NAŘÍZENÍ

I

(Akty přijaté na základě Smlouvy o ES a Smlouvy o Euratomu, jejichž uveřejnění je povinné)

NAŘÍZENÍ

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1126/2008

ze dne 3. listopadu 2008,

kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002

(Text s významem pro EHP)

KOMISE EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ,

s ohledem na Smlouvu o založení Evropského společenství,

s ohledem na nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezi- národních účetních standardů (1), a zejména na čl. 3 odst. 1 uvedeného nařízení,

vzhledem k těmto důvodům:

(1) Nařízení (ES) č. 1606/2002 vyžaduje od společností s veřejně obchodovanými cennými papíry řídícími se právem členského státu, aby pro každé účetní období, které začíná dnem 1. ledna 2005 nebo později, za určitých podmínek sestavily své konsolidované účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy stanove- nými v článku 2 uvedeného nařízení.

(2) Nařízením Komise (ES) č. 1725/2003 ze dne 29. září 2003, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 (2), byly přijaty některé mezinárodní stan- dardy a výklady, které existovaly ke dni 14. září 2002. Po zvážení stanoviska skupiny technických odborníků (TEG) působící při Evropské poradní skupině pro účetní výka- znictví (EFRAG) Komise změnila uvedené nařízení s cílem zahrnout všechny standardy Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a všechny výklady Výboru pro výklad mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRIC), které byly ve Společenství přijaty v plném rozsahu do

15. října 2008, s výjimkou standardu IAS 39 (spojeného s účtováním a oceňováním finančních nástrojů), z něhož byly omezené části vynechány.

(1) Úř. věst. L 243, 11.9.2002, s. 1.

(2) Úř. věst. L 261, 13.10.2003, s. 1.

(3) Různé mezinárodní standardy byly přijaty řadou pozmě- ňujících nařízení. To způsobuje právní nejistotu a ztěžuje to správné uplatňování mezinárodních účetních standardů ve Společenství. Z důvodů zjednodušení právních předpisů Společenství týkajících se účetních standardů je v zájmu srozumitelnosti a průhlednosti vhodné začlenit standarty v současnosti obsažené v nařízení (ES) č. 1725/2003 a v aktech, které ho mění, do jediného textu.

(4) Nařízení (ES) č. 1725/2003 by proto mělo být zrušeno a nahrazeno tímto nařízením.

(5) Opatření stanovená v tomto nařízení jsou v souladu se stanoviskem Regulativního výboru pro účetnictví,

PŘIJALA TOTO NAŘÍZENÍ:

Článek 1

Mezinárodní účetní standardy definované v článku 2 nařízení (ES) č. 1606/2002 se přijmou v souladu s přílohou tohoto nařízení.

Článek 2

Nařízení (ES) č. 1725/2003 se zrušuje.

Odkazy na zrušené nařízení se považují za odkazy na toto nařízení.

Článek 3

Toto nařízení vstupuje v platnost třetím dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie.

Toto nařízení je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech.

V Bruselu dne 3. listopadu 2008.

Za Komisi

Xxxxxxx XxXXXXXX

člen Komise

PŘÍLOHA

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY

Strana IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

IAS 2 Zásoby 22

IAS 7 Výkazy peněžních toků 27

IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby 34

IAS 10 Události po rozvahovém dni 42

IAS 11 Smlouvy o zhotovení 46

IAS 12 Daně ze zisku 53

IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení 72

IAS 17 Leasingy 83

IAS 18 Výnosy 93

IAS 19 Zaměstnanecké požitky 99

IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory 130

IAS 21 Dopady změn měnových kurzů 134

IAS 23 Výpůjční náklady 142

IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran 146

IAS 26 Penzijní plány 150

IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní uzávěrka 156

IAS 28 Investice do přidružených podniků 161

IAS 29 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách 167

IAS 31 Účasti ve společném podnikání 171

IAS 32 Finanční nástroje: vykazování 179

IAS 33 Zisk na akcii 195

IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví 208

IAS 36 Snížení hodnoty aktiv 215

IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky 241

IAS 38 Nehmotná aktiva 252

IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování 270

IAS 40 Investice do nemovitostí 323

IAS 41 Zemědělství 335

IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví 342

IFRS 2 Úhrady vázané na akcie 356

IFRS 3 Podnikové kombinace 373

IFRS 4 Pojistné smlouvy 390

IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti 405

IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů 413

IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování 417

IFRS 8 Provozní segmenty 432

IFRIC 1	Změny v existujících ukončeních provozu, uvedeních do původního stavu a obdobných závazcích . . . . . . . . . . . . .	Strana 439
IFRIC 2	Členské podíly v družstevních účetních jednotkách a podobné nástroje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	441
IFRIC 4	Určení, zda smlouva obsahuje leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	447
IFRIC 5	Práva na podíly na fondech vytvořených na demontáž, ukončení provozu, uvedení do původního stavu a ekologickou likvidaci . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	450
IFRIC 6	Závazky vznikající z působení na zvláštním trhu – elektrický a elektronický odpad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	453
IFRIC 7	Použití metody přepracování výkazů podle IAS 29 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách . . . . . . . . . . . . . .	455
IFRIC 8	Rozsah působnosti IFRS 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	457
IFRIC 9	Přehodnocení vložených derivátů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	459
IFRIC 10	Mezitímní účetní výkaznictví a snížení hodnoty aktiv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	461
IFRIC 11	IFRS 2 – Vlastní akcie a transakce s akciemi v rámci skupiny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	462
SIC-7	Zavedení eura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	464
SIC-10	Státní podpora bez specifické vazby k provozním činnostem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	465
SIC-12	Konsolidace – jednotky zvláštního určení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	466
SIC-13	Spoluovládané jednotky – nepeněžní vklady spoluvlastníků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	468
SIC-15	Operativní leasingy – pobídky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	470
SIC-21	Daně ze zisku – zpětná získatelnost přeceněných neodepisovatelných aktiv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	471
SIC-25	Daně ze zisku – změny v daňovém statutu účetní jednotky nebo jejích akcionářů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	472
SIC-27	Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	473
SIC-29	Zveřejňování – ujednání o poskytování licencovaných služeb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	476
SIC-31	Výnosy – barterové transakce zahrnující reklamní služby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	478
SIC-32	Nehmotná aktiva a náklady na webové stránky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	479

Reprodukce je povolena v rámci Evropského hospodářského prostoru. Všechna stávající práva mimo EHP jsou vyhrazena, s výjimkou práva na reprodukci pro osobní potřebu nebo jiné poctivé využití („fair dealing“). Další informace lze získat od IASB na internetové stránce xxx.xxxx.xxx.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 1

Sestavování a zveřejňování účetní závěrky

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit základnu pro prezentaci obecné účetní závěrky a zajistit tak srovnatelnost účetních závěrek se závěrkami stejné účetní jednotky za předchozí období i s účetními závěrkami jiných účetních jednotek. K dosažení tohoto cíle stanoví tento standard všeobecné požadavky na prezentaci účetních závěrek, jejich strukturu a minimální požadavky na jejich obsah. Uznávání, oceňování a zveřejnění specifických transakcí a dalších událostí je zpracováno v jiných standardech a interpretacích.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se použije na všechny obecné účetní závěrky zpracované a prezentované v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS).

3. Obecné účetní závěrky jsou takové závěrky, jež splňují potřeby uživatelů, kteří nemají pravomoc požadovat sestavy šité na míru svým konkrétním informačním potřebám. Obecné účetní závěrky zahrnují výkazy, které se předkládají samostatně nebo v rámci jiných veřejných dokumentů, jako jsou například výroční zpráva nebo prospekt. Tento standard se nevztahuje na strukturu a obsah zkrácených mezitímních účetních závěrek v souladu s IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví. Odstavce 13–41 se však na tyto účetní závěrky vztahují. Tento standard se stejnou měrou vztahuje na všechny subjekty, bez ohledu na to, zda potřebují zpracovávat konsolidovanou účetní závěrku nebo individuální účetní závěrku, jak jsou definovány v IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka.

4. [Zrušen]

5. Tento standard používá terminologii odpovídající potřebám účetních jednotek zřízených za účelem dosahování zisku, včetně podnikatelských jednotek veřejného sektoru. Účetní jednotky vyvíjející neziskové činnosti v soukromém sektoru, ve veřejném sektoru nebo vláda usilující o aplikaci tohoto standardu mohou mít potřebu změnit použité popisy pro určité řádkové položky účetních výkazů a také názvy samotných účetních výkazů.

6. Podobně platí, že účetní jednotky, které nemají vlastní kapitál podle definice v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování (například některé podílové fondy) a účetní jednotky, jejichž akciový kapitál není typickým vlastním kapitálem (například některá družstva), mohou být nuceny přizpůsobit prezentaci v účetních závěrkách podílů členů nebo podílníků.

ÚČEL ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

7. Účetní závěrka je uspořádané vyjádření finanční pozice a finanční výkonnosti účetní jednotky. Cílem obecné účetní závěrky je poskytování informací o finanční pozici, finanční výkonnosti a peněžních tocích účetní jednotky širokému spektru uživatelů, kterým tyto informace pomohou při ekonomických rozhodováních. Účetní závěrka také zobrazuje výsledky dozoru managementu nad svěřenými zdroji. K dosažení tohoto cíle poskytuje účetní závěrka informace o těchto položkách účetní jednotky:

a) aktiva;

b) závazky;

c) vlastní kapitál;

d) výnosy a náklady včetně zisků a ztrát;

e) ostatní změny vlastního kapitálu a

f) peněžní toky.

Tyto informace společně s dalšími informacemi v komentáři pomáhají uživatelům účetních závěrek předvídat budoucí peněžní toky účetní jednotky, zejména jejich načasování a míru jistoty.

SOUČÁSTI ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

8. Kompletní sada účetních výkazů obsahuje:

a) rozvahu;

b) výsledovku;

c) výkaz změn vlastního kapitálu zobrazující:

i) všechny změny vlastního kapitálu, nebo

ii) změny vlastního kapitálu jiné než ty, které vznikají transakcemi s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci;

d) výkaz peněžních toků a

e) komentář obsahující shrnutí významných účetních pravidel a ostatní vysvětlující poznámky.

9. Vedení řady účetních jednotek prezentuje mimo účetní závěrky také finanční přehled, který popisuje a vysvětluje hlavní ukazatele finanční výkonnosti účetní jednotky, její finanční pozici a základní nejistoty, jimž čelí. Taková zpráva může obsahovat přehled:

a) hlavních faktorů a vlivů určujících finanční výkonnost včetně změn prostředí, ve kterém účetní jednotka vyvíjí činnost, reakcí účetní jednotky na tyto změny a jejich dopady, a dále pravidla účetní jednotky pro investice do udržení a zvýšení finanční výkonnosti včetně dividendové politiky;

b) zdrojů financování účetní jednotky a jejího cílového poměru závazků k vlastnímu kapitálu a

c) majetku a zdrojů účetní jednotky, které nejsou zachyceny v rozvaze podle IFRS.

10. Řada účetních jednotek prezentuje mimo účetní závěrky také zprávy a výkazy, jako jsou zprávy týkající se životního prostředí a výkazy o přidané hodnotě, zejména v odvětvích, ve kterých jsou faktory ochrany životního prostředí podstatné a ve kterých jsou zaměstnanci považováni za významnou skupinu uživatelů. Rozsah platnosti IFRS se na tyto výkazy a zprávy prezentované mimo účetní závěrku nevztahuje.

DEFINICE

11. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Neproveditelný – aplikace požadavku je neproveditelná, jestliže ho účetní jednotka nemůže aplikovat ani po vynaložení přiměřeného úsilí.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) jsou standardy a interpretace přijaté Radou pro Mezinárodní účetní standardy (IASB). Zahrnují:

a) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví;

b) Mezinárodní účetní standardy a

c) interpretace Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) nebo dřívějšího Stálého interpretačního výboru (SIC).

Významný – opomenutí nebo chybná uvedení položek jsou významná, pokud by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů přijímaná na základě účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo chybného uvedení s ohledem na příslušné okolnosti. Rozhodujícím faktorem může být velikost nebo povaha položky nebo jejich kombinace.

Komentář obsahuje doplňkové informace k údajům prezentovaným v rozvaze, výsledovce, ve výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků. Komentář poskytuje popis nebo rozbor položek zveřejněných v těchto výkazech a informace o položkách, které nejsou zahrnuty do těchto výkazů.

12. Hodnocení, zda opomenutí nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů a zda je tedy významné, vyžaduje zvážení charakteristik daných uživatelů. Koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetní závěrky stanoví v odstavci 25, že „u uživatelů se předpokládá, že mají přiměřené znalosti o podnikatelských a ekonomických aktivitách a účetnictví a vůli studovat informace s náležitou pílí“. Proto musí toto hodnocení zohlednit, jakou míru ovlivnění při přijímání ekonomických rozhodnutí lze oprávněně očekávat u uživatelů s těmito atributy.

OBECNÁ USTANOVENÍ

Věrná prezentace a soulad s IFRS

13. Účetní závěrka musí prezentovat věrně finanční pozici, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky. Věrná prezentace vyžaduje důvěryhodné zobrazení dopadů transakcí, jiných událostí a podmínek v souladu s definicemi

a kritérii pro vykázání aktiv, závazků, výnosů a nákladů stanovených v Koncepčním rámci. Jako výsledek aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví s dodatečným zveřejněním, je-li nutné, se předpokládá účetní závěrka, která prezentuje věrně.

14. Účetní jednotka, jejíž účetní závěrka je v souladu s IFRS, uvede v komentáři explicitní a bezvýhradné prohlášení o souladu. U účetní závěrky nesmí být prohlášeno, že je v souladu s IFRS, pokud není v souladu s veškerými požadavky IFRS.

15. Prakticky za všech okolností se věrného zobrazení dosahuje souladem s příslušnými IFRS. Věrná prezentace rovněž vyžaduje, aby účetní jednotka:

a) zvolila a aplikovala účetní pravidla v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. IAS 8 stanoví hierarchii závazných postupů, které vedení bere v úvahu v případě chybějícího standardu nebo interpretace, které se vztahují konkrétně k určité položce;

b) prezentovala informace včetně účetních pravidel způsobem, který poskytuje relevantní, spolehlivé, srovnatelné a srozumitelné informace;

c) poskytla další zveřejnění v případech, kdy soulad se specifickými požadavky IFRS je nedostatečný k tomu, aby uživatelé mohli pochopit vliv určitých transakcí, dalších událostí a podmínek na finanční pozici a finanční výkonnost účetní jednotky.

16. Nevhodná účetní pravidla nelze napravit ani zveřejněním aplikovaných účetních pravidel, ani komentářem či vysvětlujícími podklady.

17. V případě, že by nastaly naprosto výjimečné okolnosti, při kterých vedení dospěje k závěru, že soulad s požadavkem standardu nebo interpretace by byl natolik zavádějící, že by vedl ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, účetní jednotka upustí od daného požadavku způsobem stanoveným v odstavci 18, jestliže takový odklon relevantní právní rámec vyžaduje nebo nezakazuje.

18. Jestliže se účetní jednotka odklonila od aplikace požadavku standardu nebo interpretace v souladu s odstavcem 17, je povinna zveřejnit:

a) informaci o tom, že vedení došlo k závěru, že účetní závěrka prezentuje věrně finanční pozici, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky;

b) že bylo dosaženo souladu s příslušnými standardy a interpretacemi s výjimkou toho, že došlo k odklonu od určitého požadavku za účelem dosažení věrné prezentace;

c) název standardu nebo interpretace, od kterých se účetní jednotka odklonila, povahu odklonu včetně způsobu řešení, který by předmětný standard nebo interpretace vyžadovaly, důvod, proč by daná interpretace byla za těchto okolností tak zavádějící, že by vedla ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, a přijaté řešení a

d) u každého prezentovaného období finanční dopad odklonu na jednotlivé položky účetní závěrky, pokud by byla vykazována v souladu s daným požadavkem.

19. Jestliže se účetní jednotka odchýlila od požadavku standardu nebo interpretace v předchozím období a daná odchylka ovlivní částky zahrnuté do účetní závěrky běžného období, musí být provedeno zveřejnění stanovené v odst. 18 písm. c) a d).

20. Odstavec 19 platí například v případech, kdy se účetní jednotka odchýlila v předchozím období od požadavků některého standardu nebo interpretace pro oceňování aktiv nebo závazků a tento odklon ovlivňuje oceňování změn v aktivech a závazcích vykázaných v účetní závěrce běžného období.

21. V případě, že by nastaly naprosto výjimečné okolnosti, při kterých vedení dospěje k závěru, že xxxxxx s požadavkem standardu nebo interpretace by byl natolik zavádějící, že by vedl ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, ale relevantní právní rámec zakazuje takový odklon od požadavku, účetní jednotka v maximálním možném rozsahu omezí dopad zjištěných zavádějících aspektů souladu zveřejněním následujících informací:

a) název předmětného standardu nebo interpretace, povahu požadavku a důvod, proč vedení dospělo k závěru, že soulad s daným požadavkem je v konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, a přijaté řešení a

b) u každého prezentovaného období provedené úpravy jednotlivých položek v účetní závěrce, o kterých vedení rozhodlo, že jsou nutné k dosažení věrné prezentace.

22. Pro účely odstavců 17–21 je informace v konfliktu s cílem účetní závěrky v případech, kdy nereprezentuje věrně transakce, další události a podmínky, jež má zobrazovat, nebo u kterých se oprávněně očekává, že je bude zobrazovat, a v důsledku toho je pravděpodobné, že tato informace může ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetní závěrky. Při hodnocení, zda by soulad s určitým požadavkem standardu nebo interpretace byl natolik zavádějící, že by vedl ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, zvažuje vedení následující body:

a) proč za daných konkrétních okolností není dosaženo cíle účetní závěrky a

b) jak se liší okolnosti účetní jednotky od ostatních účetních jednotek, které jsou v souladu s daným požadavkem. Jestliže jiné účetní jednotky v podobné situaci jsou v souladu s daným požadavkem, existuje vyvratitelná domněnka, že soulad účetní jednotky s předmětným požadavkem by nebyl natolik zavádějící, že by způsobil konflikt s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci.

Trvání podniku

23. Při přípravě účetní závěrky posuzuje vedení schopnost účetní jednotky pokračovat v trvání. Účetní závěrka musí být sestavena na základě předpokladu trvání podniku, pokud vedení účetní jednotky nepřijme rozhodnutí o záměru likvidovat účetní jednotku nebo ukončit její činnost, popřípadě nemá jinou reálnou alternativu, než tak učinit. Je-li si vedení účetní jednotky při svém hodnocení vědomo významných nejistot týkajících se událostí nebo podmínek, které mohou vést k závažným pochybnostem o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti, musí být takové nejistoty zveřejněny. Jestliže účetní závěrka není sestavena na základě předpokladu trvání podniku, musí být tato skutečnost zveřejněna spolu se základnou, na které je zpracována účetní závěrka, a s důvodem, proč účetní jednotka nebere na zřetel předpoklad trvání podniku.

24. Při hodnocení, zda je předpoklad trvání podniku oprávněný, zvažuje vedení účetní jednotky veškeré dostupné informace o budoucnosti, přinejmenším o době nejbližších dvanácti měsíců od rozvahového dne. Míra zvážení závisí na skutečnostech v jednotlivých případech. Jestliže účetní jednotka má za sebou historii ziskovosti své činnosti a pohotový přístup k finančním zdrojům, lze bez podrobných analýz dospět k závěru, že je přiměřený předpoklad trvání podniku jakožto základna účetnictví. V ostatních případech musí vedení zvažovat širokou škálu faktorů souvisejících s aktuální a očekávanou ziskovostí, plány splácení dluhů a potenciální zdroje náhradního financování dříve, než dospěje k závěru, že předpoklad trvání podniku je přiměřený.

Akruální báze účetnictví

25. Účetní jednotka sestaví svoji účetní závěrku s výjimkou informací o peněžních tocích na akruální bázi účetnictví.

26. Jestliže se používá akruální báze účetnictví, položky se uznávají jako aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady (prvky účetní závěrky), pokud splňují definice a kritéria vykázání daných prvků v Koncepčním rámci.

Konzistence prezentace

27. Prezentace a klasifikace položek v účetní závěrce musí být zachována z jednoho účetního období do dalšího; výjimkou jsou následující případy:

a) je zřejmé, že následkem podstatné změny v povaze provozní činnosti účetní jednotky nebo následkem kontroly účetní závěrky, by jiná prezentace nebo klasifikace byla vhodnější z hlediska kritérií výběru a aplikace účetních pravidel podle IAS 8, nebo

b) některý standard nebo interpretace vyžadují změny v prezentaci údajů.

28. Podstatná akvizice či vyřazení majetku nebo kontrola prezentace účetní závěrky mohou naznačovat, že účetní závěrka by měla být prezentována odlišným způsobem. Účetní jednotka změní prezentaci své účetní závěrky pouze v případě, že změněná prezentace poskytne spolehlivé informace, které budou relevantnější pro uživatele účetní závěrky, a revidovaná struktura bude navazovat na předchozí, takže nebude narušena srovnatelnost obou závěrek. Při provádění takových změn v prezentaci účetní jednotka reklasifikuje své srovnávací informace v souladu s odstavci 38 a 39.

Významnost a agregace

29. Každá významná třída podobných položek musí být v účetní závěrce prezentována samostatně. Položky rozdílné povahy nebo funkce jsou prezentovány samostatně, pokud nejsou nevýznamné.

30. Účetní závěrka vyplývá ze zpracování velkého počtu transakcí nebo dalších událostí, které jsou agregovány do tříd v souladu s jejich povahou nebo funkcí. Konečným stadiem procesu agregace a klasifikace je prezentace zkrácených a klasifikovaných dat, která tvoří položky řádků v rozvaze, výsledovce, výkazech změn vlastního kapitálu, výkazu peněžních toků nebo v komentáři. Jestliže řádková položka není samostatně významná, provede se její agregace s ostatními položkami v uvedených výkazech nebo v komentáři. Položka, která není dostatečně významná, aby vyžadovala samostatnou prezentaci v uvedených výkazech, může být dostatečně významná, aby byla prezentována samostatně v komentáři.

31. Aplikace koncepce významnosti znamená, že specifické požadavky na zveřejnění stanovené některým standardem nebo interpretací nemusí být splněny, jestliže daná informace není významná.

Kompenzace

32. Aktiva a závazky, výnosy a náklady se nesmí kompenzovat, pokud to nevyžaduje nebo nepovoluje některý standard nebo interpretace.

33. Důležité je, aby aktiva a závazky, výnosy a náklady byly vykázány samostatně. Kompenzace ve výsledovce nebo rozvaze, s výjimkou případů, kdy kompenzace odráží podstatu transakce nebo jiné události, snižuje možnost uživatelů pochopit transakce, jiné události a podmínky, které se objevily, a současně snižuje jejich možnost hodnotit budoucí peněžní toky účetní jednotky. Ocenění aktiv snížených o částky vyjadřující snížení jejich hodnoty, například zastaralost zásob a pochybná část pohledávek, neznamená ex post kompenzaci.

34. IAS 18 Výnosy definuje výnosy a vyžaduje jejich ocenění na základě reálné hodnoty přijaté nebo nárokované protihodnoty, a to se zahrnutím všech obchodních srážek nebo množstevních slev poskytnutých účetní jednotce. Účetní jednotka realizuje v průběhu svých běžných činností také jiné transakce, které negenerují výnosy, ale souvisejí s hlavními výdělečnými činnostmi. Výsledky takových transakcí jsou prezentovány, pokud taková prezentace odráží podstatu transakce nebo jiné události, jakožto kompenzace výnosů a souvisejících nákladů, které vznikly v souvislosti s danou transakcí. Například:

a) zisky a ztráty z prodeje dlouhodobých aktiv včetně investic a provozních aktiv jsou vykazovány v částce rozdílu mezi výtěžkem z prodeje sníženým o související náklady spojené s prodejem a účetní hodnotou aktiv, a

b) výdaje související s rezervou vykazovanou v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky a refundované na základě smluvního uspořádání s třetí stranou (například dodavatelská záruční smlouva) se mohou vykazovat snížené o příslušnou refundaci.

35. Xxxxx a ztráty vznikající na základě skupiny podobných transakcí se vykazují netto – například kurzové zisky a ztráty nebo zisky a ztráty vznikající z finančních nástrojů držených k obchodování. Jsou-li však takové zisky a ztráty významné, jsou vykazovány samostatně.

Srovnávací informace

36. S výjimkou případů povolených nebo vyžadovaných některým standardem nebo interpretací, musí být u všech částek vykázaných v účetní závěrce zveřejněny srovnávací informace o předcházejícím období. Srovnávací informace musejí být zahrnuty také pro popisné informace, jsou-li relevantní pro pochopení účetní závěrky běžného období.

37. V některých případech jsou popisné informace uvedené v účetní závěrce za předchozí období nadále relevantní i v běžném období. Například podrobnosti o právním sporu, jehož výsledek byl k poslednímu rozvahovému dni nejistý a stále ještě není vyřešen, se zveřejňují také v běžném období. Uživatelé mají užitek z informací o existující nejistotě k poslednímu rozvahovému dni a z informací o krocích, které účetní jednotka podnikla v průběhu běžného období k vyřešení této nejistoty.

38. V případě změny prezentace nebo klasifikace položek v účetní závěrce musí být srovnávací informace reklasifikovány. To platí s výjimkou případů, kdy je taková reklasifikace neproveditelná. Při reklasifikaci srovnávacích informací je účetní jednotka povinna zveřejnit:

a) povahu reklasifikace;

b) částku každé položky nebo třídy položek, které se reklasifikují, a

c) důvod reklasifikace.

39. Je-li reklasifikace srovnávacích informací neproveditelná, účetní jednotka je povinna zveřejnit:

a) důvod, proč nebyla reklasifikace částek provedena, a

b) povahu úprav, které by byly provedeny, kdyby byly částky reklasifikovány.

40. Zvýšení srovnatelnosti informací mezi obdobími pomáhá uživatelům přijímat ekonomická rozhodnutí zejména tím, že jim umožňuje hodnotit trendy ve finančních informacích za účelem provádění předpovědí. Za určitých okolností je reklasifikace srovnávacích informací za určité předchozí období za účelem dosažení porovnatelnosti s běžným obdobím neproveditelná. Údaje například nemusely být v předchozím období shromažďovány způsobem, který umožňuje jejich reklasifikaci, a zpětné vytváření daných údajů může být neproveditelné.

41. IAS 8 se zabývá úpravami srovnávacích informací, které jsou nutné v případech, kdy účetní jednotka změní účetní pravidla nebo opraví chybu.

STRUKTURA A OBSAH

Úvod

42. Tento standard vyžaduje specifická zveřejnění v rozvaze, výsledovce a výkazu změn vlastního kapitálu a vyžaduje zveřejnění dalších řádkových položek v těchto výkazech nebo komentáři. IAS 7 Výkazy peněžních toků stanoví požadavky prezentace výkazu peněžních toků.

43. Tento standard v některých případech používá pojem „zveřejnění“ v širokém smyslu, zahrnujícím položky vykázané v rozvaze, výsledovce, výkazu změn vlastního kapitálu, výkazu peněžních toků i v komentáři. Zveřejnění jsou vyžadována rovněž jinými standardy a interpretacemi. Není-li v tomto standardu, jiném standardu nebo interpretaci uvedeno jinak, provádějí se taková zveřejnění v rozvaze, výsledovce, výkazu změn vlastního kapitálu, výkazu peněžních toků (podle relevance) nebo v komentáři k těmto výkazům.

Identifikace účetní závěrky

44. Účetní závěrka musí být jasně identifikována a odlišena od ostatních informací ve stejném publikovaném dokumentu.

45. IFRS se vztahují pouze na účetní závěrku a ne na další informace prezentované ve výroční zprávě nebo jiném dokumentu. Proto je důležité, aby uživatelé byli schopni odlišit informace, které jsou sestaveny podle standardů IFRS od jiných informací, které mohou být užitečné pro uživatele, ale nejsou předmětem požadavků těchto standardů.

46. Jednotlivé komponenty účetní závěrky musí být jasně identifikovány. Dále musí být výrazně označeny následující informace; v případě potřeby musí být tyto informace také zopakovány, je-li to nutné pro správné pochopení prezentovaných informací:

a) název vykazující účetní jednotky nebo jiné způsoby identifikace a jakékoliv změny v těchto informacích oproti předchozímu rozvahovému dni;

b) zda účetní závěrka pokrývá jednotlivou účetní jednotku nebo skupinu účetních jednotek;

c) rozvahový den nebo období pokryté danou účetní závěrkou, podle toho, co odpovídá příslušné komponentě účetní závěrky;

d) měna prezentace podle definice v IAS 21 Dopady změn měnových kurzů a

e) úroveň zaokrouhlení použitou u prezentovaných částek účetní závěrky.

47. Požadavky odstavce 46 jsou obvykle splněny prezentací záhlaví stránky a zkrácených záhlaví sloupců u jednotlivých stran účetních výkazů. Při rozhodování o nejlepším způsobu prezentace takových informací je třeba použít úsudek. Jestliže se například účetní závěrka prezentuje elektronicky, obvykle se nepoužívají samostatné stránky; výše uvedené informace jsou v takovém případě prezentovány dostatečně často tak, aby bylo zaručeno správné pochopení informací zahrnutých do účetní závěrky.

48. Účetní závěrka je často srozumitelnější, pokud prezentuje údaje v tisících nebo milionech jednotek v příslušné měně prezentace. To je přijatelné, pokud je uvedena úroveň zaokrouhlení v prezentaci a prezentace rovněž obsahuje veškeré významné informace.

Vykazované období

49. Účetní závěrka musí být prezentována nejméně jednou ročně. Jestliže se změní rozvahový den účetní jednotky a roční účetní závěrka je prezentována za období delší nebo kratší než jeden rok, musí účetní jednotka zveřejnit kromě období pokrytého danou účetní závěrkou také následující informace:

a) důvod použití delšího nebo kratšího období a

b) skutečnost, že srovnávací informace výsledovky, výkazu změn vlastního kapitálu, výkazu peněžních toků a souvisejících komentářů nejsou zcela porovnatelné.

50. Za normálních okolností je účetní závěrka zpracovávána konzistentně pro roční období. Z praktických důvodů však dávají některé účetní jednotky přednost vykazování například za období 52 týdnů. Tento standard nevylučuje uvedený postup, protože účetní závěrka se pravděpodobně nebude podstatně lišit od závěrky prezentované za jeden rok.

Rozvaha

Rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami

51. Účetní jednotka je ve své rozvaze povinna prezentovat krátkodobá a dlouhodobá aktiva a krátkodobé a dlouhodobé závazky jako samostatné klasifikace v souladu s odstavci 57–67. Výjimkou jsou případy, kdy prezentace založená na likviditě poskytuje spolehlivější a relevantnější informace. V těchto výjimečných případech musí být všechna aktiva a závazky prezentovány obecně v pořadí podle likvidity.

52. Ať je přijata kterákoliv z metod prezentace, musí účetní jednotka pro každou řádkovou položku aktiva nebo závazku, která zahrnuje částky, u nichž se očekává, že budou uhrazeny nebo vypořádány v rámci a) ne více než dvanácti měsíců od rozvahového dne a b) více než dvanácti měsíců od rozvahového dne, zveřejnit, u jaké částky se očekává úhrada nebo vypořádání za více než dvanáct měsíců.

53. Jestliže účetní jednotka dodává zboží nebo služby v rámci jasně identifikovatelného provozního cyklu, zveřejnění samostatné klasifikace krátkodobých a dlouhodobých aktiv a závazků v rozvaze poskytuje užitečné informace tím, že se odliší čistá aktiva trvale cirkulující jako pracovní kapitál od aktiv použitých v dlouhodobé provozní činnosti účetní jednotky. Zvýrazní se tím také aktiva, u kterých se očekává realizace v rámci provozního cyklu, a závazky, které jsou splatné k úhradě v rámci stejného období.

54. U některých účetních jednotek, například u finančních institucí, poskytuje prezentace aktiv a závazků ve vzestupném nebo sestupném pořadí podle likvidity informace, které jsou spolehlivé a relevantnější než prezentace podle krátkodobých/dlouhodobých aktiv a závazků, protože taková účetní jednotka nedodává zboží ani služby v rámci jasně identifikovatelného provozního cyklu.

55. Při aplikaci odstavce 51 je účetní jednotce povoleno prezentovat některé ze svých aktiv a závazků pomocí klasifikace na krátkodobá/dlouhodobá aktiva a závazky a jiné v pořadí podle likvidity, pokud tento způsob poskytne spolehlivé a relevantnější informace. Potřeba smíšeného základu prezentace může vzniknout, pokud účetní jednotka vyvíjí různorodou činnost.

56. Informace o očekávaných datech realizace aktiv a závazků jsou užitečné při hodnocení likvidity a solventnosti účetní jednotky. IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování vyžaduje zveřejnění dat splatnosti finančních aktiv a finančních závazků. Finanční aktiva zahrnují obchodní a jiné pohledávky a finanční závazky zahrnují obchodní a jiné závazky. Informace o očekávaném datu úhrady a vypořádání nepeněžních aktiv a závazků, například zásob a rezerv, jsou rovněž užitečné bez ohledu na to, zda jsou aktiva a závazky klasifikovány jako krátkodobé nebo dlouhodobé. Účetní jednotka například zveřejňuje hodnotu zásob, u které se předpokládá, že bude uhrazena za více než dvanáct měsíců po rozvahovém dni.

Krátkodobá aktiva

57. Aktivum musí být klasifikováno jako krátkodobé, pokud splňuje kterékoliv z následujících kritérií:

a) předpokládá se, že bude realizováno nebo určeno k prodeji nebo spotřebě během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky;

b) je určeno především pro účely prodeje;

c) předpokládá se, že bude realizováno během dvanácti měsíců od rozvahového dne, nebo

d) jde o peníze nebo peněžní ekvivalent (podle definice v IAS 7), pokud není omezena jeho směna nebo použití pro úhradu závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po rozvahovém dni.

Všechna ostatní aktiva musí být klasifikována jako dlouhodobá.

58. Tento standard používá termín „dlouhodobý“, který zahrnuje hmotná, nehmotná a finanční aktiva dlouhodobé povahy. Nezakazuje použití alternativních popisů, pokud jejich význam zůstává jasný.

59. Provozní cyklus účetní jednotky je období mezi nákupem aktiv ke zpracování a jejich realizací v podobě peněz nebo peněžních ekvivalentů. Není-li obvyklý provozní cyklus účetní jednotky jasně identifikovatelný, předpokládá se jeho trvání v délce dvanácti měsíců. Krátkodobá aktiva zahrnují aktiva (například zásoby a obchodní pohledávky), která se prodávají, spotřebovávají nebo realizují jako součást normálního provozního cyklu i v případě, že se nepředpokládá jejich realizace během dvanácti měsíců od rozvahového dne. Krátkodobá aktiva zahrnují rovněž aktiva určená primárně k obchodování (finanční aktiva v rámci této kategorie jsou klasifikována jako držená k obchodování v souladu s IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování) a krátkodobou část dlouhodobých finančních aktiv.

Krátkodobé závazky

60. Závazek musí být klasifikován jako krátkodobý, pokud splňuje kterékoliv z následujících kritérií:

a) předpokládá se, že bude uhrazen během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky;

b) je drženo primárně k obchodování;

c) bude splatný během dvanácti měsíců od rozvahového dne nebo

d) účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit úhradu závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po rozvahovém dni.

Všechny ostatní závazky musí být klasifikovány jako dlouhodobé.

61. Některé krátkodobé závazky, jako například obchodní závazky, některé aktuální závazky související s náklady na zaměstnance a s ostatními provozními náklady, jsou součástí pracovního kapitálu používaného během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky. Takové provozní položky jsou klasifikovány jako krátkodobé závazky, i když jsou splatné za více než dvanáct měsíců po rozvahovém dni. Stejný obvyklý provozní cyklus se vztahuje na klasifikaci aktiv a závazků účetní jednotky. Není-li obvyklý provozní cyklus účetní jednotky jasně identifikovatelný, předpokládá se jeho trvání v délce dvanácti měsíců.

62. Ostatní krátkodobé závazky nejsou vyrovnány v rámci obvyklého provozního cyklu, ale jsou splatné k úhradě během dvanácti měsíců po rozvahovém dni nebo drženy převážně k obchodování. Příkladem mohou být finanční závazky klasifikované jako držené k obchodování v souladu s IAS 39, přečerpání vkladů u banky, krátkodobá část dlouhodobých finančních závazků, splatné dividendy, daně ze zisku a další neobchodní závazky. Finanční závazky, které poskytují financování na dlouhodobé bázi (tj. nejsou součástí pracovního kapitálu používaného během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky) a nejsou splatné během dvanácti měsíců po rozvahovém dni, jsou dlouhodobé závazky a podléhají odstavcům 65 a 66.

63. Účetní jednotka klasifikuje své finanční závazky jako krátkodobé, jsou-li splatné během dvanácti měsíců po rozvahovém dni, i když:

a) původní termín byl na období delší než dvanáct měsíců a

b) po rozvahovém dni a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění byla uzavřena dohoda o refinancování nebo restrukturalizaci plateb na dlouhodobém základě.

64. Pokud účetní jednotka očekává a má pravomoc refinancovat nebo převést splácení závazku na dobu po uplynutí nejméně dvanácti měsíců po rozvahovém dni v souladu s příslušenstvím existující půjčky, klasifikuje daný závazek jako dlouhodobý, i když by jinak byl splatný během kratšího období. Jestliže však refinancování nebo převod splácení závazku není v pravomoci účetní jednotky (například neexistuje smlouva o refinancování), možnost refinancování se nebere v úvahu a závazek se klasifikuje jako krátkodobý.

65. Jestliže účetní jednotka poruší závazek podle smlouvy o dlouhodobé půjčce k rozvahovému dni nebo před ním s tím dopadem, že se závazek stane splatným na vyžádání, je závazek klasifikován jako krátkodobý, i když věřitel souhlasil po rozvahovém dni a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, že v důsledku porušení smlouvy nebude vyžadovat splacení. Závazek je klasifikován jako krátkodobý, protože k rozvahovému dni nemá účetní jednotka nepodmíněné právo odložit úhradu závazku na dobu po uplynutí nejméně dvanácti měsíců po rozvahovém dni.

66. Xxxxxxx je však klasifikován jako dlouhodobý, jestliže věřitel souhlasil k rozvahovému dni, že poskytne lhůtu v délce nejméně dvanácti měsíců po rozvahovém dni, během které může účetní jednotka napravit porušení smlouvy a během které nemůže věřitel vyžadovat okamžité splacení.

67. Pokud jde o půjčky klasifikované jako krátkodobé závazky, jestliže mezi rozvahovým dnem a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění nastane některá z následujících událostí, zveřejňují se tyto události jako události nevyžadující úpravy v souladu s IAS 10 Události po rozvahovém dni:

a) refinancování na dlouhodobém základě;

b) náprava porušení smlouvy o dlouhodobé půjčce a

c) poskytnutí lhůty věřitelem, během které lze napravit porušení smlouvy o dlouhodobé půjčce; tato lhůta končí za nejméně dvanáct měsíců po rozvahovém dni.

Informace prezentované přímo v rozvaze

68. Rozvaha musí zahrnovat řádkové položky obsahující minimálně následující částky v rozsahu, v jakém nejsou prezentovány podle odstavce 68A:

a) pozemky, budovy a zařízení;

b) investice do nemovitostí;

c) nehmotná aktiva;

d) finanční aktiva (s výjimkou částek uvedených v písmenech e), h) a i));

e) investice účtované ekvivalenční metodou;

f) biologická aktiva;

g) zásoby;

h) obchodní a jiné pohledávky;

i) peníze a peněžní ekvivalenty;

j) obchodní a jiné závazky;

k) rezervy;

l) finanční závazky (s výjimkou částek uvedených v písmenech j) a k));

m) závazky a aktiva splatné daně podle definice v IAS 12 Daně ze zisku;

n) odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky podle definice v IAS 12;

o) menšinový podíl prezentovaný v rámci vlastního kapitálu a

p) vydaný kapitál a rezervní fondy připadající vlastníkům společnosti.

68A. Rozvaha musí také obsahovat řádkové položky, které prezentují tyto částky:

a) součet aktiv klasifikovaných jako držené k prodeji a aktiv zahrnutých do skupin určených k vyřazení klasifikovaných jako držených k prodeji v souladu s IFRS 5 Dlouhodobá aktiva určená k prodeji a ukončované činnosti a

b) závazky zahrnuté do skupin určených k vyřazení klasifikovaných jako určených k prodeji v souladu s IFRS 5.

69. Je-li taková prezentace relevantní pro pochopení finanční pozice účetní jednotky, musí být v rozvaze uvedeny další

řádky, záhlaví a mezisoučty.

70. Jestliže účetní jednotka rozlišuje ve své rozvaze krátkodobá a dlouhodobá aktiva a krátkodobé a dlouhodobé závazky jakožto samostatné kategorie, nesmí klasifikovat odložené daňové pohledávky (závazky) jako krátkodobé pohledávky (závazky).

