k dani).
Možnosti integrace jsou ovlivňovány mimo jiné i systémem stanovení a výběru daně, ale také přístupem k uplatňování pojistného a politickými záměry, zda tyto systémy mají být propojeny a zda nejsou prostřednictvím těchto plateb sledovány rozdílné záměry. Ke koncepci pojistného může být přistupováno dvojím způsobem:
- může být akcentována stránka účelovosti této platby, kdy se pojistné vybírá na krytí výdajů souvisejících s prováděním pojištění. To potom může klást na pojistné jiné nároky než v případě daně, protože i pojistné pak bude konstruováno tak, aby přispívalo k naplnění účelu pojištění, tedy krytí sociálních rizik;
- může být prioritní fiskální stránka pojistného jako významného zdroje veřejných příjmů. I v takovém případě samozřejmé mohou být prostřednictvím pojistného sledovány sociální cíle v kontextu pojištění a jeho zaměření na sociální rizika, nicméně samostatná existence pojistného pak poněkud ztrácí smysl, neboť stejný cíl mohou plnit i parametry daně.
V případě České republiky má pojištění spíše daňový charakter, a to včetně jeho organizace, a nezpůsobuje principiální potíže jeho integraci s daní, jako tomu může být např. v Německu či Rakousku, kde pojištění akcentuje účelovost platby.
Z hlediska uvedených stupňů integrace připadají v České republice v úvahu, jako prohloubení integrace směřující k nižším nákladům a administrativní náročnosti těchto systémů, integrace třetího až pátého stupně (integrace podání, výběru a základů). Pozitivní efekt přispěje ke zlepšení podnikatelského prostředí a omezení byrokratičnosti českého podnikatelského prostředí. U těchto stupňů lze navíc vyjít ze současného systému pojistného a daně, aniž by byla nutná zásadní systémová změna, kterou by si vyžadovala integrace 6. stupně - integrace pojistného. Taková změna by neměla být provedena bez souběžného přehodnocení a rekodifikace samotné daně.
Jak je již výše uvedeno, integrace nemusí být provedena pouze provázáním pojistného a daně (integrace P-D), ale může se uvažovat i o integraci výběru a vymáhání zdravotního a sociálního pojistného (integrace P-P). V tomto směru by byla situace výrazně jednodušší, jelikož předpisy upravující zdravotní a sociální pojistné jsou do značné míry podobné a vychází se ze stejných principů a zejména jsou až na drobné odchylky stejně vymezeny vyměřovací základy. Pro efektivnější hlubší integraci těchto dvou pojistných jsou nutné odpovídající změny příslušných právních předpisů.
3. Sloučení výběru pojistného a daní - přehled zkušeností ze zahraničí
Systémy a organizace výběru pojistného a daní jsou ve světě rozdílné. Při volbě způsobu výběru hrají roli jak faktory ekonomické a politické, tak i demografické, historické a kulturně-sociální. Přes tuto různorodost je ale možné shrnout, že v praxi existující soustavy musely splňovat následující požadavky, aby systémy byly dlouhodobě udržitelné:
- spolehlivě zabezpečit výběr příspěvků do veřejných rozpočtů,
- zabezpečit včasné a správné (kvalitativně a kvantitativně) plnění dávek,
- zabezpečit efektivní správu a investiční management vybraných prostředků,
- zabezpečit dlouhodobě informace o příspěvcích a příslušných nárocích účastníků,
- zajistit efektivnost systému,
- zajistit transparentní management systému (vysoké nároky na informační systém).
3.1 Systémy výběru pojistného
Na základě výše uvedených předpokladů se v praxi ustálily následují dva typy modelů výběru, správy pojistného a daní a výplaty sociálních dávek:
• full-service social insurance institution model, kde veškerou agendu spojenou se systémem pojištění spravuje příslušná instituce (jak výběr, tak výplatu). V současnosti je tento systém používán například v Brazílii, Francii, Německu, Japonsku, Mexiku nebo Thajsku,
• benefit payment model, kde systém pojištění je více méně pouze systémem definujícím nároky a vyplácejícím dávky. O příjmovou stranu se plně stará instituce, která vybírá daně.
Výše uvedené systémy jsou pak v praxi modifikovány a jako příklad benefit payment systému, kde správa prostředků je svěřena jinému subjektu, jsou USA, naopak např. ve Švédsku je investiční management volných finančních prostředků plně na bedrech penzijní instituce.
V následující tabulce jsou jednotlivé státy rozděleny podle toho, jakým způsobem (kým) je zajišťován výběr pojistného:
Tabulka č. 1 Rozdělení vybraných zemí dle způsobu výběru pojistného na sociální zabezpečení
daňové orgány | orgány sociálního zabezpečení |
Albánie | Rakousko |
Argentina | Belgie |
Austrálie | Brazílie |
Bulharsko | ČR |
Kanada | ČLR |
Chorvatsko | Francie |
Estonsko | SRN |
Finsko | Řecko |
Maďarsko | Indonésie |
Island | Japonsko |
Irsko | Mexiko |
Lotyšsko | Filipíny |
Černá Hora | Polsko |
Nový Zéland | Portugalsko |
Nizozemsko | Korea |
Norsko | SR |
Rumunsko | Švýcarsko |
Rusko | Thajsko |
Srbsko | Uruguay |
Švédsko | |
Velká Británie | |
USA |
Pramen:: XXXXXXX, P., STANFORD, R., XXXXXX, H.: Integrating a Unified Revenue Administration for Tax and Social Contribution Collections: Experiences of Central and Eastern European Countries. IMF, December 2004, s. 6.
V naší studii se primárně věnujeme straně příjmové. Z tohoto úhlu pohledu můžeme shrnout, že existují dva základní přístupy:
1) paralelní systém výběru pojistného (vedle systému výběru daní), dnes například v Německu a Francii,
2) integrovaný systém, dnes klasický příklad můžeme najít ve Švédsku nebo USA.
3.2 Historický přehled a současný stav systémů výběru pojistného
Pokud se podíváme do historie, tak pro Evropu (západní a částečně i střední) byly charakteristické právě systémy paralelní. Vznik systémů integrovaných lze pozorovat historicky spíše mimo Evropu, např. v Austrálii nebo USA. Lze ale také vypozorovat určité vývojové posuny, a to především od systémů paralelních k systémům integrovaným. Studie uvádějí, že důvodem byla především snaha zvýšit
Ve druhé polovině 90. let minulého století proběhla střední a východní Evropou vlna reforem pojistných systémů. Ve všech případech se jednalo o přiblížení k systému integrovanému. Jedinou výjimkou byla Gruzie, kde se nepodařilo vyřešit přechod a po určité době se zase vrací k systému paralelnímu. Integrace systému byla již více méně dokončena v Chorvatsku, Estonsku, Maďarsku, Lotyšsku, Rusku, Srbsku a Slovinsku. Reformy zatím pokračují v Albánii, Bulharsku, Rumunsku a Uzbekistánu.
Litva více méně jasně prezentovala politickou vůli k integraci, ale praktické kroky zatím neuskutečnila. Polsko zvažuje integraci pouze v delším období a zcela jistě ji nepovažuje za prioritu. Snahy v této oblasti spíše polevují.
Rusko, které si od integrace slibovalo zefektivnění výběru jak daní, tak pojistného (obé v minulosti bylo v Rusku problematické, spojené s vysokými náklady a neefektivnostmi), ji sice provedlo, ale efekt se nedostavil. Vina je dávána především nedořešenému způsobu komunikace mezi daňovými úřady (které vybírají daně a pojistné) a institucemi sociálního pojištění, které spravují dávky. Zdá se, že právě to může být kritickým bodem přechodu mezi systémy.
V dalších státech bývalého sovětského bloku se nepředpokládá žádný výraznější posun k integraci. Tyto země jsou více méně spokojeny se stávajícím stavem a je jen těžko odhadnutelné, zda eventuální změna systému by našla dostatečnou politickou podporu.
3.3 Zdůvodnění přechodu k integrovanému systému výběru
Podobnost základních charakteristik daní a pojistného je zřejmě základním hnacím motorem snah o integraci. V obou případech se jedná o příjmy veřejných rozpočtů, vesměs povinné a zákonem stanovené, nenávratné a více méně neekvivalentní. Výpočet jejich výše je obdobný a stávající odlišnosti jsou spíše vnímány jako anachronismus nebo ještě častěji jako důsledek nekoordinovaného přístupu ke změnám v legislativě, která příslušné systémy upravuje. Autorům studie nejsou známy relevantní důvody, které by dokázaly efektivně obhájit například stávající odlišnosti v tvorbě vyměřovacího základu zaměstnance pro sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění, a více méně obdobné platí i pro odvození základu daně z příjmů.
Podobnost nalézáme také v procesu výběru. Jak výběr daně, tak pojistného vyžaduje:
- jednoznačnou identifikaci plátce (postačí jednotné ID),
- podávání individuálního přiznání nebo hromadných hlášení,
- sražení daně a pojistného u zdroje zaměstnavatelem,
- efektivní systém sledování neplatičů,
- efektivní systém kontroly správné výše odvodových povinností.
3.4 Efekty přechodu k integrovanému systému v zahraničí
V pozadí přechodu k integrovanému systému je předpoklad zvýšení efektivnosti. jak na straně přímých administrativních nákladů, tak na straně administrativních nákladů nepřímých.
Nízké mezní náklady integrace
Zkušenosti ze zemí, které přistoupily k integraci výběru daní a pojistného, dokládají, že mezní náklady integrace jsou relativně nízké. Některé země se pokusily sloučit i do jisté míry velmi odlišné systémy (odlišné co do způsobu výplaty dávek - příspěvky rodinné politiky, úrazové pojištění, studentské podpory) a zaznamenaly relativní pokles nákladů správy a zvýšení úspěšnosti výběru. Zdá se tedy, že dříve (teoreticky) obhajovaná „účelovost plateb“, které primárně bylo dosahováno právě samostatnou správou příspěvků a z nich vyplácených dávek v jedné instituci, nemá na efektivnost výběru až takový vliv. Navíc, vnímání této účelovosti je možné zachovat i v systému integrovaném, pokud bude dostatečně viditelně prezentována veřejnosti.
Víceméně každá země má ještě rezervy v oblasti efektivnosti výběru a pak je jistě snadnější zefektivňovat jeden (integrovaný) systém a ne dva více méně nezávislé systémy. Např. úspory v omezení duplicit informačních systémů a jejich vliv jak na přímé, tak hlavně nepřímé administrativní náklady jsou vnímány velmi pozitivně.
Vyšší specializace a efektivnější nástroje výběru na straně správce daně
Je zřejmé, že se časem v rukou správců daně koncentrovaly stále silnější pravomoci k výběru daně. Může to být také důsledek toho, že u daní vzhledem k jejich neúčelovosti byla vyšší snaha se jim vyhnout, proto musely být nasazeny účinnější nástroje, než tomu bylo v souvislosti s výběrem do značné míry účelového pojistného. Vyšší efektivnost výběru prostřednictvím správců daně se zdá být doložena ve většině zemí. Lze na to usuzovat například z přehledu podílu vybraného pojistného na HDP a jeho nominální sazby v následující tabulce u zemí střední Evropy - bývalého východního bloku.
Tabulka č. 2 Přehled nominálních sazeb pojistného a podílu jeho výběru na HDP v roce 2001
země | systém výběru | pojistné jako podíl na HDP v % | nominální sazba příspěvků na pojistné v % z hrubého výdělku |
Albánie | P | 3,8 | 45,9 |
Bulharsko | P | 7,8 | 38,7 |
Chorvatsko | I | 12,9 | 37,2 |
Estonsko | I | 12,1 | 33,0 |
Maďarsko | I | 12,9 | 35,0 |
Lotyšsko | I | 10,5 | 35,0 |
Litva | P | 6,8 | 35,0 |
Rumunsko | P | 12,4 | 52,5 |
Slovinsko | I | 15,5 | 38,0 |
Poznámka: I- integrovaný; P - paralelní
Pramen: XXXXXXX, P., STANFORD, R., XXXXXX, H. Integrating a Unified Revenue Administration for Tax and Social Contribution Collections: Experiences of Central and Eastern European Countries. IMF, December 2004; OECD (2004): Tax Administration in OECD Countries: Comparison Information Services. Paris, OECD, 2004.
Zdá se, že ve státech s integrovaným systémem (Chorvatsko, Estonsko, Maďarsko, Lotyšsko a Slovinsko) mají vyšší podíl vybraných příspěvků na HDP ve vztahu k nominální sazbě příspěvků než země se systémem paralelním (Litva, Albánie, Bulharsko, Rumunsko). Jedním z důvodů může být také vyšší efektivnost ve výběru pojistného spojená s integrovaným systémem.
Na druhou stranu instituce sociálního pojištění vytvořily propracované systémy určování dávek a jejich výplaty účastníkům systému, tedy výběr pojistného byl u nich až druhý v pořadí důležitosti. Je více méně logické, že se snažily především o to, aby dávky byly cíleny efektivně a profinancování systému již nevěnovaly a ani nemohly věnovat takovou pozornost.
Snížení administrativních nákladů
V případě paralelních systémů logicky dochází ke zdvojení určitých činností. Situace, kdy by existovala naprostá a bezproblémová informovanost mezi těmito institucemi, a tedy by mohl být tento efekt eliminován, je nereálná. Integrace může pak vést:
- ke snížení počtu zaměstnanců a zefektivnění HR managementu,
- ke snížení režijních nákladů (náklady na informační systémy, komunikaci, nájemné…),
- k eliminaci duplicit v informačních systémech,
- ke zvýšení efektivnosti správy celého systému.
Úspory je možné realizovat i na straně plátců a poplatníků systému. Výrazně by se snížil počet nutných hlášení a přiznání. V případě shodné definice pojmů by došlo k dalšímu zjednodušení a více méně i ke zprůhlednění systému. Především v souvislosti s nástupem nástrojů E-governmentu by mohlo dojít také ke zvýšení možnosti předběžné kontroly podávaných informací po formální stránce bez nebezpečí sankcí.
Přechod k integrovanému systému má ale také svá rizika. K jeho povedení je nutná politická shoda napříč celým spektrem, protože se jedná o výraznou reformní změnu, jejíž efekty se projeví zřejmě spíše v delším období. Přechod je náročný také na dostatečnou přípravu jak organizace integrované, tak organizace integrující. Někteří odborníci varují také před nebezpečím dalšího rozšiřování státní správy.
4. Analýza právních norem výběru daní a pojistného v ČR
V této kapitole provádíme základní analýzu právních předpisů souvisejících s výběrem pojistného na sociální pojištění a daně z příjmů fyzických osob včetně charakteristik základních systémových rozdílů. V jejím rámci je provedeno srovnání výběru pojistného a daní v České republice v kontextu první, případně druhé fáze integrace výběru. Příloha 1 obsahuje přehled základních právních norem upravujících výběr pojistného sociálního pojištění a daně z příjmů fyzických osob.
Sociálním pojištěním (pojistným) se rozumí jak sociální zabezpečení (pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti), tak zdravotní pojištění (pojistné na všeobecné zdravotní pojištění). Souhrnně mohou být oba základní druhy pojistného označovány jen jako „pojistné“ (zejména v protikladu k dani z příjmů fyzických osob, která tak může být označována pouze jako „daň“).
Sociální pojištění je jedním ze způsobů, jakým mohou být financovány sociální výdaje. Podstatným rysem sociálního pojištění je, že osoba má v případě sociální události nárok na dávku pouze za podmínky, že je účastna sociálního pojištění, což zahrnuje i povinnost hradit pojistné. Pojistné přitom může být hrazeno i jinou osobou než pojištěncem. Placené pojistné přitom neodráží riziko pojištěnce, ale je stanoveno politickým rozhodnutím. Účast na pojištění je zpravidla povinná. Charakteristickým rysem sociálního pojištění je dále určitá míra redistribuce.
V České republice jsou na principu sociálního pojištění kryta tato sociální rizika:
- stáří,
- invalidita,
- úmrtí živitele,
- nemoc,
- pracovní neschopnost,
- těhotenství a mateřství,
- nezaměstnanost,
- pracovní úraz a nemoc z povolání.
S tím souvisejí tyto systémy sociálního pojištění:
sociální rizika | subsystém sociálního pojištění | dávky | financování |
stáří | důchodové pojištění | peněžitá dávka - starobní důchod | pojistné na důchodové pojištění |
invalidita | důchodové pojištění | peněžitá dávka - invalidní důchod, částečný invalidní důchod | pojistné na důchodové pojištění |
úmrtí živitele | důchodové pojištění | peněžitá dávka - vdovský, vdovecký a sirotčí důchod | pojistné na důchodové pojištění |
nemoc | veřejné zdravotní pojištění | věcné dávky zdravotní péče | pojistné na všeobecné zdravotní pojištění |
pracovní neschopnost | nemocenské pojištění | peněžité dávky - nemocenské | pojistné na nemocenské pojištění |
těhotenství a mateřství | nemocenské pojištění | peněžité dávky - peněžitá pomoc v mateřství, vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství | pojistné na nemocenské pojištění |
zdravotní pojištění | věcné dávky zdravotní péče | pojistné na všeobecné zdravotní pojištění | |
nezaměstnanost | státní politika zaměstnanosti | peněžité dávky - podpora v nezaměstnanosti, podpora při rekvalifikaci dotační programy v rámci aktivní politiky zaměstnanosti | příspěvek na státní politiku zaměstnanosti |
pracovní úraz a nemoc z povolání | zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání | náhrada škody při pracovním úrazu a nemoci z povolání (náhrada za ztrátu výdělku, bolest a ztížení společenského uplatnění, účelně vynaložené náklady s léčením, věcnou škodu) | pojistné na zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání |
zdravotní pojištění | věcné dávky zdravotní péče | pojistné na všeobecné zdravotní pojištění |
Přestože u sociálního pojištění není pojistné odvozováno na základě rizikovosti daného pojištěnce, neměly by být poskytované dávky zcela v nepoměru se zaplaceným pojistným. Pokud by nebyla mezi platbami a dávkami žádná vazba, nelze již hovořit o pojistném, ale o dani. V tomto směru se k dani blíží především pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, neboť zde vazba mezi zaplaceným pojistným a poskytnutými dávkami v podstatě zcela chybí. Toto je navíc umocněno tím, že 100 % vybraného pojistného je přerozdělováno mezi existující zdravotní pojišťovny, instituce spravující tento systém, s ohledem na charakteristiku jejich pojistného kmene. Za značnou část pojištěnců navíc platí pojistné stát z výnosu daní. Vzhledem k nízké diferenciaci dávek se dani blíží i příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, který by měl a priori sloužit k financování státní politiky zaměstnanosti. Nicméně i ve zbývajících systémech - nemocenském a důchodovém pojištění - dochází k relativně vysokému přerozdělování na úkor vyšších příjmových skupin. Zcela mimo pak zatím stojí úrazové pojištění, které v podstatě nelze považovat za sociální pojištění. Do oblasti sociálního pojištění s obdobnými parametry jako ostatní systémy by se měla tato část sociálních rizik přesunout na základě nového zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců od 1.1.2008.
Výběr zdravotního pojištění zdravotními pojišťovnami vzhledem k zákonnému nastavení parametrů výběru vede ke zbytečnému souběžnému vedení agendy výběru
V rámci celkové reformy daně i zdravotního a důchodového systému by mohla být provedena integrace výběru daně a pojistného. To už by si vyžádalo zásadnější systémové, organizační a legislativní změny.
4.1 Relevantní právní úprava
Právní úpravu související s výběrem pojistného a daně lze rozlišit sektorově a obsahově. Z hlediska sektorového spadá předmětná problematika v současnosti do kompetence tří vládních resortů:
- financí,
- práce a sociálních věcí,
- zdravotnictví.
V každém resortu pak je vytvořeno vlastní legislativní prostředí včetně výkladových přístupů. Obsahově je tato problematika upravena speciálně v každém resortu předpisy:
- hmotně právními a
- procesně právními.
Seznam základních analyzovaných právních předpisů je uveden v příloze 1.
Z hlediska 1. fáze integrace jsou zajímavá především procesně právní pravidla, hmotně právní úprava je v tomto směru relativně podružná. Její sladění je však klíčové z pohledu úspěšné a přínosné druhé fáze integrace, která může především přinést významné zjednodušení systému výběru pojistného a daně a úsporu přímých i nepřímých administrativních nákladů.
Specifika každého resortu se odrážejí v samostatných pravidlech. Právní normy upravují pravidla příslušného správního řízení do značné míry samostatně. Výrazně vybočuje z běžných vztahů daňové řízení. Oblast správního řízení (v rozsahu základních zásad i pro daňové řízení) je zastřešena správním řádem a správním řádem soudním. V tomto směru je pak významný i kompetenční zákon.
Rovněž hmotně právní pravidla (zde tedy zejména ve smyslu [vyměřovacích] základů a sazeb) jsou upravena odlišně, přestože v případě pojistného do určité míry duplicitně.
V následujícím textu je provedena analýza právní úpravy systému daně z příjmů fyzických osob, pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění z pohledu jednotlivých institutů. Akcent je položen na problematiku zaměstnanců, kteří představují nejvýzna- mnější část poplatníků, pojištěnců, či plátců. Závěrečná subkapitola stručně shrnuje samostatnou problematiku osob samostatně výdělečně činných (OSVČ).
4.2 Zaměstnanec
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
zaměstnancem je označován poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, jimiž jsou: 1. příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce; těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku, 2. příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, 3. odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, 4. příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle odstavců 1 až 3 nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává, 5. funkční platy členů vlády, poslanců a senátorů Parlamentu České republiky a poslanců Evropského parlamentu zvolených na území České republiky a platy vedoucích ústředních úřadů státní správy, 6. odměny za výkon funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích | zaměstnanci, jimiž se rozumějí: 1. zaměstnanci v pracovním poměru, 2. osoby činné v poměru, který má obsah pracovního poměru, avšak pracovní poměr nevznikl, neboť nebyly splněny všechny podmínky stanovené pracovně- právními předpisy pro jeho vznik, 3. zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti, 4. členové družstev, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou jím odměňováni, 5. společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni, 6. soudci, 7. členové zastupitelstev územních samosprávných celků, jestliže jsou jim vypláceny odměny jako členům zastupitelstev územních samosprávných celků, kteří tyto funkce vykonávají jako uvolnění, 8. členové vlády, prezident, viceprezident a členové Nejvyššího kontrolního úřadu, členové Rady pro rozhlasové a televizní vysílání, členové Rady Českého telekomunikačního úřadu, finanční arbitr, zástupce finančního arbitra, Veřejný ochránce práv a zástupce Veřejného ochránce práv, 9. poslanci Poslanecké sněmovny a senátoři Senátu Parlamentu a poslanci Evropského parlamentu, zvolení na území České republiky, 10. dobrovolní pracovníci pečovatelské služby, | zaměstnanci, jimiž se rozumějí: 1. zaměstnanci v pracovním poměru, 2. osoby činné v poměru, který má obsah pracovního poměru, avšak pracovní poměr nevznikl, neboť nebyly splněny všechny podmínky stanovené pracovně- právními předpisy pro jeho vznik; 3. zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti, 4. členové družstva, jestliže nejsou v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou jím odměňováni, 5. společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže nejsou v pracovněprávním vztahu k této společnosti, ale vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni, 6. soudci, 7. členové zastupitelstev územních samosprávných celků, jestliže jsou jim vypláceny odměny jako členům zastupitelstev územních samosprávných celků, kteří tyto funkce vykonávají jako uvolnění, 8. členové vlády, prezident, viceprezident a členové Nejvyššího kontrolního úřadu, členové Rady pro rozhlasové a televizní vysílání, členové Rady Českého telekomunikačního úřadu, finanční arbitr, zástupce finančního arbitra, Veřejný ochránce práv a zástupce Veřejného ochránce práv, 9. poslanci Poslanecké sněmovny a senátoři Senátu Parlamentu a poslanci Evropského parlamentu, zvolení na území České republiky, 10. dobrovolní pracovníci pečovatelské služby, |
pokračování
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
11. pěstouni, kteří vykonávají pěstounskou péči v zařízeních pro výkon pěstounské péče podle zvláštního právního předpisu nebo kterým je za výkon pěstounské péče vyplácena odměna náležející pěstounovi ve zvláštních případech podle zvláštního právního předpisu, 12. osoby zařazené k pravidelnému výkonu prací ve výkonu trestu odnětí svobody nebo ve vazbě, 13. státní zaměstnanci podle služebního zákona, 14. pracovníci v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů, ve všech výše uvedených případech však pouze tehdy, pokud jsou účastni nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění; 15. občan, jemuž po skončení zaměstnání zakládajícího účast na nemocenském pojištění byly zúčtovány příjmy z tohoto zaměstnání, které jsou započitatelné do vyměřovacího základu | 11. pěstouni, kteří vykonávají pěstounskou péči v zařízeních pro výkon pěstounské péče podle zvláštního právního předpisu nebo kterým je za výkon pěstounské péče vyplácena odměna náležející pěstounovi ve zvláštních případech podle zvláštního právního předpisu, 12. osoby zařazené k pravidelnému výkonu prací ve výkonu trestu odnětí svobody nebo ve vazbě, 13. osoby ve služebním poměru, s výjimkou státních zaměstnanců podle služebního zákona, 14. pracovníci v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů, 15. osoby se zdravotním postižením zařazené do teoretické a praktické přípravy pro zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost; ve všech výše uvedených případech však pouze tehdy, pokud jsou účastni nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění |
Srovnání
Mezi pojetím zaměstnance pro účely daně z příjmů fyzických osob a zaměstnance z hlediska předpisů sociálního pojištění je zásadní rozdíl, který ovšem vyplývá z podstaty těchto dvou systémů. Zatímco pro účely daně z příjmů je rozhodující ekonomická podstata příjmu s ohledem na daňovou politiku, pro účely pojistného je přednostním formálně právní vztah, což souvisí se sociální ochranou osob účastných na systému sociálního pojištění.
Přesto však i vymezení zaměstnance pro daňové účely se opírá o právní charakter jeho vztahu k plátci jeho příjmu, přestože tento právní poměr nemusí být rozhodujícím. Podstatné ovšem je, že veškeré osoby, které jsou považovány za zaměstnance z hlediska pojistného, spadají do vymezení zaměstnanců pro účely daňové. Zaměstnanci dle pojistného představují podmnožinu poplatníků daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Z hlediska systémů pojistného jsou pak zaměstnanci vymezeni přes drobné definiční rozdíly fakticky stejným způsobem, množiny zaměst- nanců jsou tak totožné.
V případě integrace 1. stupně je tato situace vyhovující. Vzhledem k tomu, že účast všech zaměstnanců u všech sledovaných plateb sociálního pojištění se odvíjí od
účasti na nemocenském pojištění, je v tomto bodě integrace 2. stupně relativně jednoduchá, protože se pouze přidává jedna dodatečná proměnná pro kategorizaci výpočtového postupu při společném výpočtu celkového odvodu veřejným rozpočtům. Z hlediska plátců by tato skutečnost neměla představovat problém, protože tyto znaky musejí sledovat i v současnosti. V zásadě by z jejich strany byla potřebná pouze úprava výstupu. Komplikaci přinášejí až různá pravidla pro vybrané skupiny osob v souvislosti se stanovením vyměřovacího základu.
Za problematický lze považovat fakt, že z hlediska daně může být osoba posouzena jako zaměstnanec, zatímco z hlediska pojistného je považována za osobu samostatně výdělečně činnou. Tato skutečnost by mohla mít relativně zásadní dopad na platební povinnosti vzhledem k nedostatečné harmonizaci předmětných předpisů. Zatímco pro posouzení osoby samostatně výdělečné činné z hlediska pojistného na sociální zabezpečení je rozhodující její formální postavení a výslovně je stanoveno, že do příjmů takovéto osoby spadají i příjmy z výkonů její samostatné výdělečné činnosti (formálně pojaté), i když jsou z hlediska daně z příjmů posouzeny jako příjmy ze závislé činnosti nebo ostatní příjmy. Při právně formalistickém pojetí je možným důsledkem to, že takováto osoba bude mít zdaněn celý hrubý příjem, neboť není povinna hradit pojistné jako zaměstnanec, současně však bude pojistné jako osoba samostatně výdělečně činná hradit z vyměřovacího základu stanoveného z hrubých příjmů, neboť pro účely daně z příjmů si žádné výdaje uplatnit nemůže. V případě zdravotního pojištění hrozí, že by se taková osoba samostatně výdělečně činná mohla vyhnout platbě zdravotního pojištění, protože v tomto případě vstupují do vyměřova- cího základu příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, jak jsou vymezeny pro účely daně z příjmů. Jelikož takováto osoba nebude účastna pojištění jako zaměstnanec a současně nebude mít příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, byl by její vyměřovací základ nulový, resp. roven minimálnímu vyměřovacímu základu. To přitom vyplývá z nedostatečné koordinace těchto předpisů.
V souvislosti s novým zákonem o nemocenském pojištění účinným od 1.1.2007 je zamýšleno rozdílné vymezení zaměstnanců z hlediska jejich účasti na jednotlivých pojistných podsystémech, s čímž souvisí i rozsah placeného pojistného. Okruh osob účastných nemocenského pojištění a hradících z toho titulu pojistné na nemocenské pojištění má být užší než u ostatních podsystémů sociálního pojištění.
Osoby samostatně výdělečně činné jsou ve všech třech případech definovány sice velmi obdobně, přesto je jejich vymezení dosti rozdílné.3 Nejrozsáhlejší skupina OSVČ je vymezena v závislosti na určitou formální skutečnost (registrace zemědělce, živnostenské oprávnění, jiné oprávnění). Další OSVČ jsou pak definovány druhem příjmu nebo činnosti, které vykonávají. Nejširší vymezení OSVČ lze na jednu stranu najít v zákoně o daních z příjmů, ovšem s výše uvedenou výhradou vztahující se k možnosti posouzení příjmů ze samostatné výdělečné činnosti jako příjmů ze závislé činnosti.
Nejužší je vymezení OSVČ pro potřeby sociálního pojištění. V případě výkonu některých činností jsou považovány za OSVČ (a tedy se posuzuje jejich účast na pojištění a povinnost platit pojistné) jen tehdy, pokud prohlásí tzv. soustavnost výkonu své činnosti. Zmíněná soustavnost v případě zdravotního pojištění nehraje žádnou roli. Od 1.1.2007 by však možnost vyhnout se v některých případech sociálnímu pojištění neprohlášením soustavnosti měla být vyloučena. Současně budou u sociálního pojištění vymezeny některé kategorie osob, které se budou za OSVČ pro potřeby sociálního (důchodového) pojištění považovat. Jejich účast na zdravotním pojištění není zcela
3 K této problematice viz také příloha 2.
zřejmá, nicméně tyto osoby se zpravidla jako OSVČ prezentují a hradí pojistné právě z důvodů nejednoznačné právní úpravy.
Ve srovnání se zaměstnanci jsou rozdíly mezi pojetím OSVČ mezi pojistným a daní mnohem menší. Současně zde ale existují zřetelné rozdíly mezi sociálním a zdravotním pojištěním.
Rizika
Oddělení výběru od poskytování dávek může způsobit jiný výklad jednotlivých
pojmů z hlediska účasti na pojistných systémech s ohledem na povinnost platit pojistné. Zatímco v současné době je celá oblast v kompetenci jedné soustavy správních orgánů, v případě oddělení výběru pojistného by zřejmě došlo k rozštěpení systému a objevilo by se riziko kompetenčních sporů a výkladových odchylek.
Opatření
Sjednocení definic pro posouzení statutu zaměstnance. De lege ferenda zvážit vhodnost a dopady nahrazení zaměstnance vymezeného pro potřeby pojistného na základě určitého právního vztahu ekonomickou podstatou jeho postavení, jak je využito pro potřeby daně z příjmů. V této souvislosti zvážit i úpravu relevantních ustanovení zákona o daních z příjmů, neboť je rovněž příliš vázáno na právní charakter příjmů a specifikovat ho více podle charakteristických znaků závislé činnosti. To se samozřejmě musí odrazit i ve vymezení zaměstnavatele pro potřeby pojistného.
Stejně jako u zaměstnanců je zapotřebí sladit vymezení OSVČ tak, aby zde bylo jen minimum důvodných rozdílů.
4.3 Základ
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
Příjmy ze závislé činnosti, tedy: a) příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce; těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku, b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným | Úhrn příjmů zúčtovaných zaměstnanci organizací nebo malou organizací v souvislosti s výkonem zaměstnání s výjimkou nezapočitatelných příjmů, jimiž jsou: a) náhrady výdajů, popřípadě jejich části, které nepodléhají dani z příjmu fyzických osob, b) náhrady škody, c) odměny vyplacené podle zákona o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, | Úhrn příjmů zúčtovaných zaměstnanci zaměstnavatelem v souvislosti s výkonem zaměstnání s výjimkou nezapočitatelných příjmů, jimiž jsou: a) náhrady výdajů, popřípadě jejich části, které nepodléhají dani z příjmu fyzických osob, b) náhrady škody, c) odměny vyplacené podle zákona o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, |
pokračování
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, c) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává, e) funkční platy členů vlády, poslanců a senátorů Parlamentu České republiky a poslanců Evropského parlamentu zvolených na území České republiky a platy vedoucích ústředních úřadů státní správy, f) odměny za výkon funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích. Za takové příjmy se ale nepovažují: a) náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zákonem o cestovních náhradách, jakož i hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; vyplácí-li zaměstnavatel vyšší náhrady, jsou částky, které překračují výši stanovenou zákonem o cestovních náhradách, zdanitelným příjmem, a to i v případě, že zákon o cestovních náhradách výplatu vyšších náhrad neomezuje, | d) hodnota (finanční ocenění) poskytnutých nepeněžních plnění, které nepodléhají dani z příjmu fyzických osob. Do vyměřovacího základu zaměstnance se dále zahrnují následující příjmy zúčtované zaměstnanci zaměstnavatelem v souvislosti se zaměstnáním: a) náhrady mzdy, s výjimkou náhrady mzdy při výkonu služby v ozbrojených silách a civilní služby a náhrady mzdy poskytnuté za dobu před vznikem nemocenského pojištění zaměstnance, b) odměny za pracovní pohotovost, c) plnění věrnostní nebo stabilizační povahy; za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dni, s výjimkou: 1. věrnostního přídavku horníkům, 2. náborových příspěvků doosídlencům, 3. částky, kterou zaměstnavatel zaplatil za zaměstnance za poskytnutou zdravotní péči nehrazenou ze všeobecného zdravotního pojištění, 4. jednorázové nevratné sociální výpomoci poskytnuté zaměstnanci v mimořádně závažných případech, 5. částky poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální příspěvek k zabránění výraznému poklesu životní úrovně v době pracovní neschopnosti delší šesti týdnů, 6. pojistného zaplaceného zaměstnavatelem za zaměstnance na jeho úrazové pojištění, zdravotní pojištění, penzijní připojištění se státním příspěvkem a na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití nebo důchodové pojištění, | d) hodnota (finanční ocenění) poskytnutých nepeněžních plnění, které nepodléhají dani z příjmu fyzických osob. Do vyměřovacího základu zaměstnance se dále zahrnují následující příjmy zúčtované mu zaměstnavatelem v souvislosti se zaměstnáním: a) náhrady mzdy, s výjimkou náhrady mzdy při výkonu služby v ozbrojených silách a civilní služby a náhrady poskytnuté za dobu před vznikem nemocenského pojištění zaměstnance, b) odměny za pracovní pohotovost, c) plnění věrnostní nebo stabilizační povahy; za taková plnění se považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dni, s výjimkou: 1. věrnostního přídavku horníkům, 2. náborových příspěvků doosídlencům, 3. částky, kterou zaměstnavatel zaplatil za zaměstnance za poskytnutou zdravotní péči nehrazenou ze všeobecného zdravotního pojištění, 4. jednorázové nevratné sociální výpomoci poskytnuté zaměstnanci v mimořádně závažných případech, 5. částky poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální příspěvek k zabránění výraznému poklesu životní úrovně v době pracovní neschopnosti delší šesti týdnů, 6. pojistného zaplaceného zaměstnavatelem za zaměstnance na jeho úrazové pojištění, zdravotní pojištění, penzijní připojištění se státním příspěvkem, a na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití nebo důchodové pojištění, |
pokračování
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
b) hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání včetně příspěvku na jeho udržování, c) částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel, d) náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce. Řada příjmů je od daně osvobozena, pro jejich rozsah nejsou uvedeny. | 7. peněžního či nepeněžního plnění, zvýhodnění, příspěvku, příplatku, odstupného, popřípadě dalších částek osvobozených od daně z příjmů, 8. částky, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší, než je jejich obvyklá cena, 9. částky ve výši 1 % pořizovací ceny motorového vozidla za kalendářní měsíc, je-li poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely, 10. odstupného poskytnutého zaměstnanci ve výši podle zákoníku práce a odchodného, d) plnění poskytnutá k životnímu jubileu, s výjimkou plnění poskytnutého při příležitosti životního jubilea 50 let věku a při prvním skončení zaměstnání po nabytí nároku na starobní nebo invalidní důchod. | 7. peněžního či nepeněžního plnění, zvýhodnění, příspěvku, příplatku, odstupného, popřípadě dalších částek osvobozených od daně z příjmů, 8. částky, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší, než je jejich obvyklá cena, 9. částky ve výši 1 % pořizovací ceny motorového vozidla za kalendářní měsíc, je-li poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely, 10. odstupného poskytnutého zaměstnanci ve výši podle zákoníku práce a odchodného, d) plnění poskytnutá k životnímu jubileu s výjimkou plnění poskytnutého při příležitosti životního jubilea 50 let věku a při prvním skončení zaměstnání po nabytí nároku na starobní nebo invalidní důchod. Do vyměřovacího základu zaměstnance se dále nezahrnuje částka, kterou zaměstnavatel ze svých prostředků platí za svého zaměstnance penzijnímu fondu na penzijní připojištění se státním příspěvkem. |
Srovnání
V tomto bodě se snad nejvýznamněji projevuje odlišný pohled pojistného a daně. Pojistné je vybíráno z příjmů, které jsou odměnou za výkon práce nebo alespoň souvisejí se zaměstnáním. Přitom u souvisejících příjmů je jejich okruh, který se zahrnuje do vyměřovacího základu pro pojistné, taxativně vymezen. Vymezení vymě- řovacího základu je poměrně složité a značně komplexní. V první řadě je zapotřebí rozlišit, zda se jedná o příjmy související s výkonem zaměstnání nebo pouze v souvislosti se zaměstnáním. Zatímco příjmy z výkonu zaměstnání vstupují do vyměřovacího základu vždy až na taxativně vymezené výjimky, u příjmů souvisejících se zaměstnáním je to naopak a do vyměřovacího základu vstupují jen ty vyjmenované, přičemž z nich jsou ještě některé vyňaty. U těch je zejména potřebné zvážit, zda se jedná skutečně o příjmy pouze související se zaměstnáním, nebo z nich pravidla jejich poskytování činí příjmy související s výkonem zaměstnání. To samozřejmě klade na zaměstnavatele značné nároky. Jsou tím ovšem zvyšovány i náklady na správu výběru pojistného zejména v souvislosti s jeho kontrolou.
Do toho vstupuje nutnost rozlišit i právní vztah, na základě kterého je příjmu dosahováno, pro potřeby stanovení záloh daně.
Dalším problémem je, že přestože je vymezení vyměřovacího základu pro zdravotní pojištění a pro sociální zabezpečení verbálně téměř totožné, fakticky je jejich pojetí značně odlišné. Základní rozdíl spočívá již ve vymezení zúčtovaného příjmu zaměstnanci, jelikož výklad tohoto pojmu se liší. Zatímco podle pojetí správy sociálního zabezpečení, resp. Ministerstva práce a sociálních věcí je zúčtovaným příjmem takový příjem zaměstnance, který je zachycen na kterémkoli účtu zaměstnavatele jako náklad nebo úbytek prostředků a který byl zaměstnanci poskytnut, pro účely zdravotního pojištění je tento pojem vykládán jako plnění, které je uvedeno na mzdovém listu zaměstnance.
To je dále komplikováno poměrně složitou návazností vyměřovacích základů na základ daně. Příjmy související se zaměstnáním a poskytované jako plnění věrnostní a stabilizační povahy jsou zahrnovány do vyměřovacího základu, pokud se nejedná o plnění osvobozená od daně. Samotné osvobození od daně však není postačující podmínkou pro nezahrnutí do vyměřovacího základu ani podmínkou nutnou. To dále zejména z hlediska zaměstnavatelů, kteří provádějí srážku a odvod těchto plateb, komplikuje administrativu spojenou s pracovní silou.