71. Tento standard nepředepisuje pořadí ani formát, ve kterém mají být položky prezentovány. Odstavec 68 pouze uvádí přehled položek, jejichž povaha nebo funkce jsou podstatně odlišné, a proto vyžadují samostatnou prezentaci v rozvaze. Navíc:

a) jsou zahrnuty řádky, pokud velikost, povaha nebo funkce položky nebo agregace podobných položek jsou takové, že samostatná prezentace je relevantní pro pochopení finanční pozice účetní jednotky, a

b) použité popisy a pořadí položek nebo agregace podobných položek mohou být změněny podle povahy účetní jednotky a jejích transakcí, aby poskytly informace relevantní pro pochopení finanční pozice účetní jednotky. Například finanční instituce změní výše uvedené popisy tak, aby poskytovaly informace relevantní pro činnost finanční instituce.

72. Posouzení, zda budou prezentovány samostatně další položky, je založeno na hodnocení následujících bodů:

a) povaha a likvidita aktiv;

b) funkce aktiv v rámci účetní jednotky a

c) částky, povaha a načasování závazků.

73. Použití různých základen oceňování pro různé třídy aktiv znamená, že jejich povaha nebo funkce se liší, a že by proto měly být prezentovány v řádcích jako samostatné položky. Například různé třídy pozemků, budov a zařízení mohou být vyjádřeny v pořizovacích nákladech nebo v přeceněné částce v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení.

Informace prezentované buď v rozvaze nebo v komentáři

74. Účetní jednotka je povinna zveřejnit v rozvaze nebo v komentáři další dílčí klasifikaci prezentovaných položek klasifikovaných způsobem odpovídajícím činnostem účetní jednotky.

75. Podrobnosti uváděné v dílčí klasifikaci závisejí na požadavcích IFRS a na velikosti, povaze a funkci předmětných částek. Faktory stanovené v odstavci 72 se používají také k rozhodování o základně dílčí klasifikace. Zveřejnění se může u jednotlivých položek lišit, například:

a) položky pozemků, budov a zařízení jsou rozděleny do tříd v souladu s IAS 16;

b) pohledávky jsou rozděleny na částky pohledávek za odběrateli, pohledávky za spřízněnými stranami, zálohové platby a ostatní částky;

c) zásoby jsou členěny v souladu s IAS 2 Zásoby do skupin, jako je zboží, výrobní zásoby, materiál, nedokončená výroba a hotové výrobky;

d) rezervy jsou členěny na rezervy na zaměstnanecké požitky a další položky a

e) vlastní kapitál a rezervní fondy jsou členěny do různých tříd – například splacený kapitál, emisní ážio a rezervní fondy.

76. Účetní jednotka je povinna zveřejnit v rozvaze nebo v komentáři následující informace:

a) pro každou kategorii základního kapitálu:

i) počet autorizovaných akcií,

ii) počet akcií vydaných a plně splacených a dále vydaných, ale plně nesplacených,

iii) nominální hodnotu akcie nebo to, že akcie nemají nominální hodnotu,

iv) porovnání počtu akcií v oběhu na počátku a na konci vykazovaného období,

v) práva, přednostní práva a omezení přiřazená k dané kategorii včetně omezení výplaty dividend a splacení kapitálu;

vi) vlastní akcie v držení účetní jednotky nebo v držení jejích dceřiných společností nebo přidružených podniků a

vii) akcie vyhrazené k vydání na základě opcí a smluv o prodeji akcií včetně termínů a částek a

b) popis povahy a účelu jednotlivých fondů v rámci vlastního kapitálu.

77. Účetní jednotka bez základního kapitálu, například partnerský podnik nebo nadace, musejí zveřejňovat informace ekvivalentní informacím požadovaným odst. 76 písm. a), zobrazující změny během období v jednotlivých kategoriích podílů na vlastním kapitálu a práva, přednostní práva a omezení spojené s jednotlivými kategoriemi podílu na vlastním kapitálu.

Výsledovka

Zisk nebo ztráta za období

78. Všechny položky výnosů a nákladů uznané v daném období se musí zahrnout do výsledovky, pokud některý standard nebo interpretace nepožaduje něco jiného.

79. Za normálních okolností jsou všechny položky výnosů a nákladů uznané v období zahrnuty do výsledovky. To zahrnuje také důsledky změn v účetních odhadech. Mohou však existovat okolnosti, kdy určité položky mohou být vyloučeny z výsledovky za běžné období. IAS 8 se zabývá dvěma takovými okolnostmi: opravou chyb a důsledkem změn v účetních pravidlech.

80. Ostatní standardy se zabývají položkami, jež mohou splňovat definice uvedené v Koncepčním rámci pro výnosy nebo náklady, ale které jsou obvykle vyloučeny z výsledovky. Příkladem jsou přírůstky z přecenění (viz IAS 16), určité zisky a ztráty vyplývající z převodu účetní závěrky zahraniční jednotky na jinou měnu (viz IAS 21) a zisky nebo ztráty z přecenění realizovatelných finančních aktiv (viz IAS 39).

Informace prezentované přímo ve výsledovce

81. Výsledovka musí zahrnovat řádkové položky, které prezentují minimálně následující částky za vykazované období:

a) výnosy;

b) finanční náklady;

c) podíl na zisku nebo ztrátě z přidružených společností a společných podniků účtovaný ekvivalenční metodou;

d) daňové náklady;

e) souhrnnou částku zahrnující součet i) zisku nebo ztráty z ukončovaných činností po zdanění a ii) zisku nebo ztráty po zdanění vykázaných v souvislosti s oceňováním aktiv nebo skupin určených k prodeji a tvořících ukončované činnosti v reálné hodnotě snížené o náklady spojené s prodejem anebo v souvislosti s prodejem těchto aktiv či skupin a

f) zisk nebo ztrátu.

82. Výsledovka musí zahrnovat následující položky jakožto rozdělení zisků nebo ztrát za vykazované období:

a) zisky nebo ztráty připadající na menšinový podíl a

b) zisky nebo ztráty připadající vlastníkům mateřské společnosti.

83. Je-li taková prezentace relevantní pro pochopení finanční výkonnosti účetní jednotky, musí být ve výsledovce uvedeny další řádky, záhlaví a mezisoučty.

84. Vzhledem k tomu, že dopad různých činností účetní jednotky, jejích transakcí a dalších událostí se liší co do četnosti, potenciálu zisků nebo ztrát a předvídatelnosti, zveřejnění komponent finanční výkonnosti pomáhá k pochopení dosažené finanční výkonnosti při vytváření projekcí budoucích výsledků. Je-li to třeba k vysvětlení prvků finanční výkonnosti, zahrnují se do výsledovky další řádky a položky, přidávají se další popisy a mění se řazení položek. Faktory, které je třeba zvažovat, zahrnují významnost, povahu a funkci komponent výnosů a nákladů. Například finanční instituce změní výše uvedené popisy tak, aby poskytovaly informace relevantní pro činnost finanční instituce. Položky výnosů a nákladů nejsou kompenzovány, pokud nejsou splněna kritéria v odstavci 32.

85. Ve výsledovce ani v komentáři účetní jednotka nesmí označit žádné položky výnosů a nákladů jako mimořádné položky.

Informace prezentované buď ve výsledovce nebo v komentáři

86. Jsou-li položky výnosů a nákladů významné, jejich povaha a částka musí být uvedeny samostatně.

87. Okolnosti, které mohou vést k samostatnému zveřejnění položek výnosů a nákladů, zahrnují:

a) snížení hodnoty zásob na částku čisté realizovatelné hodnoty nebo snížení hodnoty pozemků, budov a zařízení na zpětně získatelnou částku, a dále zrušení takového snížení;

b) restrukturalizaci činností účetní jednotky a zrušení jakýchkoliv rezerv na náklady spojené s restrukturalizací;

c) vyřazení položek pozemků, budov a zařízení;

d) vyřazení investic;

e) ukončované činnosti;

f) urovnání sporů a

g) jiné zrušení rezerv.

88. Účetní jednotka je povinna předložit analýzu nákladů na základě klasifikace založené na druhu nákladů nebo jejich funkci v rámci účetní jednotky podle toho, která z možností poskytne spolehlivé a relevantnější informace.

89. Účetní jednotce se doporučuje prezentovat analýzu uvedenou v odstavci 88 přímo ve výsledovce.

90. Náklady jsou dále členěny tak, aby zvýraznily komponenty finanční výkonnosti, které se mohou lišit podle frekvence, potenciálu zisků nebo ztrát a předvídatelnosti. Tato analýza se poskytuje v jedné ze dvou forem.

91. První forma analýzy je založena na metodě podle druhů nákladů. Náklady jsou agregovány ve výsledovce v souladu s jejich povahou (například odpisy, nákup materiálu, náklady na dopravu, zaměstnanecké požitky a náklady na reklamu) a nejsou dále přerozdělovány podle různých funkcí v rámci účetní jednotky. Tato metoda se aplikuje snadno, protože nejsou třeba žádná přiřazení nákladů podle funkční klasifikace. Příklad klasifikace s využitím metody podle druhů nákladů:

Výnosy		X
Ostatní provozní výnosy		X
Změna stavu zásob hotových výrobků a nedokončené výroby	X
Spotřeba materiálu a surovin	X
Náklady na zaměstnanecké požitky	X
Odpisy a amortizace	X
Ostatní náklady	X
Náklady celkem		–X
Zisk		X

92. Druhá forma analýzy je metoda funkce nákladů neboli metoda „náklady na prodeje“ a klasifikuje náklady podle jejich funkce jako součást nákladů na prodeje nebo například nákladů na odbyt nebo administrativní činnosti. V souladu s touto metodou účetní jednotka zveřejňuje odděleně od ostatních nákladů nejméně své náklady na prodeje. Tato metoda může poskytnout uživatelům relevantnější informace než klasifikace nákladů podle druhů, ale přiřazování nákladů jednotlivým funkcím může být subjektivní a vyžaduje náležité posouzení. Příklad klasifikace s využitím metody podle funkce nákladů:

Výnosy Náklady na prodeje	X –X
Hrubý zisk	X
Ostatní provozní výnosy	X
Odbytové náklady	–X
Administrativní náklady	–X
Ostatní náklady	–X
Zisk	X

93. Účetní jednotka klasifikující náklady podle funkce musí zveřejnit další informace o druzích nákladů včetně odpisů a nákladů na zaměstnanecké požitky.

94. Volba mezi metodou funkce nákladů a metodou klasifikace podle druhu nákladů závisí na historických a odvětvových faktorech a na povaze účetní jednotky. Obě metody poskytují představu o nákladech, která se může přímo, nebo nepřímo měnit s úrovní prodeje nebo výroby v rámci účetní jednotky. Protože jednotlivé metody prezentace jsou výhodné pro různé typy účetních jednotek, vyžaduje tento standard od vedení, aby zvolilo

nejvhodnější a spolehlivou prezentaci. Protože informace o druhu nákladů jsou užitečné při hodnocení budoucích peněžních toků, je třeba v případech, kdy se používá klasifikace podle funkce nákladů, zveřejnit další informace. V odstavci 93 mají „zaměstnanecké požitky“ stejný význam jako v IAS 19 Zaměstnanecké požitky.

95. Účetní jednotka je povinna zveřejnit ve výsledovce nebo ve výkazu změn vlastního kapitálu nebo v komentáři částku dividend připadající na výplatu vlastníkům během období a také odpovídající částku na akcii.

Výkaz změn vlastního kapitálu

96. Účetní jednotka je povinna prezentovat výkaz změn vlastního kapitálu, který obsahuje následující údaje:

a) zisk nebo ztráta za období;

b) jednotlivé položky výnosů a nákladů za období, které jsou podle požadavků jiných standardů nebo interpretací vykázány přímo ve vlastním kapitálu, a dále součet těchto položek;

c) celkové výnosy a náklady za období (vypočítané jako součet položek pod písmeny a) a b)) zobrazující samostatně celkové částky připadající vlastníkům mateřské společnosti a menšinovému podílu a

d) pro každou komponentu vlastního kapitálu dopady změn v účetních pravidlech a opravy chyb zachycených v souladu s IAS 8.

Výkaz změn vlastního kapitálu, který zahrnuje jen tyto položky, musí být opatřen názvem výkaz vykázaných výnosů a nákladů.

97. Účetní jednotka je povinna také zveřejnit ve výkazu změn vlastního kapitálu nebo komentáři následující informace:

a) částky transakcí s vlastníky, kteří jednají v rámci své pravomoci jako vlastníci, samostatně se vykazují výplaty vlastníkům;

b) zůstatek nerozděleného zisku (tj. akumulovaného zisku nebo ztráty) na počátku vykazovaného období a k rozvahovému dni a změny během vykazovaného období a

c) porovnání účetní hodnoty každé třídy vloženého kapitálu a každého fondu na počátku a ke konci vykazovaného období; veškeré změny jsou zveřejněny jednotlivě.

98. Změny ve vlastním kapitálu účetní jednotky mezi dvěma rozvahovými dny odrážejí zvýšení nebo snížení čistých aktiv během období. S výjimkou změn vyplývajících z transakcí s vlastníky, kteří jednají v rámci své pravomoci jako vlastníci (například zvyšování vlastního kapitálu, zpětné akvizice vlastních kapitálových nástrojů účetní jednotky a dividend), a transakčních nákladů souvisejících přímo s takovými transakcemi, představuje celková změna kapitálu během období celkovou částku výnosů a nákladů včetně zisků a ztrát generovaných činnostmi účetní jednotky během vykazovaného období (ať už jsou tyto položky výnosů a nákladů uznány ve výsledovce nebo přímo jako změny vlastního kapitálu).

99. Tento standard vyžaduje, aby byly všechny položky výnosů a nákladů uznané v daném období zahrnuty do výsledovky, pokud jiný standard nebo interpretace nepožadují něco jiného. Jiné standardy vyžadují vykázání některých zisků a ztrát (například zvýšení a snížení hodnoty přeceněním, určité kurzové rozdíly, zisky nebo ztráty z přecenění realizovatelných finančních aktiv a související částky splatných a odložených daní) přímo jako změn vlastního kapitálu. Protože při hodnocení změn finanční pozice účetní jednotky mezi dvěma rozvahovými dny je důležité zvažovat všechny položky výnosů a nákladů, vyžaduje tento standard prezentaci výkazu změn vlastního kapitálu, který zdůrazní celkové výnosy a náklady včetně těch, které jsou vykázány přímo ve vlastním kapitálu.

100. IAS 8 požaduje retrospektivní úpravy při provádění změn v účetních pravidlech v rozsahu proveditelnosti, výjimkou jsou případy, kdy přechodná ustanovení v jiném standardu nebo interpretaci vyžadují něco jiného. IAS 8 také požaduje, aby se opravy chyb prováděly retrospektivně, v rozsahu proveditelnosti. Retrospektivní úpravy a retrospektivní přepočty se provádějí v zůstatcích nerozděleného zisku s výjimkou případů, kdy jiný standard nebo interpretace vyžaduje retrospektivní úpravy jiných komponent vlastního kapitálu. Odst. 96 písm. d) vyžaduje zveřejnění celkové výsledné úpravy jednotlivých komponent vlastního kapitálu vyplývající ze změn v účetních pravidlech a z oprav chyb ve výkazu změn vlastního kapitálu; tyto úpravy musí být uvedeny samostatně. Uvedené úpravy se zveřejní pro všechna předchozí období a k počátku běžného období.

101. Požadavky odstavců 96 a 97 lze splnit různými způsoby. Například ve sloupcovém formátu, který srovnává počáteční a konečné zůstatky jednotlivých prvků vlastního kapitálu. Alternativně lze ve výkazu změn vlastního kapitálu prezentovat pouze položky stanovené v odstavci 96. V případě tohoto přístupu se položky uvedené v odstavci 97 zveřejňují v komentáři.

Výkaz peněžních toků

102. Informace o peněžních tocích poskytují uživateli účetní závěrky podklad ke zhodnocení schopnosti účetní jednotky generovat peníze a peněžní ekvivalenty a k vyjádření potřeb účetní jednotky při využití těchto peněžních toků. IAS 7 Výkazy peněžních toků stanoví požadavky prezentace výkazu peněžních toků a souvisejících zveřejnění.

Komentář

Struktura

103. Komentář musí splňovat následující body:

a) prezentovat informace o základně zpracování účetní závěrky a konkrétních účetních pravidlech použitých v souladu s odstavci 108-115;

b) zveřejnit informace vyžadované IFRS, které nejsou obsaženy v rozvaze, výsledovce, výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků, a

c) poskytnout další informace, které nejsou obsaženy v rozvaze, výsledovce, výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků, ale které jsou relevantní k pochopení kteréhokoliv z uvedených výkazů.

104. Komentář musí být v rozsahu proveditelnosti prezentován systematicky. Každá položka v rozvaze, výsledovce, výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků musí být označena křížovým odkazem na související informace v komentáři.

105. Komentář je obvykle uveden v následujícím pořadí, které pomáhá uživatelům pochopit účetní závěrku a srovnat ji s účetními závěrkami jiných účetních jednotek:

a) prohlášení o souladu s IFRS (viz odstavec 14);

b) souhrn použitých podstatných účetních pravidel (viz odstavec 108);

c) podpůrné informace o položkách prezentovaných v rozvaze, výsledovce, výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků, a to v pořadí, ve kterém jsou v těchto výkazech uvedeny jednotlivé řádky, a

d) jiná zveřejnění, včetně:

i) podmíněných závazků (viz IAS 37) a nevykázaných smluvních povinnost; a

ii) nefinančních zveřejnění, například cílů a zásad systému řízení rizik účetní jednotky (viz IFRS 7).

106. Za určitých okolností může být nutné nebo žádoucí změnit pořadí některých položek v komentáři. Například informace o změnách reálné hodnoty uznané ve výsledovce lze zkombinovat s informacemi o splatnosti finančních nástrojů, třebaže se první z uvedených údajů vztahuje k výsledovce a druhý k rozvaze. Přesto je třeba zachovat co nejvěrněji systematickou strukturu komentáře.

107. Komentář poskytující informace o základně přípravy účetní závěrky a konkrétních použitých účetních pravidlech se prezentuje jako samostatná součást účetní závěrky.

Zveřejnění účetních pravidel

108. Účetní jednotka je povinna zveřejnit souhrn důležitých účetních pravidel:

a) oceňovací bázi (nebo báze) použitou při přípravě účetní závěrky a

b) další použitá účetní pravidla relevantní pro správné pochopení účetní závěrky.

109. Pro uživatele je důležité, aby byli informováni o oceňovací bázi nebo bázích použitých v účetní závěrce (například historické náklady, běžná cena, čistá realizovatelná hodnota, reálná hodnota nebo zpětně získatelná částka), protože báze, na jejímž základě je účetní závěrka zpracována, podstatně ovlivňuje její analýzu. Jestliže se v účetní závěrce používá více oceňovacích bází, například určité třídy aktiv jsou přeceněny, postačí poskytnout informaci o těchto kategoriích aktiv a závazků, na které se vztahují jednotlivé oceňovací báze.

110. Při rozhodování o tom, zda bude určité účetní pravidlo zveřejněno, zvažuje vedení, zda zveřejnění pomůže uživatelům pochopit způsob, jakým se transakce, ostatní události a podmínky odrážejí ve vykázané finanční výkonnosti účetní jednotky a její finanční pozici. Zveřejnění konkrétních účetních pravidel je pro uživatele zvláště užitečné, pokud jsou daná pravidla zvolena z alternativ povolených ve standardech a interpretacích. Příkladem je zveřejnění toho, zda spoluvlastník uznává ve své konsolidované účetní závěrce svůj podíl na spoluovládané jednotce za použití poměrné konsolidace nebo ekvivalenční metody (viz IAS 31 Účasti ve společném podnikání). Některé standardy konkrétně požadují zveřejnění určitých účetních pravidel včetně volby provedené vedením mezi různými pravidly, která tyto standardy povolují. Například IAS 16 vyžaduje zveřejnění oceňovacích bází aplikovaných na třídy pozemků, budov a zařízení. IAS 23 Výpůjční náklady vyžaduje zveřejnění toho, zda výpůjční náklady jsou uznávány okamžitě jako náklady, nebo zda jsou aktivovány jako součást nákladů na způsobilá aktiva.

111. Každá účetní jednotka zvažuje povahu svých operací a pravidla, u kterých by uživatelé očekávali zveřejnění v případě účetní závěrky účetní jednotky daného typu. Například u účetní jednotky, která podléhá dani z příjmů, se očekává, že zveřejní svá účetní pravidla platná pro daň z příjmů včetně pravidel vztahujících se na odložené daňové závazky a pohledávky. Jestliže účetní jednotka vyvíjí podstatnou činnost v zahraničí nebo má transakce v cizích měnách, očekává se zveřejnění účetních pravidel k uznání kurzových zisků a ztrát. Jestliže došlo k podnikové kombinaci, předpokládá se zveřejnění pravidel ocenění goodwillu a menšinového podílu.

112. Účetní pravidla mohou být důležitá vzhledem k povaze operací účetní jednotky i v případě, že částky za běžné a předchozí období nejsou významné. Vhodné je také zveřejnit veškerá podstatná účetní pravidla, která nejsou v IFRS jmenovitě požadována, ale byla vybrána a použita v souladu s IAS 8.

113. Účetní jednotka je povinna zveřejnit v přehledu podstatných účetních pravidel nebo v jiných komentářích také úsudky, jiné než příslušné odhady (viz odstavec 116), přijaté vedením v procesu aplikace účetních pravidel účetní jednotky, které mají nejdůležitější vliv na částky uznané v účetní závěrce.

114. V procesu aplikace účetních pravidel účetní jednotky provádí vedení různé úsudky, mimo těch vyžadujících odhady, které mohou podstatnou měrou ovlivnit částky vykázané v účetní závěrce. Vedení například posuzuje:

a) zda finanční aktiva představují investice držené do splatnosti;

b) kdy budou v podstatě všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví finančních aktiv a pronajatých aktiv převedena na jiné účetní jednotky;

c) zda určité prodeje zboží jsou dohodami o financování a neznamenají proto vznik výnosů a

d) zda povaha vztahů mezi účetní jednotkou a jednotkami se zvláštním určením ukazuje, že jednotka se zvláštním určením je kontrolována účetní jednotkou.

115. Některá zveřejnění provedená v souladu s odstavcem 113 jsou vyžadována podle jiných standardů. Například IAS 27 vyžaduje od účetní jednotky, aby zveřejnila důvody, proč vlastnický podíl nezakládá kontrolu nad účetní jednotkou, do které bylo investováno a která není dceřinou společností, ačkoliv dceřiné společnosti účetní jednotky vlastní přímo nebo nepřímo více než polovinu hlasů nebo potenciálního hlasovacího práva. IAS 40 vyžaduje zveřejnění kritérií stanovených účetních jednotkou k rozlišení investice do nemovitosti od nemovitosti užívané vlastníkem a od nemovitosti držené k prodeji v rámci běžného podnikání, je-li klasifikace nemovitosti obtížná.

Klíčové zdroje nejistoty v odhadech

116. Účetní jednotka je povinna zveřejnit v komentáři informace o klíčových předpokladech vztahujících se k budoucnosti a o dalších klíčových zdrojích nejistoty v odhadech k rozvahovému dni, u nichž existuje vysoké riziko, že během příštího roku způsobí významné úpravy účetních částek aktiv a závazků. S ohledem na tato aktiva a závazky musí komentář obsahovat podrobnosti o následujících bodech:

a) jejich povaze a

b) jejich účetní hodnotě k rozvahovému dni.

117. Stanovení účetní hodnoty některých aktiv a závazků vyžaduje odhad dopadů nejistých budoucích událostí na tato aktiva a závazky k rozvahovému dni. Příkladem je neexistence v poslední době zjišťovaných tržních cen používaných k oceňování aktiv a závazků, odhady orientované na budoucnost nutné ke zjištění zpětně získatelných částek tříd pozemků, budov a zařízení, dopad technologické zastaralosti zásob, rezervy závisející na výsledcích probíhajících soudních procesů a dlouhodobé závazky vztahující se k zaměstnaneckým požitkům, například penzijní závazky. Tyto odhady zahrnují předpoklady o takových položkách, jako je úprava rizik ve vztahu k peněžním tokům nebo použitým diskontním sazbám, budoucích změnách platů a budoucích změnách cen ovlivňujících jiná ocenění.

118. Klíčové předpoklady a další klíčové zdroje nejistoty v odhadech zveřejněné v souladu s odstavcem 116 se vztahují k odhadům, které vyžadují nejsložitější, subjektivní nebo komplexní soudy vedení. S rostoucím počtem proměnných a předpokladů ovlivňujících možná budoucí rozhodnutí o nejistotách se stávají uvedené soudy subjektivnější a složitější a stejnou měrou obvykle roste možnost následných významných úprav účetních hodnot aktiv a závazků.

119. Zveřejnění podle odstavce 116 se nepožaduje u aktiv a závazků, u nichž je podstatné riziko, že se jejich účetní hodnota během příštího finančního roku významně změní, jsou-li k rozvahovému dni hodnoceny reálnou hodnotou založenou na aktuálních tržních cenách (reálná hodnota se může významně měnit během příštího finančního roku, ale tyto změny nevyplývají z předpokladů nebo jiných zdrojů nejistoty v odhadech k rozvahovému dni).

120. Zveřejnění podle odstavce 116 jsou prezentována způsobem, který pomůže uživatelům účetní závěrky pochopit soudy vedení o budoucnosti a o dalších klíčových zdrojích nejistoty v odhadech. Povaha a rozsah poskytnutých informací se liší podle povahy předpokladů a dalších okolností. Příklady typů zveřejnění jsou:

a) povaha předpokladů nebo jiné nejistoty v odhadech;

b) citlivost účetních hodnot vůči metodám, předpokladům a odhadům, na nichž je založen jejich výpočet (včetně důvodů uvedené citlivosti);

c) očekávané řešení nejistoty a rozsah důvodně možných výsledků v příštím účetním období v souvislosti s účetními hodnotami ovlivněných aktiv a závazků a

d) vysvětlení změn provedených u minulých předpokladů, týkajících se těch aktiv a závazků, u kterých nejistota zůstává nevyřešena.

121. Ve zveřejnění podle odstavce 116 není nutné uvádět informace o rozpočtu nebo předpovědích.

122. Je-li zveřejnění rozsahu možných dopadů klíčových předpokladů nebo jiných klíčových zdrojů nejistoty v odhadu k rozvahovému dni neproveditelné, zveřejní účetní jednotka, že je podle stávajících poznatků důvodně možné, že výsledky v příštím účetním období, které se budou lišit od předpokladů, mohou znamenat významné úpravy účetních hodnot ovlivněných aktiv nebo závazků. Ve všech případech zveřejní účetní jednotka povahu a účetní hodnotu konkrétních aktiv nebo závazků (nebo třídy aktiv nebo závazků) ovlivněných předpokladem.

123. Zveřejnění podle odstavce 113 týkající se soudů vedení během procesu aplikace účetních pravidel účetní jednotky se nevztahují na zveřejnění klíčových zdrojů nejistoty v odhadech podle odstavce 116.

124. Zveřejnění některých klíčových předpokladů, která by jinak byla nutná v souladu s odstavcem 116, jsou vyžadována podle jiných standardů. Například IAS 37 vyžaduje za specifikovaných okolností zveřejnění hlavních předpokladů vztahujících se k budoucím událostem ovlivňujícím třídy rezerv. IFRS 7 vyžaduje zveřejnění podstatných předpokladů vztahujících se k odhadům reálných hodnot finančních aktiv a finančních závazků, které jsou vykazovány v reálné hodnotě. IAS 16 vyžaduje zveřejnění podstatných předpokladů vztahujících se k odhadům reálných hodnot přeceněných položek pozemků, budov a zařízení.

Kapitál

124A. Účetní jednotka zveřejní informace, které umožní uživatelům její účetní závěrky zhodnotit cíle, pravidla a procesy účetní jednotky v oblasti řízení kapitálu.

124B. Aby účetní jednotka vyhověla požadavkům v odstavci 124A, zveřejní následující:

a) kvalitativní informace o svých cílech, pravidlech a procesech v oblasti řízení kapitálu, zahrnující (ale ne omezené na):

i) popis toho, co řídí jako kapitál,

ii) pokud účetní jednotka podléhá externě uloženým požadavkům na kapitál, zveřejní podstatu těchto požadavků a způsob jejich zapracování do řízení kapitálu, a

iii) jak plní své cíle pro řízení kapitálu;

b) souhrnná kvantitativní data o tom, co řídí jako kapitál. Některé účetní jednotky považují některé závazky (např. určité druhy podřízeného dluhu) za součást kapitálu. Jiné účetní jednotky z kapitálu vyjímají některé součásti vlastního kapitálu (např. složky vznikající ze zajišťování peněžních toků);

c) jakékoliv změny v písmenu a) a b) od minulého období;

d) zda během období splnila jakékoliv externě uložené požadavky na kapitál, kterým podléhala;

e) v případě, kdy účetní jednotka nesplnila tyto externě uložené požadavky na kapitál, zveřejní důsledky těchto nesplnění.

Tato zveřejnění jsou založena na informacích poskytnutých interně klíčovým členům vedení účetní jednotky.

124C. Účetní jednotka může řídit kapitál různými způsoby a může podléhat počtu různých požadavků na kapitál. Například konglomerát může zahrnovat účetní jednotky, které provozují pojišťovací činnosti a bankovní činnosti, a tyto účetní jednotky mohou svou činnost provozovat v různých jurisdikcích. Pokud souhrnné zveřejnění kapitálových požadavků a způsobů řízení kapitálu neposkytne užitečné informace, nebo zkreslí porozumění uživatelů účetní závěrky kapitálovým zdrojům účetní jednotky, pak účetní jednotka zveřejní samostatné informace pro každý z požadavků na kapitál, kterým podléhá.

Další zveřejnění

125. Účetní jednotka zveřejní v komentáři následující body:

a) částku dividend navrhovanou nebo deklarovanou před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, ale nevykázanou jako rozdělení vlastníkům během vykazovaného období a související částku na akcii, a

b) částku všech nevykázaných kumulovaných preferenčních dividend.

126. Jestliže nejsou zveřejněny jinde v rámci informací zveřejněných spolu s účetní závěrkou, je účetní jednotka povinna zveřejnit následující informace:

a) sídlo a právní formu účetní jednotky, zemi jejího založení a adresu sídla (nebo hlavní místo podnikání, jestliže se liší od adresy sídla);

b) popis povahy činností účetní jednotky a její základní činnosti a

c) název mateřské a nejvyšší mateřské společnosti ve skupině.

DATUM ÚČINNOSTI

127. Účetní jednotka je použije tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 2005, tuto skutečnost musí zveřejnit.

127A. Účetní jednotka je povinna aplikovat úpravy v odstavci 96 pro roční účetní období počínající 1. ledna 2006 nebo později. Jestliže účetní jednotka bude aplikovat změny standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky – pojistně matematické zisky a ztráty, skupinové plány a zveřejnění pro nějaké dřívější období, pak je povinna aplikovat úpravu v odstavci 96 i na toto dřívější období.

127B. Účetní jednotka použije požadavky odstavců 124A–124C pro roční účetní období počínající 1. ledna 2007 a později. Dřívější použití je podporováno.

ZRUŠENÍ IAS 1 (NOVELIZOVANÉHO V ROCE 1997)

128. Tento standard nahrazuje IAS 1 Prezentace účetní závěrky revidovaný v roce 1997.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 2

Zásoby

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit způsob účetního zobrazení zásob. Hlavní otázkou účetnictví o zásobách je vyjádření úrovně nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum a vedena jako aktivum až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. Standard popisuje, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, včetně postupů pro jakékoliv snížení jejich ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Standard také popisuje nákladové vzorce, které se využívají při přiřazování nákladů pořízení různým druhům zásob.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se používá pro všechny zásoby s výjimkou:

a) nedokončené výroby vznikající na základě smluv o zhotovení, včetně přímo souvisejících servisních smluv (viz IAS 11 Smlouvy o zhotovení);

b) finančních nástrojů (viz IAS 32 Finanční nástroje: vykazování a IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování) a

c) biologických aktiv souvisejících se zemědělskou činností a zemědělské produkce až do sklizně (viz IAS 41

Zemědělství).

3. Tento standard se nevztahuje na ocenění zásob, které jsou drženy:

a) výrobci zemědělských a lesních produktů, zemědělské produkce po sklizni, nerostů a nerostných produktů, a to v případech, kdy jsou oceněny – v souladu s běžně využívanou praxí v daných odvětvích – v čisté realizovatelné hodnotě. Jsou-li tyto zásoby oceněny čistou realizovatelnou hodnotou, jsou změny této hodnoty uznány v ziscích nebo ztrátách v období, kdy ke změně došlo;

b) makléři a obchodníky s komoditami, kteří oceňují své zásoby reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej. Jsou-li tyto zásoby oceněny reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej, změny reálné hodnoty snížené o náklady na prodej jsou uznány v ziscích nebo ztrátách v období, kdy ke změně došlo.

4. Zásoby uvedené v odst. 3 písm. a) se oceňují v čisté realizovatelné hodnotě v určitých stádiích výroby. Ty nastanou např. v případech, kdy byla sklizena úroda nebo vytěženy nerosty a prodej je zajištěn smlouvou o budoucím prodeji nebo vládní zárukou, nebo pokud existuje aktivní trh se zanedbatelným rizikem toho, že se produkt neprodá. Tyto zásoby jsou vyloučeny pouze z požadavků na oceňování podle tohoto standardu.

5. Makléři, resp. obchodníci jsou ti, kteří nakupují nebo prodávají komodity pro jiné osoby nebo na svůj vlastní účet. Zásoby uvedené v odst. 3 písm. b) jsou zásadně pořízeny za účelem prodeje v blízké budoucnosti a generují zisk, který vzniká na základě kolísání cen nebo marží makléřů, resp. obchodníků. Jsou-li tyto zásoby oceněny reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej, jsou vyloučeny pouze z požadavků na oceňování podle tohoto standardu.

DEFINICE

6. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Zásoby jsou aktiva:

a) držená za účelem prodeje v běžném podnikání;

b) v procesu výroby pro takovýto prodej nebo

c) ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.

Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje.

Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek.

7. Čistá realizovatelná hodnota je čistá částka, kterou účetní jednotka očekává, že získá z prodeje zásob při běžném podnikání. Reálná hodnota odráží částku, za kterou je možno stejné zásoby směnit mezi dobře informovanými a ke směně ochotnými nakupujícími a prodávajícími na trhu. První hodnota se vztahuje ke konkrétní účetní jednotce, druhá nikoliv. Čistá realizovatelná hodnota zásob nemusí odpovídat reálné hodnotě snížené o náklady na prodej.

8. Zásoby zahrnují zboží nakoupené a určené dalšímu prodeji, včetně například zboží, které za účelem dalšího prodeje pořizuje maloobchodní prodejce, nebo pozemky a jiný majetek určený k dalšímu prodeji. Zásoby také zahrnují účetní jednotkou vyrobené hotové výrobky nebo nedokončenou výrobu a zahrnují také materiál a obdobné dodávky určené ke spotřebě ve výrobním procesu. Jak je uvedeno v odstavci 19, v případě poskytovatelů služeb jsou obsahem zásob náklady vynaložené na ty služby, u kterých účetní jednotka ještě neuznala související výnosy (viz IAS 18 Výnosy).

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB

9. Zásoby se oceňují na nižší z úrovní nákladů na pořízení a čisté realizovatelné hodnoty.

Náklady na pořízení, resp. tvorbu zásob

10. Náklady na pořízení, resp. tvorbu zásob zahrnují veškeré náklady na nákup, přeměnu a ostatní náklady vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu.

Náklady na nákup

11. Náklady na nákup zásob zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a jiné daně (kromě těch, které podnik následně získá zpět od daňových úřadů), dopravu, náklady na manipulaci a ostatní náklady přímo přiřaditelné pořízení hotových výrobků, materiálu a služeb. Náklady na nákup se snižují o obchodní srážky, slevy a jiné podobné položky.

Náklady na přeměnu

12. Náklady na přeměnu zásob zahrnují náklady přímo související s jednotkami výroby, jako jsou přímé osobní náklady. Zahrnují také systematické přiřazení fixní a variabilní výrobní režie, která byla vynaložena v souvislosti s přeměnou materiálu na hotové výrobky. Fixní výrobní režií jsou ty nepřímé výrobní náklady, které zůstávají relativně neměnné bez ohledu na změny v objemu výroby, jako jsou například odpisy a údržba výrobních budov a zařízení a náklady na řízení a správu výroby. Variabilní výrobní režií jsou ty nepřímé výrobní náklady, které se mění přímo úměrně nebo téměř přímo úměrně v závislosti na změnách v objemu výroby, jako jsou například nepřímý materiál a nepřímé osobní náklady.

13. Zahrnutí fixní výrobní režie do nákladů na přeměnu vychází z běžného využití kapacity výrobních zařízení. Běžným využitím kapacity je předpokládaný objem výroby, kterého bude v průměru dosaženo během několika období nebo sezon za běžných okolností, přičemž je třeba vzít v úvahu kapacitu, která nebude využita vzhledem k plánované údržbě. Pokud se blíží běžné kapacitě, lze využít skutečný objem výroby. Částka fixní režie přiřazená jednotce výroby se nezvyšuje v důsledku nízké výroby nebo pokud se výrobní zařízení vůbec nevyužívá. Nepřiřazená režie se uznává jako náklad ovlivňující zisk v období jejího vynaložení. V obdobích neobvykle vysoké výroby se částka fixních nákladů přiřazená jednotce výroby sníží tak, aby zásoby nebyly oceněny nad úrovní nákladů. Variabilní výrobní režie se přiřazují jednotce výroby ve vztahu ke skutečnému využití výrobních zařízení.

14. Výsledkem výrobního procesu může být více druhů produktů, které vznikají současně. Příkladem může být výroba společně vznikajících produktů nebo pokud spolu s hlavním produktem vzniká vedlejší produkt. Pokud nelze zjistit náklady na přeměnu jednotlivých druhů produktů, přiřazují se jim pomocí racionální a konzistentní rozvrhové základny. Tento rozvrh může být založen například na relativní hodnotě výnosů z prodeje jednotlivých produktů, a to buď v tom stadiu výrobního procesu, kdy produkty začínají být samostatně identifikovatelné, nebo po ukončení výroby. Většina vedlejších produktů je svou podstatou nevýznamná. V tom případě se často oceňují čistou realizovatelnou hodnotou a tato hodnota se odečte od nákladů hlavního produktu. Výsledkem je, že účetní hodnota hlavního produktu se významně neliší od nákladů vynaložených v souvislosti s jeho výrobou.

Ostatní náklady

15. Ostatní náklady se zahrnují do ocenění zásob pouze v tom případě, že byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Může být například vhodné zahrnout do ocenění zásob nevýrobní režie nebo náklady na návrh produktů určených konkrétním zákazníkům.

16. Příkladem nákladů, které se nezahrnují do ocenění zásob a které se uznávají jako náklady ovlivňující zisk v období, v němž byly vynaloženy, jsou:

a) neobvyklé množství odpadu, neúčelně vynaložené práce nebo jiné výrobní náklady;

b) náklady na skladování, pokud tyto náklady nejsou nutné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm;

c) správní režie nepřispívající k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu a

d) náklady na prodej.

17. IAS 23 Výpůjční náklady vymezuje omezené případy, kdy se do ocenění zásob zahrnují výpůjční náklady.

18. Účetní jednotka může nakoupit zásoby s odloženým termínem jejich úhrady. Jestliže takové ujednání evidentně obsahuje prvek financování, uznává se tento prvek, daný např. rozdílem mezi cenou pořízení za běžných úvěrových podmínek a hrazenou částkou, jako úrokový náklad vztažený k období financování.

Ocenění zásob u poskytovatelů služeb

19. Mají-li poskytovatelé služeb zásoby, oceňují je ve výši na ně vynaložených nákladů. Tyto náklady zahrnují zejména osobní náklady a ostatní náklady na pracovníky, kteří se bezprostředně podílejí na poskytování služby, včetně nákladů vedoucích pracovníků a příslušných režií. Osobní a jiné náklady vynaložené v souvislosti s prodejem a náklady správního aparátu se nezahrnují do ocenění, ale jsou uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, v němž byly vynaloženy. Náklady na pořízení resp. tvorbu zásob u poskytovatelů služeb nezahrnují marži ani nepřiřaditelné režijní náklady, které poskytovatelé služeb často promítají do svých cen.

Náklady na pořízení zemědělské produkce získané z biologických aktiv

20. Podle IAS 41 Zemědělství zahrnují zásoby zemědělskou produkci, kterou účetní jednotka získala z biologických aktiv a která při prvotním rozpoznání v momentě sklizně byla oceněna v reálné hodnotě snížené o odhadnuté náklady prodeje. Pro účely tohoto standardu toto ocenění představuje náklady na pořízení zásob.

Techniky ocenění nákladů pořízení

21. Techniky oceňování zásob, jako jsou metoda standardních nákladů nebo metoda maloobchodního prodeje, lze pro usnadnění používat, pokud se jejich výsledky blíží ocenění na úrovni nákladů pořízení. Standardní náklady berou v úvahu běžnou úroveň spotřeby materiálu a obdobných dodávek, práce, účinnosti a kapacitního využití. Pravidelně se ověřují, a je-li to nutné, mění se s ohledem na současné podmínky.