V současné době však došlo v tomto směru k výraznému posunu, neboť v souvislosti s přijetím nového zákoníku práce došlo k novelizaci ustanovení upravují- cích vyměřovací základ zaměstnanců jak pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, tak pro pojistné na sociální zabezpečení. Touto úpravou došlo k zásadnímu sladění vyměřovacích základů s dílčím základem daně z příjmů ze závislé činnosti, resp. s vymezením zdanitelných příjmů. Oproti příjmům spadajícím do základu daně jsou příjmy tvořící vyměřovací základ užší o některé taxativně vymezené příjmy. Současně nová úprava také definuje zúčtovaný příjem. Bohužel tato definice evokuje zaměstna- vatele, který vede účetnictví, k negativní optimalizaci vyměřovacího základu. Definice ve stávající podobě tedy znamená riziko, že u těchto zaměstnavatelů by mohl být vyměřovací základ z důvodu, že neúčtují, nulový. Zúčtovaný příjem navíc není nijak definován v případě daně z příjmů, čili se mohou rozcházet názory na příjmy ze závislé činnosti z pohledu daňové správy a správců pojistného.
Zahrnutím správy výběru pojistného i daně pod jeden správní úřad by byl zajištěn jednotný výklad, neboť samozřejmě vzhledem k oddělenosti jednotlivých správců samotná totožnost verbální definice jednotnost výkladu nezajišťuje, protože přijatý výklad úřadu jednoho resortu v rámci jeho kompetencí není samozřejmě nikterak určující pro výklad zaujatý správním úřadem jiného resortu v rámci jeho kompetencí.
Dalším faktorem, který komplikuje výběr tentokráte pouze u zdravotního pojištění, je existence minimálního vyměřovacího základu a pravidla, která minimální vyměřovací základ upravují. Tato pravidla lze opět považovat za příliš komplikovaná a současně ne vždy zcela jednoznačně a jasně stanovená. V tomto směru by si systém zasloužil důkladně přezkoumat z hlediska jeho efektivnosti a současně i sladit s pravidly platnými pro osoby samostatně výdělečně činné, neboť zde dochází k nedůvodné preferenci zaměstnanců, což ovšem administrativně zatěžuje jejich zaměstnavatele. Současně je zde preferována skupina osob zahrnutých do kategorie osob bez zdanitelných příjmů, které z hlediska daně mohou dosahovat značných zdanitelných příjmů, jejich pojistné to však na rozdíl od zbylých dvou skupin plátců zdravotního pojištění neovlivní.
Na rozdíl od zaměstnanců je vymezení vyměřovacího základu OSVČ zdánlivě mnohem úžeji vázáno na vymezení základu daně, přesto se od sebe mohou v jednotlivých případech značně lišit. U pojistného například nejsou nijak vyloučeny z vyměřovacího základu osvobozené příjmy. To se bude týkat např. osob, které budou
provozovat malé vodní elektrárny a další zařízení, u kterých je možno osvobodit dosažené příjmy. Dalším osvobozeným příjmem, který se může dotýkat OSVČ, jsou dotace. Vyměřovací základ se ale bude značně lišit i podle toho, zda OSVČ vede účetnictví, protože v případě, že vede účetnictví, je její vyměřovací základ dán (dílčím) základem daně. V něm samozřejmě nebudou osvobozené příjmy zahrnuty, základ daně je však výsledkem řady úprav, které se neúčtujících osob nemusí týkat. To ovšem značně ovlivňuje odvodovou povinnost a je otázkou, zda je to z hlediska poplatníků spravedlivé.
Problémy s provázáním vyměřovacího základu na (dílčí) základ daně přináší také institut výpočtu daně u příjmů dosažených za více zdaňovacích období nebo různé úpravy při stanovení základu daně, zejména pak v případě přechodu z vedení účetnictví nebo daňové evidence na uplatňování paušálních výdajů apod.
U OSVČ jsou dále poměrně komplikovaně stanoveny minimální a maximální vyměřovací základy. Přestože v letošním roce došlo alespoň ke sjednocení používaných parametrů, od kterých se minimální vyměřovací základy odvíjejí, stále nelze danou situaci považovat za uspokojivou. Stanovení minimálního vyměřovacího základu zejména při souběhu hlavní a vedlejší činnosti u sociálního pojištění je značně kompli- kované. Rovněž pochybné je stanovení různé výše minimálního vyměřovacího základu pro zaměstnance a pro OSVČ.
Od 1. ledna 2007 by se mělo z hlediska vyměřovacího základu relativně osamostatnit nemocenské pojištění. To je v případě OSVČ dobrovolné. Dosud je mini- mální vyměřovací základ propojen s vyměřovacím základem pro důchodové pojištění. Od příštího roku by si ho měly OSVČ stanovit libovolně s tím, že nebude smět být nižší než dvojnásobek částky rozhodné u zaměstnanců pro účast na nemocenském pojištění.
V souvislosti se zvažovaným zavedením maximálního vyměřovacího základu pro zaměstnance bude zřejmě třeba také zvážit, jak se zachovat v případě souběhu zaměstnání a samostatné výdělečné činnosti. Totéž by bylo třeba řešit, pokud by se i u zaměstnanců zavedla minima pro důchodové pojištění.
Rizika
Vzhledem k poslednímu stavu vývoje u vyměřovacího základu zaměstnanců je
hlavním rizikem vymezení zúčtovaného příjmu, což může představovat riziko pro integraci 2. stupně, neboť může komplikovat sladění základu daně a vyměřovacího základu. Z hlediska integrace 1. stupně zde rizika nehrozí.
U OSVČ nejsou vyměřovací základy a dílčí základ daně příliš provázány. Pravidla pro stanovení vyměřovacího základu jsou relativně složitá, a to zejména u důchodového pojištění. Komplikovaná je i problematika minimálního vyměřovacího základu u zdravotního pojištění v případě souběhu zaměstnání a samostatné výdělečné činnosti. Komplikace mohou znamenat i některá specifická pravidla pro stanovení základu daně.
Opatření
Poslední novelou předmětných zákonů došlo k zásadní harmonizaci vymezení vyměřovacího základu a základu daně. Výjimky oproti základu daně (fakticky jeho zúžení) jsou jasně specifikovány. Úprava by měla být provedena ve vztahu k vymezení zúčtovaného příjmu. Daň se přitom bez tohoto pojmu obejde a v případě integrace vyměřovacího základu by se to mohlo vztáhnout i na pojistné. Vyžádalo by si to však dodatečná opatření v souvislosti s výběrem pojistného, aby se zabránilo úniku
Úprava vyměřovacích základů u OSVČ si žádá důkladné přepracování, protože v současné době jsou příslušná ustanovení téměř nečitelná, natož aby byla jednoduše vyložitelná a aplikovatelná. Navíc nejsou jednotlivé systémy dostatečně harmonizo- vány.
Přehodnocení by zasloužila minima vyměřovacích základů jak u zaměstnanců, tak u OSVČ včetně jejich provázanosti při souběhu.
Perspektivní odvození vyměřovacích základů od (dílčích) základů daně může způsobit na jednu stranu únik některých příjmů z pojistného, naopak může nadměrně některé subjekty zatěžovat.
4.4 Rozhodné období
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
roční (pro srážení záloh měsíční) | měsíční | měsíční |
Srovnání
Rozhodné období je v zásadě u všech tří sledovaných odvodů stejné. U daně je sice zdaňovacím obdobím kalendářní rok, nicméně odvod záloh probíhá na měsíční bázi stejně jako u pojistného, u kterého je však odvod konečný. Zúčtování daně však nepředstavuje žádnou překážku pro integraci výběru daně a pojistného, určitý dopad může mít zúčtování na platby odvodů. To ovšem závisí na způsobu jejich provádění.
Rozhodné období by mohlo být dotčeno v případě úprav limitů jak minimálních, tak maximálních, kdy si lze představit, že by byly příjmy ročně zúčtovány. Pojistné by se tak sráželo stejně jako daň zálohově.
OSVČ mají ve všech třech případech rozhodné období roční. Jedinou výjimkou je pojistné na nemocenské pojištění, kde se platí měsíční pojistné za jednotlivé měsíce. U ostatních složek pojistného platí OSVČ až na stanovené výjimky zálohy.
V této souvislosti lze zmínit i termíny pro podávání daňových přiznání, přehledů a vyúčtování. Tyto termíny jsou zejména u OSVČ odlišné pro všechny tři platby a jejich vymezení je poměrně složité z hlediska běžného uživatele, jakým většina OSVČ je. Přínosem integrace daně a pojistného by tak bylo i nezbytné sjednocení termínu pro podání daňového přiznání a přehledů, které by počínaje třetím stupněm integrace mohly být vyřešeny jako příloha daňového přiznání.
Rizika
Z hlediska integrace nejsou.
Opatření
Za daného stavu nejsou potřeba.
4.5 Zaměstnavatel
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
plátce příjmu ze závislé činností nebo funkčních požitků | právnická nebo fyzická osoba, u níž je zaměstnanec zaměstnán | právnická nebo fyzická osoba, u níž je zaměstnanec zaměstnán, a dále, u níž byl zaměstnán a po skončení zaměstnání jsou mu zúčtovány příjmy z takového zaměstnání |
Srovnání
Pro postavení zaměstnavatele z hlediska daně z příjmů není rozhodující trvání určitého právního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, nýbrž fakt, že dochází k výplatě (poskytnutí) příjmu zaměstnavatelem zaměstnanci. Existence a povaha vztahu mezi těmito dvěma subjekty je v tomto směru až sekundární.
Z hlediska pojistného je naopak rozhodující existence vztahu zaměstnání. Pojem zaměstnání ve smyslu pojistného přesahuje pracovněprávní vztahy. Za zaměstnání jsou považovány všechny vztahy, ve kterých figuruje zaměstnanec ve smyslu pojistného, jak je zaměstnanec taxativně nadefinován. Subjekt, ke kterému je fyzická osoba v poměru zaměstnance ve smyslu pojistného, je považován za zaměstnavatele. Conditio sine qua non pak představuje účast na nemocenském pojištění (a do budoucna pro vymezený okruh osob účast na důchodovém pojištění).
V zásadě však lze konstatovat, že zaměstnavatel ve smyslu pojistného představuje vždy i zaměstnavatele ve smyslu daně.
Z hlediska OSVČ nepodstatné.
Rizika
Vymezení zaměstnavatele neznamená přímé riziko, pokud budou případné
odchylky v jeho vymezení z pohledu každého pojistného a daně řádně organizačně a technicky podchyceny. Přesto by mohlo docházet k únikům zejména v případě pojistného, pokud jsou příjmy vypláceny jinou osobou než právně formálním zaměst- navatelem a nejsou jím ani refundovány.
Opatření
Zejména na úrovni technicko-organizační. Legislativně v co nejvyšší možné míře eliminovat odchylné vymezení. Aby se zamezilo úniku u pojistného, je nutné rozšířit definici zaměstnavatele obdobně jako je to provedeno u daně, kde zaměstnavatelem je i plátce příjmu, u kterého zaměstnanec práci přímo nevykonává, nicméně příjem získává v souvislosti se závislou činností.
4.6 Povinnosti zaměstnance
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
oznamovací: | oznamovací: | oznamovací: |
o změnách rozhodných skutečností důkazní: | veškeré údaje potřebné k vedení evidence o zaměstnanci případně předložit potřebné doklady | a) nástup zaměstnance do zaměstnání a jeho ukončení; jde- li o pojištěnce, který nemá trvalý pobyt na území ČR, oznamuje též tuto skutečnost, |
prokázání veškerých rozhodných skutečností pro uplatnění daňových úlev a řádný výpočet daňové povinnosti | b) změnu zdravotní pojišťovny zaměstnancem, c) skutečnosti rozhodné pro povinnost státu platit za zaměstnance pojistné, a to i v těch případech, kdy povinnost státu vznikla v době, kdy zaměstnanci bylo poskytnuto pracovní volno bez náhrady příjmu,pokud zjistí, že zaměstnavatel tyto skutečnosti neoznámil nebo tyto skutečnosti v případech b) a c) zaměstnavateli nesdělil | |
platební: | ||
doplatit prostřednictvím zaměstnavatele pojistné, pokud je jeho vyměřovací základ nižší než minimální |
Srovnání
Povinnosti zaměstnance nejsou z hlediska integrace výběru pojistného a daně příliš zásadní, neboť zpravidla má zaměstnanec v tomto směru povinnost a priori vůči svému zaměstnavateli, který spravuje zaměstnancem předané údaje a oznamuje je příslušnému správnímu úřadu. Přímo ve vztahu k příslušnému správnímu úřadu vystupuje zaměstnanec pouze výjimečně. V podstatě zde lze uvést pouze oznamovací povinnost v rámci zdravotního pojištění.
Zaměstnanec nicméně musí řádně uvádět veškeré informace a jejich změny svému zaměstnavateli, pokud jsou pro zaměstnavatele nezbytné z hlediska vedení všech souvisejících agend. Tato informační povinnost zaměstnance vůči zaměstnavateli však není upravena a je na zaměstnavateli, jakým způsobem zabezpečí řádné plnění svých povinností.
OSVČ musí veškeré ohlašovací povinnosti přirozeně plnit sama. Vznik centrálních registračních míst by měl tuto agendu sice zjednodušit, zatím jsou ale reakce na jejich zřízení přinejmenším rozpačité vzhledem ke složitosti společného ohlašovacího formuláře. Kromě toho je OSVČ povinna podávat přehled o příjmech a výdajích, resp. daňové přiznání. Pokud změní v průběhu roku zdravotní pojišťovnu, musí podávat přehled každé zdravotní pojišťovně, což teoreticky znamená až čtyři přehledy pro účely zdravotního pojištění. Dále má OSVČ povinnost provádět řádně a
Zde je možno zmínit i termíny pro podávání přehledů a daňového přiznání, které by se v případě integrace mohly (a zřejmě i měly) sjednotit. V takovém případě by bylo žádoucí termín pro podání přiznání posunout. Expertní skupina pro reformu daně z příjmů navrhuje termín 15. dubna.
Rizika
Určité riziko spočívá v oznamovací povinnosti při změně zdravotní pojišťovny a
ve skutečnostech rozhodných pro povinnost státu platit za zaměstnance pojistné. V případě integrace pojistného by tato oznamovací povinnost byla téměř jediným důvodem pro komunikaci zaměstnavatele se zdravotními pojišťovnami.
Opatření
Zajistit předávání těchto informací i prostřednictvím orgánu výběru. Zajistit optimální způsob předávání dotčených informací mezi zdravotními pojišťovnami a orgánem výběru. Eliminovat duplicity, minimalizovat administrativu.
4.7 Povinnosti zaměstnavatele
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
oznamovací: registrace jako plátce daně podávání předepsaných vyúčtování a dalších přehledů evidenční: vedení a úschova mzdových listů administrace podkladů pro nároky na úlevy vydávání potvrzení o zdanitelných příjmech platební: srážení a odvod zálohy na daň do 20. dne kalendářního měsíce, v němž vznikla povinnost srazit zálohu | oznamovací: - přihláška do rejstříku organizací (registru zaměstnavatelů) - odhlašovat a přihlašovat zaměstnance k pojištění, oznamovat změny údajů v přihlášce - předložit přehled o zúčtovaných dávkách nemocenského pojištění, o výši vyměřovacího základu, o výši pojistného, které je povinna odvádět, a o rozdílu mezi pojistným a zúčtovanými dávkami nemocenského pojištění s uvedením dne platby tohoto rozdílu a čísla účtu, z něhož byla platba provedena - změní-li zaměstnavatel den, který je určen pro výplatu mezd a platů tak, že určí den pozdější, je povinen písemně oznámit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení tuto změnu nejpozději jeden den před původním dnem výplaty mezd a platů | oznamovací: - oznamování údajů týkajících se zaměstnanců (viz povinnosti zaměstnanců), pokud jsou zaměstnavateli známy - současně oznamuje: obchodní název, právní formu právnické osoby, sídlo, identifikační číslo organizace a číslo bankovního účtu, pokud z něj bude provádět platbu pojistného; fyzická osoba dále sděluje i jméno, příjmení, rodné číslo a adresu trvalého bydliště - do 8 dnů změnu předchozích údajů, ukončení činnosti, zrušení organizace nebo její vstup do likvidace - předat příslušným zdravotním pojišťovnám přehled o platbách pojistného, který obsahuje součet vyměřovacích základů |
pokračování
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
srážení a odvod srážkové daně do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, kdy vznikla povinnost daň srazit vyplácení (měsíčních) daňových bonusů | evidenční: úschova účetních záznamů o údajích potřebných pro stanovení a odvod pojistného po dobu 10 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají | zaměstnanců pojištěných u dané pojišťovny, celkovou výši pojistného vypočtenou jako součet pojistného jednotlivých zaměstnanců a počet zaměstnanců, na které se tyto údaje vztahují - zasílat kopie záznamů o pracovních úrazech, a to najednou za uplynulý kalendářní měsíc, vždy nejpozději do pátého dne následujícího měsíce evidenční: upravena není fakticky nutno evidovat veškeré rozhodné skutečnosti potřebné pro řádné stanovení pojistného a splnění povinností dle předpisů o zdravotním pojištění platební: odvod části pojistného, které je povinen hradit za své zaměstnance, a části pojistného, které je povinen hradit zaměstnanec, srážkou z jeho mzdy nebo platu jako právní nástupce zaměstnavatele ručí za pojistné, které měl platit předchůdce |
evidence zákonem stanovených skutečností (zejména: jméno, příjmení, rodné číslo, datum a místo narození, stav, místo trvalého pobytu, vznik a skončení činnosti, započitatelný příjem, odpracovanou dobu) | ||
povinnost vydat zaměstnanci potvrzení při ukončení zaměstnání o skutečnostech rozhodných pro nárok na dávky, jejich poskytování a výplatu | ||
platební: | ||
odvod pojistného hrazeného zaměstnavatelem i pojistného hrazeného zaměstnancem | ||
splatné pojistné se snižuje o úhrn zúčtovaných dávek nemocenského pojištění, pokud je zaměstnavatel povinen je vyplácet | ||
(od 1.1.07 se splatné pojistné sníží o vyplacené náhrady mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti u drobného zaměstnavatele, který si zvolí zvýšenou sazbu nemocenského pojištění) | ||
povinnost platit pojistné přechází na právního nástupce zaměstnavatele, vztahuje se na pojistné za dobu nejvýše 10 roků nazpět ode dne, kdy se stal právním nástupcem |
Srovnání
Zaměstnavatelé jsou povinni v souvislosti s pojistným i daní plnit řadu administrativních, oznamovacích a odvodových povinností. Podle dosavadních předpisů nemocenského pojištění dokonce někteří zaměstnavatelé vykonávají správu nemo- cenských dávek. Formálně by se tato skutečnost měla změnit počínaje rokem 2007, kdy má vstoupit v účinnost nový zákon o nemocenském pojištění. Zaměstnavatelé pak budou povinni za prvních čtrnáct dnů pracovní neschopnosti vyplácet zaměstnancům náhradu mzdy, dávky nemocenského pojištění bude zaměstnancům poskytovat přímo správa sociálního zabezpečení a zaměstnavatelé pouze zprostředkují podání žádosti zaměstnance o výplatu dávek.
Zejména jsou zaměstnavatelé povinni vést evidenci o řadě údajů, které jsou nezbytné pro řádné určení nároku na dávky nemocenského a důchodového pojištění, pro stanovení pojistného i pro stanovení daně. Tyto údaje se do značné míry překrý- vají, čili fakticky lze vycházet z jedné databáze minimálně ve vztahu k základním údajům, jako jsou identifikační údaje jednotlivých zaměstnanců.
V současné době se rozvíjí automatizace zpracování této agendy a správní úřady umožňují ve vyšší míře využívat elektronická podání. Výběru se to bezprostředně dotýká v souvislosti s vyúčtováním daně. V souvislosti s pojistným nejsou předávány informace, které by s ním přímo souvisely, ale vztahují se k účasti na pojištění i k povinnosti platit pojistné. Skutečnost elektronického podání na jednu stranu může integraci pojistného zjednodušit, na druhou stranu však může technicky záležitost i komplikovat, protože každý správní úřad vyvíjí vlastní informační systém. Komunikace však v obou případech probíhá přes Portál veřejné správy.
Integrace výběru by tak měla být doprovázena i auditem různých informačních a oznamovacích povinností, aby se v tomto směru minimalizovaly povinnosti zaměstnavatelů a informace se soustředily v jednom místě, odkud by se distribuovaly příslušným úřadům. Např. v případě zdravotního pojištění by integrace výběru zname- nala, že by se ze strany zaměstnavatelů omezila komunikace se zdravotními pojišťovnami na oznamování nástupu do zaměstnání a jeho ukončení, což se současně oznamuje i správě sociálního zabezpečení v souvislosti s účastí na nemocenském pojištění.
K OSVČ se nevztahuje.
Rizika
Sloučení je zapotřebí provést tak, aby se snížila administrativní zátěž zaměst-
navatelů. Zejména je třeba položit důraz na kvalitní zajištění výměny a sdílení informací mezi příslušnými správními úřady. To vyžaduje adekvátní legislativní, ale i technická opatření.
Opatření
Zajistit, aby informace byly sdělovány v maximální míře výběrčímu pojistného. Zejména odstranit přímou komunikaci se zdravotními pojišťovnami. Předávání podkladu správě sociálního zabezpečení by za dané situace bylo obtížně proveditelné předáváním jinému subjektu. V tomto směru je třeba podpořit co nejrychlejší rozšíření elektronické komunikace.
4.8 Povinnost odvodu a splatnost
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
Při srážení záloh plátce odvede úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla. Z příjmů vyplacených poplatníkovi prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí odvede plátce úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne po uplynutí kalendářního měsíce, v němž o závazku účtuje v souladu s platnými účetními předpisy. Správce daně může stanovit lhůtu pro odvod záloh jinak, lhůta však nesmí přesáhnout poslední den kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla. Při provádění srážek daně dle zvláštní sazby je povinen provést plátce daně srážku při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku. Pokud je plátce povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně nejpozději do termínu pro podání tohoto daňového přiznání. Tuto skutečnost týkající se pouze zahraničních subjektů je současně povinen oznámit správci daně na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, pokud místně příslušný správce daně na žádost plátce daně nestanoví jinak. | Částka pojistného se platí za jednotlivé kalendářní měsíce a je splatná v den, který je u zaměstnavatele určen pro výplatu mezd a platů za příslušný měsíc. U zaměstnavatelů, kde je výplata mezd a platů rozložena na různé dny, je dnem splatnosti pojistného poslední den této výplaty za uplynulý kalendářní měsíc. Vyplácí-li se u zaměstna- vatele mzda za kratší než měsíční období, je pojistné za kalendářní měsíc splatné v bezprostředně následujícím kalendářním měsíci, a to v prvním dni výplaty mzdy. Není-li tento den určen, je pojistné splatné nejpozději do osmi dnů po uplynutí kalendářního měsíce, za nějž se odvádí. od 1.1.2007 by mělo dojít ke změně: Zaměstnavatel odvádí pojistné za jednotlivé kalendářní měsíce. Pojistné za kalendářní měsíc je splatné od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. Pojistné se odvádí na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení. | Zaměstnavatel odvádí část pojistného, které je povinen hradit za své zaměstnance. Současně odvádí i část pojistného, které je povinen hradit zaměstnanec, srážkou z jeho mzdy nebo platu, a to i bez souhlasu zaměstnance. Pojistné se platí za jednotlivé kalendářní měsíce a je splatné v den, který je zaměstnavatelem určen pro výplatu mezd a platů za příslušný měsíc. U zaměstnavatele, kde je výplata rozložena na různé dny, je dnem splatnosti pojistného poslední den výplaty za uplynulý kalendářní měsíc. Není-li tento den určen, je pojistné splatné nejpozději do osmi dnů po uplynutí kalendářního měsíce, za nějž se odvede. Pojistné se odvádí na účet Všeobecné zdravotní pojišťovny České republiky nebo jiné zdravotní pojišťovny provádějící všeobecné zdravotní pojištění, u níž je pojištěnec pojištěn. |
Srovnání
U daně jsou na rozdíl od pojistného využívány dva způsoby výběru. Každý z těchto dvou způsobů výběru daně má stanovena zvláštní pravidla pro odvod sražených částek. Tato pravidla se liší od pravidel stanovených pro pojistné. Splatnost daně je oproti pojistnému stanovena volněji a zaměstnavatel má větší možnost
optimalizovat své finanční toky. V pojistném je splatnost stanovena v zásadě v jediný den, což klade na zaměstnavatele vyšší nároky. Navíc se tento shoduje pro obě pojistná rozhodnutí, což zvyšuje nároky na jeho likviditu.
Od 1. ledna 2007 by mělo dojít ke změně splatnosti u pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Zaměstnavatelům zde bude dána větší volnost a pojistné budou moci odvést od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. Tím bude pro každou ze tří sledovaných plateb stanovena jiná doba splatnosti.
Racionalita však stejně povede zpravidla k tomu, že odvody budou plněny v nejzazším možném termínu.
OSVČ platí zálohy na daň ve lhůtách stanovených zákonem o daních z příjmů, tedy dvakrát nebo čtyřikrát ročně, pokud výše její poslední známé daňové povinnosti překročí stanovené limity. Zálohy na pojistné jsou splatné vždy od 1. příslušného měsíce až do 8. následujícího měsíce. Doplatek pojistného, případně pojistné se hradí u zdravotního pojištění do 8 dnů od podání daňového přiznání, u důchodového pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti do 8 dnů ode dne, kdy byl nebo měl být podán přehled o příjmech a výdajích (podává se do měsíce ode dne, kdy mělo být podáno daňové přiznání).
Placení pojistného je tedy u OSVČ upraveno rozdílně a odchylně od zaměstnanců. Podle úpravy účinné od 1. ledna 2007 se splatnost pojistného a důchodového pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti sjednotí a bude i pro OSVČ splatné od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. Naopak nemocenské pojištění bude splatné od prvního do posledního dne příslušného měsíce. U zdravotního pojištění zůstane stávající úprava beze změny.
Od 1.1.2007 platí tedy pro jednotlivé platby rozdílné lhůty splatnosti, i když pojistné na sociální zabezpečení se tímto přiblížilo splatnosti zaměstnavatelem sražených záloh na dani.
Rizika
Z hlediska integrace nepředstavuje rozdílná splatnost jednotlivých plateb riziko.
Předpokládá samozřejmě řádnou evidenci jednotlivých plateb výběrčím úřadem. V případě integrace je však zapotřebí zhodnotit dopad na toky ve zdravotnictví, protože při integraci výběru zdravotního pojištění pod jiný orgán od zdravotních pojišťoven dojde k prodlení s odesíláním plateb.
Opatření
Je zapotřebí vhodně sladit lhůty splatnosti těchto plateb tak, aby mohly být placeny jednou částkou, případně přímo takovou povinnost zakotvit. To by samozřejmě vyžadovalo poskytování dodatečných informací pro rozklíčování plateb. Na druhou stranu je otázkou, zda by jednotná platba měla smysl.
Jednotná platba by však byla při integraci výběru možná u OSVČ, protože placená částka by při shodných termínech byla stejná a nebyl by problém ji automaticky přerozdělit. Vzhledem k periodicitě by však takto bylo vhodné platit pouze pojistné.
4.9 Placení
4.9.1 Způsob placení
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
a) bezhotovostním převodem z účtu vedeného u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva na příslušný účet správce daně, b) v hotovosti 1. prostřednictvím banky, spořitelního a úvěrního družstva nebo držitele poštovní licence na příslušný účet správce daně, 2. osobám pověřeným správcem daně výhradně přijímat od daňových dlužníků platby na daň v hotovosti, přičemž součet těchto plateb na všechny druhy daně za jednoho daňového dlužníka nesmí v průběhu jednoho kalendářního dne u jednoho správce daně přesáhnout částku 500 000 Kč; na přijatou platbu je správce daně povinen vydat potvrzení, 3. výkonnému úředníku při výkonu exekuce, jde-li o platby, které mají být exekucí vymoženy a není-li v exekučním příkaze nařízeno jinak, 4. pracovníku správce daně v blokovém řízení, c) přeplatkem na jiné dani | a) bezhotovostním převodem z účtu vedeného v České republice u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva nebo z účtu vedeného v zahraničí na příslušný účet příslušné správy sociálního zabezpečení, b) v hotovosti prostřednictvím banky, spořitelního a úvěrního družstva nebo držitele poštovní licence v České republice na příslušný účet podle písmene a) a jde-li o částku nepřevyšující 5 000 Kč, též zaměstnanci příslušné okresní správy sociálního zabezpečení pověřenému přijímat pojistné nebo c) v hotovosti v zahraničí na příslušný účet podle písmene a) | a) bezhotovostním převodem z účtu vedeného v České republice u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva nebo z účtu vedeného v zahraničí na účet příslušné zdravotní pojišťovny nebo b) v hotovosti prostřednictvím banky, spořitelního a úvěrního družstva nebo držitele poštovní licence v České republice na příslušný účet podle písmene a), popřípadě též zaměstnanci příslušné zdravotní pojišťovny pověřenému přijímat pojistné |
Srovnání
Způsob placení sledovaných tří plateb se poměrně výrazně odlišuje. Nejširší možnosti úhrady jsou umožněny v případě placení daně, i když možnost úhrady přeplatkem na jiné dani je zde jen pro úplnost, protože u pojistného samozřejmě vzhledem k oddělenosti systémů nepřipadá v úvahu (snad leda v případě fyzické osoby, která platí pojistné jak za sebe, tak jako zaměstnavatel i za své zaměstnance).
V případě zdravotního pojištění nejsou nijak omezeny platby v hotovosti zaměstnanci příslušné zdravotní pojišťovny. Zde se však uplatní obecné omezení plateb v hotovosti, které činí 15 000 EUR pro jeden kalendářní den (dnes tedy méně než 500 000 Kč). U pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
Další omezení souvisejí i se širšími pravomocemi správců daně v exekuční oblasti.
Rizika
Pokud by mělo dojít k integraci výběru, jsou takto odlišná pravidla nežádoucí,
protože by výběr daně zbytečně komplikovala.
Opatření
Sjednotit pravidla. Nejlépe uvedením pojistného pod pojmem daně v daňovém
řádu.
4.9.2 Den platby
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
a) u bezhotovostních převodů prováděných bankou nebo spořitelním a úvěrním družstvem z účtu v České republice den, kdy bylo uskutečněno odepsání peněžních prostředků z účtu, při převodu z účtu vedeného v cizí měně nebo v zahraničí den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně, nebo b) u plateb v hotovosti v české měně den, kdy banka, spořitelní a úvěrní družstvo nebo držitel poštovní licence hotovost převzala anebo ji přijal pracovník správce daně; pokud byla platba v hotovosti provedena v cizí měně, den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně. | a) u bezhotovostních převodů z účtu vedeného v České republice u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva den, kdy bylo uskutečněno odepsání z účtu plátce pojistného, b) u bezhotovostních převodů z účtu vedeného v zahraničí nebo u plateb v hotovosti v zahraničí den, kdy bylo uskutečněno připsání na příslušný účet příslušné správy sociálního zabezpečení, c) u plateb v hotovosti v České republice den, kdy banka, spořitelní a úvěrní družstvo, držitel poštovní licence nebo příslušná okresní správa sociálního zabezpečení hotovost přijali. | a) u bezhotovostních převodů z účtu vedeného v České republice u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva den, kdy bylo uskutečněno odepsání z účtu plátce pojistného, b) u bezhotovostních převodů z účtu vedeného v zahraničí den, kdy bylo uskutečněno připsání na příslušný účet příslušné zdravotní pojišťovny, c) u plateb v hotovosti v České republice den, kdy banka, spořitelní a úvěrní družstvo, držitel poštovní licence nebo příslušná zdravotní pojišťovna hotovost přijali. |
Srovnání
Okamžik platby je ve všech případech stejný. Jedinou výjimkou je hotovostní platba v cizí měně u daně.
Způsob připisování prostředků ve prospěch účtů příslušných orgánů je zcela totožný ve všech třech případech. Pouze daně mají stanoveno přednostní zacházení, úhrada daňových pohledávek má přednost před jinými úhradami.
Nejsou.
Opatření
Upravit společně.
4.9.3 Pořadí zápočtu
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
a) náklady řízení, b) pokuty, c) zvýšení daně, d) nejstarší nedoplatky na dani, e) běžné platby daní, f) úrok, g) penále | a) pokuty, b) přirážka k pojistnému, c) nejstarší nedoplatky pojistného, d) běžné platby pojistného, e) penále | a) pokuty, b) přirážka k pojistnému, c) nejstarší nedoplatky pojistného, d) běžné platby pojistného, e) penále |
Srovnání
Pořadí, v jakém se došlé platby použijí na úhradu jednotlivých pohledávek, se mezi pojistným a daní neliší. Pouze u daně je navíc uvedeno i pořadí nákladů řízení. Přestože v současné době je pořadí shodné, od 1.1.2007 má dojít ke změně pořadí u sociálního zabezpečení, kdy pokuty a přirážka k pojistnému by měly následovat až po penále. U daně pak bude penále mít stejné pořadí jako pokuty vzhledem ke změně v jeho povaze a způsobu stanovení.
U OSVČ je v současné době upraveno pořadí plateb na nemocenské pojištění jako poslední v pořadí vzhledem k jeho dobrovolnosti. Od 1.1.2007 nejsou nedoplatky nemocenského pojištění upraveny, neboť podle nového zákona o nemocenském pojištění neuhrazením pojistného v řádném termínu splatnosti účast OSVČ na nemocenském pojištění zaniká, vznik nedoplatku je tak vyloučen.
Rizika
Jsou zejména technického rázu, pokud by mělo různé pořadí zůstat zachováno.
Je pak zapotřebí vše řádně ošetřit v informačním systému.
Opatření
Upravit společně.
4.10 Penále
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
Penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují. Při dodatečném přiznání nebo sražení daně daňovým subjektem je sazba penále poloviční. Pokud dojde k doměření daně správcem daně, je sazba penále dvojnásobná. Penále se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí. | Penále činí 0,1 % dlužné částky za každý kalendářní den. Penále se neplatí za dobu, kdy osoba samostatně výdělečně činná nevykonává samostatně výdělečnou činnost. Zaměstnavatel neplatí penále za dobu, po kterou již není zaměstnavatelem. | Plátce pojistného je povinen platit penále ve výši 0,1 % dlužné částky za každý kalendářní den. |
Srovnání
Základní sazba penále je ve všech případech shodně ve výši 0,1 % dlužné částky. Tím ovšem podobnost končí. U daně je zohledňováno, pokud byl nedoplatek zjištěn na základě přiznání daňového subjektu nebo doměřením správce daně. Takové rozlišení pojistné neobsahuje. U pojistného na sociální zabezpečení je dále stanoveno, že se v některých případech penále neplatí, což se u ostatních dvou odvodů neuplatní.
U pojistného také není stanovena maximální doba, po kterou se penále počítá. U daně je tato doba stanovena na 500 dní a poté je penále výrazně nižší a odvíjí se od diskontní sazby. I tak může penále dosáhnout dvojnásobku dlužné částky. Výše penále u pojistného je pak až neúměrná.
Od 1.1.2007 bude problematika penále ještě odlišnější mezi daní a pojistným. U daně se v případě doměření daně správcem daně uplatní jednorázové penále ve výši
20 % dlužné částky. K tomu bude dlužná částka úročena sankčním úrokem ve výši repo sazby navýšené o čtrnáct procentních bodů. Pokud bude daň doměřena na základě přiznání daňového subjektu, bude hradit pouze úrok z prodlení.
U pojistného se má snížit výše sazby penále na polovinu, tedy na 0,05 %. Současně se u pojistného na sociální zabezpečení stanoví, že penále se neplatí např. ani za dobu po vstupu do likvidace nebo po prohlášení konkurzu.
Rizika
V případě integrace je úprava penalizace zbytečně odlišná. Odlišné stanovení
penále by kladlo dodatečné nároky na informační systém.
Sjednotit úpravu penále.
4.11 Přirážka
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
nezná | přirážka se uloží, jestliže: a) výrobní zařízení zaměstnavatele podle pravomocného rozhodnutí orgánu inspekce práce nevyhovuje předpisům k zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci nebo b) výrobní zařízení zaměstnavatele podle pravomocného rozhodnutí příslušného zdravotnického orgánu nevyhovuje předpisům zdravotnickým nebo hygienickým nebo c) podle zjištění orgánu inspekce práce nebo zdravotnického orgánu není provozováno předepsané zařízení na ochranu života a zdraví zaměstnanců. Výše přirážky k pojistnému může činit až 5 % z vyměřovacího základu za jednotlivé měsíce, za které se přirážka k pojistnému platí. Jestliže se zjištěné nedostatky týkají jen nižší složky zaměstnava- tele, stanoví se přirážka k pojistnému jen z úhrnu vyměřovacích základů zaměstnanců v této nižší složce. | Příslušná zdravotní pojišťovna může vyměřit přirážku k pojistnému zaměstnavateli, u něhož došlo v uplynulém kalendářním roce k opakovanému výskytu pracovních úrazů nebo nemocí z povolání ze stejných příčin a v důsledku toho i ke zvýšení nákladů na zdravotní péči, s výjimkou těch pracovních úrazů nebo nemocí z povolání, jejichž příčina je nezjištěna nebo k nimž došlo ohrožením zvířaty nebo přírodními živly anebo v důsledku protiprávního jednání třetích osob. Příslušná zdravotní pojišťovna vyměří takovému zaměstnavateli přirážku k pojistnému až do výše 5 % z podílu na jím hrazeném pojistném všech zaměstnanců. |
Srovnání
Přirážka k pojistnému představuje preventivně-represivní nástroj v oblasti sociálního pojištění. V obou případech může být přirážka stanovena až ve výši 5 % vyměřovacího základu. V případě zdravotního pojištění se však jedná o vyměřovací základ za kalendářní rok, zatímco u pojistného na sociální zabezpečení jde o vyměřovací základy za jednotlivé měsíce, po které bude existovat nevyhovující stav. U sociálního zabezpečení je tak mnohem výraznější funkce preventivní, protože zaměstnavatelé jsou motivováni k co nejrychlejšímu odstranění závadného stavu.
Podmínky pro přirážku jsou u každého pojistného odlišné. V sociálním zabezpečení je navíc potřebné rozhodnutí jiného správního úřadu k tomu, aby mohla být přirážka stanovena. Zdravotní pojišťovny takto vázány nejsou.
Jelikož stanovení přirážky k pojistnému nijak nesouvisí s vlastním výběrem pojistného, tato kompetence by jednoznačně měla zůstat v pravomoci orgánů
sociálního zabezpečení, resp. zdravotních pojišťoven. Vlastní výběr by samozřejmě měl provádět orgán, ke kterému bude výběr integrován. To vyžaduje legislativní i technické zajištění potřebných podmínek.
Rizika
Pokud budou řádně vymezeny kompetence v oblasti rozhodování o přirážkách a
v oblasti jejich výběru (svěřeného orgánu integrovaného výběru) a zejména předávání informací, rizika nehrozí. S ohledem na podmínky pro výběr přirážek u sociálního zabezpečení je zapotřebí zajistit včasné předávání informací mezi správními orgány, aby přirážky byly skutečně vymáhány jen za příslušná období.
Opatření
Upravit pravomoci pro rozhodování o přirážkách, stanovit lhůty pro předávání informací orgánu výběru, vlastní výběr a určení konkrétní výše přirážky (vyčíslení v Kč) přenést na orgán výběru.