22. Metoda maloobchodního prodeje se často používá v maloobchodě pro ocenění zásob velkého počtu rychle se obměňujících položek, které mají podobné marže, a u nichž není prakticky možné používat jiné kalkulační metody ocenění. Zásoby se oceňují tak, že se jejich prodejní cena sníží o vhodnou procentní sazbu hrubé marže. V použité sazbě se berou v úvahu zásoby jejichž prodejní cenu bude třeba oproti původně uvažované ceně snížit. Často se používá průměrná procentní sazba pro každé maloobchodní oddělení.

Nákladové vzorce

23. Ocenění položek zásob, které nejsou běžně zaměnitelné, a výrobků nebo služeb vyráběných a poskytovaných pro konkrétní, jednoznačně vymezené projekty, se provádí takovým způsobem, aby bylo možno vyjádřit jejich individuální pořizovací náklady.

24. Individuálními pořizovacími náklady se rozumí, že konkrétním položkám zásob se přiřazují jejich konkrétní náklady. Je to vhodný postup v případě položek, které jsou vymezeny pro konkrétní projekt, bez ohledu na to, zda byly nakoupeny nebo vyrobeny. Tato konkrétní identifikace nákladů však není vhodná, pokud existuje velký počet položek zásob, které jsou běžně zaměnitelné. Za těchto okolností lze využít metodu výběru položek, které zůstanou součástí zásob, aby se dosáhlo předem stanovených účinků na čistý zisk nebo ztrátu.

25. Kromě zásob, u kterých se používá pro oceňování způsob uvedený v odstavci 23, se zásoby oceňují s použitím nákladových vzorců „první do skladu, první ze skladu“ (FIFO) nebo váženého průměru. Účetní jednotka použije stejný nákladový vzorec pro všechny zásoby, které jsou podobného druhu a které účetní jednotka podobně používá. U zásob s rozdílnou povahou nebo využitím lze oprávněně využít různé nákladové vzorce.

26. Zásoby používané např. v jednom segmentu podnikání může účetní jednotka využívat jiným způsobem než stejný druh zásob využívaný toutéž účetní jednotkou v jiném segmentu podnikání. Samotný rozdíl v geografickém umístění zásob (nebo v příslušných daňových pravidlech) však není dostatečným důvodem k užití různých nákladových vzorců.

27. FIFO vzorec předpokládá, že položky zásob, které jsou první nakoupeny, jsou první prodány; položky tvořící zásobu na konci období jsou tedy časově posledními položkami, které byly nakoupeny nebo vyrobeny. Podle vzorce váženého průměru je ocenění každé položky dáno váženým průměrem ocenění počátečního stavu položek a ocenění podobných položek, které byly v průběhu období nakoupeny nebo vyrobeny. Průměr může být počítán periodicky nebo po každé dodávce v závislosti na okolnostech u účetní jednotky.

Čistá realizovatelná hodnota

28. Náklady na pořízení zásob se nedaří vždy reprodukovat, pokud jsou zásoby poškozené, zcela nebo částečně zastaralé, nebo pokud poklesly jejich prodejní ceny. Náklady na pořízení zásob se nemusí podařit reprodukovat také v případě, že se zvýšily odhadované náklady na dokončení nebo odhadované náklady na uskutečnění prodeje. Snižování ocenění zásob pod úroveň nákladů pořízení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty je postupem, který je v souladu s tím, že aktiva by neměla být oceněna na úrovni vyšší, než je očekávaný efekt z jejich prodeje nebo užívání.

29. Snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty se zpravidla provádí na bázi individuálního přecenění. Za určitých okolností však může být vhodné seskupovat podobné nebo vzájemně související položky. To může být případ takových položek zásob, které se vztahují ke stejným druhům produktů, které mají podobný účel nebo konečné užití, vyrábějí se a prodávají ve stejné geografické oblasti, a nemohou být prakticky oceněny, aniž by byly oceněny jiné položky tohoto druhu produktu. Není vhodné snižovat ocenění zásob na základě klasifikace zásob, například u hotových výrobků nebo veškerých zásob v určitém odvětvovém nebo územním segmentu. Ti, kteří poskytují služby, obecně kumulují náklady vynaložené na každou službu, která se bude prodávat za individuální prodejní cenu. Proto se každá taková služba považuje za samostatnou položku.

30. Odhady čisté realizovatelné hodnoty jsou založeny na nejspolehlivějších podkladech, které jsou k dispozici v době odhadu, k předpokládané hodnotě, která bude realizována. Tyto odhady berou v úvahu výkyvy cen nebo nákladů přímo se vztahujících ke skutečnostem, které se projevily po skončení období tak, že potvrzují podmínky existující na konci období.

31. Odhady čisté realizovatelné hodnoty berou také v úvahu účel, pro který se zásoby drží. Například čistá realizovatelná hodnota takového množství zásob, které je drženo pro uspokojení pevných prodejních nebo servisních smluv, vychází z cen stanovených těmito smlouvami. Pokud jsou prodejní smlouvy uzavřeny na menší množství, než činí skladová zásoba, je čistá realizovatelná hodnota přebytku založena na obecně platných prodejních cenách. Rezervy nebo podmíněné závazky mohou vzniknout z pevných prodejních smluv, jejichž rozsah převyšuje množství zásob na skladě, nebo pevných nákupních smluv. Tyto rezervy a podmíněné závazky se zobrazují v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky.

32. Materiál a obdobné dodávky určené k použití při výrobě zásob se nepřeceňují pod úroveň nákladů pořízení pokud se očekává, že hotové výrobky, při jejichž výrobě se spotřebují, budou prodány za cenu stejnou nebo vyšší, než jsou náklady na jejich pořízení. Pokud však pokles cen materiálu naznačuje, že náklady hotových výrobků převýší čistou realizovatelnou hodnotu, materiál se přecení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty. Za těchto okolností bude pravděpodobně nejlepším dostupným podkladem pro vyjádření jejich čisté realizovatelné hodnoty reprodukční cena.

33. V každém období se provádí nový odhad čisté realizovatelné hodnoty. Když přestanou působit okolnosti, které vedly k přecenění zásob pod úroveň nákladů pořízení, nebo pokud existují jasné důkazy růstu čisté realizovatelné hodnoty vzhledem ke změněným ekonomickým podmínkám, snížení ocenění zásob se zruší tak, aby ocenění zásob v účetnictví bylo na nižší z úrovní nákladů pořízení nebo revidované čisté realizovatelné hodnoty. K tomu například dojde, pokud je položka zásob dosud oceněná v čisté realizovatelné hodnotě (neboť se její prodejní cena snížila) ještě k dispozici v následujícím období a její prodejní cena se zvýšila.

UZNÁNÍ NÁKLADŮ OVLIVŇUJÍCÍCH ZISK

34. Když jsou zásoby prodány je jejich účetní hodnota uznána jako náklad ovlivňující zisk v období, v němž jsou uznány související výnosy. Snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty a všechny ztráty by měly být uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, kdy se snížení ocenění nebo ztráta projeví. Všechna zrušení snížení ocenění vznikající na základě zvýšení čisté realizovatelné hodnoty jsou uznána jako snížení nákladů ovlivňujících zisk v období, v němž k tomuto zrušení dojde.

35. Některé zásoby mohou být alokovány na účty jiných aktiv, například zásoby použité jako součást pozemků, budov a zařízení pořízených ve vlastní režii. Zásoby, které tvoří část jiného aktiva, se odepisují do nákladů ovlivňujících zisk během doby použitelnosti tohoto aktiva.

ZVEŘEJNĚNÍ

36. V účetní závěrce se zveřejní:

a) účetní pravidla užitá pro ocenění zásob, včetně použitých nákladových vzorců;

b) celková účetní hodnota zásob a výše ocenění jednotlivých skupin zásob, rozčleněných způsobem vhodným pro účetní jednotku;

c) konečný zůstatek zásob oceněných reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej;

d) výše zásob, která byla v daném období uznána jako náklady ovlivňující zisk;

e) částka snížení ocenění zásob, která byla – v souladu s odstavcem 34 – uznána jako náklad v období, kdy se projevila;

f) částka zrušení všech původně vykázaných snížení ocenění, která byla – v souladu s odstavcem 34 – uznána jako náklad v období, kdy se projevila;

g) okolnosti nebo skutečnosti, které vedly ke zrušení sníženého ocenění zásob v souladu s odstavcem 34, a

h) účetní ocenění zásob daných do zástavy za závazky.

37. Pro uživatele účetní závěrky jsou užitečné informace o účetním ocenění různě členěných zásob. Obecně lze zásoby členit na obchodní zboží, výrobní zásoby, materiál, nedokončenou výrobu a výrobky. Zásoby těch poskytovatelů služeb, lze nazvat nedokončenou výrobou.

38. Částka zásob uznaná v daném období jako náklady, které se často označují jako náklady prodaných výkonů, zahrnuje náklady, které byly původně zahrnuty do ocenění prodaných zásob, nepřiřazené výrobní režie a nepřiřazené abnormální částky výrobních nákladů. Za určitých okolností, daných podnikovými podmínkami, zde mohou být zahrnuty další částky, například distribuční náklady.

39. Některé podniky volí formát výsledovky, který má za následek vyjádření jiných částek nákladů, než jsou náklady na pořízení zásob uznané v daném období jako náklady. V tomto formátu účetní jednotka uvádí náklady členěné podle druhů. V tomto případě účetní jednotka zveřejňuje náklady na pořízení zásob uznané jako náklady ovlivňující zisk v členění na spotřebu surovin a spotřebního materiálu, osobní náklady a ostatní náklady hlavní výdělečné činnosti společně s částkou čisté změny stavu zásob za období.

DATUM ÚČINNOSTI

40. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard v obdobích předcházejících 1. lednu 2005, tuto skutečnost zveřejní.

ZRUŠENÍ PLATNOSTI JINÝCH DOKUMENTŮ

41. Tento standard nahrazuje dosavadní standard IAS 2 Zásoby (revidovaný v roce 1993).

42. Tento standard nahrazuje SIC-1 Konzistence – různé nákladové vzorce pro zásoby.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 7

Výkazy peněžních toků

CÍL

Informace o peněžních tocích účetní jednotky jsou užitečné, protože poskytují uživatelům účetních závěrek základ pro stanovení schopnosti účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty a jejích potřeb užití těchto peněžních toků. Ekonomická rozhodnutí, která jsou přijímána uživateli, vyžadují vyhodnocení schopnosti účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty, načasování a jistotu jejich vytváření.

Účelem tohoto standardu je požadovat poskytování informací o proběhlých změnách stavu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů účetní jednotky prostřednictvím výkazu peněžních toků, který třídí peněžní toky za období na peněžní toky z hlavních (provozních) činností, investičních činností a z financování.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Účetní jednotka sestavuje výkaz peněžních toků v souladu s požadavky tohoto standardu a vykazuje jej jako nedílnou součást své účetní závěrky za každé období, za které se účetní závěrka předkládá.

2. Tento standard nahrazuje IAS 7 Výkaz o změnách ve finanční pozici, schválený v červenci 1977.

3. Uživatelé účetní závěrky účetní jednotky se zajímají o to, jak tato jednotka vytváří a užívá peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty. Je tomu tak bez ohledu na charakter činností účetní jednotky a bez zřetele na to, zda mohou být peněžní prostředky vnímány jako její produkt, jak tomu může být v případě finančních institucí. Účetní jednotky potřebují peněžní prostředky v podstatě ze stejných důvodů, jakkoli mohou být jejich hlavní výdělečné činnosti rozličné. Potřebují peněžní prostředky k provádění svých operací, ke splácení svých závazků a k zabezpečení výnosů svým investorům. Tento standard tudíž požaduje na všech účetních jednotkách předkládat výkaz peněžních toků.

PŘÍNOS INFORMACÍ O PENĚŽNÍCH TOCÍCH

4. Výkaz peněžních toků, je-li užit spolu s ostatními součástmi účetní závěrky, poskytuje informace, které umožňují uživatelům vyhodnotit změny stavu čistých aktiv účetní jednotky, její finanční strukturu (včetně její likvidity a solventnosti) a její schopnost ovlivnit částky a načasování peněžních toků tak, aby se přizpůsobily měnícím se okolnostem a příležitostem. Informace o peněžních tocích jsou užitečné pro stanovení schopnosti účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty a umožňuje uživatelům vyvinout modely pro stanovení a srovnání současné hodnoty budoucích peněžních toků různých účetních jednotek. To také zlepšuje srovnatelnost při vykazování provozní výkonnosti rozličných účetních jednotek, protože to vylučuje dopady užití různých účetních přístupů pro stejné operace a případy.

5. Informace o proběhlých peněžních tocích jsou často používány jako ukazatel částky, načasování a jistoty budoucích peněžních toků. Jsou také užitečné pro zjišťování přesnosti předchozích odhadů budoucích peněžních toků a pro zkoumání vztahu mezi ziskovostí a čistými peněžními toky a dopadu měnících se cen.

DEFINICE

6. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Peněžní prostředky zahrnují peněžní hotovost a vklady na požádání.

Peněžní ekvivalenty jsou krátkodobé, vysoce likvidní investice, které jsou pohotově směnitelné za známé částky peněžních prostředků a u nichž riziko změny hodnot není významné.

Peněžní toky jsou přítoky a odtoky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.

Hlavní (provozní) činnost představují hlavní výdělečné činnosti účetní jednotky a ostatní činnosti, které nejsou investiční činností nebo financováním.

Investiční činnost představuje nabývání a pozbývání dlouhodobých aktiv a jiných investic nezahrnutých do peněžních ekvivalentů.

Financování jsou činnosti, které vedou ke změnám v rozsahu a skladbě vloženého vlastního kapitálu a výpůjček účetní jednotky.

Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty

7. Peněžní ekvivalenty jsou drženy za účelem splnění krátkodobých peněžních závazků spíše než pro investování nebo jiné účely. Aby byla investice klasifikována jako peněžní ekvivalent, musí být pohotově převoditelná na známou částku peněžních prostředků a riziko změny její hodnoty nesmí být významné. Proto je investice obvykle klasifikována jako peněžní ekvivalent, jen pokud má krátkodobou splatnost, řekněme tři měsíce nebo méně od data nabytí. Investice do vlastního kapitálu jsou vyloučeny z peněžních ekvivalentů vyjma takových případů, kdy svojí podstatou představují peněžní ekvivalent, například v případě přednostních akcií nabytých v krátkém období do jejich splatnosti a se specifikovaným datem zpětného odkupu.

8. Bankovní výpůjčky jsou obecně považovány za financování. Avšak v některých zemích je kontokorentní účet u banky, které je splatné na požádání, integrální součástí řízení peněžních prostředků účetní jednotky. Za těchto okolností jsou kontokorentní účty zahrnuty do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů jako jejich součást. Charakteristickým znakem takových bankovních ujednání je, že kladný zůstatek na bankovním účtu se často mění v přečerpání účtu.

9. Z peněžních toků jsou vyloučeny pohyby mezi položkami, které tvoří peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty, protože takové složky jsou spíše součástí řízení peněžních prostředků účetní jednotky než součástí její hlavní (provozní) činnosti či investiční činnosti nebo financování. Řízení peněžních prostředků zahrnuje investování přebytku peněžních prostředků do peněžních ekvivalentů.

PŘEDLOŽENÍ VÝKAZU PENĚŽNÍCH TOKŮ

10. Ve výkazu peněžních toků jsou vykázány peněžní toky za období členěné na hlavní (provozní) činnost, investiční

činnost a financování.

11. Účetní jednotka vykazuje své peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti a z financování způsobem, který je nejvhodnější s ohledem na její podnikatelské aktivity. Členění podle činností umožňuje získat informace, které umožňují uživatelům odhadnout dopad takových činností na finanční pozici účetní jednotky a na její částku peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Tyto informace mohou být také použity pro vyhodnocení vztahů mezi takovými činnostmi.

12. Jednotlivá transakce může zahrnovat peněžní toky, které jsou klasifikovány rozdílně. Když například peněžitá splátka úvěru zahrnuje jak úrok, tak kapitál, úroková složka může být klasifikována jako hlavní (provozní) činnost a kapitálová složka je klasifikována jako financování.

Hlavní (provozní) činnost

13. Částka peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti je klíčovým ukazatelem rozsahu, v němž činnosti účetní jednotky vytvořily dostatečné peněžní toky ke splacení úvěrů, udržení provozní kapacity účetní jednotky, placení dividend a provádění nových investic bez použití externích zdrojů financování. Informace o specifických složkách proběhlých peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti je spolu s jinými informacemi užitečná pro předvídání budoucích peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti.

14. Peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti jsou prvotně odvozeny z hlavních výdělečných činností účetní jednotky. Proto jsou obecně výsledkem transakcí a jiných případů, které určují zisk nebo ztrátu. Příklady peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti jsou:

a) peněžní příjmy z prodeje zboží (výrobků) a poskytování služeb;

b) peněžní příjmy z licencí a honorářů, provizí a z jiného výnosu;

c) peněžní úhrady dodavatelům zboží a služeb;

d) peněžní úhrady zaměstnancům a platby jejich jménem;

e) peněžní příjmy a peněžní úhrady pojišťovny, jako pojistné a pojistné nároky, splátky a jiné užitky z pojištění;

f) peněžní úhrady nebo vratky daní ze zisku, s výjimkou těch, které mohou být specificky přiřazeny financování a investiční činnosti, a

g) peněžní příjmy a úhrady ze smluv uzavřených za účelem prodeje nebo obchodování.

Některé transakce, jako je prodej položky výrobního zařízení, mohou způsobit zisk či ztrátu, které jsou zahrnuty do celkového zisku nebo ztráty. Avšak peněžní toky týkající se takových transakcí jsou peněžními toky z investiční činnosti.

15. Účetní jednotka může držet cenné papíry a půjčky za účelem jejich prodeje nebo obchodování s nimi. V tom případě jsou podobné zásobám nabytým pro další prodej. Proto jsou peněžní toky z nákupu a prodeje cenných papírů držených za účelem prodeje nebo obchodování klasifikovány jako hlavní (provozní) činnost. Podobně jsou peněžní půjčky a úvěry poskytované finančními institucemi obvykle klasifikovány jako (hlavní) provozní činnost, protože se vztahují k hlavní výdělečné činnosti podniku.

Investiční činnost

16. Samostatné zveřejnění peněžních toků z investiční činnosti je důležité, protože peněžní toky vyjadřují rozsah, v jakém byly uskutečněny výdaje na prostředky určené pro vytváření budoucího zisku a peněžních toků. Příklady peněžních toků z investiční činnosti jsou:

a) peněžní úhrady za nabytí pozemků, budov a zařízení, nehmotných a jiných dlouhodobých aktiv. Do těchto plateb jsou zahrnuty i takové, které se vztahují k aktivovaným nákladům vývoje a k pozemkům, budovám a zařízením vytvořeným vlastní činností;

b) peněžní příjmy z prodeje pozemků, budov a zařízení, nehmotných a jiných dlouhodobých aktiv;

c) peněžní úhrady za nabytí nástrojů vlastního kapitálu nebo dluhových nástrojů jiných účetních jednotek a podílů ve společných podnicích (jiné než platby za nástroje, které jsou považovány za peněžní ekvivalenty, a takové, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování);

d) peněžní příjmy z prodeje nástrojů vlastního kapitálu nebo dluhových nástrojů jiných účetních jednotek a podílů ve společných podnicích (jiné než příjmy za nástroje, které jsou považovány za peněžní ekvivalenty, a takové, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování);

e) peněžní půjčky a úvěry poskytnuté jiným stranám (jiné než půjčky a úvěry poskytnuté finanční institucí);

f) peněžní příjmy ze splátek půjček a úvěrů poskytnutých jiným stranám (jiných než půjček a úvěrů poskytnutých finanční institucí);

g) peněžní úhrady za smlouvy futures, forwardové smlouvy, opční smlouvy a swapové smlouvy s výjimkou smluv, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování, nebo jsou-li platby klasifikovány jako financování, a

h) peněžní příjmy ze smluv futures, forwardových smluv, opčních smluv a swapových smluv s výjimkou smluv, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování, nebo jsou-li platby klasifikovány jako financování.

Když je smlouva účtována jako zajištění identifikovatelné pozice, jsou peněžní toky z této smlouvy klasifikovány stejným způsobem jako peněžní toky z pozice, která je zajištěna.

Financování

17. Samostatné zveřejnění peněžních toků z financování je důležité, protože je užitečné pro předvídání nároků na budoucí peněžní toky těch, kteří účetní jednotce poskytují kapitál. Příklady peněžních toků z financování jsou:

a) peněžní příjmy z vydaných akcií nebo jiných nástrojů vlastního kapitálu;

b) peněžní úhrady vlastníkům za nabytí nebo zpětný odkup akcií účetní jednotky;

c) peněžní příjmy z vydání dluhových cenných papírů, z úvěrů, z vydání směnek, z vydání dluhopisů, z hypoték a jiných krátkodobých nebo dlouhodobých výpůjček;

d) peněžní splátky vypůjčených částek a

e) peněžní úhrady nájemce představující snížení nesplaceného závazku vztahujícího se k finančnímu leasingu.

VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ Z HLAVNÍ (PROVOZNÍ) ČINNOSTI

18. Účetní jednotka vykazuje peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti buď za použití:

a) přímé metody, pomocí níž jsou zveřejněny hlavní třídy hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad, nebo

b) nepřímé metody, pomocí níž jsou čistý zisk nebo ztráta upraveny o účinky transakcí nepeněžní povahy, o jakékoli dopady časového rozlišení, týkající se minulých nebo budoucích peněžních příjmů či úhrad z hlavní (provozní) činnosti, a položky výnosu či nákladu spojené s investičními nebo finančními peněžními toky.

19. Účetním jednotkám se doporučuje, aby vykazovaly peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti za použití přímé metody. Přímá metoda umožňuje získat informace, které mohou být užitečné pro odhad budoucích peněžních toků a které za použití nepřímé metody nejsou k dispozici. Při přímé metodě mohou být informace o hlavních třídách hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad získány buď:

a) z účetních záznamů účetní jednotky, nebo

b) úpravou tržeb z prodeje, nákladů prodeje (úroku a podobných výnosů a úroku a podobných nákladů pro finanční instituce) a jiných položek ve výsledovce o:

i) změně stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období,

ii) jiných nepeněžních položkách a

iii) jiných položkách, jejichž peněžními účinky jsou investiční nebo finanční peněžní toky.

20. Při nepřímé metodě je čistý peněžní tok z provozní činnosti stanoven úpravou zisku nebo ztráty ovlivněním:

a) změn stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období;

b) nepeněžních položek, jako jsou odpisy, rezervy, odložené daně, nerealizované zisky či ztráty z cizích měn, nerozdělené zisky přidružených podniků a menšinové podíly, a

c) všechny další položky, jejichž peněžními účinky jsou investiční nebo finanční peněžní toky.

Čistý peněžní tok z hlavní (provozní) činnosti může být za použití nepřímé metody alternativně prezentován vykázáním výnosů a nákladů ve výsledovce a vykázáním změn stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období.

VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ Z INVESTIČNÍ ČINNOSTI A Z FINANCOVÁNÍ

21. Účetní jednotka vykazuje samostatně hlavní třídy hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad z investiční činnosti a z financování s výjimkou peněžních toků popsaných v odstavcích 22 a 24, které jsou vykazované na čistém základu.

VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ NA ČISTÉ BÁZI

22. Peněžní toky vznikající z následujících hlavních (provozních), investičních a finančních činností mohou být vykázány na čistém základu:

a) peněžní příjmy a úhrady jménem zákazníků, když tyto peněžní toky spíše odrážejí činnosti zákazníka než činnosti účetní jednotky, a

b) peněžní příjmy a úhrady za položky, u nichž je rychlý obrat, částky jsou velké a splatnost je krátká.

23. Příklady peněžních příjmů a plateb zmíněných v odst. 22 písm. a) jsou:

a) přijetí a splacení vkladů na požádání, které provádí banka;

b) prostředky zákazníků držené investiční společností a

c) nájemné soustředěné jménem vlastníků nemovitostí a jim vyplacené.

Příklady peněžních příjmů a úhrad zmíněných v odst. 22 písm. b) jsou poskytnuté zálohy a splátky na:

a) částky jistin týkající se zákaznických kreditních karet;

b) nákup a prodej investic a

c) jiné krátkodobé výpůjčky, například takové, které mají splatnost tři měsíce nebo méně.

24. Peněžní toky z každé z následujících aktivit finanční instituce mohou být vykázány na čistém základu:

a) peněžní příjmy a úhrady spjaté s přijetím a splacením vkladů s pevným datem splatnosti;

b) umístění vkladů a jejich vybírání u jiných finančních institucí a

c) peněžní půjčky a úvěry poskytované klientům a splátky těchto půjček a úvěrů.

PENĚŽNÍ TOKY V CIZÍ MĚNĚ

25. Peněžní toky z transakcí v cizí měně se vykazují ve funkční měně účetní jednotky, přičemž pro částku v cizí měně se použije měnový kurz mezi funkční měnou a cizí měnou k datu peněžního toku.

26. Peněžní toky zahraničního dceřiného podniku se převedou měnovými kurzy mezi funkční měnou a cizí měnou k datům peněžních toků.

27. Peněžní toky vyjádřené v cizí měně jsou vykázány způsobem konzistentním s IAS 21 Dopady změn měnových kurzů. Ten dovoluje užití měnového kurzu, který se blíží aktuálnímu kurzu. Například měnový kurz stanovený na základě váženého průměru za období může být použit pro vykazování transakcí v cizí měně nebo pro převod peněžních toků zahraničního dceřiného podniku. Avšak IAS 21 nedovoluje užít měnový kurz k rozvahovému dni při převodu peněžních toků zahraničního dceřiného podniku.

28. Nerealizované zisky a ztráty ze změn měnových kurzů nejsou peněžními toky. Avšak dopady změn měnových kurzů u peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených nebo dlužných v cizí měně jsou vykazovány ve výkazu peněžních toků tak, aby se uvedly v soulad peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty k počátku a ke konci období. Tato částka je vykazována odděleně od hlavních (provozních) činností, investičních činností a financování a zahrnuje rozdíly, pokud nějaké jsou, jako by takové peněžní toky byly vykázány měnovými kurzy platnými ke konci období.

29. [Zrušen]

30. [Zrušen]

ÚROK A DIVIDENDY

31. Peněžní toky z úroků a dividend přijatých i placených se vykazují samostatně a každý je klasifikován konzistentním způsobem z období do období buď jako peněžní tok z hlavní (provozní) činnosti, z investiční činnosti, nebo z financování.

32. Úhrnná částka úroků zaplacená během období je zveřejněna ve výkazu peněžních toků, ať již byla uznána jako náklad ve výsledovce, nebo aktivována v souladu s povoleným alternativním přístupem v IAS 23 Výpůjční náklady.

33. Úrok zaplacený a úrok a dividenda přijatá jsou obvykle u finančních institucí klasifikovány jako provozní peněžní toky. Avšak pro ostatní účetní jednotky neexistuje žádná dohoda týkající se klasifikace takových peněžních toků. Zaplacený úrok a přijatý úrok a přijaté dividendy mohou být klasifikovány jako provozní peněžní toky, protože jsou zahrnuty do celkového zisku nebo ztráty. Alternativně mohou být zaplacené úroky klasifikovány jako finanční peněžní toky, protože jsou náklady na získání zdrojů financování, a přijaté úroky a přijaté dividendy klasifikovány jako investiční peněžní toky, protože jsou výnosy z investic.

34. Zaplacené dividendy mohou být klasifikovány jako finanční peněžní toky, protože jsou nákladem na získání zdrojů financování. Alternativně mohou být zaplacené dividendy klasifikovány jako součást peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti proto, aby uživatelé měli možnost určit schopnost účetní jednotky vyplácet dividendy z provozních peněžních toků.

DANĚ ZE ZISKU

35. Peněžní toky plynoucí z daně ze zisku se vykazují samostatně a jsou klasifikovány jako peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti, pokud nemohou být samostatně přiřazeny financování a investiční činnosti.

36. Daně ze zisku vyplývají z transakcí, které dávají vzniknout peněžním tokům, které jsou klasifikovány jako hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti nebo financování ve výkazu peněžních toků. Zatímco daňový náklad může být snadno přiřaditelný investiční činnosti nebo financování, k němu se vztahující daňové peněžní toky je často prakticky nemožné přiřadit a mohou vznikat v jiných obdobích než podkladová transakce. Proto jsou obvykle

zaplacené daně klasifikovány jako peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti. Avšak, je-li možné přiřadit daňový peněžní tok k jednotlivé transakci, která dává vzniknout peněžním tokům, které jsou klasifikovány jako investiční činnosti nebo financování, je daňový peněžní tok klasifikován jako investiční činnost nebo financování podle příslušnosti. Když jsou daňové peněžní toky přiřazeny více než jedné třídě činností, je třeba zveřejnit celkovou částku zaplacených daní.

INVESTICE DO DCEŘINÝCH A PŘIDRUŽENÝCH PODNIKŮ A SPOLEČNÉHO PODNIKÁNÍ

37. Když jsou investice do přidruženého nebo dceřiného podniku zachycovány ekvivalenční metodou nebo metodou oceňování pořizovacími náklady, investor omezuje své vykazování ve výkazu peněžních toků na peněžní toky mezi sebou a účetní jednotkou, do níž investoval, například na dividendy a půjčky.

38. Účetní jednotka, která vykazuje své podíly ve spoluovládané jednotce (viz IAS 31 Účasti ve společném podnikání) za použití poměrné konsolidace, zahrnuje do konsolidovaného výkazu peněžních toků svůj poměrný podíl na peněžních tocích spoluovládané jednotky. Účetní jednotka, která vykazuje takový podíl za použití ekvivalenční metody, zahrnuje do svého výkazu peněžních toků peněžní toky týkající se jejích investic do spoluovládané jednotky a dále rozdělení a jiné výdaje a příjmy mezi ní a spoluovládanou jednotkou.

NABYTÍ A POZBYTÍ DCEŘINÝCH PODNIKŮ A JINÝCH PODNIKATELSKÝCH JEDNOTEK

39. Souhrnné peněžní toky z nabytí a z pozbytí dceřiných podniků či jiných podnikatelských jednotek se vykazují odděleně a jsou klasifikovány jako investiční činnost.

40. Účetní jednotka zveřejní souhrnně pro nabytí i pozbytí dceřiných podniků nebo jiných podnikatelských jednotek za období každou z následujících skutečností:

a) celkovou protihodnotu za nákup či pozbytí;

b) část protihodnoty za nákup či pozbytí vyrovnanou peněžními prostředky a peněžními ekvivalenty;

c) výši peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v nabývaném či pozbývaném dceřiném podniku nebo podnikatelské jednotce a

d) výši jiných aktiv a závazků, než jsou peněžní prostředky nebo peněžní ekvivalenty, v nabývaném či pozbývaném dceřiném podniku či podnikatelské jednotce, shrnutou podle hlavních kategorií.

41. Oddělené vykázání peněžního toku způsobeného nabytími a pozbytími dceřiných podniků a jiných podnikatelských jednotek jako položky na zvláštním řádku, spolu s odděleným zveřejněním částek aktiv a závazků nabytých či pozbytých, pomáhá odlišit takové peněžní toky od peněžních toků z jiné hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti a financování. Peněžní toky způsobené pozbytími nejsou odčítány od peněžních toků z nabytí.

42. Souhrnná částka peněžních prostředků vyplacených či přijatých, jakožto protihodnota nákupu či prodeje, je vykazována ve výkazu peněžních toků netto, bez peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů, které byly nabyty či pozbyty.

NEPENĚŽNÍ TRANSAKCE

43. Investiční a finanční transakce, které nevyžadují použití peněžních prostředků nebo peněžních ekvivalentů, jsou vyloučeny z výkazu peněžních toků. Takové transakce jsou zveřejněny někde jinde v účetní závěrce tak, aby poskytly veškeré relevantní informace o této investiční činnosti a financování.

44. Mnohé z investiční činnosti a financování nemá přímý dopad na běžné peněžní toky, ačkoliv ovlivňuje strukturu kapitálu a aktiv účetní jednotky. Vyloučení nepeněžních transakcí z výkazu peněžních toků je konzistentní s účelem výkazu peněžních toků, neboť takové položky se netýkají peněžních toků v daném běžném období. Příklady nepeněžních transakcí jsou:

a) nabytí aktiv buď převzetím přímo se vztahujících závazků, nebo prostřednictvím finančního pronájmu;

b) nabytí podniku prostřednictvím vydání vlastního kapitálu a

c) přeměna dluhu na vlastní kapitál.

SLOŽKY PENĚŽNÍCH PROSTŘEDKŮ A PENĚŽNÍCH EKVIVALENTŮ

45. Účetní jednotka zveřejní složky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a prokáže soulad mezi částkami ve svém výkazu peněžních toků s příslušnými položkami vykázanými v rozvaze.

46. S ohledem na rozmanitost praktik řízení peněz a bankovních ujednání ve světě a pro zajištění souladu s IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky, zveřejňuje účetní jednotka pravidla, která přijala pro skladbu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.

47. Dopad jakékoli změny v pravidlech pro určení složek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů, například změna v klasifikaci finančních nástrojů dříve považovaných za součást investičního portfolia účetní jednotky, je vykazován v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.

DALŠÍ ZVEŘEJNĚNÍ

48. Účetní jednotka zveřejní, spolu s komentářem vedení, částku významných zůstatků peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených účetní jednotkou, které nejsou k dispozici pro užití skupinou.

49. Jsou různé okolnosti, za nichž zůstatky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů nejsou k dispozici pro použití skupinou. Mezi příklady patří zůstatky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených dceřiným podnikem, který je provozován v zemi, kde jsou uplatněna devizová nebo jiná zákonná omezení a kdy tyto zůstatky nejsou k dispozici pro obecné použití mateřským podnikem nebo jinými dceřinými podniky.

50. Dodatečné informace mohou být pro uživatele významné pro pochopení finanční pozice a likvidity účetní jednotky. Zveřejnění těchto informací spolu s komentářem vedení je doporučeno a může zahrnovat:

a) částku nevyčerpaných výpůjčních příslibů, které mohou být k dispozici pro budoucí provozní činnost a k vypořádání kapitálových závazků, s uvedením jakýchkoli omezení pro použití těchto příslibů;

b) úhrnné částky peněžních toků z takové hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti a z financování, které se vztahují k podílům ve společných podnicích vykazovaných za použití poměrné konsolidace;

c) úhrnnou částku peněžních toků, která představuje zvýšení provozní kapacity, odděleně od takových peněžních toků, které jsou potřebné k udržení provozní kapacity, a

d) částku peněžních toků vzniklých z hlavní (provozní) činnosti, z investiční činnosti či z financování za každý vykazovatelný segment (viz IFRS 8 Provozní segmenty).

51. Oddělené zveřejnění peněžních toků, které představují zvýšení provozní kapacity, a peněžních toků, které jsou potřebné pro udržení provozní kapacity, je užitečné proto, že umožní uživateli určit, zda účetní jednotka adekvátně investuje do udržování své provozní kapacity. Účetní jednotka, která odpovídajícím způsobem neinvestuje do udržování své provozní kapacity, může nepříznivě ovlivňovat budoucí ziskovost ve prospěch běžné likvidity a rozdělení vlastníkům.

52. Zveřejnění peněžních toků podle segmentů umožňuje uživatelům lépe pochopit vztahy mezi peněžními toky z podnikání jako celku a peněžními toky z jeho dílčích částí a disponibilitu a variabilitu peněžních toků podle segmentů.

DATUM ÚČINNOSTI

53. Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za účetní období pokrývající období počínající 1. ledna 1994 a později.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 8

Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit kritéria výběru a změn účetních pravidel společně s účetními postupy a zveřejněním změn účetních pravidel, změn v účetních odhadech a oprav chyb. Cílem tohoto standardu je zvýšit relevantnost a spolehlivost účetních závěrek účetní jednotky a zajistit tak srovnatelnost účetních závěrek se závěrkami stejné účetní jednotky za předchozí období i s účetními závěrkami jiných účetních jednotek.

2. Požadavky na zveřejnění účetních pravidel, s výjimkou změn v účetních pravidlech, jsou stanoveny v IAS 1

Sestavování a zveřejňování účetní závěrky.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

3. Tento standard se použije při výběru a aplikaci účetních pravidel a při účtování změn v účetních pravidlech, změn v účetních odhadech a při opravách chyb za předchozí období.

4. Daňové dopady oprav chyb z minulých období a retrospektivních úprav provedených při aplikaci změn v účetních pravidlech se zachycují a zveřejňují v souladu s IAS 12 Daně ze zisku.

DEFINICE

5. V tomto standardu se používají následující termíny v dále specifikovaném významu:

Účetní pravidla jsou specifické principy, základny, konvence, postupy a praktiky přijaté účetní jednotkou pro přípravu a prezentaci účetní závěrky.

Změna v účetním odhadu je úprava účetní hodnoty aktiva nebo závazku nebo částky periodické spotřeby aktiva, která je výsledkem hodnocení stávajícího stavu a očekávaných budoucích prospěchů a povinností spojených s aktivy a závazky. Změny v účetních odhadech jsou výsledkem nových informací nebo nového vývoje, a proto nejsou opravami chyb.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) jsou standardy a interpretace přijaté Radou pro Mezinárodní účetní standardy (IASB). Zahrnují:

a) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví;

b) Mezinárodní účetní standardy a

c) Interpretace Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) nebo dřívějšího Stálého interpretačního výboru (SIC).

Významný – opomenutí nebo chybná uvedení položek jsou významná, pokud by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů přijímaná na základě účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo chybného uvedení s ohledem na příslušné okolnosti. Rozhodujícím faktorem může být velikost nebo povaha položky nebo jejich kombinace.

Chyby minulých období jsou opomenutí nebo chybná uvedení položek v účetních závěrkách účetní jednotky za jedno nebo několik předchozích období, které vznikly v důsledku nepoužívání nebo chybného použití spolehlivých informací, které:

a) byly k dispozici v době, kdy byly účetní závěrky za zmíněná období schvalovány k vydání, a

b) u kterých bylo možné oprávněně očekávat, že byly získány a zvažovány při přípravě a předkládání těchto účetních závěrek.

Takové chyby mohou být důsledkem matematických chyb, chyb při aplikaci účetních pravidel, chybné interpretace skutečností, podvodu nebo přehlédnutí.

Retrospektivní aplikace je aplikace nového účetního pravidla na události a transakce tak, jako by toto pravidlo bylo používáno vždy.

Retrospektivní přepočet je oprava vykázání, oceňování a zveřejňování částek prvků finanční závěrky tak, jako by k chybě v předchozím období vůbec nedošlo.

Neproveditelný – aplikace požadavku je neproveditelná, jestliže ho účetní jednotka nemůže aplikovat ani po vynaložení přiměřeného úsilí. U konkrétního předchozího období je neproveditelné provést změnu v účetních pravidlech zpětně nebo zpracovat retrospektivní přepočet k nápravě chyb za následujících podmínek:

a) dopady retrospektivní aplikace nebo retrospektivního přepočtu nelze stanovit;

b) retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přepočet vyžadují předpoklady o tom, co bylo v daném období záměrem vedení účetní jednotky, nebo

c) retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přepočet vyžadují podstatné odhady částek a je nemožné objektivně rozlišit informace o těchto odhadech, které:

i) poskytují důkaz o okolnostech, které existovaly k datu, kdy byly tyto částky vykázány, oceněny nebo zveřejněny, a

ii) měly být k dispozici v době, kdy byla účetní závěrka za zmíněné období schvalována k vydání, od dalších informací.

Prospektivní aplikace změny v účetním pravidlu a vykázání dopadu změny v účetním odhadu znamená:

a) aplikaci nového účetního pravidla na transakce, jiné události a podmínky, které se objeví po datu, ke kterému se mění účetní pravidla, a

b) vykázání dopadu změny na účetní odhady v běžném a budoucích obdobích ovlivněných změnou.

6. Hodnocení, zda opomenutí nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů a zda je tedy významné, vyžaduje zvážení charakteristik daných uživatelů. Koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetní závěrky stanoví v odstavci 25, že „u uživatelů se předpokládá, že mají přiměřené znalosti o podnikatelských a ekonomických aktivitách a účetnictví a vůli studovat informace s náležitou pílí“. Proto musí toto hodnocení zohlednit, jakou míru ovlivnění při přijímání ekonomických rozhodnutí lze oprávněně očekávat u uživatelů s těmito atributy.

ÚČETNÍ PRAVIDLA

Výběr a aplikace účetních pravidel

7. Jestliže se standard nebo interpretace specificky vztahuje na transakci, jinou událost nebo podmínku, účetní pravidla vztahující se k dané položce musí být stanovena na základě daného standardu nebo interpretace a v souladu s příslušnými implementačními příručkami vydanými IASB pro daný standard nebo interpretaci.

8. IFRS určují účetní pravidla, která stanovila IASB, a jejichž výsledkem jsou účetní závěrky obsahující relevantní a spolehlivé informace o transakcích, ostatních událostech a podmínkách, k nimž se vztahují. Tato pravidla nemusí být aplikována, je-li dopad jejich aplikace nevýznamný. Přesto je nesprávné vytvořit nebo ponechat neopravené nevýznamné odchylky od IFRS za účelem dosažení určité prezentace finanční pozice účetní jednotky, její finanční výkonnosti nebo peněžních toků.