4.12 Stanovení dle pomůcek
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
Nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení včas, a to ani po výzvě správce daně nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhůtě odstraněny vady, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si sám opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo hlášení ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula. Správce daně může stanovit daň podle pomůcek také v případě, že daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém | Jestliže zaměstnavatel nebo OSVČ nesplnil povinnost podat přehled a tato povinnost nebyla splněna ani ve lhůtě určené příslušnou správou sociálního zabezpečení v písemné výzvě, může příslušná okresní správa sociálního zabezpečení stanovit rozhodnutím pravděpodob. výši pojistného, pokud byl plátce pojistného v této výzvě na tento následek upozorněn. Při stanovení pravděpodobné výše pojistného vychází příslušná okresní správa sociálního zabezpečení z údajů a pomůcek, které má k dispozici nebo které si sama opatří. Údaje o počtu zaměstnanců si může okresní správa sociálního zabezpečení vyžádat od úřadu práce; tento úřad je povinen tyto údaje jí sdělit, pokud je má k dispozici. Nelze-li pro nedostatek podkladů stanovit pravděpodobnou výši příjmů | Jestliže zaměstnavatel nebo OSVČ nesplnil povinnost podat přehled a tato povinnost nebyla splněna ani ve lhůtě určené příslušnou zdravotní pojišťovnou v písemné výzvě, může příslušná zdravotní pojišťovna stanovit rozhodnutím pravděpodobnou výši pojistného, pokud byl plátce pojistného v této výzvě na tento následek upozorněn. Při stanovení pravděpodobné výše pojistného vychází příslušná zdravotní pojišťovna z údajů a pomůcek, které má k dispozici nebo které si sama opatří. Údaje o počtu zaměstnanců zaměstna- vatele si může příslušná zdravotní pojišťovna vyžádat od úřadu práce; tento úřad je povinen tyto údaje jí sdělit, pokud je má k dispozici. Nelze-li pro nedostatek podkladů stanovit |
pokračování
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
přiznání nebo hlášení nesprávné nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení daně a nesprávnost nebo neúplnost ani na výzvu správce daně neodstranil. | zaměstnance anebo osoby samostatně výdělečně činné, má se pro účely stanovení pravděpo- dobné výše pojistného za to, že jejich měsíčním příjmem je částka 1,5násobku průměrné mzdy určované pro kalendářní rok, ve kterém okresní správa sociálního zabezpečení stanoví pravděpodob- nou výši pojistného; u osoby samostatně výdělečně činné se má přitom za to, že tato částka je jejím měsíčním příjmem ze samostatné výdělečné činnosti, který je již snížen o výdaje vynaložené na jeho dosažení, zajištění a udržení. Stanovením pravděpodobné výše pojistného není dotčena povinnost předložit přehled. Je-li následně tento přehled předložen, příslušná okresní správa sociálního zabezpečení rozhodnutí o pravděpodobné výši pojistného zruší. | pravděpodobnou výši příjmů zaměstnance nebo osoby samostatně výdělečně činné, má se pro účely stanovení pravděpodobné výše pojistného za to, že jejich měsíčním příjmem je částka 1,5násobku všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, ve kterém příslušná zdravotní pojišťovna stanoví pravděpodobnou výši pojistného; u osoby samostatně výdělečně činné se má přitom za to, že tato částka je jejím měsíčním příjmem ze samostatné výdělečné činnosti, který je již snížen o výdaje vynaložené na jeho dosažení, zajištění a udržení. Stanovením pravděpodobné výše pojistného není dotčena povinnost předložit přehled. Je-li následně tento přehled předložen, příslušná zdravotní pojišťovna rozhodnutí o pravděpodobné výši pojistného zruší. |
Srovnání
Ve všech třech oblastech je řešen případ, kdy povinný subjekt nepředloží příslušné přiznání, hlášení či přehled, na jejichž základě je stanovena jeho odvodová povinnost. V oblasti pojistného je tato problematika upravena totožně. Daň se od této úpravy odlišuje. V případě daně lze vycházet z pomůcek např. i tehdy, kdy podané přiznání obsahuje chyby, které povinný subjekt na výzvu správce daně neodstranil. V oblasti pojistného se však pravděpodobné pojistné stanoví pouze tehdy, pokud nebyly poskytnuty žádné informace.
Vedle toho je pro pojistné stanovena fikce pro stanovení vyměřovacího základu, pokud nelze jinak zjistit jeho pravděpodobnou výši. To u daně možné není a je třeba vyjít z toho, co se správci daně podaří zjistit a bude dostatečné pro stanovení daňové povinnosti.
Tato problematika by opět měla být upravena pokud možno jednotně a měla by být v pravomoci orgánu výběru. Lze uvažovat o zachování fiktivního příjmu, nicméně to by mohlo vést k odlišnému stanovení např. srážených záloh a pojistného, což by nebylo žádoucí.
Rizika
Při zachování stávajících odlišností by mohlo být pojistné vyměřováno z jiného
základu než daň, což je přinejmenším zarážející (pokud by byl výběr svěřen daňové
Opatření
Při integraci výběru pod správou daní odstranit fiktivní příjmy, případně je umožnit i v daňové oblasti. Jinak ponechat podmínky v daňovém řádu.
4.13 Promlčení
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
Daň nelze vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven; daňové nedoplatky lze však vymáhat nejpozději do dvaceti let počítaných od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným, s výjimkou daňových nedoplatků zajištěných podle odstavců 4 a 5. | Právo předepsat dlužné pojistné se promlčuje za 10 let ode dne splatnosti. Byl-li proveden úkon ke zjištění výše pojistného nebo jeho vyměření, plyne nová promlčecí lhůta ode dne, kdy se o tom plátce pojistného dozvěděl. Právo vymáhat pojistné se promlčuje za 10 let od právní moci platebního výměru, jímž bylo vyměřeno. | Právo předepsat dlužné pojistné se promlčuje za pět let ode dne splatnosti. Byl-li proveden úkon ke zjištění výše pojistného nebo jeho vyměření, plyne nová promlčecí lhůta ode dne, kdy se o tom plátce pojistného dozvěděl. Právo vymáhat pojistné se promlčuje ve lhůtě pěti let od právní moci platebního výměru, jímž bylo vyměřeno. |
Srovnání
Je patrné, že úprava lhůt, ve kterých je možno předmětné odvody vymáhat, je značně odlišná. V oblasti pojistného mají orgány sociálního zabezpečení dvojnásobné lhůty na provedení vyměření pojistného než zdravotní pojišťovny. V obou případech přitom není stanoven limit, po který může běžet vyměřovací řízení, neboť provedením úkonu začíná lhůta běžet znovu, aniž by zde byla jakákoli absolutní mez jako v případě daní.
Dlouhé promlčecí lhůty sice teoreticky mohou dát správnímu úřadu větší prostor pro doměření platby, současně ale zvyšují právní nejistotu. Kromě toho lze i obtížněji zjišťovat skutkový stav, pokud uplynula příliš dlouhá doba. Riziko doměření dále zvyšuje administrativní náklady povinných subjektů, protože pokud by měly být po celé relevantní období schopny prokázat správnost plnění svých odvodových povinností, musely by uschovávat některé dokumenty déle, než vyžadují jiné předpisy (např. účetní). To je markantní zejména u OSVČ, které tak mohou být nuceny uschovávat své (účetní) doklady po celou dobu, po kterou doměření hrozí.
U daní je lhůta pro vyměření či doměření kratší než u pojistného, navíc je zde omezena doba, po kterou nejdéle lze daň vyměřit. Zde je třeba poznamenat, že u daně jsou lhůty poněkud složitější, než demonstruje tabulka. Od toho si zde dovolujeme odhlédnout.
V případě vymáhání již vyměřeného odvodu jsou naopak relativně delší lhůty u daně. Daň lze vymáhat až dvacet let od jejího vyměření. U pojistného na sociální zabezpečení je tato lhůta poloviční a u zdravotního pojištění čtvrtinová.
Vzhledem k obdobné povaze těchto plateb jsou tyto rozdíly neopodstatněné.
Rizika
Rozdílné lhůty samy o sobě rizika neznamenají. Takto nesourodé stanovení lhůt
však nelze považovat za žádoucí. Vzhledem k vázanosti vyměřování pojistného na daň (i formálně u OSVČ podávání přehledu po podání daňového přiznání) je na zváženou, zda by neměly být lhůty jednotné.
Opatření
Bezprostředně nejsou sice změny nutné, ale je na zváženou podřídit pojistné režimu daní.
4.14 Vymáhání (exekuce)
DPFO | sociální zabezpečení | zdravotní pojištění |
Vymáhání nedoplatku provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník evidován, daňovou exekucí. O provedení exekuce může správce daně požádat též soud nebo soudního exekutora. Exekuční titul pro daňovou nebo soudní exekuci je: a) vykonatelný výkaz nedoplatků, b) vykonatelné rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění, c) splatná částka zálohy na daň. Výkaz nedoplatků se sestavuje z údajů evidence daní a musí obsahovat přesné označení daňového dlužníka v prodlení, druh daně, výši nedoplatku na této dani, údaje o původní splatnosti dlužné daně, den, k němuž je výkaz nedoplatku sestavován, a doložku vykonatelnosti. Daňová exekuce se provádí vydáním exekučního příkazu na: a) přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky, b) srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod., c) prodej movitých věcí, d) prodej nemovitostí. Pro výkon daňové exekuce se použije přiměřeně občanského soudního řádu. | Vykonatelná rozhodnutí ve věcech pojistného a vykonatelné výkazy nedoplatků jsou titulem pro soudní nebo správní výkon rozhodnutí. Správní výkon rozhodnutí ve věcech pojistného provádí ten orgán, který rozhodnutí vydal v prvním stupni řízení; to platí obdobně pro výkazy nedoplatků. Správní orgán může o provedení exekuce požádat též soud nebo soudního exekutora. Pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní. | Vykonatelná rozhodnutí a vykonatelné výkazy nedoplatků jsou titulem pro soudní nebo správní výkon rozhodnutí. Správní výkon rozhodnutí provádí zdravotní pojišťovna, která platební výměr vydala v prvním stupni řízení; to platí obdobně pro výkazy nedoplatků. Správní orgán může o provedení exekuce požádat též soud nebo soudního exekutora. Pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní. |
Srovnání
Jak správci daně, tak orgány sociálního zabezpečení i zdravotní pojišťovny jsou v současnosti oprávněni vydávat vykonatelná rozhodnutí, která jsou exekučními tituly. Lze tedy na jejich základě provádět správní exekuci. Každý z těchto orgánů je současně oprávněn provádět exekuci svých vykonatelných rozhodnutí.
Ve všech případech se exekuce dlužných částek provádí podle pravidel platných pro správu daní a poplatků. Tuto oblast lze tedy v určitém smyslu považovat za harmonizovanou. Pro obě pojistná plnění platí v zásadě stejná pravidla.
Zákon o správě daní a poplatků nabízí správním úřadům k vymáhání jejich vykonatelných pohledávek tyto možnosti:
- přikázání pohledávky na peněžní prostředky dlužníka na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky,
- prodej movitých věcí,
- prodej nemovitostí.
Správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny navíc mohou o výkon rozhodnutí požádat také soud nebo soudního exekutora.
Problematika správní exekuce by si vyžádala preciznější úpravu (jako ostatně celý daňový řád) včetně jednoznačných pravidel o úhradě nákladů exekuce dlužníkem. Neškodila by ani úprava určité hospodárnosti řízení.
Rizika
Integrace rizika nepřináší. Při zachování stávajících pravidel se jen systém
komplikuje.
Opatření
Sjednotit pravidla pod správu daní.
4.15 Řízení
Každý ze tří sledovaných systémů se liší. Vlastní speciální řád je upraven pouze v oblasti správy daní a poplatků. V oblasti pojistného se uplatní podpůrně obecná pravidla stanovená obecným správním řádem. Jak u sociálního zabezpečení, tak u zdravotního pojištění jsou mnohé instituty upraveny samostatně. Mezi nimi lze jmenovat např. doručování, rozhodnutí, počítání lhůt a další. Spolu s rozličně a roztříštěně upravenými povinnostmi, častými změnami a úpravami je celá oblast značně nepřehledná a zasloužila by novou úpravu. V souvislosti s nově připravovanou úpravou daňového řádu a zvažovanou integrací výběru by bylo vhodné upustit od vlastní úpravy správního řízení pro potřeby výběru pojistného a postupovat zde podle daňového řádu.
Vzhledem k tomu, že pojistné na sociální zabezpečení je stejně jako daně příjmem státního rozpočtu a že vyměřovací základy budou úzce navázány na dílčí základy daně, je vhodné sjednotit výběr, což předpokládá i jednotná pravidla pro příslušné řízení.
5. Možnosti integrace vyměřovacích základů a základu daně v ČR
Podle výsledků komparativní studie provedené v rámci tohoto projektu (kapitola č. 3 Sloučení výběru pojistného a daní - přehled zkušeností ze zahraničí) se ukazuje, že státy, které uskutečnily alespoň v určité míře integraci pojistného a daně, vykazují značnou míru integrace vyměřovacích základů a základu daně z příjmů. Proto je nutné rovněž provést analýzu vztahu mezi základními technickými prvky u obou pojistných a u daně z příjmů fyzických osob.
5.1 Osoby povinné
Zaměstnanec
Z hlediska daně z příjmů fyzických osob je poplatníkem každá osoba. Zdanění bude však fakticky podléhat jen v případě, že bude mít zdanitelný příjem. Tyto příjmy jsou z hlediska předmětu daně rozděleny v současné době do 5 skupin, z nichž nejdůležitější jsou příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků. Pro osoby s těmito příjmy (byť v omezeném rozsahu) zákon zavádí legislativní zkratku „zaměstnanec“ a pro toho, kdo tento příjem vyplácí, pak zkratku „zaměstnavatel“. Protože s oběma těmito pojmy operují i zákony o pojistném, budeme je v dalším využívat též.
Základní rozdíly mezi kategorií zaměstnanec z hlediska daně a pojistných lze shrnout do následující tabulky:
Tabulka č. 3 Srovnání pojmu zaměstnanec
daň z příjmů fyzických osob | pojistné |
pracovní poměr | pracovní poměr |
příjem z dohody o pracovní činnosti | příjem z dohody o pracovní činnosti |
jiný příjem vykazující znaky závislé činnosti | omezeně příjem vykazující znaky závislé činnosti |
odměna z dohody o provedení práce | - |
odměna za práci pro společnost nebo družstvo | odměna za práci pro společnost nebo družstvo |
odměna za práci jednatele | odměna za práci jednatele |
odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby | - |
odměny učňů za práci | - |
funkční požitky u poslanců, senátorů, členů vlády a uvolněných členů obecních zastupitelstev | funkční požitky u poslanců, senátorů, členů vlády a uvolněných členů obecních zastupitelstev |
příjemci ostatních funkčních požitků | - |
Z tabulky lze odvodit, že je dosaženo vysoké míry shody, rozdíly jsou však i nadále nemalé.
Pro sjednocení příjmů zahrnovaných do základu daně a do vyměřovacích základů by bylo žádoucí, aby obě pojistná plnění převzala definici příjmu ze závislé činnosti a rovněž definici náhrad za tyto příjmy.
Na základě praxe obvyklé i v zahraničí lze doporučit, aby při dalším sjednocování byly do vyměřovacích základů zahrnuty příjmy na základě dohod o provedení práce. Jiným řešením by bylo převedení těchto příjmů do samostatných základů daně, a tedy jejich nezahrnování do základu daně z příjmů, což by současně umožnilo jejich postižení daní z příjmů při zachování stávající praxe jejich ponechání mimo vyměřovací základy. Tento postup by nezpůsobil komplikace z hlediska přímého odvození vyměřovacích základů zaměstnanců a jejich základu daně z příjmů ze závislé činnosti.
Vzhledem ke stávajícím zvyklostem lze předpokládat, že i nadále by zdaňovacím obdobím u daně z příjmů fyzických osob byl kalendářní rok a u pojistného zaměstnanců by rozhodným obdobím zůstal kalendářní měsíc. Z toho lze odvodit, že základním kritériem pro srovnání by byl příjem zaměstnance pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.
U odměn za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby (vč. tantiém) je přiřazení k příjmům ze závislé činnosti hraniční. Stejně dobře se může jednat o příjem z nezávislé činnosti, který se zdaňuje vždy podle odlišných pravidel. Přeřazení by lépe vyhovovalo možnosti vytvoření dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků korespondujícího s vyměřovacím základem zaměstnance. Jiná možnost je vytvořit z tohoto druhu příjmů z hlediska daně z příjmů fyzických osob samostatný základ daně, pro který by však mohla být stanovena i vyšší zvláštní sazba daně než taková, která odpovídá sazbě pro nejnižší pásmo progresivní sazby.4
Odměny učňů a žáků za práci v rámci jejich učebního programu je pravdě- podobně možné do určité výše osvobodit od daně z příjmů fyzických osob při snaze o sjednocení dílčího základu daně a vyměřovacího základu zaměstnance. Jinou dostupnou alternativou je tyto příjmy převést do samostatných základů daně.
Pro některé odborníky je otázkou, zda funkční požitky musí být i nadále zdaňovány společně s příjmy ze závislé činnosti. Proti tomuto principu argumentují úpravou pro účast na pojistném. V podstatě však není důvod pro změkčení zákona o dani z příjmu, naopak nesystémovost spočívá v zákonných normách o pojištění a o účetnictví.
Osoba samostatně výdělečně činná
Další početnou, i když z hlediska výběru pojistného mnohem méně významnou skupinou poplatníků jsou osoby samostatně výdělečně činné (zhruba 1/5 pracovníků v ČR).
Jádrem této skupiny jsou z kvantitativního hlediska sebezaměstnaní, které stát zpravidla podporuje vzhledem k tomu, že díky své iniciativě a ochotě podstupovat riziko nezatěžují veřejné rozpočty a stabilizují sociální klima společnosti. V této skupině nalezneme i fyzické osoby provozující podniky dosahující značných obratů a zaměstnávající významné množství zaměstnanců.
4 V letech 1993 - 2005 sazba pro samostatné základy daně u rezidentů vztahující se na některé příjmy ze závislé činnosti odpovídala sazbě pro první pásmo progresivní sazby daně, tj. je stanovena na 15 %. Při snížení sazby pro první pásmo od roku 2006 z 15 % na 12 % se zvláštní sazba daně pro tyto druhy příjmů nezměnila, a tak v současné době (ať už záměrně nebo díky neprovázanosti) je výrazně vyšší než sazba pro první daňové pásmo.
U sebezaměstnaných bez zaměstnanců by se vyměřovací základ měl přibližovat vyměřovacímu základu zaměstnanců. U druhé skupiny lze vystopovat velmi silný akcent pro uplatnění maximálního vyměřovacího základu, který redukuje vliv právní formy podniku na celkové odvodové zatížení.
Zásadní problém lze spatřovat opět v nejednotnosti přístupu k okruhu příjmů zařazovaných do těch, které generují rozsah osob s příjmy z nezávislé činnosti. V rámci daně z příjmů fyzických osob se jedná o osoby mající příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, z hlediska obou pojistných pak o osoby samostatně výdělečně činné. Ačkoli označení těchto osob z hlediska sociálního pojištění je stejné jako v případě zdravotního pojištění, není rozsah totožný. Opět bude nejprve uveden přehled definičních shod a rozdílů, který stejně jako u zaměstnanců vychází z vymezení rozsahu příjmů v dílčím základu daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti.
Tabulka č. 4 Srovnání osoby s příjmy z nezávislé činnosti
druh příjmů | daň z příjmů fyzických osob | zdravotní pojištění | důchodové pojištění |
osoba s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti | osoba samostatně výdělečně činná | osoba samostatně výdělečně činná | |
příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství | ano | ano | ano |
příjmy ze živnosti | ano | ano | ano |
příjmy z jiného podnikání | ano | ano | ano |
podíl na zisku společníka veřejné obchodní společnosti | ano | ano | ano |
podíl na zisku komplementáře komanditní společnosti | ano | ano | ano |
příjmy z převodu a využití průmyslových a jiných duševních práv | ano | ano | za podmínky soustavnosti5 |
příjmy z nezávislé činnosti | ano | ano | ano, je-li třeba oprávnění, jinak jen při prohlášení soustavnosti |
nedovolené podnikání | ne (ostatní příjmy) | ? | ? |
Poznámka: V posledním sloupci tabulky je použit pojem důchodové pojištění z toho důvodu, že účast na nemocenském pojištění osob samostatně výdělečně činných je dobrovolná. Naopak, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti se pevně přimyká k důchodovému pojištění osob samostatně výdělečně činných.
První tři kategorie příjmů uvedených v tabulce lze shrnout pod pojem příjmy z podnikání. U těch nejsou podstatné rozdíly mezi osobami s příjmy z nezávislé činnosti z hlediska daně a obou pojistných. Důraz je zde kladen na formálně právní stránku, tj. oprávnění k podnikání. Rovněž řešení u podílu na zisku společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností je téměř shodné.
Odlišné je řešení u nedovoleného podnikání, tj. podnikání bez patřičného oprávnění. V tomto případě je poplatník daně z příjmů sankcionován tím, že jeho
5 Má přestat platit od 1.ledna 2007.
Zásadnější rozdíly lze spatřovat u příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti. Tak je omezena prostupnost u příjmů z převodu a využití průmyslových a autorských práv, kde z hlediska důchodového pojištění je taková osoba považována za osobu samostatně výdělečně činnou, účastnou na tomto pojištění dosud jen v případě, že dobrovolně podepíše soustavnost.
Ještě komplikovanější je situace u různých druhů příjmů z nezávislého povolání.
Z hlediska sociálního pojistného by dosavadní výčet osob byl dostačující, není tomu však z hlediska daně ani zdravotního pojištění. I když podíl osob podávajících daňové přiznání jen z důvodu příjmů zahrnutých do zbývajících tří dílčích základů daně není vysoký, nelze je z hlediska úplnosti základny zdanění a možné integrace vyměřovacích základů a základu daně ignorovat.
Zbývající část plátců zdravotního pojistného - osoby bez zdanitelných příjmů - odvozuje svůj vyměřovací základ nezávisle na základu daně z příjmů i obecně na dosažených příjmech. Jejich problém by bylo možno řešit i prostřednictvím všeobec- ného minimálního vyměřovacího základu.