9. Implementační příručky ke standardům vydané IASB netvoří součást těchto standardů, a proto neobsahují požadavky kladené na účetní závěrky.

10. V případě absence standardu nebo interpretace, které by se vztahovaly ke konkrétní transakci, jiné události nebo podmínce, musí vedení použít svůj úsudek při vývoji a použití účetních pravidel, který zaručí, že dané informace budou:

a) relevantní pro potřeby přijímání ekonomických rozhodnutí uživatelů a

b) spolehlivé v tom, že účetní závěrka:

i) prezentuje věrně finanční situaci, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky,

ii) odráží ekonomickou podstatu transakcí, dalších událostí a podmínek, a nejen jejich právní formu,

iii) je neutrální, tj. bez zaujatosti,

iv) je opatrná a

v) je kompletní ze všech významných hledisek.

11. Při hodnocení popsaném v odstavci 10 musí vedení přihlédnout k následujícím zdrojům a zvážit jejich použitelnost (v sestupném pořadí):

a) požadavky a návody ve standardech a interpretacích zabývajících se podobnými a souvisejícími otázkami a

b) definice, kritéria vykazování a koncepce oceňování aktiv, závazků, výnosů a nákladů v Koncepčním rámci.

12. Při hodnocení popsaném v odstavci 10 může vedení rovněž zvažovat nejnovější rozhodnutí a prohlášení ostatních tvůrců standardů, kteří stanovují pravidla a zásady a kteří používají podobné koncepční rámce při vývoji účetních standardů, další účetní literaturu a přijaté postupy v daném oboru v rozsahu, který není v konfliktu se zdroji uvedenými v odstavci 11.

Konzistence účetních pravidel

13. Účetní jednotka si zvolí a použije svá účetní pravidla konzistentně u podobných transakcí, ostatních událostí a podmínek, pokud standard nebo interpretace specificky nevyžadují nebo nepřipouští klasifikaci položek, pro kterou mohou být platná jiná pravidla. Jestliže standard nebo interpretace požaduje nebo připouští takovou kategorizaci, ke každé kategorii je vybráno a konzistentně aplikováno vhodné účetní pravidlo.

Změny účetních pravidel

14. Účetní jednotka může změnit účetní pravidlo pouze v případě, že změna:

a) je vyžadována standardem nebo interpretací, nebo

b) přinese účetní závěrku poskytující spolehlivé a více relevantní informace o dopadech transakce, jiné události nebo podmínky na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky účetní jednotky.

15. Uživatelé účetních závěrek potřebují mít možnost porovnat účetní závěrky účetní jednotky za více období, aby rozeznali trendy v její finanční pozici, finanční výkonnosti a peněžních tocích. Proto musí být v jednotlivých obdobích používána stejná účetní pravidla s výjimkou případů, kdy změna účetního pravidla splňuje kritéria odstavce 14.

16. Změnami v účetních pravidlech nejsou:

a) použití účetního pravidla na transakce, jiné události nebo podmínky, které se podstatně liší od transakcí, událostí nebo podmínek, které nastaly v minulém období, a

b) použití nového účetního pravidla na transakce, další události nebo podmínky, které se dříve nevyskytovaly nebo byly nevýznamné.

17. První přijetí pravidla k přecenění aktiv v souladu se standardem IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva, je změnou v účetním pravidle, ale posuzuje se jako přecenění v souladu s IAS 16 nebo IAS 38, spíše než podle tohoto standardu.

18. Odstavce 19–31 se nevztahují na změny účetních pravidel popsaných v odstavci 17.

Aplikace změn v účetních pravidlech

19. V souladu s odstavcem 23:

a) účetní jednotka účtuje změnu v účetním pravidle vyplývající z prvního přijetí standardu nebo interpretace v souladu s přechodnými ustanoveními (pokud existují) uvedenými v příslušném standardu nebo interpretaci, a

b) jestliže účetní jednotka změní účetní pravidlo po první aplikaci standardu nebo interpretace, které neobsahují specifická přechodná ustanovení vztahující se k dané změně, nebo změní účetní pravidla dobrovolně, aplikuje danou změnu retrospektivně.

20. Pro účely tohoto standardu není dřívější aplikace standardu nebo interpretace dobrovolnou změnou v účetním pravidle.

21. V případě absence standardu nebo interpretace, které se vztahují ke konkrétní transakci, jiné události nebo podmínce, může vedení v souladu s odstavcem 12 použít účetní pravidlo podle nejnovějšího prohlášení jiných tvůrců standardů, kteří používají podobný koncepční rámec k vývoji účetních standardů. Jestliže se v důsledku přijetí takového opatření účetní jednotka rozhodne změnit účetní pravidlo, považuje se taková změna za dobrovolnou a zveřejní se jako dobrovolná změna účetních pravidel.

Retrospektivní aplikace

22. Pokud je účetní pravidlo v souladu s odstavcem 23 aplikováno retrospektivně podle odst. 19 písm. a) nebo b), účetní jednotka je povinna upravit počáteční zůstatek všech předmětných položek vlastního kapitálu u nejzazšího vykazovaného předchozího období a ostatní srovnávací částky zveřejněné u jednotlivých vykazovaných období tak, jako kdyby bylo nové účetní pravidlo používáno vždy.

Omezení retrospektivní aplikace

23. Je-li odst. 19 písm. a) nebo b) vyžadována retrospektivní aplikace, musí být změna účetního pravidla aplikována retrospektivně s výjimkou případů, kdy je neproveditelné určit dopad změny na konkrétní období nebo kumulativní dopad změny.

24. Je-li neproveditelné stanovit dopady změny účetního pravidla v konkrétním období na srovnávací informace za jedno nebo několik předchozích vykazovaných období, účetní jednotka použije nové účetní pravidlo na účetní hodnoty aktiv a závazků k počátku nejzazšího období, u kterého je retrospektivní aplikace proveditelná. Tímto obdobím může být i běžné období. Dále je třeba provést odpovídající úpravy počátečních zůstatků všech komponent vlastního kapitálu, jichž se změna v daném období týká.

25. Je-li neproveditelné stanovit na počátku běžného období kumulativní dopady nového účetního pravidla na všechna předchozí období, účetní jednotka upraví srovnávací informace tak, aby nové účetní pravidlo bylo aplikováno prospektivně od prvního možného data.

26. Jestliže účetní jednotka aplikuje nové účetní pravidlo retrospektivně, aplikuje nové účetní pravidlo na srovnávací informace za předchozí období, za tak dlouhé období do minulosti, po které je to proveditelné. Retrospektivní aplikace na předchozí období není proveditelná, pokud není proveditelné stanovení kumulativního dopadu na hodnoty počáteční i konečné rozvahy za dané období. Částka výsledných úprav vztahující se k obdobím před obdobím vykazovaným v dané účetní závěrce se provede v počátečním zůstatku jednotlivých komponent vlastního kapitálu, kterých se změna týká, v nejzazším vykazovaném období. Úpravy se obvykle provádějí v nerozdělených ziscích. Úpravy však mohou být provedeny také u jiných komponent vlastního kapitálu (například v souladu s některým standardem nebo interpretací). Všechny ostatní informace týkající se předchozích období, jako například historické souhrny finančních dat, jsou také upraveny, je-li to proveditelné.

27. Je-li pro účetní jednotku neproveditelné použít nové účetní pravidlo retrospektivně, protože nelze stanovit kumulativní dopady nového účetního pravidla na všechna předchozí období, účetní jednotka aplikuje v souladu s odstavcem 25 nové pravidlo prospektivně od počátku nejbližšího možného období. Část kumulativních úprav aktiv, závazků a vlastního kapitálu, která se vztahuje k době před uvedeným datem, proto není zohledněna. Změna účetních pravidel je povolena i v případě, že je neproveditelné aplikovat pravidlo prospektivně na kterékoliv předchozí období. Odstavce 50–53 poskytují návod pro případ, kdy je neproveditelné aplikovat nové účetní pravidlo na jedno nebo několik předchozích období.

Zveřejnění

28. Pokud by první přijetí některého standardu nebo interpretace, které má dopad na běžné nebo kterékoliv předcházející období, mohlo mít dopad na budoucí období, s výjimkou, kdy je neproveditelné určit dopad úpravy, je účetní jednotka povinna zveřejnit následující skutečnosti:

a) název standardu nebo interpretace;

b) informace o tom, že změna účetního pravidla byla provedena v souladu s přechodnými ustanoveními, pokud existují;

c) podstatu změny účetního pravidla;

d) popis přechodných ustanovení, pokud existují;

e) přechodná ustanovení, která mohou mít vliv na budoucí období, pokud existují;

f) u běžného období a všech předchozích vykazovaných období (v mezích proveditelnosti) částku úprav:

i) jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla, a

ii) jestliže se na účetní jednotku vztahuje IAS 33 Zisk na akcii, pak pro základní i zředěný zisk na akcii;

g) částku úpravy vztahující se k obdobím, která předcházejí vykazovaným obdobím, a to v rozsahu proveditelnosti, a

h) je-li retrospektivní aplikace pravidla vyžadovaná odst. 19 písm. a) nebo b) u určitého období neproveditelná nebo je neproveditelná u období před vykazovaným obdobím, okolnosti, které vedly k existenci daného stavu a popis, jak a od kdy byla změna účetního pravidla aplikována.

Účetní závěrka následných období nemusí opakovaně obsahovat uvedená zveřejnění.

29. Jestliže dobrovolná změna účetního pravidla má dopad na běžné nebo kterékoliv předchozí období, tento dopad se projevuje v daném období s výjimkou případů, kdy je neproveditelné zjistit částku úprav, nebo jestliže může mít vliv na budoucí období, je účetní jednotka povinna zveřejnit následující skutečnosti:

a) podstatu změny účetního pravidla;

b) důvody, proč aplikace nového účetního pravidla poskytuje spolehlivé a více relevantní informace;

c) u běžného období a všech předchozích vykazovaných období (v mezích proveditelnosti) částku úprav:

i) jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla, a

ii) jestliže se na účetní jednotku vztahuje IAS 33, pak pro základní i zředěný zisk na akcii;

d) částku úpravy vztahující se k obdobím, která předcházejí vykazovaným obdobím, a to v rozsahu proveditelnosti, a

e) je-li retrospektivní aplikace pravidla u určitého období nebo u období před vykazovaným obdobím neproveditelná, okolnosti, které vedly k existenci podmínky a popis, jak a odkdy byla změna účetního pravidla aplikována.

Účetní závěrka následných období nemusí opakovaně obsahovat uvedené informace.

30. Jestliže účetní jednotka neaplikovala nový standard nebo interpretaci, které byly vydány, ale dosud nejsou platné, je účetní jednotka povinna zveřejnit:

a) tuto skutečnost a

b) známé nebo přiměřeně odhadnutelné informace vztahující se k hodnocení možného dopadu, který bude mít aplikace nového standardu nebo interpretace na účetní závěrku účetní jednotky v období první aplikace.

31. V souladu s odstavcem 30 bere účetní jednotka v úvahu zveřejnění následujících informací:

a) název nového standardu nebo interpretace;

b) povahu nastávající změny nebo změn účetních pravidel;

c) datum, od kterého je požadována aplikace standardu nebo interpretace;

d) datum, od kterého je plánována první aplikace standardu nebo interpretace, a

e) buď:

i) rozbor dopadu, který bude mít podle očekávání první aplikace standardu nebo interpretace na účetní závěrku účetní jednotky, nebo

ii) jestliže tento vliv není znám nebo ho nelze přiměřeně odhadnout, pak prohlášení o daném dopadu.

ZMĚNY V ÚČETNÍCH ODHADECH

32. V důsledku nejistot, které jsou součástí podnikatelských aktivit, nemůže být mnoho položek účetní závěrky vyčísleno přesně, ale může být pouze odhadnuto. Proces odhadování vyžaduje úsudky založené na posledních dostupných spolehlivých informacích. Mohou být například požadovány odhady:

a) nedobytných pohledávek;

b) zastaralosti zásob;

c) reálné hodnoty finančních aktiv nebo finančních závazků;

d) doby životnosti odpisovaných aktiv, očekávaný průběh spotřeby budoucích ekonomických užitků zahrnutých v odpisovaných aktivech a

e) závazků ze záruk.

33. Použití zdůvodněných odhadů je podstatnou součástí přípravy účetní závěrky a neznamená snížení její spolehlivosti.

34. Odhady by měly být revidovány, jestliže se změní okolnosti, na nichž byl odhad založen, nebo v důsledku nových informací či větších zkušeností. Vzhledem k jejich povaze se revize odhadu nevztahuje k předchozím obdobím a není opravou chyby.

35. Změna použité oceňovací báze je změnou v účetních pravidlech a není změnou v účetním odhadu. Někdy je obtížné rozlišit mezi změnou v účetním pravidle a změnou v účetním odhadu. Taková změna je zpracována jako změna v účetním odhadu.

36. Dopad změny v účetním odhadu, jiný než změna podle odstavce 37, se zahrne prospektivně do určení čistého zisku nebo ztráty v:

a) období změny, pokud se změna týká pouze tohoto období, nebo

b) v období změny a v budoucích obdobích, pokud změna ovlivňuje obojí.

37. V rozsahu, ve kterém změna účetního odhadu vyvolává změny aktiv a závazků nebo se vztahuje k některé položce vlastního kapitálu, musí být vykázána jako úprava účetní hodnoty příslušného aktiva, závazku nebo položky vlastního kapitálu v období změny.

38. Prospektivní vykázání dopadu změny účetního odhadu znamená, že se změna aplikuje na transakce, jiné události a podmínky od data změny v odhadu. Změna v účetním odhadu se může týkat výsledovky pouze běžného období, nebo výsledovky jak běžného období, tak období budoucích. Například změna v odhadu částky nedobytných pohledávek se týká výsledovky pouze běžného období, a proto je vykázána v běžném období. Avšak změna odhadu doby životnosti nebo očekávaného průběhu spotřeby ekonomických užitků odpisovaného aktiva ovlivňuje odpisové náklady v běžném období a v každém období během zbývající doby použitelnosti aktiva. V obou případech je dopad změny vztahující se k běžnému období vykázán jako výnos nebo náklad v běžném období. Jakýkoli dopad na budoucí období se vykáže jako výnos nebo náklad v těchto budoucích obdobích.

Zveřejnění

39. Účetní jednotka je povinna zveřejnit povahu a vliv změn v účetních odhadech, které mají významný dopad v běžném období nebo je možno předpokládat jejich významný dopad v budoucích obdobích, s výjimkou zveřejnění účinků na budoucí období v případech, kdy je neproveditelné odhadnout tyto dopady.

40. Jestliže částka dopadu na budoucí období není zveřejněna vzhledem k neproveditelnosti jejího odhadu, účetní jednotka je povinna tuto skutečnost zveřejnit.

CHYBY

41. Chyby mohou vznikat při uznávání, oceňování, vykazování nebo zveřejňování prvků účetní závěrky. Účetní závěrka není v souladu s IFRS, pokud obsahuje významné chyby nebo nevýznamné chyby provedené úmyslně za účelem dosažení určité prezentace finanční pozice účetní jednotky, její finanční výkonnosti nebo peněžních toků.

Potenciální chyby běžného období odhalené v daném období jsou opraveny před schválením účetní závěrky k vydání. Významné chyby však někdy nejsou odhaleny dříve než v následujícím období a tyto chyby z předchozích období jsou opraveny ve srovnávacích informacích vykazovaných v účetní závěrce následujícího období (viz odstavce 42–47).

42. V souladu s odstavcem 43 je účetní jednotka povinna opravit významné chyby z předchozích období retrospektivně v prvním vydání účetní závěrky schválené k vydání po odhalení chyb. Tato oprava bude provedena:

a) přepočtem srovnávacích částek za předchozí vykazované (vykazovaná) období, ve kterém (kterých) došlo k chybě, nebo

b) jestliže k chybě došlo před nejzazším vykazovaným obdobím, pak přepočtem počátečních zůstatků aktiv, závazků a vlastního kapitálu k nejzazšímu vykazovanému období.

Omezení retrospektivního přepočtu

43. Chyba z předchozích období musí být opravena retrospektivním přepočtem s výjimkou případů, kdy je neproveditelné zjistit dopady na dané období nebo kumulovaný dopad chyby.

44. Je-li neproveditelné určit dopad chyby specifické pro dané období na srovnávací informace za jedno nebo několik vykazovaných předchozích období, je účetní jednotka povinna přepočítat počáteční zůstatky aktiv, závazků a vlastního kapitálu za nejzazší období, pro které je retrospektivní přepočet proveditelný (může to být i běžné období).

45. Je-li neproveditelné stanovit na počátku běžného období kumulativní dopad chyby na všechna předchozí období, účetní jednotka přepočte srovnávací informace tak, aby byla chyba opravena prospektivně od nejzazšího možného data.

46. Oprava chyby z předchozích období je vyloučena z výsledovky období, ve kterém byla odhalena. Všechny ostatní vykázané informace týkající se předchozích období včetně všech historických souhrnů finančních dat, jsou přepočteny tak daleko do minulosti, jak je to proveditelné.

47. Je-li neproveditelné stanovit částku chyby (například chyby v aplikaci účetního pravidla) za všechna předchozí období, účetní jednotka upraví v souladu s odstavcem 45 srovnávací informace prospektivně od nejzazšího možného data. Část kumulativních přepočtů aktiv, závazků a vlastního kapitálu, která se vztahuje k době před uvedeným datem, proto není zohledněna. Odstavce 50–53 poskytují návod pro případ, kdy je neproveditelné opravit chybu v jednom nebo několika předchozích obdobích.

48. Opravy chyb se odlišují od změn v účetních odhadech. Účetní odhady jsou svojí povahou přibližné hodnoty, které mohou vyžadovat revizi, pokud vejde ve známost dodatečná informace. Například zisk nebo ztráta z výsledku podmíněné události neznamená opravu chyby.

Zveřejnění chyb z minulých období

49. V souladu s odstavcem 42 je účetní jednotka povinna zveřejnit následující informace:

a) podstatu chyby předchozích období;

b) u všech předchozích vykazovaných období (v mezích proveditelnosti) částku oprav:

i) jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla, a

ii) jestliže se na účetní jednotku vztahuje IAS 33, pak základní i zředěný zisk na akcii;

c) částku opravy na počátku nejzazšího vykazovaného předchozího období a

d) je-li retrospektivní přepočet u určitého období nebo u období před vykazovaným obdobím neproveditelný, okolnosti, které vedly k existenci daného stavu a popis, jak a odkdy byla chyba opravena.

Účetní závěrka následných období nemusí opakovaně obsahovat uvedená zveřejnění.

NEPROVEDITELNOST RETROSPEKTIVNÍ APLIKACE A RETROSPEKTIVNÍHO PŘEPOČTU

50. Za určitých okolností je neproveditelné upravit srovnávací informace za jedno nebo několik předchozích období za účelem dosažení srovnatelnosti s běžným obdobím. Údaje například nemusely být v předchozím období

shromažďovány způsobem, který umožňuje retrospektivní aplikaci nového účetního pravidla (včetně prospektivní aplikace na předchozí období podle odstavců 51–53) nebo přepočet oprav v případě chyb z předchozích období, a proto může být neproveditelné provést rekonstrukci daných informací.

51. Často je třeba zpracovat odhady aplikace účetních pravidel na prvky účetní závěrky vykázané nebo zveřejněné v souvislosti s transakcemi, jinými událostmi nebo podmínkami. Odhad je neodmyslitelně subjektivní a odhady mohou být zpracovány po rozvahovém datu. Stanovování odhadů je potenciálně obtížnější, jestliže se provádí retrospektivní aplikace účetního pravidla nebo zpracování přepočtu při opravě chyb z předchozích období, protože uplynula dlouhá doba od příslušné transakce, jiné události nebo podmínky. Cíl odhadů vztahujících se k předchozím obdobím však zůstává stejný jako u odhadů prováděných u běžného období. Odhad by měl odrážet okolnosti, které existovaly v době, kdy nastala předmětná transakce, jiná událost nebo podmínka.

52. Retrospektivní aplikace nového účetního pravidla nebo oprava chyb z předchozích období proto vyžaduje rozlišovat informace, které:

a) poskytují důkaz o okolnostech, které existovaly k datu transakce, jiné události nebo podmínky, a

b) měly být k dispozici v době, kdy byla účetní závěrka za zmíněné období schvalována k vydání,

od dalších informací. U některých typů odhadů (například odhadu reálné hodnoty nezaloženém na zjistitelné ceně nebo zjistitelném vstupu) je neproveditelné rozlišit tyto typy informací. Pokud by retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přepočet vyžadoval podstatný odhad, u kterého je nemožné rozlišit uvedené dva typy informací, je neproveditelné použít nové účetní pravidlo nebo opravu chyb z předchozího období retrospektivně.

53. Zpětný pohled se nepoužívá při aplikaci nového účetního pravidla nebo při opravě částek z předchozích období v případě předpokladů o tom, jaké záměry mělo vedení v předchozím období nebo v odhadu vykazovaných, oceňovaných nebo zveřejňovaných částek v předchozím období. Jestliže účetní jednotka například opraví chybu z předchozích období týkající se ocenění finančních aktiv dříve klasifikovaných jako investice držené do splatnosti v souladu s IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, nezmění svou základnu pro ocenění za dané období, jestliže vedení později rozhodlo nedržet tyto investice do splatnosti. Jestliže účetní jednotka opraví chybu z předchozích období ve výpočtu svých závazků vztahujících se k akumulovaným nemocenským dávkám zaměstnanců v souladu s IAS 19 Zaměstnanecké požitky, nebere v úvahu informace o období neobvykle silné epidemie chřipky v následujícím období, které se dozvěděla po schválení účetní uzávěrky za předchozí období k vydání. Skutečnost, že podstatné odhady bývají často třeba při změnách srovnávacích informací vykazovaných za předchozí období, nebrání spolehlivým úpravám nebo opravám srovnávacích informací.

DATUM ÚČINNOSTI

54. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní.

ZRUŠENÍ PLATNOSTI JINÝCH DOKUMENTŮ

55. Tento standard nahrazuje IAS 8 Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech revidovaný v roce 1993.

56. Tento standard nahrazuje tyto interpretace:

a) SIC-2 Konzistence – aktivace výpůjčních nákladů a

b) SIC-18 Konzistence – alternativní metody.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 10

Události po rozvahovém dni

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit:

a) kdy musí účetní jednotka upravit účetní závěrku s ohledem na události po rozvahovém dni;

b) zveřejnění, která musí účetní jednotka podat o datu, ke kterému byla účetní závěrka schválena ke zveřejnění a o událostech po rozvahovém dni.

Standard rovněž požaduje, aby účetní jednotka nesestavovala účetní závěrku na základě předpokladu trvání podniku v případech, kdy je z události po rozvahovém dni zřejmé, že uplatnění předpokladu trvání podniku není vhodné.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se používá jako podklad pro vykazování a zveřejňování událostí po rozvahovém dni.

DEFINICE

3. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Události po rozvahovém dni jsou jak příznivé, tak i nepříznivé události, k nimž dojde v období mezi rozvahovým dnem a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění. Je možno identifikovat dva typy takových událostí:

a) události prokazující okolnosti, které existovaly již k rozvahovému dni (události po rozvahovém dni upravující účetní závěrku), a

b) události naznačující okolnosti, které vznikly nově až po rozvahovém dni (události po rozvahovém dni neupravující účetní závěrku).

4. Proces potřebný ke schválení účetní závěrky ke zveřejnění se bude lišit podle struktury managementu, podle zákonných požadavků a postupů vedoucích k přípravě a dokončení účetní závěrky.

5. V některých případech se vyžaduje, aby účetní jednotka předložila svou účetní závěrku ke schválení akcionářům až po datu, kdy byla závěrka vydána. V takových případech se považuje za datum schválení účetní závěrky datum zveřejnění, a nikoliv datum, kdy účetní závěrku schválili akcionáři.

Příklad

Management účetní jednotky ukončil 28. února 20X2 práci na návrhu účetní závěrky k 31. prosinci 20X1. Dne 18. března 20X2 tuto závěrku projednalo a schválilo představenstvo. Dne 19. března 20X2 účetní jednotka zveřejnila svůj zisk a ostatní vybrané údaje z účetní závěrky. 1. dubna 20X2 byla účetní závěrka dána k dispozici akcionářům a třetím stranám. Dne 15. května 20X2 schválila účetní závěrku valná hromada akcionářů a 17. května 20X2 byla schválená účetní závěrka předána subjektům předepsanými platnými právními předpisy.

Datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění je 18. březen 20X2 (datum schválení představenstvem).

6. V některých případech se vyžaduje, aby management účetní jednotky předložil účetní závěrku ke schválení dozorčí radě (sestavené výhradně ze členů, kteří nedisponují výkonnými pravomocemi). V těchto případech se považuje za datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění datum, kdy management schválil její předání dozorčí radě.

Příklad

Dne 18. března 20X2 schválil management účetní závěrku k předání dozorčí radě. Dozorčí rada je sestavena výhradně ze členů, kteří nedisponují výkonnými pravomocemi, ale může obsahovat zástupce zaměstnanců nebo reprezentantů jiných externích zájmů. Tato dozorčí rada schválila účetní závěrku

26. března 20X2. 1. dubna 20X2 byla účetní závěrka dána k dispozici akcionářům a třetím stranám. Dne

15. května 20X2 schválila účetní závěrku valná hromada akcionářů a 17. května 20X2 byla schválená účetní závěrka předána subjektům předepsanými platnými právními předpisy.

Datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění je 18. březen 20X2 (datum schválení managementem k předání dozorčí radě).

7. Události po rozvahovém dni zahrnují všechny události, ke kterým došlo do data schválení účetní závěrky ke zveřejnění, a to i v případě, že již předtím byl veřejně oznámen předběžný zisk nebo jiné vybrané údaje.

ROZPOZNÁNÍ A OCEŇOVÁNÍ

Události po rozvahovém dni upravující účetní závěrku

8. Účetní jednotka upravuje částky vykazované v účetní závěrce tak, aby odrážely upravující události po rozvahovém dni.

9. V následujících bodech jsou uvedeny příklady takových upravujících událostí, u nichž se vyžaduje, aby účetní jednotka provedla úpravu částek vykazovaných v účetní závěrce nebo vykázala položky, které předtím nebyly rozpoznány:

a) rozhodnutí v případě soudního sporu vydané po rozvahovém dni, které potvrzuje, že účetní jednotka měla k rozvahovému dni současný závazek. Účetní jednotka upraví všechny dříve vykázané rezervy souvisící s daným soudním sporem v souladu s standardem IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky nebo vykáže novou rezervu. Účetní jednotka již nebude zveřejňovat podmíněný závazek, protože rozhodnutí soudu představuje další důkaz zvažovaný v souladu s odstavcem 16 standardu IAS 37;

b) získání informace po rozvahovém dni svědčící o tom, že k rozvahovému dni došlo ke snížení hodnoty některého z aktiv, nebo že původně vykázaná částka tohoto znehodnocení vyžaduje úpravu. Například:

i) bankrot zákazníka, ke kterému došlo po rozvahovém dni, obvykle potvrzuje ztrátu, jež existovala již k rozvahovému dni v položce obchodních pohledávek, a skutečnost, že účetní jednotka musí upravit účetní hodnotu těchto pohledávek z obchodního styku, a

ii) prodej zásob po rozvahovém dni může podat průkaznou informaci o jejich čisté realizovatelné hodnotě k rozvahovému dni;

c) po rozvahovém dni byly zjištěny náklady na pořízení aktiv nebo výsledek z prodeje aktiv, jejichž nákup, resp. prodej se uskutečnil před rozvahovým dnem;

d) po rozvahovém dni byla stanovena částka podílů na zisku nebo odměn v případě, že účetní jednotka měla k rozvahovému dni smluvní nebo mimosmluvní závazek provést takovou platbu jako výsledek událostí před rozvahovým dnem (viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky);

e) odhalení zpronevěr nebo chyb, které ukazují, že účetní závěrka není správná.

Události po rozvahovém dni neupravující účetní výkazy

10. Účetní jednotka neupravuje částky vykazované v účetní závěrce tak, aby odrážely neupravující události po rozvahovém dni.

11. Příkladem neupravujících událostí po rozvahovém dni jsou poklesy tržní hodnoty investic, ke kterým dochází v době mezi rozvahovým dnem a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění. Takový pokles tržní ceny se obyčejně nevztahuje k podmínkám vykázání investic k rozvahovému dni, ale odráží okolnosti, které nastaly až následně. Z tohoto důvodu účetní jednotka neupravuje částku investic vykázaných ve svých účetních výkazech. Obdobně účetní jednotka neupravuje částky investic vykázaných k rozvahovému dni přesto, že poskytuje ke zveřejnění dodatečné informace v souladu s odstavcem 21.

Dividendy

12. Jestliže účetní jednotka ohlásí dividendy držitelům nástrojů vlastního kapitálu (jak jsou definovány v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování) po rozvahovém dni, účetní jednotka nevykáže tyto dividendy jako závazek k rozvahovému dni.

13. Jestliže jsou dividendy ohlášeny po rozvahovém dni (tj. dividendy jsou schváleny a již nezávisí na rozhodnutí účetní jednotky), ale před schválením účetní závěrky, pak se dividendy nevykáží k rozvahovému dni jako závazek, protože nesplňují kritérium v současnosti existujícího závazku podle standardu IAS 37. Takové dividendy jsou zveřejněny v komentáři k účetní závěrce v souladu se standardem IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky.

PŘEDPOKLAD TRVÁNÍ PODNIKU

14. Účetní jednotka nesestavuje účetní závěrku na základě předpokladu trvání podniku v případech, kdy vedení účetní jednotky po rozvahovém dni samo rozhodlo o záměru likvidovat účetní jednotku nebo ukončit její činnost, popřípadě nemá jinou reálnou alternativu než tak učinit.

15. Zhoršení provozních výsledků a finanční pozice účetní jednotky po rozvahovém dni mohou vést k úvaze, zda je předpoklad trvání podniku nadále vhodný. Pokud předpoklad trvání podniku není nadále vhodný, je dopad této skutečnosti tak významný, že tento standard požaduje zcela zásadní změnu základních východisek účetnictví a nejen úpravu částek vykazovaných v rámci původní báze účetnictví.

16. IAS 1 požaduje zveřejnění v následujících případech:

a) účetní závěrka není sestavena na základě předpokladu trvání podniku, nebo

b) vedení účetní jednotky si je vědomo významných nejistot týkajících se událostí nebo podmínek, které mohou vést k závažným pochybnostem o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti. Tyto skutečnosti nebo podmínky, jež vyžadují zveřejnění, mohou vzniknout až po rozvahovém dni.

ZVEŘEJNĚNÍ

Datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění

17. Účetní jednotka zveřejní datum, kdy byla účetní závěrka schválena ke zveřejnění, a kdo toto schválení provedl. Pokud mají vlastníci účetní jednotky nebo jiné subjekty právo účetní závěrku po tomto jejím schválení změnit, musí být tato skutečnost rovněž zveřejněna.

18. Pro externí uživatele účetní závěrky je důležité vědět, kdy byla účetní závěrka schválena ke zveřejnění, protože události po tomto datu již účetní závěrka nezohledňuje.

Aktualizace zveřejnění podmínek k rozvahovému dni

19. Pokud účetní jednotka získá po rozvahovém dni nové informace o podmínkách, které již existovaly k rozvahovému dni, aktualizuje zveřejněné informace vztahující se k těmto podmínkám tak, aby byly vykázány ve světle těchto nových informací.

20. V některých případech musí účetní jednotka aktualizovat údaje zveřejňované v účetní závěrce tak, aby odrážely informace získané po rozvahovém dni, a to i v případě, že tyto informace nemají vliv na částky vykazované v účetních výkazech. Jedním z příkladů nutnosti aktualizace zveřejnění je případ, kdy jsou po datu účetní závěrky získány průkazné informace o podmíněném závazku, který existoval již k rozvahovému dni. Kromě rozhodnutí o tom, zda má být vytvořena nebo změněna rezerva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, musí účetní jednotka aktualizovat informace zveřejňované o svých podmíněných závazcích ve světle těchto nových důkazů.

Události po rozvahovém dni neupravující účetní výkazy

21. Jsou-li události po rozvahovém dni nevyžadující úpravu účetní závěrky významné, jejich vynechání by mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů, provedená na základě účetní závěrky. V souladu s tím musí účetní jednotka zveřejnit následující údaje pro všechny významné kategorie událostí po rozvahovém dni nevyžadujících úpravu účetních výkazů:

a) povahu události a

b) odhad hodnotového dopadu události nebo prohlášení o tom, že takový odhad není možno provést.

22. Následují příklady událostí po rozvahovém dni nevyžadujících úpravu účetních výkazů, které je obecně třeba zveřejnit:

a) důležitá podniková kombinace po rozvahovém dni (IFRS 3 Podnikové kombinace vyžaduje v takových případech specifická zveřejnění) nebo vyřazení hlavní dceřiné společnosti;

b) oznámení plánu ukončit činnost;

c) důležité nákupy aktiv, klasifikace aktiv určených k prodeji podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, ostatní vyřazení aktiv nebo vyvlastnění důležitých aktiv státem;

d) zničení důležitého provozního zařízení požárem po rozvahovém datu;

e) oznámení nebo zahájení realizace důležité restrukturalizace (viz IAS 37);

f) důležité operace s kmenovými i potenciálními kmenovými akciemi, ke kterým došlo po rozvahovém dni (IAS 33 Zisk na akcii vyžaduje, aby účetní jednotka zveřejnila popis takových operací s výjimkou případů, kdy tyto operace zahrnují kapitalizaci nebo vydání bonusů, štěpení akcií nebo opak štěpení akcií, u kterých se podle standardu IAS 33 vyžaduje provedení úprav);

g) abnormálně velké změny v cenách aktiv nebo měnových kurzů, ke kterým došlo po rozvahovém dni;

h) změny v daňových sazbách a daňových zákonech, které vešly v platnost nebo byly oznámeny po rozvahovém dni a mají významný vliv na splatnou daň nebo odložený daňový závazek či pohledávku (viz IAS 12 Daně ze zisku);

i) vznik podstatného závazku nebo podmíněného závazku, jako je například vydání významných záruk, a

j) zahájení důležitého sporu vzniklého pouze na základě událostí, ke kterým došlo až po rozvahovém dni.

DATUM ÚČINNOSTI

23. Účetní jednotka použije tento standard na účetní závěrky za roční období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období předcházející před

1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní.

ZRUŠENÍ IAS 10 (REVIDOVANÉHO V ROCE 1999)

24. Tento standard nahrazuje dosavadní standard IAS 10 Události po rozvahovém dni (revidovaný v roce 1999).

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 11

Smlouvy o zhotovení

CÍL

Cílem tohoto standardu je stanovit účetní zachycení výnosů a nákladů spojených se smlouvami o zhotovení. Z podstaty činností, které jsou uskutečňovány v rámci smluv o zhotovení, vyplývá, že datum, kdy je zahájena činnost, a datum, kdy je činnost ukončena, obvykle spadají do různých účetních období. Základním problémem v účtování smluv o zhotovení je proto alokování výnosů a nákladů spjatých s danou smlouvou o zhotovení do účetních období, ve kterých jsou práce prováděny. Tento standard používá kritéria pro zachycení výnosů a nákladů stanovená v Koncepčním rámci pro přípravu a předkládání účetní závěrky s cílem určit, kdy by měly být výnosy ze smlouvy a náklady předmětu smlouvy zachyceny jako výnosy a náklady ve výsledovce. Tento standard je rovněž praktickým návodem pro užití uvedených kritérií.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Tento standard se používá pro účtování smluv o zhotovení v účetních výkazech dodavatelů.

2. Tento standard nahrazuje IAS 11 Účtování stavebních smluv schválený v roce 1978.

DEFINICE

3. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Smlouva o zhotovení je smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen nebo je závislý z hlediska návrhu, technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití.

Smlouva za pevnou cenu je i smlouva o zhotovení, ve které dodavatel souhlasí s pevnou smluvní cenou nebo pevnou sazbou za jednotku výkonu, což v některých případech podléhá ustanovením o možném zvýšení nákladů.

Smlouva typu náklady plus přirážka je smlouva o zhotovení, podle níž jsou dodavateli uhrazeny dohodnuté nebo jinak definované náklady, plus procento těchto nákladů, nebo pevný poplatek.

4. Smlouva o zhotovení může být sjednána na zhotovení takového jednotlivého aktiva, jakým je například most, budova, přehrada, ropovod, silnice, loď nebo tunel. Smlouva o zhotovení může také zahrnovat zhotovení souboru aktiv, která jsou úzce vzájemně propojena, nebo jsou vzájemně závislá co do návrhu, technologie a funkce, nebo jejich konečného účelu nebo použití; příkladem takových smluv mohou být smlouvy na výstavbu rafinerií a jiných komplexních částí továren nebo zařízení.

5. Pro účely tohoto standardu smlouvy o zhotovení zahrnují:

a) smlouvy na poskytování služeb, které se přímo vztahují k výstavbě aktiva, například služby vedoucích projektů a architektů, a

b) smlouvy na likvidaci nebo obnovu aktiva i uvedení životního prostředí do stavu existujícího před demolicí aktiva.

6. Smlouvy o zhotovení jsou formulovány mnoha způsoby, které jsou pro účely tohoto standardu klasifikovány jako smlouvy za pevnou cenu a smlouvy za náklady plus přirážku. Některé smlouvy o zhotovení mohou obsahovat charakteristiky jak smlouvy za pevnou cenu, tak smlouvy za náklady plus přirážku, například v případě smlouvy za náklady plus přirážku s dohodnutou maximální cenou. V takových případech dodavatel musí zvážit všechny podmínky v odstavcích 23 a 24, aby správně určil způsob zaúčtování výnosů a nákladů ze smlouvy.

KOMBINOVÁNÍ A SEGMENTOVÁNÍ SMLUV O ZHOTOVENÍ

7. Požadavky tohoto standardu jsou obvykle použity samostatně na každou smlouvu o zhotovení. Za určitých okolností je však nutné použít standard na samostatně identifikovatelné součásti jedné smlouvy, nebo dohromady na skupinu smluv, aby se vyjádřila podstata smlouvy nebo skupiny smluv.

8. Když smlouva pokrývá několik aktiv, přistupuje se k výstavbě každého z nich jako k samostatné smlouvě o zhotovení, jestliže:

a) pro každé aktivum byly předloženy samostatné návrhy;

b) každé aktivum bylo předmětem samostatného vyjednávání, dodavatel i zákazník byli schopni přijmout či odmítnout tu část smlouvy, která se vztahuje k tomuto aktivu, a

c) je možné určit náklady a výnosy na každé aktivum.

9. Se skupinou smluv, ať již uzavřenou s jedním zákazníkem, či s několika zákazníky, se zachází jako s jednou smlouvou o zhotovení, jestliže:

a) je skupina smluv vyjednávána jako jeden celek;

b) jsou smlouvy tak úzce vzájemně propojeny, že ve skutečnosti jsou součástí jednoho projektu s celkovou ziskovou marží, a

c) smlouvy se provádějí souběžně nebo v nepřetržitém sledu.

10. Smlouva může umožnit dodatečné zhotovení aktiva dle přání odběratele, nebo může být doplněna tak, aby zahrnovala dodatečnou výstavbu. Se zhotovením dodatečných aktiv by se mělo zacházet jako se samostatnou smlouvou o zhotovení, jestliže:

a) se aktivum značně liší v návrhu, technologii nebo funkci od aktiva nebo aktiv pokrytých původní smlouvou, nebo

b) cena aktiva je vyjednána bez ohledu na původní smluvní cenu.

VÝNOS ZE SMLOUVY

11. Výnos ze smlouvy zahrnuje:

a) původní sumu výnosu dohodnutou ve smlouvě a

b) odchylky ve smluvní práci, právní nároky a stimulační platby:

i) v rozsahu, ve kterém je pravděpodobné, že budou mít za následek výnos, a

ii) je možno je spolehlivě měřit.

12. Výnos ze smlouvy je měřen v reálné hodnotě obdrženého nebo obdržitelného proti plnění. Měření výnosu ze smlouvy je ovlivněno mnoha nejistotami, které závisejí na výsledku budoucích událostí. Odhady je třeba často upřesňovat podle toho, jaké skutečnosti nastanou a jak se nejistoty vyřeší. Proto se částka výnosu ze smlouvy může zvýšit nebo snížit ve dvou po sobě následujících obdobích. Například:

a) dodavatel a zákazník mohou odsouhlasit odchylky nebo právní nároky, které zvýší nebo sníží výnos ze smlouvy v období následujícím po tom, ve kterém byla smlouva původně dohodnuta;

b) dohodnutá částka výnosu ve smlouvě za pevnou cenu se může zvýšit jako výsledek ustanovení o možném nárůstu nákladů;

c) částka výnosu ze smlouvy se může snížit jako výsledek penalizace z důvodu prodlení způsobených dodavatelem při realizaci smlouvy, nebo

d) když smlouva za pevnou cenu je uzavřena na pevnou cenu za jednotku výkonu a výnos ze smlouvy se zvýší jako důsledek zvýšeného počtu jednotek.