5.2 Sazby daně a pojistného
Přestože tato studie se nechce zabývat sazbami, neobejde se bez základního rozlišení mezi progresivní a lineární sazbou daně z příjmů fyzických osob.
Lineární sazba daně by umožnila širší uplatnění samostatných základů daně, zejména u příjmů ze závislé činnosti. Na druhé straně za předpokladu zavedení všeobecného maximálního vyměřovacího základu by měla tendenci vést k degresivitě celkového působení daně z příjmů a pojistného, což jistě není účelem. Tento nežádoucí efekt by bylo možno omezit zavedením druhého daňového pásma (technicky by se mohlo jednat i o přirážku k dani) pro základ daně převyšující maximální vyměřovací základ.
Uplatnění několikapásmové progrese nesměřuje primárně k degresivitě, ale na druhé straně velmi omezuje uplatnění samostatných základů daně.
5.3 Základ daně a pojistného s výraznou mírou integrace
Systémově, nikoli ad hoc integrovaný základ daně z příjmů s vyměřovacími základy pojistného musí vycházet z určitých předpokladů.
Absolutní sjednocení základu daně a vyměřovacích základů není dlouhodobě možné, protože ve svých důsledcích má velmi podobné účinky jako plná integrace
Aby ale bylo možno mluvit o integraci vyměřovacích základů a základu daně z příjmů, je nutné, aby vyměřovací základy byly alespoň přímo odvozovány od základních stavebních prvků základu daně, a těmi jsou u nás dílčí základy daně.
Tento postup nevylučuje existenci odpočtů od základu daně (nezdanitelné částky a odčitatelné položky). Při úvahách o integraci vyměřovacích základů a základu daně by bylo třeba vyřešit i problém deformace základu daně z příjmů při uplatnění metod zamezení mezinárodního dvojího zdanění. I z tohoto důvodu se jako nejjednodušší řešení jeví odvozování vyměřovacích základů nikoli přímo od základu daně, ale od určených dílčích daňových základů.
Zároveň však naráží na problém se zahrnováním samostatných základů daně do vyměřovacích základů. U příjmů osob samostatně výdělečně činných by od příštího roku tak jako tak mělo platit, že příjmy tvořící jediný typ samostatného základu daně (honoráře autorů do 3 000 Kč za měsíc od jedné osoby za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu a televize) by neměly být zahrnovány do vyměřovacích základů. Tento postup je rozumný, jedná se o drobné příjmy a současně jsou velmi obtížně sledovatelné, a tedy i kontrolovatelné.
Podstatně složitější je situace u příjmů ze závislé činnosti, jelikož jejich zahrnování do vyměřovacích základů není závislé na tom, zda příjem tvoří samostatný základ daně nebo je z měsíčního příjmu srážena záloha na daň. Z hlediska správce daně se stávající systém, kdy se za určitých okolností může samostatný základ daně změnit na příjem zahrnovaný do běžného základu daně poplatníka za zdaňovací období, jeví jako administrativně náročný a zbytečně komplikovaný. Je tomu tak mimo jiné proto, že srážková daň z příjmů je separovaným daňovým příjmem s odlišným daňovým určením.
5.4 Příjmy a daňový a vyměřovací základ
Příjmy ze závislé činnosti
Sjednocení vyměřovacího základu zaměstnance s dílčím základem daně z příjmů ze závislé činnosti je klíčové pro integraci základů daně a pojistného, protože jde o nejpodstatnější část základů pro obě platby. Na druhé straně integraci by nevadilo rozdílné zdaňovací a rozhodné období zvláště v případě, že pojistné budou i nadále srážet zaměstnavatelé.
Plnému sjednocení vyměřovacího základu a základu pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti brání především odlišný rozsah příjmů nezahrnovaných do základu daně a do vyměřovacích základů. Další krok k postupnému sjednocování v tomto smyslu je možno očekávat ode dne účinnosti novely relevantních předpisů přijaté v souvislosti s novým zákoníkem práce, kdy by se měl, byť jen pro omezený okruh poplatníků zúžit nejen rozsah příjmů osvobozených od daně, ale především příjmů nezahrnovaných do vyměřovacích základů.
Z hlediska aplikace by bylo jednodušší, kdyby se pojistné nerozdělovalo mezi to, které zaměstnavatel sráží z příjmu zaměstnance, a to, které hradí na vrub svých nákladů. Jednotné pojistné zaměstnance by bylo lépe připraveno pro vyrovnání pojistného v daňovém přiznání (resp. příloze k němu) včetně aplikace jednotného
maximálního vyměřovacího základu poplatníka. Předpokladem tohoto řešení je, že pojistné nebude výdajovou položkou a nebude tak snižovat základ daně.
Problémem je rovněž otázka zachování samostatných základů daně, které pak deformují případnou aplikaci jednotného maximálního vyměřovacího základu na poplatníka.
Za předpokladu elektronického přenosu dat o jednotlivých zaměstnancích zaměstnavatelem přímo správci daně by bylo možno v průběhu několika let dosáhnout toho, že na základě přenosu dat nebudou vyrovnání daňové povinnosti za zdaňovací období provádět zaměstnavatelé na žádost poplatníka, ale výpočet daňové povinnosti bude přímo pro poplatníka provádět finanční úřad. Za tohoto předpokladu by bylo možno uvažovat o zrušení samostatných základů daně u příjmů ze závislé činnosti.
Příjmy ze samostatné výdělečné činnosti
V této oblasti je částečná integrace dílčího základu daně příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a vyměřovacích základů osob samostatně výdělečně činných od samého počátku vyjádřena tím, že výdaje se do vyměřovacích základů zahrnují podle pravidel daně z příjmů. K ještě vyšší integraci dochází u osob vedoucích účetnictví, u kterých se vyměřovací základ přímo odvozuje od dílčího základu daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Jedná se však o určitou distorzi. U těchto poplatníků se tak ve vyměřovacích základech ocitne například vrácení reinvestiční odčitatelné položky na straně jedné a pouze jedna část příjmů dosažených za více zdaňovacích období na straně druhé. Tady by iniciativu mělo převzít zdanění příjmů. Zvláště, pokud by sazba daně z příjmů fyzických osob byla lineární nebo méně progresivní, by nemělo být problémem odstranění přebytečných prvků z hlediska vyměřovacích základů. Opačné řešení, tj. zvýšení základu pro výpočet vyměřovacího základu o zbývající části příjmů, by bylo komplikovanější a pro poplatníka méně přehledné.
Další dílčí základy daně
Příjmy zahrnované do dalších tří dílčích základů daně se jen velmi zřídka ocitnou ve vyměřovacích základech. Jako problémové se pak jeví především příjmy z nedovoleného podnikání, které se zdaňují v dílčím základu daně „ostatní příjmy“.
V tomto případě by pomohla redefinice příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Kdyby zejména u příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti byl opuštěn akcent na formálně právní stav a přešlo se na soustavnost jako hlavní kritérium třídění příjmů, nabízelo by se v takovém případě využití již existující kategorie příjmů z ekonomické činnosti, která se používá u daně z přidané hodnoty.6
Porovnáním současného dílčího základu daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a příjmů z ekonomické činnosti dospějeme k tomu, že by došlo k obousměrným pohybům. Důraz na soustavnost dosahování příjmů by na
6 Daň tímto (vzhledem k jiným pravidlům pro náklady) sankcionuje nedovolené podnikání. Je v tom tedy určitý motivační prvek.
Ekonomická činnost v sobě skrývá jeden drobný problém - jedná se a priori o pojem evropského práva. Regulována v této oblasti je daň z přidané hodnoty, na daň z příjmů je to bezprostředně nepoužitelné. Musela by tak být vyjádřena rovněž povinnost soudů řídit se v této věci i evropským právem a vykládat tento pojem v souladu s evropským právem. Na rozdíl od DPH však nebudou moci soudy vznést předběžnou otázku k ESD, protože daň z příjmů do jeho pravomoci nespadá.
Příjmy ze zahraničí
Na obtíž při integraci základu daně a vyměřovacích základů by byla rovněž aplikace metod zamezení dvojího zdanění. I z tohoto důvodu by bylo vhodnější neodvozovat vyměřovací základy přímo od základu daně, ale spíše od dílčích základů daně.
5.5 Odvození vyměřovacího základu
Postup při sjednocování vyměřovacích základů a základu daně může být odlišný u zdravotního a sociálního pojištění.
Sociální pojištění
Především by bylo třeba zvážit, zda příspěvek na státní politiku zaměstnanosti musí být nadále přimknut k důchodovému pojištění. Bylo by jednodušší ho zrušit a jeho výnos nahradit v rámci připravované reformy daně z příjmů fyzických osob.
Dále je třeba mít na zřeteli, že nemocenské pojištění osob samostatně výdělečně činných je konstruováno na jiném základu než u zaměstnanců. Tyto odlišnosti je možno zachovat až do doby, kdy bude provedena důchodová reforma.
Vyměřovací základ osob samostatně výdělečně činných by mohl být odvozován přímo od dílčího základu daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné činnosti (resp. příjmů z ekonomické činnosti). Obdobně by mohlo být postupováno u zaměstnanců.
Při aplikaci minimálního a maximálního vyměřovacího základu by mělo platit, že vždy jeden se vztahuje na jednoho poplatníka. To by předpokládalo sjednocení minimálního vyměřovacího základu pro všechny poplatníky a zavedení všeobecného maximálního vyměřovacího základu.
Zdravotní pojištění
V rámci zdravotního pojištění by při integraci vyměřovacího základu se základem daně mohlo dojít k rozšíření vyměřovacího základu s tím, že by se odvozoval přímo od základu daně před úpravou, tj. od souhrnu všech dílčích základů daně. Tento krok by byl poměrně jednoduchý v případě, že v souladu s koncepcí ODS by pojistné nebylo výdajovou položkou, a tedy by nesnižovalo základ daně. Současně ODS
Roční vyrovnání pojistného i v návaznosti na minimální a maximální vyměřovací základ by v případě zdravotního pojištění bylo asi nutností, mohl by ho však provádět správce sjednocený pro daň a pojistné, na něm by pak bylo i rozdělení výnosu zdravotního pojistného mezi jednotlivé zdravotní pojišťovny.
5.6 Integrace podání
Integrace podání v širším pojetí by měla být doprovázena sjednocením lhůty pro podání daňového přiznání a obou přehledů na pojistné. Nabízí se termín 15. duben jako základní lhůta pro podání daňového přiznání. Sjednocení podání nemusí nutně vyžadovat sjednocení splatnosti daně a obou pojistných.
Přehledy by měly být integrovány do daňového přiznání tak, aby každý z nich tvořil jeho samostatnou, ale integrální přílohu. Přílohy by podávaly osoby samostatně výdělečně činné, případně další osoby podle konstrukce vyměřovacích základů.
Osoby, které mají jen příjmy ze zaměstnání (závislé činnosti), by nebyly povinny přehledy podávat. Mohly by tak však učinit v případě, že by chtěly uplatnit přeplatek na pojistném plynoucí ze srážek pojistného prováděných zaměstnavatelem.
Pokud by osoba mající příjmy ze zaměstnání (závislé činnosti) podávala daňové přiznání, potom by k doložení plateb pojistného využila potvrzení od zaměstnavatele (stačilo by jen mírně upravit stávající formuláře). Ostatně zúčtování pojistného by mohl zaměstnavatel provádět společně se zúčtováním daně.
6. Možnosti integrace v ČR
Právní úprava pojistného a daně v České republice je obsažena v mnoha právních předpisech, jejichž seznam je uveden v příloze. Tato stávající právní úprava představuje pouze nahodilou míru integrace. S nejednotným právním rámcem koresponduje i systémová a organizační roztříštěnost správy daní, sociálního a zdravotního pojištění.
6.1 Organizační bariéry sloučení výběru a vymáhání daní a pojistného
K výběru pojistného a daně existuje v současnosti v České republice v zásadě
11 soustav orgánů. Jedná se o devět zdravotních pojišťoven, správy sociálního zabezpečení a finanční úřady.
Jako hlavní organizační bariéry lze označit:
- výměnu a sdílení dat,
- zabezpečení přenosu dat a informačních systémů,
- personální obsazení,
- vymezení kompetencí,
- peněžní toky.
Největším problémem z hlediska integrace je potřeba fungujícího propojení informačních systémů těchto institucí, resp. vyřešení problematiky sdílení či výměny informací. Výměna informací probíhá pro potřeby přerozdělování výnosů ze zdravotního pojištění mezi zdravotními pojišťovnami, resp. mezi Všeobecnou zdravotní pojišťovnou a ostatními zdravotními pojišťovnami.
Výměna informací by měla probíhat elektronicky, jinak se stává nákladnější a především neoperativní. Je zapotřebí, aby potřebné informace byly kdykoli k dispozici. To současně klade nároky na zabezpečení těchto systémů a přenosu dat, protože se jedná o citlivé informace. Je nutno dále jednoznačně definovat, která data který správní úřad potřebuje a který je bude prioritně získávat a jak je bude předávat ostatním. Tato problematika by navíc měla být harmonizována s kompetencemi a činností centrálních registračních míst a způsobem užívání integrovaného portálu veřejné správy k elektronickým podáním tak, aby povinné subjekty byly co nejméně zatěžovány administrativou.
S přesunem kompetencí v oblasti výběru a vymáhání pojistného a daně budou muset být posílena příslušná pracoviště výběrčího orgánu. S ohledem na způsob vymezení vyměřovacích základů by výběrčím orgánem měly být finanční úřady, neboť jejich pracovníci spravující daň z příjmů fyzických osob jsou profesně nejlépe připraveni na integrovaný výběr. Budou potřebovat proškolení v menším rozsahu než zaměstnanci správ sociálního zabezpečení. Současně bude nutné příslušná oddělení
Celkově by agenda integrovaného výběru a vymáhání pojistného a daně měla vyžadovat v souhrnu nižší potřebu zaměstnanců než stávající systém. Je nutno najít vhodné řešení pro nadbytečné zaměstnance zejména okresních správ sociálního zabezpečení.
Jelikož správa pojistného je v kompetenci příslušných resortních ministerstev, musí být provedena úprava kompetencí (mimo jiné i v kompetenčním zákoně). Značnou pozornost je pak zapotřebí věnovat optimálnímu nastavení kompetencí jednotlivých zúčastněných orgánů při správě a výběru pojistného. Veškeré kompetence spojené s výběrem i vymáháním pojistného by přešly na finanční úřady. Registrace (otázky účasti na pojištění) by však nadále byla v kompetenci pojišťoven a správy sociálního zabezpečení, a to i prostřednictvím centrálních registračních míst. V souvislosti s pojistným by měly tyto resortní orgány rozhodovat zejména o přirážkách k pojistnému a tato rozhodnutí poskytovat jako podklad finančním úřadům.
Zejména v případě zdravotního pojištění je třeba zajistit plynulé získávání příjmů, které budou nejprve přerozdělovány Všeobecnou zdravotní pojišťovnou a až následně distribuovány jednotlivým zdravotním pojišťovnám. Systém převádění prostředků musí být nastaven tak, aby se minimalizovaly náklady i doba, která uplyne od vybrání prostředků do jejich připsání na účet příslušné zdravotní pojišťovny.
6.2 Předpoklady integrace
Jelikož každý stupeň integrace si vyžaduje poněkud jinou minimální harmonizaci úpravy jednotlivých plateb, rozpracováváme zde návrhy a předpoklady na integraci pojistného a daně v České republice v návaznosti na jednotlivé možnosti zaměření integrace pojistného a daně, tedy integraci P-P (zdravotní a sociální pojištění) či integraci P-D (pojištění a daně). Vedle těchto minimálních opatření, která jsou nezbytná, aby bylo dosaženo daného stupně a typu integrace, je možno identifikovat také takové změny, které je možno považovat za vhodné k efektivnějšímu dosažení sledovaného cíle.
V následující tabulce je uvedeno, které prvky je nezbytné upravit, aby bylo dosaženo daného stupně integrace při typu integrace P-D. Tento typ integrace je nutno považovat za klíčový vzhledem k jednak do určité míry výsadnímu postavení daně (z hlediska jejího obecného chápání) a jednak i z hlediska postavení finančních orgánů jako v zásadě specializované instituce na výběr a vymáhání veřejných plateb, přičemž na jejich činnosti do určité míry v současnosti parazitují i správci pojistného.
Tabulka č. 5 Nutnost změny právní úpravy jednotlivých institutů
stupeň integrace | integrace podání | integrace výběru | integrace základu | integrace pojistného |
zaměstnanec | ne | ne | ne | ano |
zaměstnavatel | ne | ne | ano | ano |
základ | ne | ne | ano | ano |
rozhodné období | ne | ne | ne | ano |
povinnosti zaměstnavatele | ano | ano | ano | ano |
povinnosti zaměstnance | ne | ne | ne | ne |
odvod a splatnost | ne | ne | ne | ano |
placení | ne | ne | ne | ne |
přirážka | ne | ano | ne | ano |
stanovení dle pomůcek | ne | ne | ano | ano |
promlčení | ne | ne | ne | ano |
vymáhání | ne | ano | ne | ano |
Kromě úprav předpisů týkajících se vlastního pojistného jsou nezbytné odpovídající změny také v oblasti organizace pojištění ve vztahu ke kompetenci a povinnostem příslušných správních úřadů. Tyto změny jsou v rozdílném rozsahu nezbytné ve všech případech hlubší integrace pojistného a daně. Nezbytnost změn se vztahuje, třebaže v menším rozsahu, i na případnou integraci zdravotního a sociálního pojistného (integrace P-P).
V současné době lze za základní předpoklad efektivní integrace typu P-D považovat vyjasněný koncept daně. Integrace pojistného a daně při současném systému zdanění příjmů je sice principiálně možná, pokud by však mělo dojít v blízkém horizontu k přijetí nové úpravy zdanění příjmů, bylo by vhodné tuto reformu provázat i s reformou v oblasti pojistného. To platí bez ohledu na finální koncepci zdanění příjmů dle představ různých politických skupin. Zásadní přepracování by si však předpisy upravující pojistné zasloužily i v případě, že by k žádné integraci nakonec dojít nemělo, neboť současný stav je i v této oblasti do značné míry nepřehledný. V této studii jsme zaujali spíše minimalistický přístup. Navrhované úpravy tedy vycházejí z minimálních zásahů do stávajícího systému. Návrh integrace P-D vycházející z nově koncipované daně obsahuje samostatná kapitola.
Než bude jasná budoucí podoba daně, je možné uvažovat o integraci výběru a vymáhání zdravotního a sociálního pojistného pod orgány správy sociálního zabezpečení, což by přineslo úsporu nákladů na straně zdravotních pojišťoven, nárůst nákladů na straně správ sociálního zabezpečení by byl vzhledem k úzké provázanosti obou pojistných minimální a k úspoře by došlo i na straně pojistných subjektů. Toto sloučení by si vyžádalo jako předstupeň před integrací s daní pod finančními orgány relativně i malý rozsah zásahů do stávajícího systému. Poněkud problematická může být v tomto směru reakce zdravotních pojišťoven, které by takovou změnu mohly považovat za zásah do jejich nezávislosti.7
7 V této souvislosti zdravotní pojišťovny upozorňují na izolovanost registrů pojištěnců a měsíční výpadek plateb ve výši cca 10 mld. Kč (VZP, SZP ČR: Analýza možností společného výběru pojistného na sociální a na zdravotní pojištění, Praha, únor 2006).
Na následujících řádcích jsou uvedeny konkrétní návrhy legislativních změn. Jejich podkladem je analýza a komparace právní úpravy daně a pojistného provedená v kapitole č. 4. „Analýza právních norem výběru daní a pojistného v ČR“.
Integrace podání
Integrací podání jsou soustředěny administrativní úkony související s podáním přiznání, přehledů, hlášení a jiných procesních podání souvisejících s vyměřovacím a vymáhacím řízením u jednoho správního úřadu prostřednictvím integrovaného formuláře. Toto kontaktní místo po jejich převzetí předá relevantní údaje příslušnému správci. Cílem by mělo být zejména vyloučení podávání totožných údajů na různé úřady. Aby mohly být informace podávány v rámci integrovaného podání, je nezbytné také sjednocení lhůt pro tyto povinnosti.