13. Odchylkou rozumíme pokyn zákazníka měnící rozsah práce, která má být provedena podle smlouvy. Odchylka může vést ke zvýšení nebo snížení výnosu ze smlouvy. Příkladem odchylek jsou změny ve specifikacích nebo návrhu aktiva a změny v délce trvání smlouvy. Odchylka je zahrnuta do výnosu ze smlouvy, jestliže:

a) je pravděpodobné, že odběratel schválí odchylku a částku výnosu vyplývající z odchylky, a

b) částku výnosu lze spolehlivě měřit.

14. Právní nárok je částka, kterou se dodavatel snaží získat od zákazníka nebo jiné strany jako náhradu za takové náklady, které nebyly zahrnuty do smluvní ceny. Právní nárok může vzniknout například z prodlení způsobených zákazníkem, z chyb ve specifikacích nebo návrhu a ze sporných odchylek ve smluvní práci. Měření výnosu vznikajícího z právních nároků je předmětem vysokého stupně nejistoty a často závisí na výsledku jednání. Proto jsou právní nároky zahrnuty do výnosu ze smlouvy pouze tehdy, jestliže:

a) jednání dosáhla tak pokročilého stadia, že zákazník pravděpodobně uzná právní nárok, a

b) částku, kterou pravděpodobně zákazník uzná, lze spolehlivě měřit.

15. Stimulační platby jsou dodatečné částky zaplacené dodavateli v případě, že jsou dodrženy nebo překročeny stanovené parametry. Například smlouva může počítat se stimulační platbou dodavateli za brzké dokončení předmětu smlouvy. Stimulační platby jsou zahrnuty do výnosu ze smlouvy, jestliže:

a) je předmět smlouvy v takovém stupni dokončení, že stanovené parametry budou pravděpodobně splněny nebo překročeny, a

b) částku stimulační platby lze spolehlivě měřit.

NÁKLADY SMLOUVY

16. Náklady zahrnují:

a) náklady, které se přímo vztahují ke konkrétní smlouvě;

b) náklady, které jsou obecně přiřaditelné ke smluvní činnosti a mohou být alokovány ke smlouvě, a

c) jiné náklady, které jsou vyúčtovány zákazníkovi podle podmínek smlouvy.

17. Náklady, které se přímo vztahují k specifické smlouvě, zahrnují:

a) náklady na práci na stavbě, včetně stavebního dozoru;

b) náklady na materiály použité při výstavbě;

c) odpisy budov a zařízení používaných v souvislosti se smlouvou;

d) náklady na přesun budov a zařízení a materiálu na stavbu a zpět;

e) náklady na nájem budov a zařízení;

f) náklady na návrh a technickou pomoc, která se přímo vztahuje ke smlouvě;

g) odhadované náklady na opravu a záruční práce, včetně očekávaných záručních nákladů, a

h) právní nároky třetích stran.

Tyto náklady lze snížit o veškerý náhodný příjem, který není zahrnut ve výnosu ze smlouvy, například příjem z prodeje přebytečných materiálů a vyřazení budov a zařízení na konci smlouvy.

18. Náklady, které mohou být obecně přičitatelné smluvní činnosti a mohou být alokovány do jednotlivých smluv, zahrnují:

a) pojištění;

b) náklady na projekt a technickou pomoc, která se přímo nevztahuje k určité smlouvě, a

c) stavební režie.

Tyto náklady jsou alokovány s pomocí metod, které jsou systematické a racionální a jsou soustavně používány na všechny náklady s obdobnými charakteristikami. Alokace vychází z běžné úrovně činnosti. Režie zahrnuje takové náklady, jakými jsou například příprava a zpracování výplatní listiny zaměstnanců stavby. Náklady, které mohou být obecně přičitatelné smluvní činnosti a které mohou být alokovány na jednotlivé smlouvy, rovněž zahrnují výpůjční náklady, pokud dodavatel zvolí povolené alternativní řešení uvedené v IAS 23 Výpůjční náklady.

19. Náklady, které jsou samostatně vyúčtovatelné zákazníkovi podle podmínek smlouvy, mohou zahrnovat některé náklady na všeobecnou administrativu a náklady na vývoj, pro něž je náhrada specifikována v podmínkách smlouvy.

20. Náklady, které nelze přičítat ke smluvní činnosti nebo je není možno alokovat ke smlouvě, jsou vyloučeny z nákladů

na smlouvu o zhotovení. Takovéto náklady zahrnují:

a) všeobecné administrativní náklady, jejichž úhrada není specifikována ve smlouvě;

b) prodejní náklady;

c) náklady na výzkum a vývoj, jejichž náhrada není specifikována ve smlouvě, a

d) odpisy budov a zařízení, které nejsou používány u konkrétní smlouvy.

21. Náklady smlouvy zahrnují náklady přičitatelné ke smlouvě za období od data uzavření smlouvy do dokončení smlouvy. Náklady, které se přímo vztahují ke smlouvě a které jsou vynaloženy proto, aby byla smlouva uzavřena, jsou také zahrnuty jako součást nákladů smlouvy, jestliže je možno je samostatně identifikovat a spolehlivě měřit a zároveň je pravděpodobné, že smlouva bude uzavřena. V případě, kdy náklady vynaložené na uzavření smlouvy jsou zachyceny jako náklad toho období, v němž byly skutečně vynaloženy, nejsou zahrnuty do nákladů smlouvy, pokud je smlouva získána až v následujícím období.

UZNÁNÍ VÝNOSU A NÁKLADŮ

22. Pokud lze výsledek smlouvy o zhotovení spolehlivě odhadnout, jsou výnos a náklady spojené se smlouvou o zhotovení uznány jako výnos a náklady jednotlivě s ohledem na stupeň rozpracovanosti činnosti k datu sestavení rozvahy. Očekávaná ztráta ze smlouvy o zhotovení by měla být okamžitě vykázána jako náklad v souladu s odstavcem 36.

23. V případě smlouvy za pevnou cenu lze spolehlivě odhadnout výsledek smlouvy o zhotovení, když jsou splněny všechny následující podmínky:

a) celkový smluvní výnos lze spolehlivě měřit;

b) je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený se smlouvou bude plynout do účetní jednotky;

c) jak náklady na dokončení smlouvy, tak stupeň dokončenosti smlouvy lze spolehlivě měřit k datu sestavení rozvahy a

d) náklady přičitatelné smlouvě lze jasně identifikovat a spolehlivě měřit, takže je možno porovnat skutečné náklady s dřívějšími odhady.

24. V případě smlouvy typu náklad plus přirážka lze výsledek smlouvy o zhotovení spolehlivě odhadnout, když jsou splněny všechny následující podmínky:

a) je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený se smlouvou bude plynout do účetní jednotky, a

b) smluvní náklady přiřaditelné smlouvě, ať už jsou specificky uhraditelné, či nikoli, lze jasně identifikovat a spolehlivě měřit.

25. Uznání výnosů a nákladů v závislosti na stupni rozpracovanosti je často označováno jako metoda procenta rozpracovanosti. Podle této metody je výnos ze smlouvy přiřazován k nákladům smlouvy vynaloženým na dosažení určitého stupně rozpracovanosti, výsledkem čehož je uznání výnosů, nákladů a zisku v závislosti na dokončené práci. Tato metoda poskytuje užitečné informace o rozsahu smluvní činnosti a výkonnosti během období.

26. Podle metody procenta rozpracovanosti je výnos ze smlouvy vykázán jako výnos ve výsledovce v těch účetních obdobích, ve kterých je práce vykonána. Náklady smlouvy jsou obvykle vykázány jako náklady ve výsledovce rovněž v těch účetních obdobích, ve kterých je práce, ke které se náklady vztahují, vykonána. Každé očekávané překročení celkových nákladů smlouvy nad celkový výnos z této smlouvy je však okamžitě uznáno jako náklad v souladu s odstavcem 36.

27. Dodavatel může vynaložit náklady, které se vztahují k budoucí činnosti na smlouvě. Takové náklady smlouvy jsou zahrnuty do aktiv za podmínky, že je pravděpodobná jejich úhrada. Takové náklady představují částku, kterou je zákazník povinen uhradit, a jsou často klasifikovány jako nedokončená výroba vztažená ke smlouvě.

28. Výsledek smlouvy o zhotovení lze spolehlivě odhadnout jen tehdy, když je pravděpodobné, že ekonomický prospěch vyplývající ze smlouvy bude plynout do podniku. Pokud vznikne nejistota o dobytnosti částky, která již byla zahrnuta do výnosu ze smlouvy a je již vykázána ve výsledovce, je nedobytná částka nebo částka, jejíž návratnost je nepravděpodobná, uznána spíše jako náklad než jako úprava částky výnosu ze smlouvy.

29. Účetní jednotka je obecně schopna provádět spolehlivě odhady poté, co odsouhlasila smlouvu, která stanoví:

a) vymahatelná práva každé strany týkající se aktiva, které má být zhotoveno;

b) odměnu, která má být uhrazena, a

c) způsob a podmínky vypořádání.

Pro účetní jednotku je také obvykle nezbytné mít účinný systém finančního rozpočtování a systém vykazování. Účetní jednotka průběžně kontroluje, a pokud je to nezbytné, i reviduje, odhady výnosů a nákladů ze smlouvy tak, jak je smlouva postupně plněna. Potřeba takové revize ještě neznamená, že výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout.

30. Stupeň rozpracovanosti smlouvy je možno určit různými způsoby. Účetní jednotka má použít metodu, která spolehlivě změří vykonanou práci. V závislosti na povaze smlouvy mohou tyto metody zahrnovat:

a) poměr vynaložených nákladů za dosud vykonanou práci k odhadnutým celkovým nákladům do data uvedeného ve smlouvě;

b) zjištění stavu vykonané práce nebo

c) dokončení určitého objemu smluvní práce.

Postupné platby a zálohy přijaté od zákazníků často neodrážejí vykonanou práci.

31. Pokud je stupeň rozpracovanosti stanoven ve vztahu k dosud vynaloženým nákladům smlouvy, je možné aktivovat jen ty náklady, které odrážejí vykonanou práci. Příklady nákladů, které není možné aktivovat, jsou:

a) náklady, které se vztahují k budoucí činnosti na smlouvě, jako jsou náklady na materiály dodané na místo zhotovení nebo uložené mimo, určené pro použití na předmětu smlouvy, ale ještě nikoli instalované, spotřebované nebo aplikované v průběhu zhotovení předmětu smlouvy, přičemž výjimku představují materiály vyrobené speciálně pro konkrétní smlouvu, a

b) platby provedené subdodavatelům před vykonanou prací podle subdodavatelské smlouvy.

32. Když výsledek smlouvy o zhotovení nelze spolehlivě odhadnout:

a) výnos by měl být uznán jenom v rozsahu vynaložených nákladů na smlouvu, u kterých je pravděpodobná jejich návratnost, a

b) náklady smlouvy by měly být uznány jako náklad v období, ve kterém vzniknou.

Očekávaná ztráta ze smlouvy o zhotovení by měla být okamžitě vykázána jako náklad v souladu s odstavcem 36.

33. Během počátečních stadií smlouvy se často stane, že výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout. Přesto může být pravděpodobné, že účetní jednotka získá zpět vynaložené náklady smlouvy. V takovém případě je výnos ze smlouvy vykázán jen v rozsahu vynaložených nákladů, u nichž je předpoklad jejich návratnosti. Pokud výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout, není možné vykázat zisk. Může nastat i takový případ, kdy výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout a je pravděpodobné, že celkové náklady předmětu smlouvy překročí celkové výnosy ze smlouvy. V takových případech je každé předpokládané překročení celkových nákladů předmětu smlouvy nad výnosy ze smlouvy třeba uznat ihned jako náklad v souladu s odstavcem 36.

34. Náklady předmětu smlouvy, jejichž návratnost je nepravděpodobná, jsou uznány jako náklad okamžitě. Příklady okolností, za kterých návratnost nákladů není pravděpodobná a u kterých je nutno náklady smlouvy vykázat okamžitě, zahrnuje smlouvy:

a) které nejsou plně vymahatelné, tj. jejichž platnost je pochybná;

b) jejichž dokončení je podmíněno výsledkem nevyřešeného právního sporu nebo dosud nepřijatého zákona;

c) vztahující se k majetku, který bude pravděpodobně zkonfiskován nebo vyvlastněn;

d) kde zákazník není schopen dostát svým závazkům; nebo

e) kde dodavatel není schopen smlouvu dokončit nebo jinak dostát svým závazkům plynoucím ze smlouvy.

35. Když nejistoty, které zabránily, aby byl výsledek smlouvy spolehlivě odhadnut, pominou, měly by být výnos a náklady spojené se smlouvou o zhotovení uznány v souladu s odstavcem 22 spíše než podle ustanovení odstavce 32.

UZNÁNÍ OČEKÁVANÝCH ZTRÁT

36. Je-li pravděpodobné, že celkové náklady předmětu smlouvy překročí celkový výnos ze smlouvy, měla by očekávaná ztráta být okamžitě uznána jako náklad.

37. Částka takové ztráty je určena bez ohledu na:

a) skutečnost, zda práce na smlouvě začala, či nikoli;

b) stupeň dokončenosti smluvní činnosti, nebo

c) částku zisků, která se očekává jako výsledek jiných smluv, pokud se neposuzují jako jediná smlouva o zhotovení v souladu s odstavcem 9.

ZMĚNY V ODHADECH

38. Metoda procenta rozpracovanosti je používána na základě kumulovaných údajů v každém účetním období na současné odhady výnosů ze smlouvy a nákladů smlouvy. Proto je účinek změny výnosů ze smlouvy nebo nákladů smlouvy nebo účinek změny v odhadu výsledku smlouvy účtován jako změna v účetním odhadu (viz IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby). Změněné odhady jsou použity při určení částky výnosu a nákladů vykázaných ve výsledovce v období, ve kterém je změna provedena, a v následujících obdobích.

ZVEŘEJNĚNÍ

39. Účetní jednotka zveřejní:

a) částku výnosu ze smlouvy vykázanou jako výnos za období;

b) metody použité pro určení výnosu ze smlouvy vykázaného za období a

c) metody použité pro určení stupně rozpracovanosti nedokončené smlouvy.

40. Účetní jednotka zveřejní následující údaje pro nedokončené smlouvy k datu rozvahy:

a) souhrnnou částku dosud vynaložených nákladů a vykázaných zisků (minus vykázané ztráty) k datu;

b) částku obdržených záloh a

c) částku zádržného.

41. Zádržným se rozumí částky postupných fakturací, které nejsou zaplaceny, dokud nedojde ke splnění podmínek specifikovaných ve smlouvě pro platbu takových částek, nebo dokud nebyly opraveny vady. Postupné fakturace jsou částky fakturované za vykonanou smluvní práci bez ohledu na to, zda je již zákazník zaplatil, či nikoliv. Zálohy jsou částky, které dodavatel obdržel před vykonáním odpovídající práce.

42. Účetní jednotka vykáže:

a) hrubou částku, kterou zákazníci dluží za smluvní práci jako aktivum, a

b) hrubou částku, kterou dluží zákazníkům za smluvní práci jako závazek.

43. Hrubá částka, kterou dluží zákazníci za smluvní práci, je čistá částka zahrnující:

a) vynaložené náklady plus vykázané zisky, minus

b) souhrn vykázaných ztrát a postupných fakturací,

a to za všechny rozpracované smlouvy, u nichž vynaložené náklady plus vykázané zisky (minus vykázané ztráty) převyšují postupnou fakturaci.

44. Hrubá částka splatná zákazníkům za smluvní práci je čistá částka zahrnující:

a) vynaložené náklady plus vykázané zisky, minus

b) souhrn vykázaných ztrát a postupných fakturací,

a to za všechny rozpracované smlouvy, u nichž postupné fakturace jsou vyšší než vynaložené náklady plus vykázané zisky (minus vykázané ztráty).

45. Účetní jednotka zveřejňuje všechny podmíněné závazky a podmíněná aktiva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. Podmíněné závazky a podmíněná aktiva mohou vznikat z takových položek, jako jsou náklady na záruční opravy, vymáhané nároky, pokuty a penále nebo potenciální ztráty.

DATUM ÚČINNOSTI

46. Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za účetní období počínající 1. ledna 1995 a později.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 12

Daně ze zisku

CÍL

Cílem tohoto standardu je stanovit přístup k účetnímu řešení daní ze zisku. Zásadní otázkou v oblasti účtování daní ze zisku je, jak zúčtovat běžné a budoucí daňové důsledky:

a) budoucí úhrady (vyrovnání) účetních hodnot aktiv (závazků), které jsou vykázány v rozvaze účetní jednotky, a

b) transakcí a ostatních událostí běžného období, které jsou vykázány v účetní závěrce účetní jednotky.

Při uznání aktiva nebo závazku je zřejmé, že vykazující účetní jednotka očekává dodatečnou úhradu nebo vyrovnání účetní hodnoty aktiva nebo závazku. Jestliže je pravděpodobné, že úhrada nebo vyrovnání účetní hodnoty způsobí větší (menší) budoucí platby daně, než by byly, kdyby tato úhrada nebo vyrovnání neměly žádný daňový dopad, tento standard požaduje, aby účetní jednotka uznala odložený daňový závazek (odloženou daňovou pohledávku) s určitými omezujícími výjimkami.

Tento standard požaduje, aby účetní jednotka zaúčtovala daňové důsledky transakcí a ostatních událostí stejným způsobem, jakým jsou zaúčtovány tyto transakce a ostatní události samotné. Proto u transakcí a ostatních událostí, vykázaných v zisku nebo ztrátě, jsou veškeré související daňové účinky vykázány také v zisku nebo ztrátě. U transakcí a ostatních událostí vykázaných přímo ve vlastním kapitálu jsou související daňové účinky vykázány ve vlastním kapitálu. Stejně tak vykázání odložených daňových pohledávek a závazků z podnikových kombinací ovlivňuje částku goodwillu vznikající při této podnikové kombinaci nebo částku jakéhokoliv přebytku podílu nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývané účetní jednotky nad nákladem kombinace.

Tento standard se také zabývá uznáním odložených daňových pohledávek, které vznikají z nevyužitých daňových ztrát nebo nevyužitých daňových odpočtů, vykázáním daní ze zisku v účetní závěrce a zveřejněním informací týkajících se daní ze zisku.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Tento standard se aplikuje v účetnictví pro daně ze zisku.

2. Pro účely tohoto standardu daně ze zisku zahrnují veškeré daně placené doma i v zahraničí, které jsou počítané ze zdanitelných zisků. Daně ze zisku zahrnují i takové daně, jako jsou srážkové daně placené dceřiným podnikem, přidruženým podnikem nebo ze společného podnikání při rozdělování vykazujícímu podniku.

3. [Zrušen]

4. Tento standard se nezabývá metodami účtování vládních dotací (viz IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory) nebo investičních daňových odpočtů. Tento standard však pojednává o účtování přechodných rozdílů, které mohou vzniknout z těchto dotací nebo investičních daňových odpočtů.

DEFINICE

5. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Účetní zisk je zisk nebo ztráta za období před odečtením daňového nákladu.

Zdanitelný zisk (daňová ztráta) je zisk (ztráta) za období, vypočtený podle pravidel stanovených daňovými úřady, z něhož se počítají daně ze zisku splatné (zpětně získatelné).

Daňový náklad (daňový výnos) je souhrnná částka zahrnutá ve vypočteném čistém zisku nebo ztrátě za období z titulu splatné a odložené daně.

Splatná daň je částka daní ze zisku k úhradě (k nároku) z titulu zdanitelného zisku (daňové ztráty) za období.

Odložené daňové závazky jsou částky daně ze zisku splatné v budoucích obdobích z titulu zdanitelných přechodných rozdílů.

Odložené daňové pohledávky jsou částky daně ze zisku nárokovatelné v příštích obdobích z titulu:

a) odčitatelných přechodných rozdílů;

b) převedených nevyužitých daňových ztrát a

c) převedených nevyužitých daňových odpočtů.

Přechodné rozdíly jsou rozdíly mezi účetní hodnotou aktiva nebo závazku v rozvaze a jejich daňovou základnou. Přechodné rozdíly mohou být buď:

a) zdanitelné přechodné rozdíly, které jsou přechodnými rozdíly, které vyústí ve zdanitelné částky při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) budoucích období, kdy je účetní hodnota aktiva nebo závazku nárokována nebo uhrazena, nebo

b) odčitatelné přechodné rozdíly, které jsou přechodnými rozdíly, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) budoucích období, kdy účetní hodnota aktiva nebo závazku je nárokována nebo uhrazena.

Daňová základna aktiva nebo závazku je částka přisuzovaná tomuto aktivu nebo závazku pro daňové účely.

6. Daňový náklad (daňový výnos) zahrnuje splatný daňový náklad (splatný daňový výnos) a odložený daňový náklad (odložený daňový výnos).

Daňová základna

7. Daňová základna aktiva je částka, která bude odčitatelná pro daňové účely proti jakémukoliv zdanitelnému ekonomickému užitku, který účetní jednotka získá, když ekonomický užitek uhradí účetní hodnotu aktiva. Pokud tyto ekonomické užitky nebudou zdanitelné, daňová základna aktiva se rovná jeho účetní hodnotě.

Příklady

1. Náklady na pořízení stroje jsou 100. Odpisy pro daňové účely ve výši 30 již byly odečteny v běžném a v předchozím období a zůstatková hodnota bude odčitatelná v budoucích obdobích, buď jako odpis, nebo prostřednictvím odpočtu při vyřazení. Výnosy, které vznikají používáním stroje, jsou zdanitelné, veškerý zisk z vyřazení stroje je zdanitelný a každá ztráta z vyřazení bude odčitatelná pro daňové účely. Daňová základna stroje je 70.

2. Pohledávka z úroků má účetní hodnotu 100. Výnosy, které se váží k těmto úrokům, budou zdaněny na bázi peněžních toků. Daňová základna pohledávky z úroků je nula.

3. Pohledávky z obchodního styku mají účetní hodnotu 100. Odpovídající výnosy již byly zahrnuty do zdanitelného zisku (daňové ztráty). Daňová základna pohledávek z obchodního styku je 100.

4. Pohledávka z přiznaných dividend od dceřiného podniku má účetní hodnotu 100. Dividendy nejsou zdanitelné. V podstatě celá účetní hodnota aktiva je odčitatelná proti ekonomickým užitkům. V důsledku toho daňová základna pohledávky z přiznaných dividend je 100 (a).

5. Pohledávka z půjčky má účetní hodnotu 100. Splacení půjčky nebude mít daňový dopad. Daňová základna půjčky je 100.

(a) Podle této analýzy neexistují žádné zdanitelné přechodné rozdíly. Podle alternativní analýzy pohledávky z přiznaných dividend mají daňovou základnu nula a tato nulová daňová sazba se aplikuje do výsledného zdanitelného přechodného rozdílu ve výši 100. Podle obou analýz neexistuje odložený daňový závazek.

8. Daňovou základnou závazku je jeho účetní hodnota snížená o položky, které budou odčitatelné pro daňové účely, pokud jde o tento závazek, v budoucích obdobích. V případě výnosu příštích období daňová základna výsledného závazku je jeho účetní hodnota snížená o jakoukoliv částku výnosů, která nebude zdanitelná v budoucích obdobích.

Příklady

1. Krátkodobé závazky zahrnují výdaje příštích období v účetní hodnotě 100. Náklad, který se váže k této položce, bude odčitatelný pro daňové účely na bázi peněžních toků. Daňová základna výdajů příštích období je nula.

2. Krátkodobé závazky zahrnují výnosy příštích období z úroků v účetní hodnotě 100. Odpovídající výnos z úroků byl zdaněn na bázi peněžních toků. Daňová základna výnosů příštích období z úroků je nula.

3. Krátkodobé závazky zahrnují výdaje příštích období v účetní hodnotě 100. Odpovídající náklad byl již odečten pro daňové účely. Daňová základna výdajů příštích období je 100.

4. Krátkodobé závazky zahrnují rezervu na pokuty a penále v účetní hodnotě 100. Pokuty a penále nejsou odčitatelné pro daňové účely. Daňová základna rezervy na pokuty a penále je 100 (a).

5. Závazek z půjčky má účetní hodnotu 100. Splacení půjčky nebude mít daňový dopad. Daňová základna půjčky je 100.

(a) Podle této analýzy neexistují žádné zdanitelné přechodné rozdíly. Podle alternativní analýzy rezervy na pokuty a penále mají daňovou základnu nula a tato nulová daňová sazba se aplikuje do výsledného odčitatelného přechodného rozdílu ve výši 100. Podle obou analýz neexistuje odložená daňová pohledávka.

9. Některé položky mají svoji daňovou základnu, ale nejsou vykázány jako aktiva nebo závazky v rozvaze. Například náklady na výzkum jsou zahrnuty do nákladů a jsou součástí účetního zisku v tom období, ve kterém vznikly, ale asi nebude dovoleno je uznat jako odčitatelnou položku při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) dříve než v následujícím období. Rozdíl mezi daňovou základnou nákladů na výzkum, tj. částkou, která bude daňovými úřady uznatelná jako odpočet v budoucích obdobích, a jejich nulovou účetní hodnotou tvoří odčitatelný přechodný rozdíl, jehož výsledkem je odložená daňová pohledávka.

10. V případech, kdy daňová základna aktiva nebo závazku není úplně zřejmá, je vhodné použít základní princip, na kterém je standard založen: účetní jednotka až na určité výjimky vykazuje odložený daňový závazek (pohledávku) vždy, když by úhrada nebo vyrovnání účetní hodnoty aktiva nebo závazku způsobila budoucí platbu daně vyšší (nižší), než by byla, kdyby úhrada nebo vyrovnání neměly žádné daňové dopady. Příklad C v následujícím odstavci 52 ilustruje okolnosti, za nichž by mohlo být užitečné použít tento základní princip, například když daňová základna aktiva či závazku závisí na očekávaném způsobu úhrady nebo vyrovnání.

11. V konsolidované účetní závěrce jsou přechodné rozdíly určeny porovnáním účetních hodnot aktiv a závazků v konsolidované účetní závěrce s odpovídající daňovou základnou. Daňová základna je určena podle konsolidovaného daňového přiznání v těch legislativách, ve kterých je konsolidované daňové přiznání možné podat. V jiných legislativách je daňová základna určena podle daňových přiznání jednotlivých podniků ve skupině.

UZNÁNÍ SPLATNÝCH DAŇOVÝCH ZÁVAZKŮ A SPLATNÝCH DAŇOVÝCH POHLEDÁVEK

12. Splatná daň za běžné a předchozí období se v nesplaceném rozsahu uznává jako závazek. Pokud částka, která již byla zaplacena v běžném a předchozím období, převyšuje částku vztahující se k těmto obdobím, tento rozdíl se uznává jako aktivum.

13. Prospěch vyplývající z daňové ztráty, která může být zpětně použita k úhradě splatné daně předchozího období, se uznává jako aktivum.

14. Pokud je daňová ztráta použita k úhradě splatné daně předchozího období, účetní jednotka uznává prospěch jako aktivum v období, ve kterém daňová ztráta vznikla, protože je pravděpodobné, že účetní jednotka bude mít tento prospěch a že je spolehlivě měřitelný.

UZNÁNÍ ODLOŽENÝCH DAŇOVÝCH ZÁVAZKŮ A ODLOŽENÝCH DAŇOVÝCH POHLEDÁVEK ZDANITELNÉ PŘECHODNÉ ROZDÍLY

15. Odložený daňový závazek se uznává u všech zdanitelných přechodných rozdílů, s výjimkou rozsahu, v jakém vzniká odložený daňový závazek z:

a) počátečního rozpoznání goodwillu, nebo

b) výchozího uznání aktiv nebo závazků v transakci, která:

i) není podnikovou kombinací a

ii) v době transakce neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk (daňovou ztrátu).

Avšak u zdanitelných přechodných rozdílů spojených s investicemi do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání se odložený daňový závazek uznává v souladu s odstavcem 39.

16. Pro uznání aktiva je typické, že jeho účetní hodnota bude uhrazena ve formě ekonomického prospěchu, který účetní jednotka bude mít v budoucích obdobích. Pokud účetní hodnota aktiva převýší jeho daňovou základnu, částka zdanitelného ekonomického prospěchu převýší částku, která bude povolena jako odpočet pro daňové účely. Tento rozdíl je zdanitelným přechodným rozdílem a povinnost platit výsledné daně ze zisku v budoucích obdobích je odložený daňový závazek. Jakmile účetní jednotka uhradí účetní hodnotu aktiva, zdanitelný přechodný rozdíl bude vrácen a účetní jednotka bude mít zdanitelný zisk. Ekonomický prospěch tak bude pravděpodobně z účetní jednotky odčerpán ve formě placené daně. Proto tento standard požaduje uznání všech odložených daňový závazků, s výjimkou určitých okolností popsaných v odstavcích 15 a 39.

Příklad

Aktivum v nákladech na pořízení 150 má účetní hodnotu 100. Oprávky pro daňové účely jsou 90 a daňová sazba 25 %.

Daňová základna aktiva je 60 (náklady na pořízení aktiva 150 minus daňové oprávky 90). K pokrytí účetní hodnoty 100 musí účetní jednotka dosáhnout zdanitelného zisku ve výši 100, ale bude moci odečíst pouze daňové odpisy 60. Následně účetní jednotka bude platit daň ze zisku 10 (tj. 25 % ze 40), pokud uhradí účetní hodnotu aktiva. Rozdíl mezi účetní hodnotou aktiva 100 a daňovou základnou 60 je zdanitelný přechodný rozdíl 40. Proto účetní jednotka vykáže odložený daňový závazek ve výši 10 (25 % ze 40) představující daň ze zisku, kterou účetní jednotka zaplatí, když uhradí účetní hodnotu aktiva.

17. Některé přechodné rozdíly vznikají, když jsou výnosy nebo náklady zahrnuty do účetního zisku v jednom období, ale do zdanitelného zisku jsou zahrnuty v jiném období. Takové přechodné rozdíly jsou často označeny jako časové rozdíly. Následují příklady přechodných rozdílů tohoto typu, které jsou zdanitelnými přechodnými rozdíly, a které proto vyúsťují v odložené daňové závazky:

a) úrokový výnos je zahrnut do účetního zisku časově rozlišený, ale v některé legislativě může být zahrnut do zdanitelného zisku při inkasu peněz. Daňová základna jakýchkoliv pohledávek vykázaných v rozvaze s ohledem na tyto výnosy je nula, protože výnosy neovlivňují zdanitelný zisk, dokud nedojde k inkasu peněz;

b) odpisy používané pro určení částky zdanitelného zisku (daňové ztráty) se mohou lišit od odpisů ovlivňujících účetní zisk. Přechodný rozdíl je rozdílem mezi účetní hodnotou aktiva a jeho daňovou základnou, která je rozdílem mezi náklady na pořízení aktiva sníženého o všechny odpočty povolené příslušnými daňovými předpisy při určování zdanitelného zisku v běžném a předchozích obdobích. Zdanitelný přechodný rozdíl vzniká a vyúsťuje v odložený daňový závazek, když jsou daňové odpisy zrychlené oproti účetním odpisům (pokud je daňový odpis pomalejší než účetní, vzniká odčitatelný přechodný rozdíl a vyúsťuje v odloženou daňovou pohledávku);

c) náklady na vývoj mohou být aktivovány a amortizovány do účetního zisku v budoucích obdobích, ale odpočteny pro určení částky zdanitelného zisku v období, ve kterém vznikly. Tyto náklady na vývoj mají daňovou základnu nulovou, protože již byly odečteny od zdanitelného zisku. Přechodný rozdíl je rozdíl mezi účetní hodnotou nákladů na vývoj a jejich nulovou daňovou základnou.

18. Přechodné rozdíly také vznikají, když:

a) náklad podnikové kombinace je přiřazen uznáním identifikovatelných získaných aktiv a převzatých závazků v jejich reálné hodnotě, ale není provedena odpovídající úprava pro daňové účely (viz odstavec 19);

b) aktiva jsou přeceněna a neprovádí se odpovídající úprava pro daňové účely (viz odstavec 20);

c) goodwill vzniká při podnikové kombinaci (viz odstavec 21);

d) daňová základna aktiva nebo závazku se při výchozím uznání liší od výchozí účetní hodnoty, například má-li podnik prospěch z nedaňových vládních dotací vztahujících se k aktivům (viz odstavce 22 a 33), nebo

e) účetní hodnota investic do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniku nebo podíly ve společném podnikání se liší od daňové základny investice nebo podílu (viz odstavce 38–45).

Podnikové kombinace

19. Náklad podnikové kombinace je přiřazen uznáním identifikovatelných získaných aktiv a převzatých závazků vyjádřených v jejich reálných hodnotách k datu akvizice. Přechodné rozdíly vznikají, když daňové základny identifikovatelných získaných aktiv a převzatých závazků nejsou ovlivněny podnikovou kombinací nebo jsou ovlivněny odlišně. Například když účetní hodnota aktiva je zvýšena na reálnou hodnotu, ale daňová základna aktiva zůstává v nákladech na pořízení jako u původního vlastníka, pak vznikají zdanitelné přechodné rozdíly, které vyústí v odložený daňový závazek. Výsledný odložený daňový závazek ovlivňuje goodwill (viz odstavec 66).

Aktiva vykázaná v reálné hodnotě

20. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví připouštějí nebo požadují, aby určitá aktiva byla vykázána v reálné hodnotě nebo aby byla přeceněna (viz např. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 Nehmotná aktiva, IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování a IAS 40 Investice do nemovitostí). V některých legislativách přecenění nebo jiné znovuvykázání aktiva v reálné hodnotě způsobuje daňový zisk (daňovou ztrátu) za běžné období. Výsledkem je, že daňová základna aktiva je upravena a žádné přechodné rozdíly nevznikají. V jiných legislativách přecenění nebo znovuvykázání aktiva neovlivní zdanitelný zisk v období přecenění nebo znovuvykázání, a proto daňová základna aktiva není upravena. Nicméně budoucí úhrada účetní hodnoty způsobí účetní jednotce zdanitelný ekonomický prospěch a částka, která bude odčitatelná pro daňové účely, se bude lišit od částky tohoto ekonomického prospěchu. Rozdíl mezi účetní hodnotou přeceněného aktiva a jeho daňovou základnou je přechodný rozdíl a způsobuje odložený daňový závazek nebo pohledávku. To platí, jestliže:

a) účetní jednotka nezamýšlí vyřadit aktivum. V těchto případech přeceněná účetní hodnota aktiva bude uhrazena jeho užíváním a toto aktivum přinese zdanitelný výnos, který převýší odpis uznatelný pro daňové účely v budoucích obdobích, nebo

b) daň z kapitálových výnosů je odložená, jestliže výnosy z vyřazení aktiva jsou investovány do podobných aktiv. V těchto případech se daň stane nakonec splatnou při prodeji nebo použití podobných aktiv.

Goodwill

21. Xxxxxxxx, který vzniká při podnikové kombinaci, je oceněn jako přebytek nákladu kombinace nad podílem nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývané účetní jednotky. Mnohé daňové úřady nedovolují snížení účetní hodnoty goodwillu jako odčitatelného nákladu při určování zdanitelného zisku. Navíc v takovýchto legislativách pořizovací náklady goodwillu často nejsou odčitatelné, když se dceřiný podnik zbaví podnikání, které s ním souvisí. V takovýchto legislativách má goodwill daňovou základnu nulu. Jakýkoliv rozdíl mezi účetní hodnotou goodwillu a jeho nulovou daňovou základnou je zdanitelný přechodný rozdíl. Avšak tento standard nepřipouští uznání vzniklého odloženého daňového závazku, protože goodwill se oceňuje reziduálně a uznání odloženého daňového závazku by zvyšovalo účetní hodnotu goodwillu.

21A. K následným snížením odloženého daňového závazku, který není vykázán, neboť vyplývá z počátečního uznání goodwillu, se rovněž přistupuje jako by vyplývala z počátečního uznání goodwillu, a proto nejsou podle odst. 15 písm. a) vykázána. Například jestliže pořizovací náklady goodwillu vzniklého z podnikové kombinace jsou 100, ale daňová základna nula, odst. 15 písm. a) zakazuje účetní jednotce, aby vykázala odložený daňový závazek. Jestliže účetní jednotka následně vykáže ztrátu ze snížení hodnoty tohoto goodwillu ve výši 20, částka zdanitelného přechodného rozdílu, který se vztahuje ke goodwillu je snížen ze 100 na 80 s následným snížením hodnoty nevykázaného odloženého daňového závazku. K tomuto snížení hodnoty nevykázaného odloženého daňového závazku se také přistupuje jako k počátečnímu uznání goodwillu, a proto je snížení zakázáno vykazovat podle odst. 15 písm. a).

21B. Avšak odložené daňové závazky zdanitelných přechodných rozdílů, které se vztahují ke goodwillu, jsou uznány v rozsahu, v jakém nevyplývají z počátečního uznání goodwillu. Například jestliže goodwill vzniklý z podnikové kombinace má pořizovací náklady 100, které jsou daňově odčitatelné při sazbě daně ze zisku 20 % ročně počítáno

od data akvizice, daňová základna goodwillu je 100 při počátečním uznání a 80 na konci roku akvizice. Jestliže účetní hodnota goodwillu na konci roku akvizice zůstane nezměněna ve výši 100, zdanitelný přechodný rozdíl ve výši 20 vznikne na konci tohoto roku. Protože se tento zdanitelný přechodný rozdíl nevztahuje k počátečnímu uznání goodwillu, vykáže se výsledný odložený daňový závazek.

Výchozí uznání aktiva nebo závazku

22. Přechodný rozdíl může vzniknou při výchozím uznání aktiva nebo závazku, například jestliže část nebo všechny náklady na pořízení aktiva nebudou odčitatelné pro daňové účely. Metoda účtování těchto přechodných rozdílů závisí na povaze transakce, která vede k výchozímu uznání aktiva nebo závazku:

a) v podnikové kombinaci účetní jednotka uznává každý odložený daňový závazek nebo pohledávku, a to ovlivňuje částku goodwillu nebo částku jakéhokoliv přebytku podílu nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývané účetní jednotky nad nákladem z kombinace (viz odstavec 19);

b) jestliže transakce ovlivní buď účetní zisk, nebo zdanitelný zisk, účetní jednotka uznává každý odložený daňový závazek nebo pohledávku a vykazuje výsledný odložený daňový náklad nebo výnos ve výsledovce (viz odstavec 59);

c) jestliže transakce není podnikovou kombinací a neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk, účetní jednotka by mohla při absenci uvedených výjimek podle odstavců 15 a 24 vykázat výsledný odložený daňový závazek nebo pohledávku a upravit účetní hodnotu aktiva nebo závazku o tutéž částku. Tyto úpravy by mohly snížit vypovídací schopnost účetních výkazů. Proto tento standard nedovoluje účetní jednotce, aby uznávala výsledný odložený daňový závazek nebo pohledávku ani při výchozím uznání, ani následně (viz příklad níže). Navíc účetní jednotka neuznává následné změny v neuznaném odloženém daňovém závazku nebo pohledávce během následného odepisování aktiva.

Příklad ilustrující odst. 22 písm. c)

Účetní jednotka zamýšlí používat aktivum, jehož náklady na pořízení byly 1 000, má životnost pět let a nulovou zbytkovou hodnotou při vyřazení. Sazba daně je 40 %. Odpisy aktiva nejsou odčitatelné pro daňové účely. Při vyřazení nebude zdanitelný žádný zisk z prodeje aktiva a žádná ztráta z prodeje aktiva nebude odčitatelná.

Když je uhrazena účetní hodnota aktiva, účetní jednotka má zdanitelný výnos 1 000 a zaplatí daň 400. Účetní jednotka nevykáže výsledný odložený daňový závazek 400, protože je způsoben výchozím uznáním aktiva.

V následujícím roce je účetní hodnota aktiva 800. Při zdanitelném výnosu 800 účetní jednotka zaplatí daň 320. Účetní jednotka nevykazuje odložený daňový závazek 320, protože je výsledkem výchozího uznání aktiva.

23. V souladu s IAS 32 Finanční nástroje: vykazování emitent složeného finančního nástroje (např. konvertibilní obligace) klasifikuje závazkovou komponentu nástroje jako závazek a kapitálovou komponentu jako vlastní kapitál. V některých legislativách je daňová základna závazkové komponenty při výchozím uznání rovna výchozí účetní hodnotě jako součtu závazkové a kapitálové komponenty. Výsledný zdanitelný přechodný rozdíl vzniká z výchozího uznání kapitálové komponenty odděleně od závazkové komponenty. Proto se výjimka uvedená v odst. 15 písm. b) nepoužije. V důsledku toho účetní jednotka uznává výsledný odložený daňový závazek. V souladu s odstavcem 61 je odložená daň zúčtována přímo k účetní hodnotě kapitálové komponenty. V souladu s odstav- cem 58 jsou následné změny v odloženém daňovém závazku vykázány ve výsledovce jako odložené daňové náklady (výnosy).

Odčitatelné přechodné rozdíly

24. Odložená daňová pohledávka se uznává u všech odčitatelných přechodných rozdílů v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému se bude moci využít odčitatelný přechodný rozdíl, bude dosažen, pokud odložená daňová pohledávka nevzniká z počátečního uznání pohledávky nebo závazku v transakci, jež:

a) není podnikovou kombinací a

b) v době transakce neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk (daňovou ztrátu).

Avšak u odčitatelných přechodných rozdílů spojených s investováním do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a do podílů ve společném podnikání se odložená daňová pohledávka uznává v souladu s odstavcem 44.

25. Procesu uznávání závazků je vlastní, že účetní hodnota bude uhrazena v budoucích obdobích prostřednictvím odlivu podnikových zdrojů, představujících ekonomický prospěch. Když zdroje odplývají z účetní jednotky, část nebo všechny jejich částky mohou být odčitatelné při určování zdanitelného zisku za období následující po období, ve kterém je závazek uznán. V takovýchto případech existují přechodné rozdíly mezi účetní hodnotou závazku a jeho daňovou základnou. Proto odložená daňová pohledávka vzniká z titulu daně ze zisku, která bude zpětně získatelná v budoucích obdobích, když je dovoleno použít část závazku jako odpočet při určování zdanitelného zisku. Podobně, jestliže účetní hodnota aktiva je nižší než jeho daňová základna, rozdíl dává vzniknout odložené daňové pohledávce z titulu daně ze zisku, která bude zpětně získatelná v příštích obdobích.

Příklad

Účetní jednotka uznává závazek 100 jako rezervu na náklady na reklamace výrobku v záruce. Pro daňové účely tyto náklady na reklamace výrobků v záruce nebudou odčitatelné, dokud účetní jednotka reklamaci nezaplatí. Sazba daně je 25 %.

Daňová základna závazku je nula (účetní hodnota 100, minus částka, která bude odčitatelná pro daňové účely z titulu tohoto závazku v příštích obdobích). Uhrazením závazku v jeho účetní hodnotě sníží účetní jednotka svůj budoucí zdanitelný zisk o částku 100 a následně sníží budoucí platbu daně o 25 (25 % ze 100). Rozdíl mezi účetní hodnotou 100 a daňovou základnou nula je odčitatelný přechodný rozdíl 100. Proto účetní jednotka uznává odloženou daňovou pohledávku 25 (25 % ze 100) pod podmínkou, že je pravděpodobné, že účetní jednotka vydělá dostatečný zdanitelný zisk v budoucích obdobích ze snížení placené daně.

26. Dále jsou uvedeny příklady odčitatelných přechodných rozdílů, jejichž důsledkem jsou odložené daňové pohledávky:

a) náklady penzijních požitků mohou být odečteny při určování účetního zisku v okamžiku poskytování služby zaměstnancem, ale odpočteny při určování zdanitelného zisku buď když je příspěvek placen do fondu účetní jednotky, nebo když jsou penzijní požitky placeny účetní jednotkou. Přechodné rozdíly vznikají mezi účetní hodnotou závazku a jeho daňovou základnou; daňová základna závazku je obvykle nula. Důsledkem tohoto odčitatelného přechodného rozdílu je odložená daňová pohledávka, protože ekonomické užitky do účetní jednotky poplynou ve formě odpočtu ze zdanitelného zisku, když jsou příspěvky nebo penzijní požitky zaplaceny;

b) náklady na výzkum jsou uznány jako náklad při určování účetního zisku v období, ve kterém vznikly, ale není dovoleno je použít jako odpočet při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) dříve než v následujícím období. Rozdíl mezi daňovou základnou nákladů na výzkum, kterou daňové úřady dovolí uznat jako odpočet v budoucích obdobích a účetní hodnotou nula, je odčitatelný přechodný rozdíl, jehož výsledkem je odložená daňová pohledávka;

c) náklad podnikové kombinace je přiřazen uznáním identifikovatelných získaných aktiv a převzatých závazků vyjádřených v jejich reálných hodnotách k datu akvizice. Když je vykázán závazek z akvizice, ale odpovídající náklady jsou odečteny při určování zdanitelného zisku až v pozdějším období, vzniká odčitatelný přechodný rozdíl, který vyústí v odloženou daňovou pohledávku. Odložená daňová pohledávka také vzniká, když reálná hodnota identifikovatelného získaného aktiva je nižší než jeho daňová základna. V obou případech výsledná odložená daňová pohledávka ovlivňuje goodwill (viz odstavec 66);

d) určitá aktiva mohou být uznána v reálné hodnotě nebo mohou být přeceněna bez odpovídající úpravy pro daňové účely (viz odstavec 20). Odčitatelný přechodný rozdíl vzniká, jestliže daňová základna aktiva převyšuje jeho účetní hodnotu.

27. Zrušení odčitatelných přechodných rozdílů vyúsťuje v odpočty při určování zdanitelného zisku budoucích období. Avšak ekonomický prospěch ve formě snížení daňových plateb bude mít účetní jednotka pouze tehdy, jestliže dosáhne dostatečný zdanitelný zisk, se kterým bude možno odpočty kompenzovat. Proto účetní jednotka vykazuje odloženou daňovou pohledávku pouze tehdy, když je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému bude možné využít odčitatelné přechodné rozdíly, je dosažitelný.

28. Je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému se odčitatelný přechodný rozdíl bude moci využít, bude dosažitelný, když existují dostatečné zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují ke stejným daňovým úřadům a k téže zdaňované jednotce, u kterých se očekává jejich zrušení:

a) ve stejném období, ve kterém je očekáváno zrušení odčitatelných přechodných rozdílů, nebo

b) v obdobích, ve kterých daňová ztráta, která vyplývá z odložené daňové pohledávky, může být uplatnitelná či zpětně uplatnitelná.

Za těchto okolností je odložená daňová pohledávka uznána v období, ve kterém odčitatelné přechodné rozdíly vznikají.

29. Pokud zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují ke stejnému daňovému úřadu a téže zdaňované jednotce, nejsou dostatečné, je odložená daňová pohledávka uznána v případě, že:

a) je pravděpodobné, že účetní jednotka bude mít dostatečný zdanitelný zisk vztahující se ke stejnému daňovému úřadu a téže zdaňované jednotce v tomtéž období, kdy se zruší odčitatelný přechodný rozdíl (nebo v obdobích, v nichž daňová ztráta, vzniklá jako důsledek odložené daňové pohledávky, může být uplatnitelná či zpětně uplatnitelná). Při hodnocení, zda bude mít dostatečný zdanitelný zisk v budoucích obdobích, účetní jednotka ignoruje zdanitelné částky vznikající z odčitatelných přechodných rozdílů, u kterých se očekává, že vzniknou v budoucích obdobích, protože odložená daňová pohledávka vznikající z těchto odčitatelných přechodných rozdílů bude sama vyžadovat budoucí zdanitelný zisk, aby byla využita, nebo

b) účetní jednotka má k dispozici plánování daňových příležitostí, které povede k vytvoření zdanitelného zisku v příslušných obdobích.

30. Plánování daňových příležitostí vyjadřuje činnosti, které by účetní jednotka měla vzít v úvahu, aby vytvořila nebo zvýšila zdanitelné výnosy v určitém období před tím, než dojde k vypršení lhůty pro uznání daňové ztráty nebo daňového odpočtu převáděných z minulosti. Například v některých legislativách se zdanitelný zisk smí tvořit nebo zvyšovat:

a) zvolením způsobu zdanění přijatého úroku buď při přijetí, nebo při vzniku pohledávky;

b) odložením požadavku na určitý odpočet ze zdanitelného zisku;

c) prodejem a možná následným zpětným leasingem aktiv, jejichž hodnota vzrostla, ale u nichž daňová základna nebyla upravena, aby odrážela toto zhodnocení, a

d) prodejem aktiva, které vytváří nezdanitelný výnos (jako v některých legislativách státní obligace), za účelem toho, aby se provedla další investice, která dává vznik zdanitelnému výnosu.

Tam, kde plánování daňových příležitostí přesunuje zdanitelný zisk z pozdějšího období do dřívějšího období, využití daňové ztráty nebo daňového odpočtu převáděných z minulosti stále závisí na existenci budoucího zdanitelného zisku, vyplývajícího z jiných zdrojů než z přechodných rozdílů vzniklých v budoucnu.

31. Když účetní jednotka historicky vytváří ztráty, postupuje podle ustanovení v odstavcích 35 a 36.

32. [Zrušen]

Výchozí uznání aktiva nebo závazku

33. Jedním z případů, kdy vzniká odložená daňová pohledávka z výchozího uznání aktiva, je, když nezdanitelná státní dotace, která se týká aktiva, je odečtena při jejím přijetí z účetní hodnoty aktiva, ale pro daňové účely není odečtena z odepisovatelné částky aktiva (jinými slovy z její daňové základny); účetní hodnota aktiva je nižší než jeho daňová základna, a tím vzniká odčitatelný přechodný rozdíl. Státní dotace mohou být také považovány za odložený výnos, v tom případě rozdíl mezi odloženým výnosem a jeho nulovou daňovou základnou je odčitatelný přechodný rozdíl. Ať účetní jednotka přijme jakoukoliv metodu ocenění, účetní jednotka neuznává výslednou odloženou daňovou pohledávku z důvodu, které jsou objasněny v odstavci 22.

Nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty

34. Odložená daňová pohledávka se uznává při převodu nevyužité daňové ztráty do dalšího období a nevyužitého daňového odpočtu v rozsahu, v němž je pravděpodobné, že bude k dispozici budoucí zdanitelný zisk, proti kterému se dají využít nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty.

35. Kritéria pro uznání odložených daňových pohledávek vznikajících při převodu nevyužitých daňových ztrát a daňových odpočtů do dalšího období jsou tatáž jako kritéria pro uznání odložených daňových pohledávek vznikajících z odčitatelných přechodných rozdílů. Avšak z existence nevyužitých daňových ztrát jasně vyplývá, že budoucí zdanitelný zisk nemusí být dosažitelný. Proto, pokud účetní jednotka historicky vytvářela v nedávné době ztráty, uznává odloženou daňovou pohledávku, která vzniká z nevyužitých daňových ztrát nebo nevyužitých

daňových odpočtů pouze v rozsahu, v jakém účetní jednotka vykázala zdanitelné přechodné rozdíly, nebo když existuje další důkaz o tom, že účetní jednotka dosáhne dostatečného zdanitelného zisku, proti kterému bude moci uplatnit nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty. Za těchto okolností odstavec 82 požaduje zveřejnit částku odložené daňové pohledávky a povahu důkazu podporující její uznání.

36. Účetní jednotka zvažuje následující kritéria při odhadu pravděpodobnosti, že zdanitelný zisk bude dosažitelný a budou moci být proti němu uplatněny nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty:

a) zda má účetní jednotka dostatečné zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují k témuž daňovému úřadu a téže zdaňované jednotce, jejichž výsledkem jsou zdanitelné částky, proti kterým mohou být uplatněny nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty před jejich propadnutím;

b) zda je pravděpodobné, že účetní jednotka vytvoří zdanitelný zisk před propadnutím nevyužitých daňových ztrát nebo nevyužitých daňových odpočtů;

c) zda jsou nevyužité daňové ztráty výsledkem identifikovatelných příčin, u kterých je pravděpodobné, že se znovu nevyskytnou, a

d) zda účetní jednotka využívá plánování daňových příležitostí (viz odstavec 30), které povede k tvorbě zdanitelného zisku v období, ve kterém nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty mohou být využity.

Odložená daňová pohledávka se neuznává v tom rozsahu, v němž je pravděpodobné, že nebude dosažitelný zdanitelný zisk, oproti kterému se dají uplatnit nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty.

Přehodnocení neuznaných odložených daňových pohledávek

37. Ke každému rozvahovému dni účetní jednotka přehodnocuje neuznané odložené daňové pohledávky. Účetní jednotka uzná předchozí neuznanou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. Například zlepšení obchodních podmínek může zvýšit pravděpodobnost, že účetní jednotka bude schopna vytvořit dostatečný zdanitelný zisk v budoucnu, aby odložená daňová pohledávka splňovala kritéria pro uznání stanovená v odstavcích 24 nebo 34. Jiným příkladem je, když účetní jednotka přehodnocuje odložené daňové pohledávky k datu podnikové kombinace nebo následně (viz odstavce 67 a 68).

Investice do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání

38. Přechodné rozdíly vznikají, když účetní hodnota investic do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání (jmenovitě podíl mateřského podniku nebo investorský podíl na čistých aktivech dceřiného podniku, pobočky, přidruženého podniku či investice, a to včetně účetní hodnoty goodwillu) je odlišná od daňové základny (která je často nákladem na pořízení) investice nebo podílu. Takové rozdíly mohou vzniknout za mnoha různých okolností např.:

a) při existenci nerozdělených zisků dceřiných podniků, poboček, přidružených podniků a společného podnikání;

b) při změnách v měnových kurzech, pokud mateřský podnik a jeho dceřiný podnik jsou založeny v odlišných zemích, a

c) při snižování účetní hodnoty investice v přidruženém podniku na svoji zpětně získatelnou částku.

V konsolidované účetní závěrce se může přechodný rozdíl lišit od přechodného rozdílu spojeného s investicí v individuální účetní závěrce mateřského podniku, pokud mateřský podnik uvádí investice ve své individuální účetní závěrce v nákladech na pořízení nebo v přeceněné částce.

39. Účetní jednotka uznává odložený daňový závazek u všech zdanitelných přechodných rozdílů spojených s investicemi do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání s výjimkou případů, kdy jsou splněny obě následující podmínky:

a) mateřský podnik, investor nebo spoluvlastník je schopen načasovat zrušení přechodných rozdílů a

b) je pravděpodobné, že přechodné rozdíly nebudou zrušeny v dohledné budoucnosti.

40. Protože mateřský podnik řídí dividendovou politiku svého dceřiného podniku, je schopen načasovat zrušení přechodných rozdílů spojených s touto investicí (včetně přechodných rozdílů vznikajících nejen z nerozdělených

zisků, ale také z rozdílu z převodů cizí měny). Navíc často není praktické určit částku daní ze zisku, která bude splatná při zrušení přechodného rozdílu. Proto pokud mateřský podnik stanoví, že se zisky nebudou v dohledné budoucnosti rozdělovat, neuznává ani odložený daňový závazek. Stejné rozhodnutí se uplatňuje u investování do poboček.

41. Účetní jednotka účtuje o nepeněžních aktivech a závazcích ve funkční měně (viz IAS 21 Dopady změn měnových kurzů). Jestliže je zdanitelný zisk nebo daňová ztráta (a tedy daňový základ nepeněžních aktiv a závazků) stanoven v cizí měně, změny v měnových kurzech způsobují přechodné rozdíly, které vedou k odloženému daňovému závazku nebo (upraveno podle odstavce 24) pohledávce. Výsledná odložená daň je vykázána v zisku nebo ztrátě (viz odstavec 58).

42. Investor v přidruženém podniku tuto účetní jednotku neovládá a zpravidla není v takové pozici, aby určoval jeho dividendovou politiku. Proto v případě absence dohody, která by stanovila, že zisky přidruženého podniku se nebudou v dohledné budoucnosti rozdělovat, investor uznává odložený daňový závazek, který vzniká ze zdanitelných přechodných rozdílů spojených s jeho investicí do přidruženého podniku. V některých případech investor není schopen určit částku daně, která by byla splatná, jestliže se uhradí náklady na pořízení investice do dceřiného podniku, ale může určit, že se bude rovnat minimální částce nebo že tuto minimální částku převýší. V těchto případech je odložený daňový závazek oceněn v této výši.

43. Ujednání mezi stranami ve společném podnikání obvykle souvisí s rozdělováním zisku a stanovuje, zda rozhodnutí o této záležitosti vyžaduje souhlas všech spoluvlastníku nebo stanovené většiny spoluvlastníků. Pokud spoluvlastník může ovládat rozdělování zisků a je pravděpodobné, že se zisky v dohledné budoucnosti nebudou rozdělovat, odložený daňový závazek se neuzná.

44. Účetní jednotka uzná odloženou daňovou pohledávku u všech odčitatelných přechodných rozdílů, které vznikají u investic do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání v takovém rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že:

a) přechodný rozdíl bude zrušen v dohledné budoucnosti a

b) zdanitelný zisk, proti kterému se mohou využít přechodné rozdíly, bude dosažitelný.

45. Při rozhodování, zda odložená daňová pohledávka z odčitatelných přechodných rozdílů spojených s investicemi do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání bude uznána, se účetní jednotka rozhoduje v souladu s odstavci 28 až 31.

OCEŇOVÁNÍ

46. Splatné daňové závazky (pohledávky) za běžné a předchozí období se oceňují v částce očekávané platby daňovým úřadům (nebo nároku od nich) při použití daňových sazeb (a daňových zákonů), které jsou platné k rozvahovému dni.

47. Odložené daňové pohledávky a dluhy se oceňují ve výši daňové sazby, která bude platná pro období, ve kterém pohledávka bude realizována nebo závazek splatný podle daňové sazby (a daňových zákonů) platných k rozvahovému dni.

48. Splatné a odložené daňové pohledávky a závazky jsou obvykle oceněny daňovými sazbami (a daňovými zákony), které jsou uzákoněny. Avšak v některých legislativách vyhlášení o daňových sazbách (nebo daňových zákonech) vydaných vládou mají do značné míry stejnou účinnost jako následné uzákonění po uplynutí několika měsíců od vyhlášení. Za těchto okolností jsou daňové pohledávky a závazky oceněny daňovými sazbami podle těchto vyhlášení (a daňových zákonů).

49. Pokud se rozdílné daňové sazby používají na různé úrovni zdanitelných zisků, odložené daňové pohledávky a závazky se oceňují průměrnými sazbami, které budou platné pro zdanitelné zisky (daňové ztráty) v období, ve kterých má dojít ke zrušení přechodných rozdílů.

50. [Zrušen]

51. Oceňování odložených daňových závazků a odložených daňových pohledávek odráží daňové důsledky, které vyplynou ze způsobu, jakým účetní jednotka k rozvahovému dni očekává úhradu nebo vyrovnání účetní hodnoty svých aktiv nebo závazků.

52. Způsob, jakým účetní jednotka v některých legislativách uhrazuje (vyrovnává) účetní hodnotu aktiva (závazku), může ovlivnit jednu nebo obě z následujících veličin:

a) používanou daňovou sazbu, když účetní jednotka uhrazuje (vyrovnává) účetní hodnotu aktiva nebo závazku, a

b) daňový základ aktiva (závazku).

V těchto případech účetní jednotka oceňuje odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky daňovou sazbou a daňovou základnou, které jsou v souladu s očekávaným způsobem úhrady nebo vyrovnání.

Příklad A

Aktivum má účetní hodnotu 100 a daňovou základnu 60. Daňová sazba 20 % by se uplatňovala, kdyby se aktiva prodávala a daňová sazba 30 % se použije ke zdanění ostatních zisků.

Účetní jednotka uznává odložený daňový závazek ve výši 8 (20 % ze 40), pokud očekává prodej aktiva bez dalšího použití a odložený daňový závazek 12 (30 % ze 40), pokud se očekává používání aktiva a úhradu účetní hodnoty aktiva jeho používáním.

Příklad B

Aktivum, jehož náklady na pořízení byly ve výši 100 a má účetní hodnotu 80, je přeceněno na 150. Pro daňové účely není provedena odpovídající úprava. Oprávky pro daňové účely jsou 30 a daňová sazba je 30 %. Pokud se aktivum prodá za vyšší částku, než byly náklady na pořízení, daňové oprávky 30 budou zahrnuty do zdanitelného zisku, ale tržba převyšující náklady nebude zdanitelná.

Daňová základna aktiva je 70 a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 80. Pokud účetní jednotka očekává úhradu účetní hodnoty užíváním aktiva, musí zajistit zdanitelný zisk 150, ale bude moci odečíst odpisy pouze ve výši 70. V tomto případě činí odložený daňový závazek 24 (30 % z 80). Pokud účetní jednotka očekává úhradu účetní hodnoty prodejem aktiva okamžitě s výnosem 150, odložený daňový závazek je vypočítán takto:

	Zdanitelný přechodný rozdíl	Daňová sazba	Odložený daňový závazek
Daňové oprávky	30	30 %	9
Výnos převyšující náklad	50	nula	—
Celkem	80		9

(Poznámka: podle odstavce 61 dodatečná odložená daň, která vzniká z přecenění, je účtována přímo do vlastního kapitálu.)

Příklad C

Základní údaje jsou stejné jako v příkladu B, pouze pokud je aktivum prodáno za více než náklady na pořízení, daňové oprávky budou zahrnuty do zdanitelného zisku (zdaněny 30 %) a tržby z prodeje budou zdaněny 40 %, po odpočtu úpravy nákladů o inflaci ve výši 110.

Pokud účetní jednotka očekává úhradu účetní hodnoty užíváním aktiva, musí zajistit zdanitelný zisk 150, ale bude moci odečíst odpisy pouze ve výši 70. To znamená, že daňová základna je 70, zdanitelný přechodný rozdíl 80 a odložený daňový závazek 24 (30 % z 80) jako v příkladu B.

Pokud účetní jednotka očekává, že uhradí účetní hodnotu prodejem aktiva okamžitě s výnosem ve výši 150, bude moci odečíst indexovaný náklad 110. Čistý výnos 40 bude zdaněn 40 %. Kromě toho daňové oprávky 30 budou zahrnuty do zdanitelného zisku a zdaněny 30 %. To znamená, že daňová základna je 80 (110 minus 30), existuje zdanitelný přechodný rozdíl 70 a odložený daňový závazek 25 (40 % ze 40 plus 30 % ze 30). Pokud v tomto příkladě není daňová základna bezprostředně patrná, může při rozhodnutí pomoci základní pravidlo vyjádřené v odstavci 10.

(Poznámka: podle odstavce 61 dodatečná odložená daň, která vzniká z přecenění, je účtována přímo do vlastního kapitálu.)

52A. V některých legislativních úpravách je sazba splatných daní ze zisku vyšší nebo nižší, jestliže část nebo celý čistý zisk nebo nerozdělený zisk je vyplacen jako dividenda akcionářům účetní jednotky. V jiných legislativních úpravách mohou být daně ze zisku refundovány nebo jsou splatné, jestliže část nebo celý čistý zisk nebo nerozdělený zisk je vyplacen jako dividenda akcionářům účetní jednotky. Za těchto okolností splatné a odložené daňové pohledávky a závazky jsou oceňovány daňovou sazbou uplatňovanou pro nerozdělené zisky.

52B. Za okolností popsaných v odstavci 52A se daňové důsledky dividend vykazují, jestliže se vykazuje závazek zaplatit dividendu. Daňové důsledky dividend jsou více spojeny s minulými transakcemi nebo událostmi, než s rozdělováním vlastníkům. Proto jsou daňové důsledky dividend vykazovány v čistém zisku nebo ztrátě za období, které požaduje odstavec 58 s výjimkou případů, kdy daňové důsledky dividend vznikají za okolností popsaných v odst. 58 písm. a) a b).

Příklad objasňující odstavce 52A a 52B

Následující příklad se zabývá oceňováním splatných a odložených daňových pohledávek a závazků v účetní jednotce v takové legislativní úpravě, kde daně ze zisku jsou splatné ve vyšší sazbě pro nerozdělené zisky (50 %) s refundací, když jsou zisky rozděleny. Daňová sazba u rozdělených zisků je 35 %. K rozvahovému dni 31. prosince 20X1 účetní jednotka nevykazuje závazky z navržených dividend nebo dividend oznámených po rozvahovém dnu. Výsledkem toho je, že dividendy nejsou vykazovány v roce 20X1. Zdanitelný zisk v roce 20X1 je 100 000. Čistý zdanitelný přechodný rozdíl v roce 20X1 je 40 000.

Účetní jednotka vykazuje splatný daňový závazek a splatný daňový náklad 50 000. Žádná pohledávka se nevykazuje jako částka potenciálně získatelná jako výsledek budoucích dividend. Účetní jednotka také vykazuje odložený daňový závazek a odložený daňový náklad 20 000 (50 % ze 40 000) představující daň ze zisku, kterou účetní jednotka zaplatí, jestliže znovu získá nebo uhradí účetní hodnotu těch aktiv a závazků na základě daňové sazby aplikované na nerozdělené zisky.

Následně, 15. března 20X2 účetní jednotka zaúčtuje dividendy 10 000 z předchozích provozních zisků jako závazek.

15. března 20X2 účetní jednotka zaúčtuje zpětné získání daně ze zisku 1 500 (15 % z dividend vykázaných jako závazek) jako běžnou daňovou pohledávku a zároveň snížení částky běžného daňového nákladu pro rok 20X2.

53. Odložené daňové pohledávky a závazky se nesmí diskontovat.

54. Spolehlivé určení odložených daňových pohledávek a závazků na diskontovaném základě vyžaduje detailní rozvržení doby zrušení každého přechodného rozdílu. V mnoha případech je toto rozvržení nepraktické nebo velmi komplikované. Proto není vhodné požadovat diskontování odložených daňových pohledávek a závazků. Povolení diskontování, ale jeho nepožadování, by mohlo vést k odloženým daňovým pohledávkám a závazkům, které by nebyly srovnatelné mezi účetními jednotkami. Proto tento standard nepožaduje ani nepovoluje diskontování odložených daňových pohledávek a závazků.

55. Přechodné rozdíly jsou určovány vztahem k účetní hodnotě aktiva nebo závazku. Toto pravidlo se dokonce používá, když účetní hodnota je sama určena na diskontovaném základě, například v případě obligací penzijních požitků (viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky).

56. Účetní hodnota odložené daňové pohledávky se reviduje vždy k rozvahovému dni. Účetní jednotka snižuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky v tom rozsahu, v jakém je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný zdanitelný zisk, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky. Každé takové snížení se zruší v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný zdanitelný zisk bude dosažitelný.

UZNÁNÍ SPLATNÉ A ODLOŽENÉ DANĚ

57. Dopad účtování splatné a odložené daně následkem transakce nebo jiné události je konzistentní s účtováním transakce nebo události samotné. Odstavce 58 až 68C se týkají zavedení tohoto principu.

Výsledovka

58. Splatná a odložená daň se vykazuje jako výnos nebo náklad a zahrnuje se do čistého zisku nebo ztráty za období, s výjimkou případů, kdy daň vzniká z:

a) transakce nebo události, která je uznána ve stejném nebo jiném období přímo ve vlastním kapitále (viz odstavce 61 až 65), nebo

b) podnikové kombinace (viz odstavce 66 až 68).

59. Většina odložených daňových závazků a odložených daňových pohledávek vzniká, když výnos nebo náklad je zahrnut do účetního zisku v jednom období, ale do zdanitelného zisku (daňové ztráty) v jiném období. Výsledná odložená daň se vykáže ve výsledovce. Příklady jsou následující:

a) výnosy z úroků, autorských honorářů nebo dividend jsou placeny pozadu a jsou zahrnuty do účetního zisku v časové souvislosti v souladu se IAS 18 Výnosy, ale do zdanitelného zisku (daňové ztráty) jsou zahrnuty na bázi peněžních toků, a

b) náklady na pořízení nehmotných aktiv byly aktivovány v souladu s IAS 38 Nehmotná aktiva a jsou amortizovány ve výsledovce, ale byly odečteny pro daňové účely při jejich vynaložení.

60. Účetní hodnota odložené daňové pohledávky a závazku se může změnit, i kdyby se nezměnila položka příslušných přechodných rozdílů. Může to vyplývat například ze:

a) změny v daňové sazbě nebo v daňových zákonech;

b) přehodnocení návratnosti odložených daňových pohledávek nebo

c) změn v očekávaném způsobu úhrady aktiva.

Výsledná odložená daň se vykazuje ve výsledovce s výjimkou případů, kdy se vztahuje k položkám, které jsou zúčtovány na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu (viz odstavec 63).

Položky účtované přímo ve prospěch nebo na vrub vlastního kapitálu

61. Splatná daň a odložená daň se zúčtují přímo na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu, jestliže se daň vztahuje k položkám, které jsou zúčtovány ve prospěch nebo na vrub, ve stejném nebo jiném období přímo do vlastního kapitálu.

62. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví požadují nebo dovolují, aby se určité položky zúčtovaly ve prospěch nebo na vrub vlastního kapitálu přímo. Příklady takových položek jsou:

a) změna účetní hodnoty, která vzniká z přecenění pozemků, budov a zařízení (viz IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení);

b) úprava počátečního zůstatku nerozděleného zisku, která je výsledkem buď změny v účetních pravidlech aplikované retrospektivně, nebo opravy zásadních chyb (viz IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby);

c) kurzové rozdíly vznikající z převodu účetní závěrky zahraniční jednotky (viz IAS 21 Dopady změn měnových kurzů) a

d) částky vznikající z výchozího uznání kapitálové komponenty složeného finančního nástroje (viz odstavec 23).

63. Za výjimečných okolností může být obtížné určit částku splatné a odložené daně, která se vztahuje k položkám zúčtovaným ve prospěch nebo na vrub vlastního kapitálu. Tato situace může například nastat, když:

a) sazba daně ze zisku je progresivní a není možné určit sazbu pro určitou složku zdanitelného zisku (daňové ztráty), kterou byla tato složka zdaněna;

b) změna daňové sazby nebo jiných daňových předpisů ovlivní odloženou daňovou pohledávku nebo závazek vztahující se (zcela nebo zčásti) k položce, která byla dříve zúčtována na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu, nebo

c) účetní jednotka stanoví, že odložená daňová pohledávka se uzná anebo se dále neuzná v plné výši a tato odložená daňová pohledávka (zcela nebo zčásti) se vztahuje k položce, která byla dříve zúčtována na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu.

V těchto případech je splatná a odložená daň vztahující se k položkám, které jsou zúčtovány ve prospěch nebo na vrub vlastního kapitálu, stanovena reálným poměrným přiřazením splatné a odložené daně jednotky v souladu s daňovou legislativou nebo jinou metodou, kterou se za těchto okolností dosáhne přesnějšího přiřazení.

64. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nespecifikuje, zda by měla účetní jednotka zúčtovat každý rok přebytek z přecenění do nerozděleného zisku v částce rovnající se rozdílu mezi odpisy nebo amortizací přeceněného aktiva a odpisy nebo amortizací z nákladu na pořízení tohoto aktiva. Jestliže účetní jednotka provede toto zúčtování, zúčtovaná částka je snížena o související odloženou daň. Podobně se postupuje při zúčtování vyřazení položek pozemků, budov a zařízení.

65. Jestliže se přeceňuje aktivum pro daňové účely a toto přecenění se vztahuje k účetnímu přecenění v minulém období, nebo se očekává, že se účetní přecenění provede v budoucím období, daňové účinky jak přecenění aktiva, tak úprava daňové základny jsou zúčtovány ve prospěch nebo na vrub vlastního kapitálu v obdobích, kdy k nim došlo. Jestliže se však přecenění pro daňové účely nevztahuje k účetnímu přecenění v dřívějším období nebo k účetnímu přecenění, které se očekává v budoucnosti, jsou daňové vlivy úpravy daňové základny vykázány ve výsledovce.

65A. Jestliže účetní jednotka vyplácí svým akcionářům dividendy, může být požádána, aby platbu části z těchto dividend finančním úřadům provedla jménem akcionářů sama. V mnoha legislativních úpravách tato částka je označována jako daň vybíraná srážkou. Tato částka placená nebo přiznaná k úhradě finančním úřadům je zahrnována do vlastního kapitálu jako součást dividend.

Odložená daň vznikající při podnikové kombinaci

66. Jak již bylo vysvětleno v odstavci 19 a odst. 26 písm. c), přechodné rozdíly mohou vzniknout při podnikové kombinaci. V souladu s IFRS 3 Podnikové kombinace vykazuje účetní jednotka jakékoliv výsledné odložené daňové pohledávky (v rozsahu, který splňuje kritéria podle odstavce 24) nebo odložené daňové závazky jako identifikovatelná aktiva nebo závazky k datu akvizice. V důsledku toho tyto odložené daňové pohledávky a závazky ovlivňují goodwill nebo částku jakéhokoliv přebytku podílu nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazku nabývané účetní jednotky nad nákladem kombinace. Avšak v souladu s odst. 15 písm. a) účetní jednotka nevykazuje odložené daňové závazky vznikající z počátečního uznání goodwillu.

67. V důsledku podnikové kombinace může nabyvatel považovat ze pravděpodobné, že získá zpět svou vlastní odloženou daňovou pohledávku, která před podnikovou kombinací nebyla uznána. Například nabyvatel může být schopen využít přínos z nevyužité daňové ztráty proti budoucímu zdanitelnému zisku nabývaného podniku. V takových případech nabyvatel uzná odloženou daňovou pohledávku, ale nezahrne ji do účetnictví podnikové kombinace, a proto ji nevezme v úvahu při určování goodwillu nebo částky jakéhokoliv přebytku podílu nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývané účetní jednotky nad nákladem kombinace.

68. Jestliže potenciální výhoda z převzetí nevyužitých daňových ztrát nebo jiných odložených daňových pohledávek nabývané účetní jednotky nevyhovovala kritériím samostatného uznání v IFRS 3, když byla podniková kombinace původně zaúčtována, přičemž tato výhoda je následně realizována, nabyvatel vykáže výsledný odložený daňový výnos ve výsledovce. Kromě toho nabyvatel:

a) sníží účetní hodnotu goodwillu na částku, která by byla vykázána, pokud by odložená daňová pohledávka byla rozpoznána jako identifikovatelné aktivum od data akvizice, a

b) uzná snížení částky účetní hodnoty goodwillu jako náklad.

Tento postup však nebude mít za následek vytvoření přebytku podílu nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývané účetní jednotky nad nákladem kombinace ani zvýšení částky dříve vykázané jako takovýto přebytek.

Příklad

Účetní jednotka koupila dceřiný podnik, který měl odčitatelné přechodné rozdíly 300. Daňová sazba k datu akvizice byla 30 %. Výsledná odložená daňová pohledávka 90 nebyla uznána jako identifikovatelné aktivum při určení goodwillu ve výši 500, který byl výsledkem podnikové kombinace. Dva roky po kombinaci účetní jednotka odhadla, že budoucí zdanitelný zisk bude pravděpodobně dostatečný k tomu, aby účetní jednotka využila přínos ze všech odčitatelných přechodných rozdílů.

Účetní jednotka uznává odloženou daňovou pohledávku 90 a ve výsledovce odložený daňový výnos 90. To také snižuje hodnotu goodwillu o 90 a uzná náklad na tuto částku ve výsledovce. Následně toho je hodnota goodwillu snížená na 410, což je částka, která by se vykázala, kdyby byla odložená daňová pohledávka 90 uznána jako identifikovatelné aktivum k datu akvizice.

Pokud by se sazba daně zvýšila na 40 procent, účetní jednotka by vykázala odloženou daňovou pohledávku 120 (40 procent ze 300) a ve výsledovce by vykázala odložený daňový výnos 120. Pokud by byla daňová sazba snížena na 20 procent, účetní jednotka by vykázala odloženou daňovou pohledávku 60 (20 procent ze 300) a odložený daňový výnos 60. V obou případech účetní jednotka také snižuje hodnotu goodwillu o 90 a vykázala náklad v této částce ve výsledovce.

Splatná a odložená daň vznikající při úhradách vázaných na akcie

68A. V některých daňových legislativách získá účetní jednotka daňový odpočet (tj. částku, která je odčitatelná při určování zdanitelného zisku), která se vztahuje k odměně placené v akciích, opcích na akcie nebo jiných nástrojích vlastního kapitálu účetní jednotky. Částka tohoto daňového odpočtu se může lišit od souvisejícího kumulativního nákladu na odměňování a může vzniknout v pozdějším účetním období. Například v některých legislativách může účetní jednotka vykázat nákladovou položku spotřebované služby zaměstnanců zohledňující poskytnuté opce na akcie v souladu s IFRS 2 Úhrady vázané na akcie a daňový odpočet vzniká při uplatnění opcí na akcie a je vypočten na základě ceny akcie účetní jednotky ke dni uplatnění.

68B. Stejně jako u nákladů na výzkum diskutovaných v odstavci 9 a odst. 26 písm. b) tohoto standardu je rozdíl mezi daňovou základnou položky spotřebované služby zaměstnanců k danému datu (což je částka, kterou daňové úřady povolí jako odpočet v budoucích obdobích) a nulovou účetní hodnotou odčitatelný přechodný rozdíl, jehož důsledkem je odložená daňová pohledávka. Jestliže částka, kterou daňové úřady povolí jako odpočet v budoucích obdobích, není známa na konci období, měla by se odhadnout na základě informací dostupných na konci období. V případě, kdy částka povolená daňovými úřady jako odpočet v budoucích obdobích závisí na ceně akcie účetní jednotky k budoucímu datu, ocenění odčitatelného přechodného rozdílu by mělo vycházet z ceny akcie účetní jednotky na konci období.

68C. Jak je uvedeno v odstavci 68A, částka daňového odpočtu (nebo odhadovaného budoucího daňového odpočtu stanovená v souladu s odstavcem 68B) se může lišit od souvisejícího kumulativního nákladu na odměňování. V odstavci 58 tohoto standardu je požadováno, aby se splatná a odložená daň vykázala jako výnos nebo náklad a zahrnula do zisku nebo ztráty za příslušné období s výjimkou rozsahu, v jakém daň vznikla v důsledku

a) transakce nebo události, která je vykázaná ve stejném nebo jiném období přímo ve vlastním kapitálu, nebo

b) podnikové kombinace. Pokud částka daňového odpočtu (nebo odhadovaného budoucího daňového odpočtu) přesahuje částku souvisejícího kumulativního nákladu na odměňování, znamená to, že daňový odpočet se vztahuje nejen k nákladům na odměňování, ale také k položce vlastního kapitálu. V této situaci se takto vzniklý přebytek splatné nebo odložené daně vykáže přímo ve vlastním kapitálu.

VYKÁZÁNÍ

Daňové pohledávky a daňové závazky

69. [Zrušen]

70. [Zrušen]

Kompenzace

71. Účetní jednotka kompenzuje splatnou daňovou pohledávku a splatný daňový závazek tehdy a pouze tehdy, jestliže účetní jednotka:

a) má ze zákona vynutitelné právo kompenzace uznaných částek a

b) má v úmyslu vypořádat příslušné aktivum a příslušný závazek v čisté výši nebo realizovat příslušné aktivum a zároveň vypořádat příslušný závazek.

72. Ačkoliv splatné daňové pohledávky a závazky jsou vykázány a oceněny odděleně, jejich kompenzování v rozvaze je podrobeno kritériím podobným těm, jaké platí pro finanční nástroje v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování. Účetní jednotka bude mít normálně ze zákona právo kompenzace splatné daňové pohledávky proti splatnému daňovému závazku, pokud se vztahují k daním ze zisku, které jsou vybírané stejným daňovým úřadem, a daňový úřad dovolí účetní jednotce zaplatit nebo přijmout výslednou částku po kompenzaci.

73. V konsolidované účetní závěrce je splatná daňová pohledávka jedné účetní jednotky ve skupině kompenzovaná se splatným daňovým závazkem jiné účetní jednotky ve skupině tehdy a pouze tehdy, jestliže zmíněné účetní jednotky mají ze zákona právo zaplatit nebo přijmout výslednou částku po kompenzaci a účetní jednotky mají v úmyslu zaplatit nebo přijmout výslednou částku nebo přijmout úhradu pohledávky a zaplatit závazek současně.

74. Účetní jednotka kompenzuje odložené daňové pohledávky a odložené daňové závazky tehdy a pouze tehdy, jestliže:

a) má ze zákona právo kompenzace splatných daňových pohledávek proti splatným daňovým závazkům a

b) odložené daňové pohledávky a odložené daňové závazky se vztahují k daním ze zisku, které jsou vybírané stejným daňovým úřadem buď:

i) za stejnou zdaňovanou jednotku nebo

ii) za odlišné zdaňované jednotky, které mají v úmyslu buď zaplatit jako výslednou čistou částku, nebo realizovat pohledávku a zaplatit závazek současně v každém budoucím období, ve kterém se očekává, že dojde k úhradě významné částky odložených daňových závazků nebo vyrovnání pohledávek.

75. Aby se nemusel zhotovovat podrobný časový přehled každého přechodného rozdílu, tento standard požaduje na účetní jednotce započtení odložené daňové pohledávky proti odloženému daňovému závazku za stejnou zdaňovanou jednotku tehdy a pouze tehdy, jestliže se vztahuje k daním ze zisku vybíraným stejným daňovým úřadem a účetní jednotka má ze zákona právo kompenzace splatné daňové pohledávky proti splatným daňovým závazkům.

76. Ve vzácných případech účetní jednotka může mít ze zákona právo započtení a mít úmysl zaplatit výslednou částku pro některá období, ale ne pro další. V těchto vzácných případech se může požadovat podrobný přehled ke spolehlivému určení, zda odložený daňový závazek vztahující se k jedné zdaňované jednotce bude mít za následek zvýšené platby daně ve stejném období, ve kterém odložená daňová pohledávka vztahující se k jiné zdaňované jednotce bude mít za následek snížené platby u této druhé zdaňované jednotky.