K určité integraci podání již v této oblasti v České republice dochází v souvislosti se zřízením centrálních registračních míst, a to v zásadě se stejnými záměry - snížit administrativní zátěž podnikatelů. Tato integrace se vztahuje k registrační povinnosti subjektů a k povinnosti ohlašovat změny v registraci. Obdobně by mohla být prove- dena i integrace podání vyměřování a vymáhání, ovšem podání by neshromažďovaly živnostenské úřady, nýbrž finanční úřady při integraci P-D nebo okresní správy sociálního zabezpečení při integraci P-P. Zavedení centrálních registračních míst se způsobem provedení zatím setkalo s kritikou pro přílišnou složitost integrovaného formuláře a nekompetentnost zaměstnanců živnostenských úřadů k poskytování informací ohledně celého integrovaného formuláře. Tato zkušenost by samozřejmě měla být inspirující i pro integraci podání.
Klíčovým problémem je zajištění předávání informací od kontaktního místa příslušným správcům, případně sdílení těchto informací. K dosažení tohoto cíle je nezbytné provést změnu:
- zákona o zdravotním pojištění (§ 24 a 25, 28),
- zákona o sociálním pojištění (§ 9, 13a, 14b, 15, 23a, 24),
- zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení (§ 10a, 11 [poskytování informací finančními úřady]),
- zákona o územních finančních orgánech vložením paragrafu o předávání informací v rámci integrovaného podání,
- zákona o nemocenském pojištění (§ 93 a násl.).
Problémem tohoto způsobu integrace je, že nesnižuje v dostatečné míře administrativní náročnost systému. Zůstávají zachována jiná hlášení, která jsou zaměstnavatelé povinni podávat na správy sociálního zabezpečení a zdravotním pojišťovnám. Tento způsob by však byl vhodný u OSVČ, kterým by se jejich povinnosti značně zpřehlednily. V souvislosti se zdravotním pojištěním je u nich třeba pamatovat na skutečnost, že mohou v průběhu roku až třikrát změnit zdravotní pojišťovnu, to by musel integrovaný tiskopis respektovat a kladlo by to vyšší nároky na kontaktní místo.
Větší míra zjednodušení by byla v současné době dosažitelná při integraci podání pod správu sociálního zabezpečení, tedy pouhá integrace podání zdravotního a sociálního pojištění bez daně. Tam by bylo možno sjednotit i podávání oznámení o zaměstnání zaměstnance, ukončení jeho zaměstnaneckého vztahu a další změny, které se oznamují jak správě sociálního zabezpečení, tak zdravotní pojišťovně (§ 10 zákona
o veřejném zdravotním pojištění a § 36b zákona o organizaci sociálního zabezpečení,
§ 93 a násl. zákona o nemocenském pojištění).
Rizikem provedení této integrace ve stávajícím systému je zejména existující způsob podávání informací. Jednotlivé úřady mají vytvořen vlastní systém podání, kromě toho vyvíjejí vlastní informační systémy a podmínky pro elektronické podání příslušných tiskopisů, které začínají být ve značném rozsahu využívány zaměstnavateli. Soustředění podání k jednomu subjektu by proto mohlo být naopak krokem zpět. Lze
o něm tedy uvažovat pouze za podmínky, že bude předem ošetřeno takové propojení systémů jednotlivých správců, aby mohly povinné subjekty bez problémů dál využívat elektronických podání.
Z tohoto pohledu lze uvažovat o alternativním řešení, kdy by povinným subjektům byla dána možnost využít integrovaného podání nebo setrvat u jednotlivých podání, jak je tomu dnes.
Samotná integrace podání však není opatřením, které by mohlo přinést výraznější efekt. Po legislativní stránce je tato změna poměrně nenáročná. Mnohem náročnější je však její provedení organizačně a technicky tak, aby nevznikaly žádné problémy.
Integrace výběru
V tomto případě existuje jeden orgán, který je pověřen výběrem a vymáháním plateb pojistného na sociální i zdravotní pojištění i daně, přičemž:
- Výběrčí činnosti se mohou soustředit u v podstatě specializovaného orgánu, který může pouze provádět vlastní výběr a vymáhání, aniž by sám byl kompetentní ve vyměřovacím řízení. To provádějí příslušní správci.
- Orgán, jenž je pověřen integrovaným výběrem, může současně provádět i vyměření dotčených plateb. Správa všech těchto tří odvodů je tak svěřena jednomu správci.
V prvém případě může být také sjednoceno podání, ale stejně tak mohou být systémy relativně nezávislé, pouze inkasní úkony budou svěřeny jednomu orgánu. Ve druhém případě je naopak vhodné mít integrována i podání, aby se dosáhlo zamýšleného zjednodušení a zpřehlednění systému. Jinak samozřejmě je možno soustředit výběr a vymáhání pod jeden orgán a současně zachovat stávající tři různá podání včetně jejich lhůt, to ale zřejmě cílem není.
S takovouto integrací by měla být spojena zejména úspora nákladů správních úřadů díky specializaci. V případě provádění i vyměřovacího řízení by se tato problematika měla soustředit pod finanční úřady, které jsou v rámci veřejné správy zaměřeny na výběr nejrůznějších plateb. Rovněž na straně daňových subjektů by k určitým úsporám mělo dojít, a to zejména při soustředění výběru včetně vyměření. Tam by mohlo být výhodou zejména zmenšení počtu úřadů, se kterými je nutno v této souvislosti komunikovat, a současně by mohl být s ohledem na systém pojistného a daně přehlednější a jednotnější i výklad u všech těchto plateb, což by samozřejmě zvýšilo právní jistotu povinných subjektů.
Úvahy o integraci výběru se již v České republice objevily na vysoké vládní úrovni, neboť vláda přijala usnesení o sloučení výběru pojistného na zdravotní a
sociální pojištění pod správu sociálního zabezpečení.8 Zdravotní pojišťovny se však proti tomu okamžitě ohradily. Přitom tento způsob sjednocení by v současné době byl relativně velmi snadno proveditelný jak s ohledem na stanovení vyměřovacích základů u obou pojistných, tak s ohledem na způsob přerozdělování pojistného zdravotního pojištění.
Integrace výběru bez vyměřování pod správu sociálního zabezpečení (tedy integrace P-P) do značné míry postrádá smysl, protože správa sociálního zabezpečení není o mnoho lépe předurčena pro vymáhání plateb než jednotlivé zdravotní pojišťovny. Smysl by zde tedy mělo propojení výběru i s vyměřením pojistného. Zdravotní pojišťovny by tedy přišly o svou kompetenci v oblasti příjmů a zaměřovaly by se pouze na zabezpečení zdravotní péče jejich pojištěncům.
Při integraci P-P, tedy výběru sjednoceného pod správu sociálního zabezpečení by bylo nutné provést tyto legislativní změny:
- rozšíření kompetencí a povinností okresních správ sociálního pojištění (§ 6, 10a, 11, 12, 13, 14, 36b, 37, 104a a násl., 106, 108, 122 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení),
- v zákoně o zdravotním pojištění (§ 5, 6, 7, 8 (případně), 10, 11, 14, 15, 17, 18,
20, 21, 22, 23, 24, 25, 25a, 26, 26c, 26d, 28).
V této souvislosti by mohlo být vhodné zvážit možnosti vložení ustanovení o pojistném na zdravotní pojištění do zákona o pojistném na sociální zabezpečení.
Pokud by došlo k integraci pod finanční úřady, bylo by myslitelné, aby finanční úřady sloužily pouze jako výběrčí orgán. Potom by bylo ovšem vhodnější, aby prováděly pouze vymáhání za zdravotní pojišťovnu i správu sociálního zabezpečení. Zásahy do právního řádu by pak byly jen minimální. Sloučit i výběr by bylo komplikované z hlediska zajištění financování zdravotnictví a bez svěření i vyměřování finančním orgánům by taková integrace nepřinesla zjednodušení, zpřehlednění a zlevnění systému.
Uvažovat má proto smysl o integraci P-D, výběru a vyměření pojistného i daně společně. K dosažení této fáze je při minimálních zásazích do právního řádu nezbytná úprava zejména těchto ustanovení:
- změna v zákoně o zdravotním pojištění (§ 5, 6, 7, 8 (případně), 10, 11, 14, 15,
17, 18, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 25a, 26, 26c, 26d, 28),
- změna v zákoně o sociálním pojištění (§ 9, 12, 13, 13a, 14, 14a, 14c, 15, 16, 16a,
17, 19, 20, 20a, 21, 22, 22a, 22b, 22d, 23a, 24, 25),
- změna v zákoně o organizaci a provádění sociálního zabezpečení (§ 6, 10a(b), 11, 12, 13, 14, 36a, 36b a násl., 48, 48a, 48b, 104a a násl., 123a, 123b),
- změna v zákoně o nemocenském pojištění (§ 89, 93 a násl.),
- změna v zákoně o správě daní a poplatků (§ 1),
- změna v zákoně o územních finančních orgánech (rozšíření kompetence),
- změna v kompetenčním zákoně (úprava kompetencí; § 4, 9, 10),
8 Usnesení vlády č. 138/2006 k informaci o možnosti společného výběru pojistného na sociální a zdravotní pojištění
Společným rizikem jak integrace P-P, tak i integrace P-D je zabezpečení finančních toků do zdravotnictví v okamžiku přechodu. Svěřením výběru jinému orgánu se totiž toky do zdravotnictví zpomalí a zdravotní pojišťovny se budou muset vypořádat přechodně s chybějící likviditou a s jinou plynulostí příjmů. To by mohlo ještě prohloubit stávající potíže s financováním tohoto sektoru. Této otázce tedy bude nutno věnovat pozornost. Řešením by mohly být např. mimořádné zálohy obdobně jako v roce 1993 při přechodu na stávající systém nebo návratná finanční výpomoc ze státního rozpočtu apod.
Dále bude nutno zvážit, zda budou prostředky pro zdravotnictví zasílány přímo ve prospěch zvláštního účtu VZP k dalšímu přerozdělení jednotlivým zdravotním pojišťovnám nebo na účty jednotlivých zdravotních pojišťoven a přerozdělení budou probíhat jako nyní. U zdravotního pojištění je dále nutné ošetřit i způsob vracení přeplatků, protože přeplatky by jako výběrčí orgán buď mohly vracet finanční úřady, pak je nezbytné vyřešit započtení těchto výdajů z vybraného pojistného, nebo je mohou vyplácet na základě oznámení finančního úřadu samotné zdravotní pojišťovny.
Také je třeba zajistit dostatečnou výměnu informací mezi zdravotními pojišťovnami, správou sociálního zabezpečení a finančními úřady. Zejména důležité je to z hlediska provádění nemocenského a důchodového pojištění.
Z hlediska povinných subjektů pak riziko představuje skutečnost, že veškeré platby budou vymáhány jedním úřadem, přičemž tato koncentrace pro něj bude jednorázově znamenat vyšší zatížení, než když jsou platby rozděleny mezi více správců, kteří své nároky uplatňují postupně. V případě soustředění pod správce daně a podřízení pojistného stejnému systému jako daně nebude ani možno čerpat přeplatky z jedné platby při nedoplatcích na jiných platbách. Z obecného pohledu je to však třeba považovat spíše za žádoucí dopad a přílišnou tvrdost je pak třeba řešit příslušnými opatřeními jako je zejména povolení splátek či prominutí penále.
Problematickým bodem vnesení integrace s minimálními zásahy do stávající právní úpravy jsou značné rozdíly v jednotlivých institutech nejen mezi daní a pojistným, ale i mezi pojistnými navzájem (týká se např. vymezení zaměstnance, zaměstnavatele, ale i základu). To může způsobovat problémy při postupu výběrčího orgánu u jednotlivých odvodů a v systému zůstanou zachovány ne zcela důvodné rozdíly, jejichž odstranění by přineslo další zpřehlednění celého systému z hlediska běžných uživatelů, zejména osob samostatně výdělečně činných, ale i drobných zaměstnavatelů. Stejně tak procesní stránka je v současné době komplikovaná a v této oblasti existují podstatné rozdíly. Vhodnější než zakomponování integrace do stávající právní úpravy by bylo nakládat s pojistným jako s daní ve smyslu zákona o správě daní a poplatků.
Integrace základu
Při integraci základu se pro stanovení pojistného i daně vychází ze stejně vymezeného základu, který samozřejmě může být pro jednotlivé platby mírně modifikován, ale nemělo by u něj dojít k zásadním změnám. Pro jednotlivé platby sice není vyloučené nastavení různých minim či maxim pro základ, rozdílnost by však měla být odůvodněná a omezená, aby se zjednodušení systému zavedením jednotně vymezeného základu nenegovalo spletí dalších úprav. V optimálním případě by minima i maxima měla být stanovena jednotně.
Sjednocení základu znamená úsporu nákladů zejména pro povinné subjekty v souvislosti s nižší administrativou a zejména nižšími nároky na podchycování a
správné vyhodnocení odlišností mezi jednotlivými platbami. Bez současného sjednocení výběru však i nadále mohou povinné subjekty čelit různému výkladu textově shodných ustanovení příslušných předpisů. To následně integraci základu podrývá, protože cíle jednotného vymezení základu pro všechny tři platby fakticky dosaženo být nemusí.
V současné době je v případě České republiky vymezení vyměřovacích základů pro zdravotní i sociální pojištění do značné míry jednotné, přestože v dílčích otázkách se definice vyměřovacího základu rozcházejí. Kromě vymezení vyměřovacího základu jsou odlišně stanoveny i maximální a minimální vyměřovací základy. Návaznost na základ daně je u obou pojistných zejména v případě zaměstnanců velmi volná, naopak u účtujících osob samostatně výdělečně činných jsou vyměřovací základy rovny příslušnému dílčímu základu daně a fakticky to platí i pro řadu neúčtujících samostatně výdělečných osob.
Od roku 2007 má dojít k hlubší integraci s daní i u vyměřovacích základů zaměstnanců, neboť dílčí daňový základ příjmů ze závislé činnosti bude v podstatě pouze upraven o několik vyjmenovaných typů příjmů. Kromě toho do vyměřovacího základu nevstupují i některé další příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, ale do vyměřovacího základu se nezahrnují, protože nesplňují podmínku zúčtování zaměstnanci.
Dalším problémem pak je, že přes snahu o obdobné vymezení vyměřovacího základu a základu daně jsou tyto platby nadále svěřeny odlišným úřadům.
Pro další zpřehlednění a zjednodušení systému směřujícímu k těsnější integraci základu by bylo zapotřebí:
- provést revizi problematiky minimálního vyměřovacího základu zdravotního pojiš- tění včetně vazeb mezi zaměstnanci a OSVČ a sjednotit vymezení skutečného vyměřovacího základu u zdravotního a sociálního pojištění (§ 3 a 3a zákona o zdravotním pojištění),
- revidovat vymezení vyměřovacího základu u OSVČ a vymezení skutečného vyměřovacího základu shodně se zdravotním pojištěním (§ 5b).
Pokud by mělo být sloučeno i vyměření a výběr, odkazujeme na rozbor problematiky v předchozí subkapitole „Integrace výběru“. Přitom je nutno podotknout, že sloučení výběru a vymáhání je pro efektivní provedení sloučení základu v podstatě nezbytné, jinak nelze využít v plném rozsahu výhod, které jednotné vymezení základu přináší. Daňové přiznání by pak mohlo obsahovat jako své přílohy přehledy pojistného, které by mohly být navázány na údaje daňového přiznání.
Nejjednodušší by bylo převzít pro potřeby pojistného (dílčí) základy daně. To ovšem s sebou přináší určité problémy. V případě zaměstnanců by to např. znamenalo odvod pojistného i z odstupného, což by dále prodražovalo propouštění zaměstnanců.
Další problémy jsou spjaty s OSVČ. Jejich (dílčí) základ daně je ovlivněn řadou úprav, díky nimž se rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého se teoreticky vychází, může od základu daně značně odlišovat. K tomu přispívají i opatření pro zmírnění progrese u příjmů dosažených za několik let.
6.3 Návrhy sloučení
V současné situaci, má-li sloučení přinést úspory a zjednodušení celého systému výběru a vymáhání pojistného a daně, lze volit v zásadě ze dvou způsobů integrace:
1. integraci sjednocení výběru a vymáhání pojistného např. pod správu sociálního zabezpečení, P-P,
2. integraci sjednocení výběru a vymáhání pod finanční úřady, P-D.
Uvedené případy jsou mezní. V praxi jsou možné další dílčí kombinace, které respektují specifika dílčích systémů, např. rozdíly mezi soukromým a veřejnoprávním sektorem. Podstatným problémem, který je nezbytné řešit při sjednocení už i jen výběru pojistného, je sjednocení databází současných správců a jejich následná, případně i dělená správa.
Ad 1. Integrace P-P
Integrace P-P (sjednocení výběru a vymáhání pojistného) je realizovatelná legislativně poměrně snadno. Obě pojistná k sobě mají po celou dobu existence systému sociálního pojištění od roku 1993 velmi blízko, a přestože mezi systémy existují dílčí odlišnosti, vyvíjely se v podstatě souběžně. Vyměřovací základy zaměstnanců budou počínaje příštím kalendářním rokem alespoň co do textu zákona sjednoceny. To výrazně zjednodušuje propojení těchto dvou systémů.
Stejné sjednocení jako u zaměstnanců by si zasloužily i vyměřovací základy OSVČ, a to včetně minimálních a maximálních vyměřovacích základů a pravidel pro jejich užití. Dále by bylo potřeba provést úpravy kompetencí, jak je uvedeno v subkapitole „Integrace výběru“. Nejcitlivější otázkou by pak bylo vhodné nastavení převodu peněz zdravotním pojišťovnám. V souvislosti s tím by se měla u správ sociálního zabezpečení rovněž soustředit oznámení, která jsou zaměstnavatelé a OSVČ povinni podávat, aby je správa sociálního zabezpečení nejlépe elektronickou cestou sdělila i příslušné zdravotní pojišťovně (pro zaměstnavatele by to představovalo značnou úlevu). Vhodné by bylo sjednocení termínů pro podávání přehledů a oznámení, resp. poskytnutí možnosti splnit všechny povinnosti stejného druhu jedním podáním k jednomu správci.
Ad 2. Integrace P-D
Integrace P-D (přenesení pravomocí na finanční úřady) by si vyžádala rozsáhlejší zásahy. Pro zjednodušení celé agendy by bylo vhodné ještě těsněji navázat vyměřovací základy na dílčí základy daně. Bylo by vhodné přehodnotit nastavení minimálních i maximálních vyměřovacích základů, aby se co nejvíce zjednodušily i administrativní povinnosti, např. vyplňování přehledů. Přehledy by v takovém případě jednoznačně měly tvořit přílohu daňového přiznání. Bylo by nutné jinak koncipovat zaměstnavatele a provést další dílčí změny (viz kapitola č. 4. „Analýza právních norem výběru daní a pojistného v ČR“).
Při sjednocení agendy do kompetence finančních úřadů by bylo vhodnější místo změn v jednotlivých zákonech o pojistném přijmout zcela nový zákon upravující pojistné, který by svou osnovou vycházel ze současné úpravy pojistného, nicméně
společné instituty by byly upraveny jednotně a odchylná úprava by se dotýkala zejména sazeb a problematiky převádění výnosů pojistného zdravotním pojišťovnám, případně rozsahu vyměřovacího základu. S přijetím nového zákona by dále bylo vhodné přesunout problematiku přerozdělování pojistného ze zákona o pojistném do zákona o veřejném zdravotním pojištěním.
Nový zákon by dále bylo vhodné zpracovat v souvislosti s novým zákonem o dani z příjmů, aby se zamezilo příliš častým změnám. Nicméně pokud by se budoucí podoba daně z příjmů zásadně neodchylovala od současného systému zdanění, byl by naopak kvalitní nový zákon o pojistném spíše přínosem a současně by ke změnám docházelo postupně. Pokud by však mělo ve zdanění příjmů dojít k nějaké zásadnější změně, je otázka integrace spíše bezpředmětná.
Ekonomické souvislosti integrace výběru
Integrace výběru otevírá prostor pro inkasování „efektu z množství“ pro veřejné rozpočty. Jejich vyčíslení je však obtížné, a to jak vzhledem k variantnosti možného postupu, tak i vzhledem k vyvolaným jednorázovým nákladům. Dalším rizikem propočtů je absence potřebných údajů ze strany zdravotních pojišťoven. Podle odhadu váže výběr zdravotního pojištění zhruba 2 800 pracovníků ve všech zdravotních pojišťovnách.9 ČSSZ vyčísluje personální nároky výběru ve výši zhruba 1 400 osob v roce 2005. Administrativní náklady na výběr v rámci jednotlivých systémů obsahuje následující tabulka.