Daňový náklad

Daňový náklad (výnos) ze zisku nebo ztráty z běžné činnosti

77. Daňový náklad (výnos) ze zisku nebo ztráty z běžných činností se vykazuje přímo ve výsledovce.

Kurzové rozdíly u odložených zahraničních daňových závazků nebo pohledávek

78. IAS 21 Dopady změn měnových kurzů požaduje, aby se určité kurzové rozdíly uznaly jako výnosy nebo náklady, ale nespecifikuje, kde se takové rozdíly mají vykazovat ve výsledovce. Jestliže jsou kurzové rozdíly odložených zahraničních daňových závazků nebo pohledávek vykázány ve výsledovce, mohou proto se klasifikovat jako odložený daňový náklad (výnos), pokud se tento způsob vykázání považuje za nejužitečnější pro uživatele účetního výkazu.

ZVEŘEJNĚNÍ

79. Hlavní prvky daňového nákladu (výnosu) se zveřejňují odděleně.

80. Prvky daňového nákladu (výnosu) mají zahrnovat:

a) splatný daňový náklad (výnos);

b) všechny úpravy splatné daně předchozích období vykazované v období;

c) částku odloženého daňového nákladu (výnosu) vztahující se ke vzniku nebo ke zrušení přechodných rozdílů;

d) částku odloženého daňového nákladu (výnosu) vyplývající ze změn v daňových sazbách nebo zavedení nových daní;

e) částku užitku vznikající z předchozí nevykázané daňové ztráty, daňového odpočtu nebo přechodných rozdílů z předchozího období, které jsou použity ke snížení splatného daňového nákladu;

f) částku užitku z předchozí nevykázané daňové ztráty, daňového odpočtu nebo přechodných rozdílů z předcházejícího období, které jsou využity ke snížení odloženého daňového nákladu;

g) odložený daňový náklad vznikající v důsledku snížení nebo zrušení dřívějšího snížení odložené daňové pohledávky v souladu s odstavcem 56; a

h) částku daňového nákladu (výnosu) vztahující se ke změně účetních pravidel a k chybám, které jsou zahrnuty ve výsledovce za období v souladu s IAS 8, protože nemohou být zúčtovány retrospektivně.

81. Následující prvky se také zveřejňují odděleně:

a) souhrnná splatná a odložená daň vztahující se k položkám, které se zúčtují na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu;

b) [zrušen]

c) vysvětlení vztahů mezi daňovým nákladem (výnosem) a účetním ziskem v jedné nebo obou z následujících forem:

i) početním sesouhlasením daňových nákladů (výnosů) s účetním ziskem vynásobeným platnou daňovou sazbou (sazbami), zároveň zveřejněním základu, z níž se platná daňová sazba (sazby) počítá (počítají), nebo

ii) početní sesouhlasení průměrné daňové sazby s platnou daňovou sazbou, spolu se zveřejněním základu, z něhož je platná daňová sazba počítána;

d) vysvětlení změn v platné daňové sazbě (sazbách) v porovnání s předchozím účetním obdobím;

e) částka (i lhůta platnosti, pokud existuje) odčitatelných přechodných rozdílů, nevyužitých daňových ztrát a nevyužitých daňových odpočtů, pro které se odložená daňová pohledávka nevykazuje v rozvaze;

f) souhrnná částka přechodných rozdílů týkající se investic do dceřiných podniků, poboček, přidružených podniků a podílů ve společném podnikání, u kterých se odložené daňové závazky nevykazují (viz odsta- vec 39);

g) pokud jde o každý druh přechodného rozdílu a s ohledem na všechny druhy nevyužitých daňových ztrát a nevyužitých daňových odpočtů:

i) částky odložených daňových pohledávek a závazků vykazovaných v rozvaze, a to za každé zveřejňované období;

ii) částky odloženého daňového výnosu nebo nákladu vykazovaného ve výsledovce, jestliže není patrný ze změn v částkách vykazovaných v rozvaze;

h) pokud jde o ukončované činnosti, daňový náklad, který se vztahuje k:

i) zisku nebo ztrátě z ukončování a

ii) zisku nebo ztrátě z ukončovaných činností v běžných činnostech za období spolu s odpovídajícími

částkami uvedenými za každé předchozí období;

i) částka daňového důsledku dividend akcionářům účetní jednotky, které jsou navrhovány nebo oznámeny před tím, než účetní závěrka byla schválena k vydání, ale nejsou vykázány jako závazek v účetní závěrce.

82. Účetní jednotka zveřejňuje částku odložené daňové pohledávky a důkaz dokládající jeho uznání, když:

a) využití odložené daňové pohledávky je závislé na přebytku budoucích zdanitelných zisků nad zisky, které vyplývají ze zrušení existujících zdanitelných přechodných rozdílů, a

b) účetní jednotka utrpěla ztrátu buď v běžném, nebo předchozím období v daňových legislativách, ke kterým se vztahuje odložená daňová pohledávka.

82A. Za okolností popsaných v odstavci 52A účetní jednotka zveřejní povahu potenciálních daňových důsledků, které by mohly být výsledkem výplaty dividend akcionářům. Kromě toho účetní jednotka zveřejní částky potenciálních daňových důsledků prakticky zjistitelných částek a také skutečnost, zda-li existuje nějaký potenciální daňový důsledek, který není prakticky zjistitelný.

83. [Zrušen]

84. Zveřejnění, které se vyžaduje podle odst. 81 písm. c), umožní uživatelům účetních výkazů porozumět, zdali vztah mezi daňovými nákladem (výnosem) a účetním ziskem není neobvyklý a porozumět významným faktorům, které by mohly ovlivnit tento vztah v budoucnu. Vztah mezi daňovým nákladem (výnosem) a účetním ziskem může být ovlivněn takovými faktory, jako je výnos, který je osvobozen od daní, náklady, které nejsou odčitatelné při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty), účinky daňových ztrát, dopady měnových kurzů.

85. Při objasňování vztahu mezi daňovým nákladem (výnosem) a účetním ziskem používá účetní jednotka platnou daňovou sazbu, která poskytuje uživatelům účetních výkazu nejsmysluplnější informaci. Často nejsmysluplnější sazbou je tuzemská sazba daně v zemích, v nichž má účetní jednotka sídlo, agregující daňové sazby používané pro národní daně se sazbami místních daní, které jsou počítány na základě podobné úrovně zdanitelného zisku (daňové ztráty). Avšak pro účetní jednotku působící v několika legislativách může být mnohem důležitější sloučit oddělené sesouhlasení používající domácí sazby v každé jednotlivé legislativě. Následující příklad ilustruje, jak výběr platné daňové sazby ovlivňuje současně číselné sesouhlasení.

Následuje ukázka vyrovnání k domácí daňové sazbě:
	19X1		19X2
Účetní zisk	2 500		3 000
Daň podle domácí sazby 30 %	750		900
Daňový účinek nákladů, které nejsou odčitatelné pro daňové	60		30
Účinek nižší daňové sazby v zemi B	–50		–150
Daňový náklad	760		780

Příklad ilustrující odstavec 85

V 19X2 má účetní jednotka účetní zisk ve své legislativě (země A) 1 500 (19X1: 2 000) a v zemi B 1 500 (v roce 19X1: 500). Sazba daně je 30 % v zemi A a 20 % v zemi B. V zemi A nejsou náklady ve výši 100 (19X1: 200) odčitatelné pro daňové účely.

účely

Následuje příklad vyrovnání připraveného agregací odděleného vyrovnání pro každou národní legislativu. Touto metodou se výsledek rozdílů mezi účetní jednotkou vykázanou vlastní daňovou sazbou a daňovou sazbou podle jiné legislativy nejeví jako oddělená položka ve vyrovnání. Účetní jednotka pravděpodobně potřebuje prodiskutovat vliv významných změn buď v daňové sazbě, nebo sloučení dosažených zisků podle různých legislativ, aby vysvětlila změny v uplatnitelných daňových sazbách, jak se požaduje podle odst. 81 písm. d).

Účetní zisk

Daň podle domácí sazby aplikovatelná pro výsledky v zemi, ve které se daň počítá

Daňový účinek nákladů, které nejsou odčitatelné pro daňové účely

Daňový náklad

2 500

700

3 000

750

60

30

760

780

86. Průměrná účinná daňová sazba je daňový náklad (výnos) vydělený účetním ziskem.

87. Bylo by často nepraktické počítat částky nerozpoznaných odložených daňových závazků, které vznikají při investování do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání (viz odsta- vec 39). Proto tento standard požaduje, aby účetní jednotka uváděla agregované částky souvisejících přechodných rozdílů, ale nepožaduje uvádět odložené daňové závazky. Přesto je praktické, aby účetní jednotky podporovaly zveřejňování částek nerozpoznaných odložených daňových závazků, protože uživatelé účetní závěrky mohou považovat tyto informace za užitečné.

87A. Odstavec 82A požaduje, aby účetní jednotka zveřejnila povahu potenciálních daňových důsledků, které by byly výsledkem výplaty dividend akcionářům. Účetní jednotka zveřejňuje významné rysy systémů daně ze zisku a faktory, které ovlivní částku potenciálního daňového důsledku dividend.

87B. Někdy může být nemožné spočítat celkovou částku potenciální daně ze zisku následkem výplaty dividend akcionářům. To může být například případ, když účetní jednotka má velké množství zahraničních dceřiných podniků. Přesto za těchto okolností může být určitá část celkové částky snadno určitelná. Například v konsolidované skupině mateřská společnost a nějaké její dceřiné podniky mohou platit daň ze zisku vyšší sazbou u nerozdělených zisků a vzít v úvahu částku, která by měla být refundována v případě platby budoucích dividend akcionářům z konsolidovaných nerozdělených zisků. V takovém případě je tato částka určená k refundaci zveřejněna. Je-li to ten případ, účetní jednotka také zveřejní, že dodatečné potenciální daňové důsledky nejsou prakticky zjistitelné. V individuální účetní závěrce mateřského podniku, pokud existuje, se zveřejnění potenciálních daňových důsledků vztahuje k nerozděleným ziskům mateřské společnosti.

87C. Kromě požadavku, aby účetní jednotka postupovala podle odstavce 82A, může být také požadováno zveřejnění skutečností vztahujících se k přechodným rozdílům, které souvisejí s investicemi do dceřiných společností, přidružených podniků nebo společných podniků. V takových případech účetní jednotka bere toto v úvahu při určování informací, které se mají zveřejnit v souladu s odstavcem 82A. Například na účetní jednotce se může požadovat, aby uvedla agregovanou částku přechodných rozdílů související s investicemi do dceřiných společností, u nichž není odložený daňový závazek vykazován (viz odst. 81 písm. f)). Nelze-li spočítat částky nevykázaného odloženého daňového závazku (viz odstavec 87), nemohou být částky potenciálních daňových důsledků dividend, které se vztahují k těmto dceřiným společnostem prakticky zjistitelné.

88. Účetní jednotka zveřejňuje všechny daňově související podmíněné závazky a podmíněná aktiva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněna aktiva a podmíněné závazky. Podmíněné závazky a podmíněná aktiva mohou vzniknout např. z nevyřešených sporů s daňovými úřady. Obdobně, v případě změn daňových sazeb nebo daňových zákonů, které vešly v platnost nebo byly oznámeny po rozvahovém dni, zveřejní účetní jednotka jakékoliv podstatné dopady těchto změn na splatný a odložený daňový závazek nebo pohledávku (viz IAS 10 Události po rozvahovém dni).

DATUM ÚČINNOSTI

89. Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrku za období počínající lednem 1998 nebo později s výjimkou uvedenou v odstavci 91. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 1998, zveřejní skutečnost, že použila tento standard místo IAS 12 Účtování daní ze zisku, schváleného v roce 1979.

90. Tento standard nahrazuje IAS 12 Účtování daní ze zisku, schválený v roce 1979.

91. Odstavce 52A, 52B, 65A, odst. 81 písm. i), 82A, 87A, 87B, 87C a zrušení odstavců 3 a 50 bude uplatněné pro roční účetní závěrky (1) za období počínající 1. lednem 2001 nebo později. Dřívější přijetí těchto ustanovení se doporučuje. Bude-li mít dřívější přijetí vliv na účetní závěrku, musí účetní jednotka tuto skutečnost zveřejnit.

(1) Odstavec 91 používá termín „roční účetní závěrka“ v souladu s přesnější terminologií psaného textu, která je používána od roku 1998. Odstavec 89 ještě používá termín „účetní závěrka“.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 16

Pozemky, budovy a zařízení

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je popsat přístup k účtování pozemků, budov a zařízení tak, aby uživatelé účetních závěrek měli na základě účetních informací možnost rozeznat investice účetní jednotky do pozemků, budov a zařízení a změny těchto investic. Základní problémy při účtování pozemků, budov a zařízení spočívají v uznání aktiv, určení jejich účetních hodnot a ve vztahu k nim určení odpisových sazeb a snížení hodnot.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se použije při účtování pozemků, budov a zařízení, s výjimkou případů, kdy jiný standard požaduje nebo dovoluje odlišný účetní přístup.

3. Předmětem tohoto standardu nejsou:

a) pozemky, budovy a zařízení, které jsou drženy pro prodej podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti;

b) biologická aktiva související se zemědělskou činností (viz IAS 41 Zemědělství);

c) uznání a ocenění aktiv průzkumu a hodnocení (viz IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů), nebo

d) práva k nerostům a zásoby nerostné surovin jako ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných přírodních zdrojů.

Nicméně tento standard bude aplikován na pozemky, budovy a zařízení užité k rozvoji nebo udržování aktiv popsaných v písmenech b)–d).

4. Ostatní standardy mohou vyžadovat uznání položky pozemků, budov a zařízení na základě přístupu odlišného od tohoto standardu. Například podle IAS 17 Leasingy se požaduje, aby účetní jednotka vyhodnotila uznání položky pronajatého pozemku, budovy a zařízení na základě převodu rizik a odměn. Nicméně i v těchto případech všechny ostatní aspekty účetního přístupu k těmto aktivům, včetně odepisování, podléhají požadavkům tohoto standardu.

5. Účetní jednotka použije tento standard na nemovitý majetek, který je budován nebo vyvíjen k budoucímu použití jako investice do nemovitostí, který však dosud nesplňuje definici „investice do nemovitosti“ podle IAS 40 Investice do nemovitostí. Jakmile je výstavba nebo vývoj nemovitosti dokončen, nemovitost se stává investicí do nemovitosti a požaduje se, aby účetní jednotka použila IAS 40. IAS 40 se rovněž vztahuje na stávající investice do nemovitostí, které jsou rekonstruovány pro pokračující budoucí užívání formou investice do nemovitosti. Účetní jednotka, která využívá u investic do nemovitostí model oceňování pořizovacími náklady v souladu s IAS 40, použije v tomto standardu model oceňování pořizovacími náklady.

DEFINICE

6. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Účetní hodnota je částka, v níž je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty.

Pořizovací náklady aktiva jsou peněžní částka nebo zaplacené peněžní ekvivalenty nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby, nebo – tam, kde je to na místě – částka přiřazená aktivu, když je prvotně uznáno podle specifických požadavků jiných standardů, např. IFRS 2 Úhrady vázané na akcie.

Odepsatelná částka jsou náklady na pořízení aktiva nebo jiná částka zastupující tyto pořizovací náklady v účetní závěrce minus jeho zbytková hodnota.

Odpis je systematickou alokací odepisovatelné částky aktiva po celou jeho dobu použitelnosti.

Specifická hodnota pro účetní jednotku je současná hodnota peněžních toků, jejichž vznik účetní jednotka očekává ze stálého užívání aktiva a z jeho vyřazení na konci jeho doby použitelnosti, nebo které se očekávají v souvislosti s vyrovnáním závazku.

Reálná hodnota je částka, za níž aktivum může být směněno mezi znalými a ochotnými stranami v transakci za obvyklých podmínek.

Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka.

Pozemky, budovy a zařízení jsou hmotná aktiva, která:

a) účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami, za účelem pronájmu jiným osobám, nebo k administrativním účelům, a

b) u kterých se očekává, že budou užívána během více než jednoho období.

Zpětně získatelná částka je vyšší z částek – čistá prodejní cena aktiva a jeho hodnota z užívání.

Zbytková hodnota aktiva je odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka v současnosti získala z vyřazení aktiva po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s vyřazením, pokud by aktivum již bylo vzhledem ke svému stáří a stavu na konci očekávané doby použitelnosti.

Doba použitelnosti je buď:

a) období, po které se očekává, že aktivum bude moci být účetní jednotkou používáno, nebo

b) očekávané množství výrobků či podobných jednotek, které je možno využitím aktiva získat.

UZNÁNÍ

7. Pořizovací náklady na položky pozemků, budov a zařízení se uznávají jako aktivum tehdy a pouze tehdy, když:

a) je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky spojené s danou položkou poplynou do účetní jednotky, a

b) je možno spolehlivě ocenit pořizovací náklady dané položky.

8. Náhradní díly a servisní zařízení jsou obvykle evidovány jako zásoby a zachyceny ve výsledovce při spotřebě. Nicméně hlavní náhradní díly a přídavná zařízení se klasifikují jako pozemky, budovy a zařízení, pokud účetní jednotka očekává, že je bude používat po více než jedno období. Obdobně, jestliže náhradní díly a servisní zařízení lze použít pouze ve spojení s položkou pozemků, budov a zařízení, jsou tyto zachyceny jako pozemky, budovy a zařízení.

9. Tento standard nepředepisuje měrnou jednotku pro uznání, tzn. co představuje položku pozemků, budov a zařízení. Při aplikaci kritérií vykazování je proto třeba postupovat na základě posouzení konkrétních okolností v účetní jednotce. Může být vhodné agregovat jednotlivě nevýznamné položky, jako jsou formy, nástroje a matrice, a poté aplikovat kritéria na souhrnnou hodnotu.

10. Účetní jednotka vypočte pořizovací náklady na veškeré své pozemky, budovy a zařízení podle uvedené zásady uznání v okamžiku, kdy dojde k jejich vynaložení. Uvedené pořizovací náklady zahrnují na počátku vynaložené náklady na pořízení nebo vybudování položky pozemků, budov a zařízení a náklady vzniklé následně rozšířením, výměnou části nebo servisem předmětné položky.

Počáteční pořizovací náklady

11. Pozemky, budovy a zařízení mohou být pořizovány z důvodů bezpečnosti nebo ochrany životního prostředí. Pořízení takových pozemků, budov a zařízení, které bezprostředně nezvyšují budoucí ekonomické užitky z jakýchkoli jednotlivě existujících položek pozemků, budov a zařízení, může být pro účetní jednotku nutné k získání budoucích ekonomických užitků z jiných aktiv. Takové položky pozemků, budov a zařízení se uznávají jako aktiva, protože umožňují účetní jednotce získat budoucí ekonomické užitky ze souvisejících aktiv, které by bez pořízení těchto aktiv nebyly účetní jednotkou získány. Např. výrobce chemických produktů může zavést do výroby nový chemický proces, který splňuje požadavky ochrany životního prostředí na výrobu a skladování nebezpečných chemikálií; související rozšíření účetní jednotky je uznáno jako aktivum, protože bez něho by účetní jednotka nebyla schopna vyrábět a prodávat chemikálie. Nicméně výsledná účetní hodnota takovéhoto aktiva a s ním souvisejících aktiv je hodnocena z hlediska snížení hodnoty v souladu s IAS 36 Snížení hodnoty aktiv.

Následné výdaje

12. V souladu se zásadou uznání v odstavci 7 účetní jednotka nezahrne do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení náklady na běžnou každodenní údržbu dané položky. Tyto náklady jsou zachyceny ve výsledovce v okamžiku jejich vynaložení. Náklady na běžnou každodenní údržbu jsou především mzdové náklady a náklady na spotřebu materiálu a mohou zahrnovat náklady na malé díly. Účel těchto výdajů bývá často popsán jako „oprava a údržba“ dané položky pozemků, budov a zařízení.

13. Části některých položek pozemků, budov a zařízení mohou vyžadovat výměnu v pravidelných intervalech. Například pec může vyžadovat nové vyzdění po určitém množství hodin používání nebo součásti interiéru letadla, jako jsou např. sedadla a kuchyňky, mohou vyžadovat několik výměn během životnosti konstrukce letadla. Položky

pozemků, budov a zařízení mohou být také pořízeny za účelem méně často opakované výměny, jako je například výměna vnitřních stěn budovy, nebo mohou představovat jednorázovou výměnu. V souladu se zásadou uznání podle odstavce 7 účetní jednotka zahrne do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení náklady na výměnu části takové položky v okamžiku jejich vynaložení, jsou-li splněna kritéria uznání uvedených nákladů. Účetní hodnota těchto nahrazovaných částí je vyňata z rozvahy v souladu s ustanoveními tohoto standardu o vynětí z rozvahy (viz odstavce 67–72).

14. Podmínkou pro pokračování dobré funkce položky pozemků, budov a zařízení (například letadla) může být provádění pravidelných hlavních prověrek výskytu závad bez ohledu na to, zda jsou části položky vyměňovány. Při každém provedení hlavní prověrky se její náklady uznají za součást účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení jako výměna, pokud jsou splněna kritéria pro uznání. Jakákoliv zbývající účetní hodnota nákladů na předchozí prověrku je vyňata z rozvahy (na rozdíl od fyzických dílů). Tento postup se použije bez ohledu na to, zda náklady na předchozí prověrku byly identifikovány v transakci, ve které byla položka pořízena nebo vybudována. V případě potřeby lze odhadnuté náklady na podobnou budoucí prověrku použít jako údaj o tom, jaká byla pořizovací hodnota existující komponenty v době pořízení nebo vybudování položky.

OCENĚNÍ K OKAMŽIKU UZNÁNÍ

15. Položka pozemků, budov a zařízení, která je uznána jako aktivum, se oceňuje pořizovacími náklady.

Součásti pořizovacích nákladů

16. Pořizovací náklady na položku pozemků, budov a zařízení zahrnují:

a) nákupní cenu včetně dovozních cel a daní, které nelze refundovat, po odečtení obchodních slev a rabatů;

b) veškeré náklady přímo přiřaditelné dopravě aktiva na jeho místo určení a zajištění stavu potřebného k používání aktiva v míře zamýšlené vedením účetní jednotky;

c) počáteční odhadované náklady na demontáž a přemístění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, pokud taková povinnost účetní jednotce vzniká při pořízení položky nebo jako důsledek používání položky během určité doby k účelům jiným než k výrobě zásob během daného období.

17. Příklady přímo přiřaditelných nákladů jsou:

a) náklady na zaměstnanecké požitky (jak jsou definované v IAS 19 Zaměstnanecké požitky) vznikající přímo při budování nebo pořizování položky pozemků, budov a zařízení;

b) náklady na přípravu místa;

c) náklady na dopravu a manipulaci;

d) náklady na instalaci a montáž;

e) náklady na testování správné funkce aktiva, po odpočtu čistého výtěžku z prodeje položek vyrobených daným aktivem v průběhu jeho uvádění do provozu (například vzorky vyrobené při testování zařízení), a

f) odměny profesním specialistům.

18. Účetní jednotka použije IAS 2 Zásoby na náklady spojené se vznikem závazku demontovat a vyřadit aktivum a uvést do původního stavu místo, kde je daná položka umístěna, které vznikly během určitého období v důsledku užívání položky k výrobě zásob v tomto období. Závazky plynoucí z nákladů účtovaných v souladu s IAS 2 nebo IAS 16 se uznávají a oceňují v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky.

19. Příklady nákladů, které se nezahrnují do pořizovacích nákladů položky pozemků, budov a zařízení, jsou:

a) náklady na otevření nového závodu;

b) náklady na zavádění nového výrobku nebo služby (včetně nákladů na reklamu a propagaci);

c) náklady na provozování obchodní činnosti v novém místě nebo s novou skupinou odběratelů (včetně nákladů na vyškolení pracovníků) a

d) správní náklady a ostatní všeobecné režijní náklady.

20. Uznání pořizovacích nákladů jako součásti účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení končí, když se položka nachází na místě určení a ve stavu způsobilém k provozu v souladu s požadavky vedení účetní jednotky. Proto náklady vzniklé během užívání nebo při přemístění položky nejsou zahrnuty do účetní hodnoty této položky. Například následující náklady se nezahrnují do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení:

a) náklady vznikající během doby, kdy je položka schopna provozu způsobem podle požadavků vedení účetní jednotky, třebaže dosud nebyla uvedena do provozu nebo je provozována s nižší než plnou kapacitou;

b) počáteční provozní ztráty vzniklé například z důvodu teprve vznikající poptávky po výstupu dané položky a

c) náklady na přemístění nebo reorganizaci části nebo veškerých činností účetní jednotky.

21. Některé činnosti se objevují ve spojení s projektováním nebo vývojem položky pozemků, budov a zařízení, ale nejsou zapotřebí k dopravě položky na místo instalace ani k uvedení položky do stavu potřebného k provozu v souladu s požadavky vedení účetní jednotky. Tyto nahodilé činnosti mohou vzniknout před projektováním nebo vývojem položky nebo během nich. Účetní jednotka může například dosáhnout příjmů tím, že do doby, než zahájí stavbu, bude staveniště využívat jako parkoviště. Protože tyto nahodilé činnosti nejsou třeba k přemístění položky na místo určení ani k uvedení položky do provozuschopného stavu podle požadavků vedení účetní jednotky, výnosy a související náklady takových nahodilých činností jsou uznány ve výsledovce a zahrnují se do příslušných kategorií výnosů a nákladů.

22. Náklady na pořízení aktiva vytvořeného vlastní činností jsou stanoveny při použití stejných principů jako u nakoupeného aktiva. Pokud předmětem běžné činnosti účetní jednotky je výroba podobných aktiv pro prodej, rovnají se obvykle vlastní náklady nákladům na vytvoření aktiv pro prodej (viz IAS 2). Proto jakékoli interní zisky jsou z těchto nákladů vyloučeny. Podobně také náklady způsobené abnormálními částkami za odpadový materiál, práci, nebo za jiné zdroje použité pro tvorbu aktiv vlastní činností se nezahrnují do pořizovacích nákladů aktiva. IAS 23 Výpůjční náklady stanoví kritéria pro zahrnutí úroků do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení vytvořených vlastní činností.

Oceňování pořizovacích nákladů

23. Pořizovací náklady položky pozemků, budov a zařízení představují hotovostní ekvivalent ceny k datu jejich uznání. Jestliže je platba za položku pozemků, budov a zařízení odložena na dobu pozdější než jsou obvyklé fakturační podmínky, rozdíl mezi peněžním ekvivalentem ceny a celkovou částkou platby se vykáže jako úrok za dobu trvání úvěru, pokud není takový úrok uznán v účetní hodnotě položky v souladu s povoleným alternativním přístupem dle IAS 23.

24. Jedna nebo více položek pozemků, budov a zařízení mohou být pořízeny směnou za nepeněžní aktivum nebo aktiva nebo za kombinaci peněžních a nepeněžních aktiv. Následující výklad se použije při směně jednoho nepeněžního aktiva za jiné, ale přiměřeně platí i pro všechny směny popsané v předcházející větě. Pořizovací náklady takové položky pozemků, budov a zařízení se oceňují její reálnou hodnotou s výjimkou případů, kdy a) směna postrádá komerční charakter, nebo b) reálnou hodnotu získaného aktiva nebo hodnotu postoupeného aktiva nelze spolehlivě stanovit. Pořízená položka se oceňuje tímto způsobem i v případě, že účetní jednotka nemůže ihned vyřadit postoupené aktivum. Pokud pořízená položka není oceněna reálnou hodnotou, jsou její pořizovací náklady rovny účetní hodnotě postoupeného aktiva.

25. Účetní jednotka určuje, zda jde o směnu s komerčním charakterem tím, že zhodnotí dopad provedené transakce na očekávané změny budoucích peněžních toků. Směna má komerční charakter, jestliže:

a) struktura (riziko, načasování a částky) peněžních toků přijatého aktiva získaného se od struktury peněžních toků postoupeného aktiva, nebo

b) se v důsledku směny změní specifická hodnota pro účetní jednotku dané části činností účetní jednotky, která je ovlivněna transakcí, a

c) rozdíl popsaný v písmenech a) a b) je v relaci k reálným hodnotám směněných aktiv významný.

Pro účely stanovení, zda směnná transakce má komerční charakter, musí specifická hodnota pro účetní jednotku dané části činnosti účetní jednotky, která je ovlivněna transakcí, odrážet peněžní toky po zdanění. Výsledek těchto analýz může být zřejmý, aniž by účetní jednotka musela provádět podrobné propočty.

26. Reálnou hodnotu aktiva, pro nějž neexistují porovnatelné tržní transakce, lze spolehlivě stanovit, pokud a) kolísání rozumných odhadů reálné hodnoty není pro dané aktivum významné, nebo b) pravděpodobnost různých odhadů v rámci daného rozsahu je možné přiměřeně posoudit a použít je k odhadu reálné hodnoty. Jestliže je účetní

jednotka schopna spolehlivě stanovit reálnou hodnotu přijatého aktiva nebo postoupeného aktiva, pak se ke stanovení pořizovacích nákladů přijatého aktiva použije reálná hodnota postoupeného aktiva, ledaže by reálná hodnota přijatého aktiva byla evidentnější.

27. Pořizovací náklady pozemků, budov a zařízení najatých nájemcem u finančního leasingu se stanovují podle IAS 17

Leasingy.

28. Účetní hodnota položky pozemků, budov a zařízení může být snížena o státní dotace v souladu s IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory.

OCEŇOVÁNÍ PO OKAMŽIKU UZNÁNÍ

29. Účetní jednotka si musí zvolit jako účetní pravidlo model oceňování pořizovacími náklady podle odstavce 30 nebo přeceňovací model podle odstavce 31 a dané účetní pravidlo musí používat pro celou třídu pozemků, budov a zařízení.

Model oceňování pořizovacími náklady

30. Položky pozemků, budov a zařízení se následně po prvotním uznání za aktivum vykazují v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a veškeré kumulované ztráty ze snížení hodnoty.

Přeceňovaní model

31. Položky pozemků, budov a zařízení, jejichž reálná hodnota může být spolehlivě stanovena, se následně po prvotním uznání za aktivum vykazují v přeceněné částce, která odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení následných oprávek a následných kumulovaných ztrát za snížení hodnoty. Přecenění by mělo být prováděno s dostatečnou pravidelností tak, aby se účetní hodnota významně nelišila od reálné hodnoty, která by byla stanovena k rozvahovému dni.

32. Reálná hodnota pozemků a budov je obvykle stanovena podle tržní ceny na základě odhadu, který obyčejně zpracovává profesionálně kvalifikovaný znalec. Reálnou hodnotou položek strojů a zařízení je obvykle jejich tržní cena určená odhadem.

33. Není-li možné doložit tržní cenu, protože položka pozemků, budov a zařízení má zvláštní povahu, a podobné položky jsou prodávány jen velmi zřídka, s výjimkou prodeje v rámci prodeje celého podniku, bude účetní jednotka muset odhadnout reálnou hodnotu na základě výnosové metody nebo reprodukčních nákladů snížených o odpisy.

34. Četnost přecenění závisí na změnách reálné hodnoty přeceňovaných položek pozemků, budov a zařízení. Když se reálná hodnota aktiva významně liší od jeho účetní hodnoty, je nutné provést nové přecenění. Některé položky pozemků, budov a zařízení mohou procházet významnými a nestálými změnami reálné hodnoty, a proto jsou nutná každoroční přecenění. Tak časté přecenění není nutné u položek pozemků, budov a zařízení s pouze bezvýznamnými změnami jejich reálné hodnoty. Namísto toho může být položka přeceněna pouze jednou za tři až pět let.

35. Jestliže dochází k přecenění položky pozemků, budov a zařízení, všechny oprávky k datu přecenění jsou buď:

a) přepočteny proporcionálně ke změně brutto účetní hodnoty aktiva, takže účetní hodnota aktiva se po přecenění bude rovnat přeceněné částce. Tato metoda je často používána, když je aktivum přeceňováno pomocí indexu vztaženému k odepsaným reprodukčním nákladům;

b) eliminovány proti hrubé účetní hodnotě aktiva a čistá hodnota aktiva je přepočtena na přeceněnou částku aktiva. Tento způsob se často používá pro budovy.

Částka úpravy vznikající z přepočtených nebo vyloučených oprávek tvoří část zvýšení nebo poklesu účetní hodnoty, která je zaúčtována v souladu s odstavci 39 a 40.

36. Jestliže je položka pozemků, budov a zařízení přeceněna, přecení se celá třída pozemků, budov a zařízení, do které aktivum patří.

37. Třída pozemků, budov a zařízení je seskupením aktiv stejné povahy, které účetní jednotka užívá ke své činnosti. Příklady jednotlivých tříd jsou:

a) pozemky;

b) pozemky a budovy;

c) stroje;

d) lodě;

e) letadla;

f) motorové dopravní prostředky;

g) nábytek a inventář a

h) kancelářské zařízení.

38. Položky ve třídách pozemků, budov a zařízení jsou přeceněny současně, aby se předešlo selektivnímu přeceňování aktiv a vykazování částek v účetní závěrce, které jsou směsí nákladů a hodnot k různému datu. Nicméně třída aktiv by měla být přeceněna tak často, aby se zajistilo, že přecenění třídy aktiv bude kompletní v průběhu krátkého období a přecenění bude udržováno aktuální.

39. Jestliže se účetní hodnota aktiva v důsledku jeho přecenění zvýší, je toto zvýšení zachyceno přímo ve prospěch vlastního kapitálu v položce fond z přecenění. Toto zvýšení bude však zachyceno ve výsledovce v rozsahu, ve kterém se ruší snížení účetní hodnoty téhož aktiva, které bylo výsledkem předcházejícího přecenění, jak bylo zaznamenáno ve výsledovce.

40. Jestliže se účetní hodnota aktiva v důsledku jeho přecenění sníží, uznává se toto snížení ve výsledovce. Snížení se však zachytí přímo na vrub vlastního kapitálu v položce fond z přecenění, a to nejvýše v rozsahu existujícího aktivního zůstatku fondu z přecenění, týkajícího se téhož aktiva.

41. Přírůstek z přecenění zahrnutý do vlastního kapitálu vztahující se k položce pozemků, budov a zařízení může být převeden přímo do nerozděleného zisku, a to tehdy, když je aktivum vyřazeno. Například celý fond z přecenění lze převést při likvidaci nebo vyřazení aktiva. Část přebytku však lze převést v době používání aktiva účetní jednotkou. V takovém případě by měl být převedený přírůstek rozdílem mezi odpisy vypočtenými z přeceněné účetní hodnoty aktiva a odpisy vypočtenými z původní účetní hodnoty aktiva. Převod přírůstku z přecenění do nerozděleného zisku se nezachycuje ve výsledovce.

42. Účinky daní ze zisku, jestliže nějaké nastanou a vyplynou z přecenění pozemků, budov a zařízení, se vykazují a zveřejňují v souladu s IAS 12 Daně ze zisku.

Odpisy

43. Každá komponenta položky pozemků, budov a zařízení, jejíž pořizovací náklady jsou významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětné položky, musí být odepisována samostatně.

44. Účetní jednotka rozdělí částku původně uznanou v souvislosti s položkou pozemků, budov a zařízení do jejích významných komponent a tyto komponenty odepisuje samostatně. Samostatně odepisovat lze například trup letadla a jeho motory, bez ohledu na to, zda je vlastní nebo je předmětem finančního leasingu.

45. Významná komponenta položky pozemků, budov a zařízení může mít dobu použitelnosti a odpisovou metodu shodné s dobou použitelnosti a odpisovou metodou jiné významné komponenty stejné položky. Takové komponenty lze při stanovení výše odpisů seskupit.

46. Pokud účetní jednotka odepisuje samostatně některé komponenty položky pozemků, budov a zařízení, odepisuje samostatně také zbytek předmětné položky. Tento zbytek se skládá z komponent položky, které nejsou samostatně významné. Jestliže účetní jednotka má různá očekávání v souvislosti s posledně jmenovanými komponentami, může být nutné použít při odepisování zbytku aproximační techniku určení výše odpisů, a to způsobem, který věrně odráží průběh spotřeby a/nebo dobu použitelnosti jednotlivých komponent.

47. Účetní jednotka se může rozhodnout odepisovat samostatně komponenty položky, jejichž pořizovací náklady nejsou významnými ve srovnání s celkovými pořizovacími náklady položky.

48. Odpisy se v každém období se zachycují ve výsledovce, pokud se nestanou součástí účetní hodnoty jiného aktiva.

49. Odpis účtovaný za období se obvykle vykazuje ve výsledovce. Někdy jsou však budoucí ekonomické užitky obsažené v aktivu spotřebovány při výrobě jiných aktiv. V tomto případě částka odpisu představuje část pořizovacích nákladů jiného aktiva a je zahrnuta do jeho účetní hodnoty. Například odepisování výrobní budovy a zařízení je zahrnuto do nákladů na konverzi zásob (viz IAS 2). Podobně odpisy pozemků, budov a zařízení používaných pro výzkumnou činnost mohou být zahrnuty do nákladů na nehmotné aktivum uznaného podle IAS 38 Nehmotná aktiva.

Odepisovatelná částka a doba odepisování

50. Odepisovatelná částka aktiva musí být systematicky alokována na celou dobu použitelnosti.

51. Zbytkovou hodnotu a dobu použitelnosti aktiva je třeba prověřit nejméně jednou ročně při roční závěrce, a pokud se očekávání liší od předchozích odhadů, je třeba změnu či změny zaúčtovat jako změnu či změny účetního odhadu v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.

52. Odpisy jsou uznány i v případě, že reálná hodnota aktiva je vyšší než jeho účetní hodnota, a to tak dlouho, dokud zbytková hodnota aktiva nepřesahuje jeho účetní hodnotu. Opravy a údržba aktiva nevylučují nutnost jejich odepisování.

53. Odepisovatelná částka aktiva je stanovena po odečtení jeho zbytkové hodnoty. V praxi je zbytková hodnota aktiva

často nepatrná, a proto je při výpočtu odepisovatelné částky nevýznamná.

54. Zbytková hodnota aktiva se může zvýšit na hodnotu, která se rovná účetní hodnotě aktiva nebo tuto účetní hodnotu přesahuje. Pokud k tomu dojde, přestane se aktivum odepisovat, dokud zbytková hodnota následně neklesne na částku nižší, než je účetní hodnota aktiva.

55. Odepisování aktiva se zahájí okamžikem, kdy je aktivum připravené k užívání, tzn. jakmile se nachází na místě určení a je v provozuschopném stavu podle představ a požadavků vedení účetní jednotky. Odepisování aktiva končí buď ke dni, ke kterému je aktivum klasifikováno jako držené pro prodej (nebo je zahrnuto do skupiny, která je určena pro prodej) v souladu s IFRS 5, nebo ke dni vyřazení aktiva, podle toho, co nastane dříve. Odepisování proto nekončí, když se aktivum přestane využívat nebo je odebráno z aktivního užívání a připraveno k vyřazení, ledaže by bylo již zcela odepsáno. Jsou-li však použity výkonové odpisy, může být částka odpisů nulová, pokud se aktivum nepoužívá k výrobě.

56. Budoucí ekonomické užitky ztělesněné v aktivu jsou účetní jednotkou spotřebovávány především jeho užíváním. Jiné faktory, jako např. technická nebo obchodní zastaralost a opotřebení za dobu nečinnosti aktiva často zapříčiňují pokles ekonomických užitků, které účetní jednotka očekávala od daného aktiva. V důsledku toho musí být pro určení dobu použitelnosti aktiva brány v úvahu všechny následující faktory:

a) očekávané užívání aktiva; užívání je určeno s ohledem na očekávanou kapacitu aktiva a na jeho fyzický výkon;

b) očekávané fyzické opotřebení a zastarání, které závisí na provozních faktorech, jako je množství směn, při kterých je aktivum používáno, a plán oprav a údržby účetní jednotky, péče a udržování aktiva v době nečinnosti;

c) technická nebo obchodní zastaralost vznikající ze změn nebo zdokonalení výroby, nebo ze změn tržní poptávky po výrobcích nebo službách vyráběných daným aktivem;

d) zákonná nebo podobná omezení užívání aktiva, jako je například datum ukončení souvisejících leasingů.

57. Doba použitelnosti aktiva je definována za podmínek očekávané užitečnosti aktiva pro účetní jednotku. Politika účetní jednotky v oblasti řízení aktiv může zahrnovat vyřazení aktiv po určité době nebo po spotřebě určité části ekonomických užitků ztělesněných v aktivu. Doba použitelnosti aktiva může tedy být kratší než jeho ekonomická životnost. Odhad doby použitelnosti aktiva vychází z úsudku založeného na zkušenostech účetní jednotky s podobnými aktivy.

58. Pozemky a budovy jsou oddělitelnými aktivy a účtuje se o nich odděleně, i v případě, když jsou pořízeny společně. S určitými výjimkami (například lomy a místa používaná jako skládky odpadů) mají pozemky neomezenou dobu použitelnosti, a proto se neodepisují. Budovy mají omezenou dobu použitelnosti, a jsou proto odepisovatelnými aktivy. Růst hodnoty pozemků, na kterých budova stojí, nijak neovlivňuje určení odepisovatelné částky dané budovy.

59. Jestliže pořizovací náklady na pozemek zahrnují náklady na demontáž budov, jejich odstranění a obnovu stavu pozemku, daná část pořizovacích nákladů na pozemky se odepisuje během období, kdy plynou užitky získané vynaložením těchto nákladů. V některých případech může mít samotný pozemek omezenou dobu použitelnosti; v takovém případě se odepisuje způsobem, který odráží užitky odvozované z pozemku.