Tabulka č. 6 Nominální a přepočtené administrativní náklady na výběr daně z příjmu fyzických osob a pojistného v roce 2005 v %
daň z příjmů fyzických osob | sociální pojištění a příspěvek na politiku zaměstnanosti | zdravotní pojištění | |
nominální (zjištěné) administrativní náklady výběru | 1,15 | 0,41 | 1,70 |
přepočtené administrativní náklady výběru | 1,15 | 1,46 | 2,34 |
Pramen: Vlastní propočty
Poznámka: Administrativní náklady výběru pojistného jsou včetně inkasa za státní pojištěnce
Přepočtené administrativní náklady porovnávají inkaso daní a pojistného při stejné sazbě z hrubého výdělku, v tomto případě s daní z příjmu fyzických osob
V případě úplné integrace výběru pojištění (P-P) pod ČSSZ (vyřešení výběru, vymáhání a kontroly za všechny skupiny pojištěnců, propojení informačních systémů a sjednocení databází atd.) by se mohla úspora pohybovat zhruba od 1 100 do 2 700 osob.10 Náklady na výběr zdravotního pojištění se potom mohou snížit v intervalu od 1 do 2,7 mld. Kč/rok v podmínkách roku 2005, což představuje 0,6 až 1,6 % inkasa zdravotního pojištění.
9 Autoři neměli k dispozici strukturu zaměstnanců ve zdravotních pojišťovnách. Pracovali s odhadem personálního zajištění výběru zdravotního pojištění podle výsledku výzkumu pracovní náplně pracovníků VZP v roce 2001.
10 Horní hranice intervalu vychází z expertních odhadů ČSSZ, které předpokládají v případě výběru zdravotního pojištění zvýšenou potřebu pracovních sil řádově v desítkách osob, max. 120 pracovníků pro centrálu a 90 pro OSSZ. Spodní hranice intervalu odpovídá převodu agendy vč. osob ze zdravotních pojišťoven při nákladech ČSSZ.
V případě sloučení výběru daní a pojistného, tj. P-D, se úspora pracovníků pohybuje v intervalu od 1 800 do 3 700 osob v závislosti na hloubce integrace.11 Vytvořený prostor by měl umožnit úsporu nákladů na výběr sociálního pojištění ve výši od 0,3 do 1 mld. Kč/rok a na straně zdravotního pojištění v intervalu od 1,4 do 2,5 mld. Kč/rok. V poměru k inkasu uvedené úspory představují u sociálního pojištění 0,1
- 0,3 % a u zdravotního pojištění 0,9 - 1,5 % v podmínkách roku 2005.12
Proces slučování výběru však vyvolá i jednorázové náklady. Jako nejvýzna- mnější se z dnešního pohledu jeví řešení likvidity zdravotních pojišťoven, které Svaz zdravotních pojišťoven ČR oceňuje na 10 mld. Kč.13
Někteří analytici upozorňují na potřebu reformy zdravotního pojištění mimo jiné ve směru diverzifikace a zkvalitnění služeb pojišťoven. Od takového prohloubení tržních principů v systému zdravotního pojištění, resp. připojištění, očekávají zvýšenou odpovědnost pojištěnce i pojišťovacích institucí. Úspory dosažené integrací výběru pojistného podle nich vytvářejí prostor pro realizaci potřebných kroků. Na druhé straně však sílí i mezi experty zdravotních pojišťoven pochybnosti o účelnosti dnešní atomizované soustavy. Integrace všeobecného zdravotního pojištění do jedné instituce může být zdrojem dalších finančních efektů a může přispět ke snížení vedlejších nákladů práce.
Výše uvedené propočty nezohledňují úspory nákladů poplatníků. Na základě dnešní úrovně poznání je možné očekávat další efekty v rozmezí 10 - 20 mld. Kč v oblasti vyvolaných nákladů.
11 Nižší úspora pracovníků uvažuje s převodem agendy včetně osob při vyšší efektivnosti výběru ze strany ÚFO (administrativní náklady výběru DPFO), maximální úspora bere do úvahy expertní odhad zvýšení počtu pracovníků o zhruba 500 osob na pokrytí problematiky pojistného v rámci struktury České daňové správy s hustou síti finančních úřadů (222 finančních úřadů v roce 2004).
12 Rozdíly úspor u zdravotního pojištění ve variantě integrace P-D ve srovnání se sloučením P-P vyplývají z vyšší efektivnosti výběru DPFO (zvyšuje spodní hranici intervalu) a z uvažovaného využití hustší sítě ÚFO (snižuje horní hranici intervalu).
13 XXXXXXXX, T., XXXXXX, X. Xxxxxxx možností společného výběru pojistného na sociální a na zdravotní pojištění, VZP a SZP ČR, Praha, 2006.
7. Shrnutí a závěr
S ohledem na podobu příjmů z pojistného sociálního a zdravotního pojištění v České republice lze konstatovat, že integrace jejich výběru a vymáhání by mohla přispět k výraznému zjednodušení této agendy jak na straně povinných subjektů, tak na straně veřejné správy. S tím by byla spojena i úspora nákladů, a to jak přímých, tak nepřímých.
Relativně snadno proveditelná je integrace výběru a vymáhání pojistného v rámci správy sociálního zabezpečení, tedy integrace výběru a vymáhání pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění. Tato integrace by byla proveditelná s několika úpravami stávající legislativy, zejména ve vztahu k dílčím otázkám vyměřovacích základů, lhůt pro podávání přehledů a oznámení a kompetencí. Klíčovým problémem pro úspěšnou integraci by bylo vhodné zajištění plynulého financování zdravotnictví.
Integrace výběru a vymáhání pojistného a daně v kompetenci finančních úřadů by byla legislativně náročnější. Sice by se dala provést v podstatě obdobně jako při integraci v kompetenci správy sociálního zabezpečení, ale pak by taková integrace nepřinesla kýžený efekt. Pro skutečně efektivní svěření těchto pravomocí finančním orgánům by bylo zapotřebí provést rozsáhlejší legislativní úpravy, přičemž nejvhodnější by bylo reglementovat problematiku pojistného zcela novým, jednotně koncipovaným zákonem.
Sjednocení výběru a vymáhání daní a pojištění však předpokládá zásadní změny v systémech financování sociálního a zdravotního pojištění a jejich legislativní úpravě. Jejich realizace se musí opírat o jednoznačné politické zadání. Vědomí jednoznačných efektů se však střetává s dílčími zájmy, zejména ve zdravotním zabezpečení a v podpoře malého a středního podnikání.
Beze změny koncepce financování zdravotnictví a sociální oblasti na straně výdajů a zdanění (kam zahrnujeme i pojistné) na straně příjmů může být provedení integrace poněkud samoúčelné. Význam předchozí věty stoupá v kontextu s růstem ceny práce v ČR a se ztrátou monetárních nástrojů ovlivňování ekonomických subjektů v důsledku přechodu na společnou evropskou měnu.
Přílohy
Přehled základních právních norem
upravujících výběr pojistného sociálního pojištění a daně z příjmů fyzických osob
Daň z příjmů fyzických osob:
• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
• zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
• zákon č. 500/2004 Sb., správní řád
• zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
• zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech
Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti:
• zákon č. 589/1992 Sb. České národní rady, o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti
• vyhláška č. 161/1998 Sb. Ministerstva práce a sociálních věcí o promíjení penále správami sociálního zabezpečení
• zákon č. 500/2004 Sb., správní řád
• zákon č. 582/1991 Sb. České národní rady o organizaci a provádění sociálního zabezpečení
• zákon č. 54/1956 Sb. Národního shromáždění o nemocenském pojištění zaměstnanců
• vyhláška č. 165/1979 Sb. Ústřední rady odborů o nemocenském pojištění některých pracovníků a o poskytování dávek nemocenského pojištění občanům ve zvláštních případech
• zákon č. 32/1957 Sb. Národního shromáždění o nemocenské péči v ozbrojených silách
• zákon č. 155/1995 Sb. Parlamentu České republiky o důchodovém pojištění
Pojistné na veřejné zdravotní pojištění:
• zákon č. 48/1997 Sb. Parlamentu České republiky o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů
• zákon č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky
• zákon č. 280/1992 Sb., o resortních, odborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách
• zákon č. 592/1992 Sb. České národní rady o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění
• zákon č. 500/2004 Sb., správní řád
Související předpisy:
• zákon č. 2/1969 Sb. České národní rady o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky
Další bezprostředně související podzákonné předpisy:
• nařízení vlády stanovující všeobecné vyměřovací základy a přepočítací koeficienty pro účely důchodového pojištění
• nařízení vlády stanovující minimální mzdu
• vyhláška č. 418/2003 Sb., kterou se stanoví podrobnější vymezení okruhu a výše příjmů a výdajů fondů veřejného zdravotního pojištění zdravotních pojišťoven, podmínky jejich tvorby, užití, přípustnosti vzájemných převodů finančních prostředků a hospodaření s nimi, limit nákladů na činnost zdravotních pojišťoven krytých ze zdrojů základního fondu včetně postupu propočtu tohoto limitu
• vyhláška č. 644/2004 Sb., o pravidlech hospodaření se zvláštním účtem všeobecného zdravotního pojištění, průměrných nákladech a o jednacím řádu dozorčího orgánu.
Základní předpisy přinášející změny od 1.1.2007:
• zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců
• zákon č. 267/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců
• zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění
• zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění
• zákon č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce
Osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) z pohledu výběru daní a pojistného
1. Definice OSVČ
a) u daní z příjmů osoby s příjmy:
• z podnikání, kterými jsou:
o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství
o příjmy ze živnosti
o příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (např. advokáti, auditoři, daňoví poradci, notáři a další)
o podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku
• z jiné samostatné výdělečné činnosti (pokud se nejedná o příjmy ze závislé
činnosti), kterými jsou:
o příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem
o příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů
o příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředko- vatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů
o příjmy z činnosti správce konkurzní podstaty, včetně příjmů z činnosti předběžného správce, zvláštního správce, zástupce správce a vyrovnacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu
b) u sociálního pojištění
od 1.1.2007 osoby vykonávající samostatnou výdělečnou činnost a spolupracující při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud ukončily povinnou školní docházku, dosáhly věku alespoň 15 let a činnost vykonávají na území České republiky nebo na základě oprávnění k výkonu takové činnosti vyplývajícího z právních předpisů České republiky. Samostatnou výdělečnou činností se rozumí:
• podnikání v zemědělství, je-li fyzická osoba provozující zemědělskou výrobu evidována podle zákona o zemědělství,
• provozování živnosti na základě oprávnění provozovat živnost podle živnostenského zákona,
• činnost společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti vykonávaná pro tuto společnost,
• výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů, která není uvedena v předchozích bodech, a výkon činnosti mandatáře konané na základě mandátní smlouvy uzavřené podle obchodního zákoníku; podmínkou zde je, že tyto činnosti jsou konány mimo vztah zakládající účast na nemocenském pojištění, a jde-li o činnost mandatáře, též to, že mandátní smlouva nebyla uzavřena v rámci jiné samostatné výdělečné činnosti. Za výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů se vždy považuje činnost znalců, tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů, zprostředkova- telů kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce podle zvláštních právních předpisů a správce konkurzní podstaty včetně předběžného správce, zvláštního správce a vyrovnacího správce,
• výkon umělecké nebo jiné tvůrčí činnosti na základě autorskoprávních vztahů, s výjimkou činnosti, z níž příjmy jsou samostatným základem daně z příjmů fyzických osob pro zdanění zvláštní sazbou daně,
• výkon činností neuvedených v předchozích bodech a vykonávaných vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení příjmu; za výkon těchto činností se však nepovažuje pronájem nemovitostí (jejich částí) a movitých věcí.
do 31.12.2006 nejsou OSVČ omezeny na osoby starší 15 let, které ukončily povinnou školní docházku. U činností uvedených v posledních dvou odrážkách se jedná o výkon samostatné výdělečné činnosti, pokud dotčená osoba prohlásila, že se jedná o soustavný výkon. Jinak se v případě sociálního pojištění nejedná o samostatnou výdělečnou činnost, a tudíž osoba takovou činnost vykonávající není do konce roku 2006 považována za OSVČ pro potřeby tohoto pojistného. Od 1.1.2007 je dále nově výslovně upraveno, co se vždy považuje za výkon samostatné výdělečné činnosti v případě výkonu činnosti podle zvláštních zákonů (čtvrtá odrážka). K drobné změně dojde v případě osob s některými příjmy dle autorského zákona, které budou z okruhu OSVČ vyloučeny.
c) zdravotní pojištění od 1.1.2007 osoby:
• podnikající v zemědělství;
• provozující živnost;
• provozující podnikání podle zvláštních předpisů;
• vykonávající uměleckou nebo jinou tvůrčí činnost na základě autorskoprávních vztahů, s výjimkou činnosti, z níž jsou příjmy samostatným základem daně z příjmů fyzických osob pro zdanění zvláštní sazbou daně;
• které jsou společníky veřejných obchodních společností nebo komplementáři komanditních společností;
• vykonávající nezávislé povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů;
• vykonávající činnost mandatáře na základě mandátní smlouvy uzavřené podle obchodního zákoníku, pokud tato činnost je konána mimo vztah zakládající účast na nemocenském pojištění a mandátní smlouva nebyla uzavřena v rámci jiné samostatné výdělečné činnosti,
• které jsou spolupracující osobou osob samostatně výdělečně činných, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ně rozdělovat příjmy dosažené výkonem spolupráce a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení,
Oproti dosavadní úpravě se v případě zdravotního pojištění pouze vyloučí některé osoby s příjmy dle autorského zákona.
Ve svém úhrnu se tyto kategorie značně překrývají. Přesto lze konstatovat, že nejširší je vymezení z hlediska daně z příjmů, i když v tomto případě mohou být některé příjmy považovány za příjmy ze závislé činnosti, zatímco u pojistného budou zpravidla takovéto příjmy považovány za příjmy ze samostatné výdělečné činnosti vzhledem k respektování formálního vztahu mezi plátcem a příjemcem.
Poněkud užší je ovšem rozsah účasti OSVČ na sociálním pojištění, neboť je rozlišována vedlejší a hlavní činnost, přičemž u vedlejší činnosti je účast na pojištění podmíněna výší dosažených příjmů po snížení o výdaje, resp. dobrovolnou přihláškou k pojištění. To u daně a zdravotního pojištění neplatí. I vymezení osob je u sociálního pojištění poněkud užší. Současně ovšem na rozdíl od sociálního pojištění není u zdravotního pojištění výslovně uvedeno, že se za OSVČ považují rozhodci, konkurzní správci a další osoby, které takto při striktním výkladu pod zdravotní pojištění jako OSVČ nespadají.
2. Základ daně z příjmu a vyměřovací základ u OSVČ
a) u daní z příjmů příjmy:
• z podnikání, kterými jsou:
o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství
o příjmy ze živnosti
o příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (např. advokáti, auditoři, daňoví poradci, notáři a další)
o podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku
• z jiné samostatné výdělečné činnosti (pokud se nejedná o příjmy ze závislé
činnosti), kterými jsou:
o příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem
o příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů
o příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředko- vatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů
o příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, včetně příjmů z činnosti předběžného správce, zvláštního správce, zástupce správce a vyrovnacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu
snížené o související výdaje
b) u sociálního pojištění ba) nemocenské pojištění
vyměřovací základ se odvíjí od částky, z které se stanoví zálohy na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, což je v zásadě dvanáctina vyměřovacího základu pro předcházející rok, současně je stanoveno minimum pro hlavní a vedlejší činnost
od 1.1.2007 má být vyměřovací základ pro nemocenské pojištění stanoven osobou samostatně výdělečně činnou, nebude však smět být nižší než dvojnásobek částky rozhodné pro účast zaměstnance na nemocenském pojištění. Nemocenské pojištění se tak výrazně po této stránce oddělí od zbývající části sociálního pojištění.
bb) důchodové pojištění a státní politika zaměstnanosti
vyměřovací základ je relativně úzce navázán na dílčí základ daně. Základem je 50 % příjmů ze samostatné výdělečné činnosti snížených o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení nebo základu daně u některých osob. Za příjmy ze samostatné výdělečné činnosti jsou ovšem považovány i příjmy, které se dle zákona o dani z příjmů posuzují jako příjmy ze závislé činnosti nebo ostatní příjmy.
Od 1.1.2007 jsou vyloučeny ze základu daně příjmy zdaňované v samostatném základu daně a některé odměny dle autorského zákona.
Pro vyměřovací základ je stanoveno minimum v závislosti na výkonu vedlejší a hlavní činnosti a maximum. Minimum se odvíjí od parametrů používaných dávek důchodového pojištění.
c) zdravotní pojištění
vyměřovací základ je relativně úzce navázán na dílčí základ daně. Základem je 50 % příjmů ze samostatné výdělečné činnosti snížených o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení nebo základu daně u některých osob.
Od 1.1.2007 jsou vyloučeny ze základu daně příjmy zdaňované v samostatném základu daně a některé odměny dle autorského zákona.
Pro vyměřovací základ je stanoveno minimum a maximum. Minimum se odvíjí od parametrů používaných u dávek důchodového pojištění.
Vyměřovací základy zdravotního pojištění a sociálního pojištění vyjma nemocenského pojištění jsou velmi podobné. U sociálního pojištění je vyměřovací základ vymezen širší. Minimální vyměřovací základy u sociálního pojištění jsou nižší, přestože pro jejich stanovení jsou rozhodné stejné parametry.
3. Vedlejší a hlavní činnost
Vedlejší a hlavní činnost se rozlišuje u důchodového pojištění (což je rozhodné pro placení pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti). Nevztahuje se k nemocenskému pojištění, kde je účast na pojištění dobrovolná.
Literatura
XXXXXXX, X. - XXXXXXXX, X. - XXXXXX, H. Integrating a Unified Revenue Administration for Tax and Social Contribution Collections: Experiences of Central and Eastern European Countries. IMF, December 2004.
XXXXX, X. - XXXXXX, X. - XXXXXX, X. - XXXXX, X. - XXXXX, X. - XXXX, X. - XXXXXX, M.
- XXXXXXX, X. - XXXXXX, X. - XXXXXXX, X. - XXXXXXXXX, X. - XXXXXXXXX, X.
Zdanění příjmů a majetku, Výstup expertní skupiny MF ČR xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/xxxx/Xxxxxxxx_xxxxxxxx_xxxxxxxx_xxxxxxx_xxx.xxx + xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/xxxx/Xxxxxxxx_xxxxxxxx_xxxxxxx_0_0_xxx.xxx.
XXXXXXXX, X. - XXXXXX, X. Xxxxxxx možností společného výběru pojistného na sociální a na zdravotní pojištění. Praha: VZP a SZP ČR, 2006.
Česká správa sociálního zabezpečení: Výroční zpráva 2005, Praha: ČSSZ, 2006
XXXXXXXX, X. Zdaňování mezd a platů, II. Přepracované a rozšířené vydání. Praha: Polygon, březen 2003, 470 s. ISBN 80-7273-087-8.
HEALTH CANADA: Health Care System. Přístup z Internetu [15.6.2006]:
HEJKAL, X. - XXXXXXXXXX, X. - XXXXXXXX, X. - XXXXXXX, X. Xxxxxxxxxx, důchodové
a zdravotní pojištění s komentářem a příklady. Praha: Bova Polygon, 2004, 348 s. ISBN 80-7273-093-2
MF: Shrnutí činnosti expertní skupiny (výstupní materiál), MF, Praha, 2006. Přístup z Internetu: xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/xxxx/xx.xxx/xxxxxxx_xxxxxxxx_xxx_xxxx.xxxx
MF: Výroční zpráva České daňové správy 2005, MF - Ústřední finanční a daňové
ředitelství, Praha 2006, ISBN 80–00000-00-0
PŘIB, X. - XXXXXXX, V. Důchodové předpisy s komentářem 3. aktualizované vydání,
Anag 2004, 431 s. ISBN 80-7263-236-1.
XXXXXXXXX, X. - XXXXXXX, X. Xxxxxx systém ČR 2006 aneb Učebnice daňového práva, osmé vydání, VOX 2006, 324 s. ISBN 80-86324-60-5.
XXXXXXXXX, X. - XXXXXXXXX, X. - XXXXXXX, X. Xxxxxxxxxxx between Social Security and Tax Agencies in Europe. IBM Centre for Business and Government, April 2005.
XXXXXXXXX, X. Zákon o nemocenském pojištění od 1.1.2007. Praha: Anag, 2006, 174 s. ISBN 80-7263-349-X.
XXXXXXXXX, X. - XXXXXXX, X. - XXXX, X. Xxxxxxxx na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných. Praha: Anag, 2004, 158 s. ISBN 80-7263-237-x.