Odpisové metody

60. Použitá odpisová metoda odráží očekávaný způsob, kterým budou budoucí ekonomické užitky z aktiva spotřebovávány účetní jednotkou.

61. Odpisová metoda použitá pro aktiva by měla být periodicky prověřována, nejméně jednou ročně při roční závěrce a při výskytu významných změn v očekávaném rozložení spotřeby budoucích ekonomických užitků z těchto aktiv se změní metoda tak, aby odrážela změněné rozložení užitků. Takové změny se zaúčtují jako změny účetního odhadu v souladu s IAS 8.

62. K systematické alokaci odepisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti mohou být užívány různé odpisové metody. K těmto metodám patří lineární odpisy, odpisy ze snižujícího se základu a výkonové odpisy. Lineární odepisování vede ke konstantnímu účtování po dobu použitelnosti aktiva, pokud se nemění zbytková hodnota aktiva. Metoda zmenšujícího se základu vede ke klesajícím odpisům po dobu použitelnosti. Metoda výkonových odpisů vede k účtování založenému na očekávaném užití nebo výkonu. Účetní jednotka zvolí metody, které nejlépe odrážejí očekávaný průběh spotřeby budoucích ekonomických užitků ztělesněných v odpisovaných aktivech. Tyto metody pak konzistentně používá v jednotlivých obdobích, pokud nedojde ke změně v očekávaném průběhu spotřeby budoucích ekonomických užitků.

Snížení hodnoty

63. Ke zjištění toho, zda došlo u položky pozemků, budov a zařízení ke snížení hodnoty, použije účetní jednotka IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Tento standard vysvětluje, jak účetní jednotka kontroluje účetní hodnotu svých aktiv, jak se určuje jejich zpětně získatelná částka a kdy se uznává ztráta ze snížení hodnoty nebo kdy se toto uznání ruší.

64. [Zrušen]

Kompenzace snížení hodnoty aktiv

65. Kompenzace od třetích stran za položky pozemků, budov a zařízení, u nichž došlo ke snížení hodnoty, ztrátě nebo postoupení, se zahrnují do výsledovky v okamžiku, kdy se kompenzace stane splatnou.

66. Snížení hodnoty nebo ztráty u položek pozemků, budov a zařízení, příslušné nároky na kompenzace nebo platby kompenzací od třetích stran a následné pořízení nebo výstavba náhradních aktiv jsou samostatné ekonomické události a účtují se samostatně následujícím způsobem:

a) snížení hodnoty položek pozemků, budov a zařízení se vykazuje v souladu s IAS 36;

b) vynětí vyřazených nebo zlikvidovaných položek pozemků, budov a zařízení z rozvahy se zachycuje v souladu s tímto standardem;

c) kompenzace od třetích stran za položky pozemků, budov a zařízení, u nichž došlo ke snížení hodnoty, ztrátě nebo postoupení, se zahrnují do výsledovky okamžikem, kdy se kompenzace stane splatnou;

d) pořizovací náklady na položky pozemků, budov a zařízení, které byly obnoveny, zakoupeny nebo vybudovány jako náhrada se určují v souladu s tímto standardem.

VYNĚTÍ Z ROZVAHY

67. Účetní hodnota položky pozemků, budov a zařízení se vyjme z rozvahy v následujících případech:

a) při vyřazení nebo

b) když se z jeho užívání nebo vyřazení neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky.

68. Zisk nebo ztráta pocházející z vynětí položky pozemků, budov a zařízení z rozvahy se zahrnou do výsledovky, jakmile je položka vyňata z rozvahy (pokud IAS 17 nepožaduje jiné řešení při prodeji a zpětném leasingu). Zisk není považován za výnos.

69. K vyřazení položky pozemků, budov a zařízení může dojít různými způsoby (například prodejem, zahájením finančního leasingu nebo darováním). Při určování data vyřazení položky použije účetní jednotka kritéria stanovená v IAS 18 Výnosy k uznávání výnosů z prodeje zboží. IAS 17 se vztahuje na vyřazení prodejem a zpětným leasingem.

70. Jestliže v souladu se zásadou uznání v odstavci 7 účetní jednotka zahrne do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení pořizovací náklady na náhradu komponenty položky, vyjme z rozvahy účetní hodnotu nahrazené komponenty bez ohledu na to, zda byla nahrazená komponenta odepisována samostatně. Pokud účetní jednotka nemůže stanovit účetní hodnotu nahrazené komponenty, může použít pořizovací náklady na náhradu jako vodítko ke stanovení pořizovacích nákladů na nahrazenou komponentu v době, kdy byla pořízena nebo vybudována.

71. Zisk nebo ztráta plynoucí z vynětí položky pozemků, budov a zařízení z rozvahy se určí jako rozdíl mezi čistým výnosem z vyřazení (pokud existuje) a účetní hodnotou položky.

72. Pohledávka z titulu vyřazení položky pozemků, budov a zařízení je zpočátku uznána na úrovni reálné hodnoty. Je-li platba za položku opožděna, je pohledávka zpočátku zachycena na úrovni peněžního ekvivalentu kupní ceny. Rozdíl mezi nominální hodnotou pohledávky a ekvivalentem ceny v hotovosti se podle IAS 18 vykazuje jako úrokový výnos odrážející efektivní zisk z pohledávky.

ZVEŘEJNĚNÍ

73. V účetní závěrce musí být pro každou třídu pozemků, budov a zařízení zveřejněny následující informace:

a) oceňovací báze použitá k určení brutto účetní hodnoty;

b) použité odpisové metody;

c) doby použitelnosti nebo používané odpisové sazby;

d) brutto účetní hodnotu a oprávky (spolu s kumulovanými ztrátami ze snížení hodnoty), a to k začátku a ke konci období, a

e) přehled účetní hodnoty na počátku a na konci období, umožňující kvantifikovat:

i) přírůstky,

ii) aktiva klasifikovaná jako držená za účelem prodeje nebo zahrnutá ve skupině aktiv klasifikovaných jako určených k prodeji v souladu s IFRS 5 a ostatní vyřazení,

iii) pořízení v rámci podnikových kombinací,

iv) přírůstky nebo úbytky vyplývající z přecenění podle odstavců 31, 39 a 40 a ze ztrát ze snížení hodnoty vykázaných nebo zrušených přímo ve vlastním kapitálu podle IAS 36,

v) ztráty ze snížení hodnoty vykázané ve výsledovce v souladu s IAS 36,

vi) ztráty ze snížení hodnoty vrácené do výsledovky v souladu s IAS 36,

vii) odpisy,

viii) čisté kurzové rozdíly vznikající při převodu účetní závěrky z funkční měny do jiné měny, ve které se závěrka prezentuje, včetně převodu zahraničních operací do měny prezentace u vykazující účetní jednotky, a

ix) ostatní změny.

74. V účetní závěrce se zveřejní také následující informace:

a) existence a částky omezení nároků a pozemky, budovy a zařízení, které byly dány do zástavy jako záruka za závazky;

b) částka výdajů zahrnutá do účetní hodnoty u položky pozemků, budov a zařízení během výstavby;

c) částka smluvních závazků plynoucích z pořízení pozemků, budov a zařízení, a

d) jestliže tyto informace nejsou uvedeny samostatně ve výsledovce, také částka kompenzací od třetích stran za položky pozemků, budov a zařízení, které mají sníženou hodnotu, byly ztraceny nebo vyřazeny a které byly zahrnuty do výsledovky.

75. Výběr odpisové metody a odhad doby použitelnosti jsou věcí úsudku. Proto zveřejnění použitých metod a odhadnuté doby použitelnosti nebo odpisových sazeb poskytuje uživatelům účetní závěrky informace, které jim umožňují posoudit politiku zvolenou managementem a umožní srovnání s jinými účetní jednotkami. Z podobných důvodů je nutné zveřejnit následující informace:

a) odpisy zahrnuté do výsledovky nebo jako součást pořizovacích nákladů jiných aktiv v daném období a

b) oprávky na konci období.

76. V souladu s IAS 8 zveřejní účetní jednotka povahu a účinek změn účetních odhadů, které mají vliv na běžné období, nebo u kterých se očekává vliv v následujících obdobích. U pozemků, budov a zařízení může takovéto zveřejnění vycházet ze změn v odhadech s ohledem na:

a) zbytkové hodnoty;

b) odhadnuté výdaje na demontáž a odstranění položek pozemků, budov a zařízení a na uvedení místa do původního stavu;

c) dobu použitelnosti a

d) odpisové metody.

77. Jestliže položky pozemků, budov a zařízení jsou uváděny v přeceněných částkách, musí být zveřejněny následující informace:

a) datum, ke kterému došlo k přecenění;

b) zda ocenění provedl nezávislý znalec;

c) metodu a významné předpoklady použité při stanovení reálných hodnot položek;

d) rozsah, ve kterém byly stanoveny reálné hodnoty přímo odkazem na zjistitelné ceny z aktivního trhu nebo na základě nedávných tržních transakcí mezi nezávislými stranami, nebo zda byly odhadnuty pomocí oceňovacích technik;

e) za každou přeceňovanou třídu pozemků, budov a zařízení účetní hodnota, která by byla vykázána na základě modelu oceňování pořizovacími náklady, a

f) zůstatek fondu z přecenění včetně změny za období a jakákoli omezení výplaty zůstatku fondu akcionářům.

78. V souladu s IAS 36 účetní jednotka zveřejní informace o snížené hodnotě pozemků, budov a zařízení spolu s informacemi požadovanými odst. 73 písm. e) body iv)–vi).

79. Uživatelé účetních závěrek mohou také vzhledem ke svým potřebám považovat za relevantní následující informace:

a) účetní hodnota dočasně nevyužívaných pozemků, budov a zařízení;

b) účetní hodnota brutto plně odepsaných pozemků, budov a zařízení, které se stále používají;

c) účetní hodnota pozemků, budov a zařízení, které jsou vyřazeny z užívání a drženy pro prodej podle IFRS 5, a

d) jestliže je používán model pořizovacích nákladů, reálná hodnota pozemků, budov a zařízení, pokud se výrazně liší od účetní hodnoty.

Účetním jednotkám se proto doporučuje zveřejňování těchto částek.

PŘECHODNÁ USTANOVENÍ

80. Požadavky odstavců 24–26 týkající se počátečního ocenění položky pozemků, budov a zařízení pořízené směnou za jiná aktiva se užijí potenciálně pouze pro budoucí transakce.

DATUM ÚČINNOSTI

81. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní.

81A. Účetní jednotka použije změny v odstavci 3 pro účetní období počínající 1. ledna 2006 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů pro dřívější období, použije pro dané dřívější období i tyto novelizace.

ZRUŠENÍ PLATNOSTI JINÝCH DOKUMENTŮ

82. Tento standard nahrazuje IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení (novelizovaný v roce 1998).

83. Tento standard nahrazuje tyto interpretace:

a) SIC-6 Náklady na úpravy stávajícího programového vybavení;

b) SIC-14 Pozemky, budovy a zařízení – kompenzace snížení hodnoty nebo ztrát položek a

c) SIC-23 Pozemky, budovy a zařízení – hlavní prověrka nebo náklady na generální opravu.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 17

Leasingy

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit pro nájemce a pronajímatele vhodné účetní postupy a zveřejňované údaje používané ve vztahu k leasingům.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se používá pro účtování všech leasingů jiných než:

a) leasingů k průzkumu nebo využití ložisek nerostů, ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů a

b) licenčních smluv na takové položky jako jsou filmy, videozáznamy, hry, rukopisy, patenty a autorská práva.

Tento standard se však nepoužívá jako základ pro oceňování u:

a) nemovitostí držených nájemci, které se účtují jako investice do nemovitostí (viz IAS 40 Investice do nemovitostí);

b) investic do nemovitostí poskytovaných pronajímateli v rámci operativního leasingu (viz IAS 40);

c) biologických aktiv držených nájemci na základě finančního leasingu (viz IAS 41 Zemědělství), nebo

d) biologických aktiv poskytovaných pronajímateli v rámci operativního leasingu (viz IAS 41).

3. Tento standard se používá pro smlouvy, které převádějí právo užívání aktiv, a to i v případech, kdy jsou na pronajímateli požadovány základní služby související s provozem nebo údržbou těchto aktiv. Tento standard se nevztahuje na dohody, které jsou smlouvami o službách, u kterých nedochází k převodu práva k užívání aktiv z jedné smluvní strany na druhou.

DEFINICE

4. V tomto standardu se následující termíny používají v dále specifikovaném významu:

Leasing je smlouva, ve které pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb.

Finanční leasing je leasing, který převádí všechna podstatná rizika a odměny spojené s vlastnictvím aktiva. Vlastnické právo může, ale nemusí být na konci vztahu převedeno.

Operativní leasing je jiný leasing než finanční leasing.

Nevypověditelný leasing je leasing, který lze vypovědět pouze:

a) pokud je výpověď podmíněna událostí, která pravděpodobně nikdy nenastane;

b) se souhlasem pronajímatele;

c) pokud nájemce vstoupí do nového leasingu na stejné nebo podobné aktivum a se stejným pronajímatelem nebo

d) pokud by nájemce musel zaplatit tak vysoké odstupné, že je již na počátku leasingu zřejmé, že pokračování leasingu je přiměřeně jisté.

Počátek leasingu je buď datum uzavření leasingové smlouvy, nebo datum vázanosti smluvních stran základními smluvními ustanoveními leasingu, podle okamžiku, který nastane dříve. K tomuto datu:

a) se leasing klasifikuje jako operativní nebo finanční leasing a

b) v případě finančního leasingu se stanoví částky, které budou uznány na počátku doby leasingu.

Počátek doby leasingu je datum, od něhož je nájemce oprávněn vykonávat svá užívací práva k najatému aktivu. Je to datum, ke kterému je leasing prvotně uznán (tj. jsou uznána aktiva, závazky, výnosy nebo náklady vyplývající z leasingu).

Doba leasingu je nevypověditelná doba, po kterou má nájemce sjednán leasing aktiva, společně s dalšími dobami, po které má nájemce možnost pokračovat v leasingu aktiva, s dalšími platbami nebo bez nich, přičemž na počátku leasingu je dostatečně jisté, že nájemce tuto možnost využije.

Minimální leasingové platby jsou platby během doby trvání leasingu, jejichž úhrada je nebo může být na nájemci požadována, s výjimkou podmíněného nájemného, nákladů na služby a daní, které jsou placeny a refundovány pronajímateli, společně:

a) v případě nájemce, částky jím zaručené nebo zaručené s ním spřízněnou stranou, nebo

b) v případě pronajímatele, zbytkovou hodnotou zaručenou pronajímateli:

i) nájemcem,

ii) stranou spřízněnou s nájemcem nebo

iii) třetí stranou nespřízněnou s pronajímatelem, která je finančně schopna splnit závazky vyplývající ze záruky.

Pokud však má nájemce možnost koupit aktivum za cenu, o které lze předpokládat, že bude podstatně nižší než reálná hodnota k datu využití této opce, a pokud je možné na počátku leasingu důvodně očekávat, že bude tato možnost využita, zahrnují minimální leasingové platby minimální platby splatné během doby trvání leasingu do data očekávané realizace možného nákupu a platby požadované při jeho realizaci.

Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek.

Ekonomická životnost je buď:

a) období, během kterého se očekává, že aktivum bude ekonomicky využitelné jedním nebo více uživateli, nebo

b) očekávaný počet výrobků nebo podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva jedním nebo více uživateli.

Doba použitelnosti je odhadnuté zbývající období od počátku doby leasingu, ale bez omezení na dobu leasingu, během nějž lze očekávat spotřebu ekonomických užitků z daného aktiva účetní jednotkou.

Zaručená zbytková hodnota je:

a) v případě nájemce ta část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo stranou spřízněnou s nájemcem (částka záruky je maximální částkou, která může být v každém případě zaplacena), a

b) v případě pronajímatele ta část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo třetí stranou, která není spřízněná s pronajímatelem aktiva a je finančně schopna splnit závazky vyplývající ze záruky.

Nezaručená zbytková hodnota je ta část zbytkové hodnoty najatého aktiva, jejíž realizace není zaručena pronajímatelem nebo je zaručena pouze stranou spřízněnou s pronajímatelem.

Počáteční přímé náklady jsou přírůstkové náklady, které jsou přímo přiřaditelné k sjednávání a uzavření leasingu, s výjimkou takových nákladů, které jsou vynaloženy výrobci nebo prodejci jako pronajímateli.

Hrubá investice do leasingu je souhrn:

a) minimálních leasingových plateb, které obdrží pronajímatel z finančního leasingu, a

b) jakékoliv nezaručené zbytkové hodnoty připadající na pronajímatele.

Čistá investice do leasingu je hrubá investice do leasingu diskontovaná implicitní úrokovou sazbou v leasingu.

Nerealizovaný finanční výnos je rozdíl mezi:

a) hrubou investicí do leasingu a

b) čistou investicí do leasingu.

Implicitní úroková míra leasingu je diskontní sazba, která se stanoví na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty a) minimálních leasingových plateb a b) nezaručené zbytkové hodnoty rovnal souhrnu i) reálné hodnoty pronajímaného aktiva a ii) počátečních přímých nákladů pronajímatele.

Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce je taková úroková míra, kterou by nájemce zaplatil za podobný leasing nebo, pokud není možné takovou úrokovou míru zjistit, úroková míra stanovená na počátku leasingu, kterou by musel nájemce přijmout v případě, že by si vypůjčil prostředky nezbytné pro koupi aktiva na stejně dlouhé období a s podobným zajištěním.

Podmíněné nájemné je ta část leasingových plateb, která není stanovena pevnou částkou, ale je založena na velikosti budoucího faktoru, který se mění z jiných příčin než z prostého plynutí času (např. procenta z budoucího prodeje, rozsah budoucího využití, budoucí cenové indexy, budoucí tržní úroková míra).

5. Leasingová smlouva nebo závazek mohou obsahovat ustanovení o přizpůsobení výše leasingových plateb v případech změn nákladů na výstavbu nebo pořízení pronajímaného majetku nebo při změnách některých dalších měřítek nákladů nebo hodnot, jako například všeobecné cenové úrovně nebo výše pronajímatelových nákladů na financování leasingu v průběhu doby mezi počátkem leasingu a zahájením leasingu. Jestliže taková ustanovení existují, má se pro účely tohoto standardu za to, že k uvedeným změnám došlo k počátku leasingu.

6. Definice leasingu zahrnuje smlouvy o nájmu aktiva, které obsahují ustanovení umožňující nájemci nabýt vlastnictví aktiva po splnění dohodnutých podmínek. Tyto smlouvy se někdy označují jako smlouvy o splátkovém prodeji.

KLASIFIKACE LEASINGŮ

7. Klasifikace leasingů přijatá v tomto standardu je založena na rozsahu, ve kterém rizika a odměny související s vlastnictvím pronajatého aktiva náleží pronajímateli nebo nájemci. Rizika zahrnují možnosti ztrát z nevyužité kapacity nebo technologické zastaralosti a kolísání návratnosti vzhledem k měnícím se ekonomickým podmínkám. Odměny mohou být představovány očekáváním výnosových operací během ekonomické životnosti aktiva a ziskem ze zhodnocení nebo realizace zbytkové hodnoty aktiva.

8. Leasing je klasifikován jako finanční leasing, jestliže se převádějí všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví. Leasing je klasifikován jako operativní leasing, jestliže se nepřevádějí všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví.

9. Vzhledem k tomu, že transakce mezi pronajímatelem a nájemcem je založena na leasingové smlouvě mezi nimi, je vhodné použít konzistentní definice. Aplikace těchto definic na odlišné okolnosti, které mohou nastat u pronajímatele a nájemce, může vést k tomu, že stejný leasing bude pronajímatelem a nájemcem klasifikován odlišně. To může být například případ, kdy má pronajímatel užitek ze záruky za zbytkovou hodnotu poskytnuté stranou nespřízněnou s nájemcem.

10. Zda je leasing finančním leasingem nebo operativním leasingem, záleží spíše na podstatě transakce než na formě smlouvy (1). Příklady situací, které by samostatně nebo v kombinaci obvykle vedly ke klasifikaci leasingu jako finančního leasingu, jsou:

a) leasing, kdy se na konci nájemní doby převádí vlastnictví aktiva na nájemce;

b) nájemce má opci koupit aktivum za cenu, o které se předpokládá, že bude podstatně nižší než reálná hodnota k datu možného využití opce, a v době vzniku leasingu je dostatečně jisté, že tato opce bude využita;

c) doba leasingu je sjednána na podstatnou část ekonomické životnosti aktiva, i když vlastnictví není převedeno;

d) k počátku leasingu se současná hodnota minimálních leasingových plateb se při nejmenším rovná reálné hodnotě pronajatého aktiva a

e) pronajatá aktiva jsou tak zvláštní povahy, že pouze tento konkrétní nájemce je může využít bez zásadních úprav.

(1) Viz také SIC-27 Vyhodnocování podstaty transakcí v právní formě leasingu.

11. Indikátory situací, které jednotlivě nebo v kombinaci mohou vést také ke klasifikaci leasingu jako finančního leasingu, jsou:

a) pokud nájemce zruší leasing, pronajímatelovy ztráty spojené se zrušením leasingu jdou na vrub nájemce;

b) zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné hodnoty zbytkové hodnoty připadají nájemci (například ve formě slevy na nájemném rovnající se větší části výtěžku z prodeje aktiva na konci leasingu) a

c) nájemce je schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní nájemné.

12. Příklady a indikátory v odstavcích 10 a 11 nejsou vždy směrodatné. Jestliže z jiných charakteristických rysů jasně vyplývá, že leasing nepřevádí všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví, je leasing klasifikován jako operativní leasing. Může jít například o případy, kdy se na konci leasingu převádí vlastnictví aktiva za proměnlivou částku ve výši reálné hodnoty aktiva, nebo pokud je stanoveno podmíněné nájemné, v jejichž důsledku nejsou na nájemce převedena všechna podstatná rizika a odměny.

13. Klasifikace leasingu se provádí na počátku leasingu. Jestliže se nájemce a pronajímatel kdykoli dohodnou na takové změně jiných podmínek leasingu, než je obnovení leasingu, a způsobem, který by vyústil v odlišnou klasifikaci leasingu podle kritérií v odstavcích 7 až 12, a pokud by účinnost změn byla od počátku leasingu, pak revidované ujednání je považováno za nové ujednání po celou dobu platnosti smlouvy. Změny v odhadech (například změny v odhadech ekonomické životnosti nebo zbytkové hodnoty pronajatého majetku) nebo změny okolností (například zanedbání ze strany nájemce) však nedávají důvod k nové klasifikaci leasingu pro účely účetnictví.

14. Leasingy pozemků a budov se klasifikují jako operativní leasingy nebo finanční leasingy stejným způsobem jako leasingy jiných aktiv. Nicméně charakteristickým znakem pozemku je za normálních okolností neomezená ekonomická životnost, a jestliže se neočekává převod vlastnictví na nájemce na konci nájemní doby, pak na nájemce nejsou obvykle převedena všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví; v takovém případě by leasing pozemku byl operativním leasingem. Úhrada provedená v době počátku leasingového vztahu nebo při převzetí předmětu leasingu, který je zachycen jako operativní leasing, představuje předplacené leasingové platby, které budou umořovány v průběhu doby trvání leasingu v souladu s rozložením užitků pocházejících z užívání předmětu leasingu.

15. V případě leasingu pozemků a budov tvoří pozemky a budovy složky, které se pro účely klasifikace leasingu posuzují samostatně. Jestliže se u obou složek očekává převod vlastnictví na nájemce na konci doby trvání leasingu, obě složky se klasifikují jako finanční leasing, ať už se považují za jeden nebo dva leasingy, ledaže by bylo z dalších okolností zřejmé, že při leasingu nedochází k převodu všech podstatných rizik a odměn vyplývajících z vlastnictví jedné nebo obou složek. Má-li pozemek neomezenou ekonomickou životnost, pak je ta složka, která připadá na pozemek, obvykle klasifikována jako operativní leasing, pokud nejde o případ, kdy se v souladu s odstavcem 14 očekává převod vlastnictví na nájemce na konci doby trvání leasingu. Složka, která připadá na budovy, se klasifikuje jako finanční nebo operativní leasing v souladu s odstavci 7 až 13.

16. Kdykoli je to pro účely klasifikace a zachycení leasingu pozemků a budov nutné, rozdělí se minimální leasingové platby (včetně veškerých jednorázových plateb hrazených předem) mezi složky připadající na pozemky a budovy proporcionálně k příslušným reálným hodnotám nároků pronajímatele na pozemky a budovy k počátku leasingu. Jestliže leasingové platby nelze spolehlivě rozdělit mezi uvedené dvě složky, celý leasing se klasifikuje jako finanční leasing, ledaže by bylo zřejmé, že obě složky jsou klasifikovány jako operativní leasing: v takovém případě se celý leasing klasifikuje jako operativní leasing.

17. V případě leasingu pozemků a budov, ve kterých by byla částka uznaná v souladu s odstavcem 20 a připadající na složku představovanou pozemky nevýznamná, lze pozemky a budovy pro účely klasifikace leasingu posuzovat jako jeden celek a klasifikovat je v souladu s odstavci 7 až 13 jako finanční nebo operativní leasing. V takovém případě se ekonomická životnost budov považuje za ekonomickou životnost celého pronajímaného aktiva.

18. Samostatné oceňování složek představovaných pozemky a budovami se nevyžaduje, pokud se nárok nájemce na pozemky a budovy klasifikuje jako investice do nemovitostí v souladu s IAS 40 a je použit model oceňování reálnou hodnotou. Pro toto posouzení se vyžaduje provedení podrobných propočtů pouze v případech, kdy je klasifikace jedné nebo obou složek jinak nejistá.

19. V souladu s IAS 40 může nájemce klasifikovat podíly na nemovitostech vedených jako operativní leasing jako investici do nemovitosti. Jestliže tak učiní, o nároku na nemovitosti se účtuje, jako kdyby se jednalo o finančním leasing, navíc se na uznaná aktiva použije model oceňování reálnou hodnotou. Nájemce pak pokračuje v účtování leasingu jako finančního leasingu, i kdyby nějaká následná událost změnila povahu nároku nájemce na nemovitosti tak, že by již nadále nebyl klasifikován jako investice do nemovitosti. Tato situace může například nastat, když nájemce:

a) užívá nemovitost, která je posléze převedena na vlastnickou nemovitost za předpokládané náklady rovnající se reálné hodnotě k datu změny užívání; nebo

b) poskytne sub-leasing, kterým převede všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví nároku na nespřízněnou třetí stranu. Nájemce účtuje o takovém sub-leasingu jako o finančním leasingu třetí straně, třebaže tato třetí strana o něm může účtovat jako o operativním leasingu.

LEASINGY V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE NÁJEMCŮ

Finanční leasingy

Prvotní zaúčtování

20. Na počátku doby leasingu musí nájemci vykázat ve svých rozvahách finanční leasingy jako aktiva a závazky v částkách rovnajících se reálné hodnotě najatého majetku, nebo pokud je nižší, v současné hodnotě minimálních leasingových plateb; obě tyto částky se zjišťují k počátku leasingu. Při výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb je diskontní sazbou implicitní úroková sazba, je-li možné ji určit; jestliže to není možné, použije se přírůstková výpůjční úroková míra nájemce. Počáteční přímé náklady nájemce se přičítají k částce uznané jako aktivum.

21. Transakce a ostatní události jsou zaúčtovány a vykázány v souladu s jejich podstatou a finanční skutečností, a nikoli pouze v souladu s právní formou. I když z právního pohledu nemůže nájemce u leasingových smluv získat žádné vlastnické právo k najatému aktivu, v případě finančních leasingů podstata a finanční realita spočívají v tom, že nájemce získává ekonomické užitky z užívání najatého aktiva po podstatnou část jeho ekonomické životnosti výměnou za přijetí závazku platit za toto právo částku blížící se k datu počátku leasingu reálné hodnotě najatého aktiva a odpovídajícím finančním nákladům.

22. Pokud by se takové leasingové operace nezobrazily v rozvaze nájemce, jsou ekonomické zdroje a výše závazků účetní jednotky podhodnoceny, a dochází tak ke zkreslení finančních ukazatelů. Je proto žádoucí, aby byl finanční leasing zachycen v rozvaze nájemce jako aktivum a zároveň jako závazek uhradit budoucí leasingové platby. Na počátku doby trvání leasingu se aktivum a závazek z budoucích leasingových plateb zachytí v rozvaze ve stejných částkách s výjimkou počátečních přímých nákladů nájemce, které se přičítají k částce uznané jako aktivum.

23. Není vhodné, aby se závazky z najatých aktiv vykazovaly v účetních výkazech jako snížení hodnoty najatých aktiv. Pokud se závazky pro účely jejich vykázání v rozvaze člení na běžné a dlouhodobé, stejné rozlišení se použije i na závazky z leasingu.

24. Počáteční přímé náklady jsou často vynakládány v souvislosti se specifickými leasingovými činnostmi, jako je například projednávání a zajištění leasingových smluv. Náklady, které se přímo vztahují k aktivitám nájemce v rámci finančního leasingu, jsou přičteny do částky uznané jako aktivum.

Následné ocenění

25. Minimální leasingové platby se rozdělují na finanční náklady a snížení nesplaceného závazku. Finanční náklady jsou alokovány do jednotlivých období během doby leasingu tak, aby byla zajištěna konstantní úroková sazba u zbývajícího zůstatku závazku. Podmíněné nájemné se stává nákladem v obdobích, ve kterých bylo vynaloženo.

26. V praxi může nájemce k alokaci finančních nákladů do období během doby leasingu použít pro zjednodušení výpočtu nějakou formu aproximace.

27. V důsledku finančního leasingu vznikají v každém účetním období jak náklady na odpisy v případě odepisovatelného aktiva, tak i finanční náklady. Odpisová politika pro odepisovatelná najatá aktiva musí být konzistentní s tou, která je užita pro vlastní aktiva, a uznané odpisy musí být vypočteny v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva. Není-li dostatečná jistota, že nájemce získá vlastnictví aktiva na konci doby trvání leasingu, musí být aktivum plně odepsáno během doby leasingu nebo doby použitelnosti, podle toho, která z těchto dob je kratší.

28. Částka odpisu najatého aktiva je alokována do každého účetního období během doby předpokládaného užívání, a to na systematické bázi konzistentní s odpisovou politikou nájemce, kterou užívá pro vlastní aktiva. Je-li dostatečně jisté, že na nájemce přejde vlastnictví aktiva na konci doby leasingu, je dobou předpokládaného užívání doba použitelnosti aktiva; jinak je aktivum odepsáno po dobu leasingu nebo po dobu použitelnosti podle toho, která z těchto dob je kratší.

29. Součty odpisů aktiva a finančních nákladů za dané období jsou zřídkakdy stejné jako leasingové platby splatné za dané období, a tudíž je nevhodné, aby byly splatné leasingové platby jednoduše uznány jako náklady. V této souvislosti není pravděpodobné, aby se po začátku doby leasingu rovnala částka aktiva souvisejícímu závazku.

30. K určení, zda došlo ke snížení hodnoty najatého aktiva, použije účetní jednotka IAS 36 Snížení hodnoty aktiv.

31. Nájemci, kromě toho, že musí splnit požadavky IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování, dále zveřejňují následující informace týkající se finančního leasingu:

a) pro každou třídu aktiv jejich čistou účetní hodnotu k rozvahovému dni;

b) porovnání rozdílu mezi souhrnem budoucích minimálních leasingových plateb k rozvahovému dni a jejich současnou hodnotou. Kromě toho musí účetní jednotka zveřejnit úhrn budoucích minimálních leasingových plateb k rozvahovému dni a jejich současných hodnot pro každé z následujících období:

i) do jednoho roku,

ii) od jednoho do pěti let,

iii) nad pět let;

c) podmíněné nájemné vykázané v nákladech daného období;

d) souhrn budoucích očekávaných minimálních plateb, které budou obdrženy z nevypověditelného sub-leasingu k rozvahovému dni;

e) obecný popis nájemcových významných leasingových smluv zahrnujících, ale neomezujících se na následující údaje:

i) na jakém základě se stanovuje podmíněné placené nájemné,

ii) existence a podmínky opcí na prodloužení nebo nákup a eskalační doložky a

iii) omezení stanovená leasingovými smlouvami, týkající se např. dividend, dodatečného dluhu a dalšího leasingu.

32. Nájemci jsou u aktiv najatých formou finančního leasingu dále povinni splnit požadavky na zveřejnění podle IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 a IAS 41.

Operativní leasingy

33. Leasingové platby v rámci operativního leasingu se vykazují jako náklad rovnoměrně po dobu trvání leasingového vztahu, pokud neexistuje jiná systematická základna, která by lépe odrážela rozložení přínosů u uživatele (1).

34. U operativních leasingů jsou leasingové platby (s výjimkou nákladů na takové služby, jako je např. pojištění a údržba) vykazovány jako náklad rovnoměrně, pokud neexistuje jiná systematická základna, která by lépe odrážela rozložení přínosů u uživatele, a to i v případech, když platby nejsou realizovány na této základně.

35. Xxxxxxx, kromě toho, že musí splnit požadavky IFRS 7, dále zveřejňují následující informace týkající se operativního leasingu:

a) souhrn budoucích minimálních leasingových plateb pro nevypověditelný operativní leasing pro každé z následujících období:

i) do jednoho roku,

ii) od jednoho do pěti let,

iii) nad pět let;

(1) Viz také SIC-15 Operativní leasingy – pobídky.

b) souhrn budoucích očekávaných minimálních plateb, které budou obdrženy z nevypověditelného sub-leasingu k rozvahovému dni;

c) leasingové a sub-leasingové platby vykázané jako náklady daného období s odděleným vyčíslením minimálních leasingových plateb, podmíněného nájemného a sub-leasingových plateb;

d) obecný popis nájemcových významných leasingových smluv zahrnujících, ale neomezujících se na následující údaje:

i) na jakém základě se stanovuje podmíněné placené nájemné,

ii) existence a podmínky opcí na prodloužení nebo nákup a eskalační doložky a

iii) omezení stanovená leasingovými smlouvami, týkající se např. dividend, dodatečného dluhu a dalších leasingů.

LEASINGY V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PRONAJÍMATELŮ

Finanční leasingy

Prvotní zaúčtování

36. Pronajímatelé vykazují aktiva držená v rámci finančního leasingu ve svých rozvahách a prezentují je jako pohledávky v částce rovnající se čisté finanční investici do leasingu.

37. V rámci finančního leasingu jsou všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z právního vlastnictví převáděny pronajímatelem, a proto pronajímatel zachází s pohledávkami z leasingových plateb jako se splátkami jistiny a s finančním výnosem určeným k úhradě a odměně pronajímatele za jeho investici a služby.

38. Pronajímatel často vynakládá počáteční přímé náklady, např. provize, právní poplatky a interní náklady, které jsou přírůstkové a přímo přiřaditelné k projednání a uzavření leasingové smlouvy. Nezahrnují obecné režijní náklady, např. prodejní a odbytové náklady. U finančních leasingů, mimo leasingů poskytovaných výrobci nebo obchodníky, jsou počáteční přímé náklady zahrnuty do počátečního ocenění pohledávek z finančního leasingu a snižují částku výnosů uznaných za dobu trvání leasingu. Implicitní úroková míra leasingu je definována tak, že počáteční přímé náklady jsou automaticky zahrnuty do pohledávek z finančního leasingu; není třeba je zvlášť přičítat; Náklady výrobců a obchodníků-pronajímatelů na projednání a uzavření leasingu jsou z definice počátečních přímých nákladů vyloučeny. V důsledku toho jsou vyloučeny z čisté investice do leasingu a jsou uznány jako náklad v období, kdy je uznán zisk z prodeje, což je u finančního leasingu obvykle na počátku doby leasingu.

Následné ocenění

39. Uznání finančního výnosu je založeno na modelu odrážejícím konstantní periodickou míru návratnosti pronajímatelovy čisté investice do finančního leasingu.

40. Pronajímatel usiluje o alokaci finančního výnosu během doby leasingu na systematické a racionální bázi. Tato alokace výnosů je založena na modelu odrážejícím konstantní periodickou návratnost čisté finanční investice pronajímatele do finančního leasingu. Leasingové platby vztahující se k období, s výjimkou nákladů na služby, jsou účtovány proti hrubé investici do leasingu jako snížení jak jistiny, tak nerealizovaného finančního výnosu z leasingu.

41. Odhady nezaručených zbytkových hodnot použitých při výpočtu pronajímatelovy hrubé investice do leasingu jsou pravidelně revidovány. Jestliže došlo ke snížení odhadu nezaručené zbytkové hodnoty, je revidováno rozložení výnosů za dobu leasingového vztahu a okamžitě uznána jakákoli redukce již časově rozlišených výnosů.

41A. Aktivum pro finanční leasing je klasifikováno jako držené pro prodej (nebo zahrnuto do skupiny k prodeji, která je klasifikována jako držená pro prodej) v souladu s IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti a zaúčtováno v souladu s tímto IFRS.

42. Pronajímatelé, kteří jsou výrobci nebo obchodníky, vykážou zisk nebo ztrátu z prodeje za období v souladu s postupy používanými účetními jednotkami pro přímé prodeje. Jestliže jsou uváděny uměle nízké úrokové míry, zisk z prodeje bude omezen na ten, kterého by bylo dosaženo, kdyby byla použita tržní úroková míra. Náklady na sjednání a uzavření leasingových smluv uznané pronajímateli, kteří jsou výrobci nebo obchodníky, jsou uznány jako náklad v období, kdy je uznán zisk z prodeje.

43. Výrobci nebo obchodníci často nabízejí zákazníkům možnost výběru mezi koupí nebo leasingem aktiva. Finanční leasing aktiva uskutečňovaného výrobcem nebo obchodníkem vede ke vzniku dvou druhů výnosů:

a) zisk nebo ztráta z prodeje rovnající se zisku nebo ztrátě z přímého prodeje aktiva, které je pronajato za běžných prodejních cen se zohledněním objemových nebo obchodních slev, a

b) finanční výnos po dobu trvání nájmu.

44. Výnosem z prodeje uznaným na počátku doby leasingu pronajímatelem, který je výrobcem nebo obchodníkem, je reálná hodnota aktiva nebo, pokud je nižší, současná hodnota minimálních leasingových plateb připadajících pronajímateli, vypočtená s použitím tržní úrokové sazby. Náklad na prodej uznaný na počátku doby leasingu je stanoven jako pořizovací cena nebo jako účetní hodnota, pokud se liší, pronajatého majetku po odečtení současné hodnoty nezaručené zbytkové hodnoty. Rozdíl mezi výnosem z prodeje a nákladem na prodej je zisk z prodeje, který se uznává v souladu s postupy účetní jednotky užívanými pro přímé prodeje.

45. Výrobci nebo obchodníci, kteří jsou pronajímateli, někdy udávají uměle nízké úrokové míry, aby přilákali zákazníky. Použití takové úrokové míry může mít za následek vykázání nadměrné části celkového výnosu v době prodeje. Jestliže jsou udávány uměle nízké úrokové míry, zisk z prodeje je omezen výší zisku, kterého by bylo dosaženo při užití tržní úrokové míry.

46. Náklady výrobce nebo obchodníka-pronajímatele vznikající při sjednání a uzavření smlouvy o finančním leasingu jsou uznány jako náklad na počátku doby trvání leasingu, protože se u výrobců a obchodníků souvisejí hlavně se ziskem z prodeje.

47. Pronajímatelé, kromě toho, že musí splnit požadavky IFRS 7, dále zveřejňují následující informace týkající se finančního leasingu:

a) porovnání rozdílu mezi hrubou investicí do leasingu a současnou hodnotou pohledávky z minimálních leasingových plateb zjištěnou k rozvahovému dni. Dále účetní jednotka zveřejní hrubou investici do leasingu a současnou hodnotu pohledávek z minimálních leasingových plateb k rozvahovému dni pro každé z následujících období:

i) do jednoho roku,

ii) od jednoho do pěti let,

iii) nad pět let;

b) nerealizované finanční výnosy;

c) nezaručené zbytkové hodnoty přirostlé ve prospěch pronajímatele;

d) kumulované opravné položky k nedobytným pohledávkám z minimálních leasingových plateb;

e) podmíněné nájemné uznané jako výnos daného období;

f) obecný popis významných leasingových smluv pronajímatele.

48. Jako ukazatel růstu je často užitečné zveřejnit rozdíl mezi hrubou investicí a nerealizovaným finančním výnosem u nových obchodů uzavřených během období po odečtení příslušných částek ze zrušených leasingů.

Operativní leasingy

49. Pronajímatelé vykazují aktiva, která jsou předmětem operativního leasingu, ve svých rozvahách podle povahy aktiva.

50. Výnos z operativního leasingu je uznáván ve výnosech rovnoměrně po dobu trvání leasingu, pokud neexistuje jiná systematická základna, která by lépe odrážela zmenšování přínosů z pronajímaného aktiva (1).

51. Náklady, včetně odpisů, vynaložené na zajištění výnosů z leasingu jsou uznány jako náklad. Výnos z leasingu (s výjimkou příjmů ze služeb, jako jsou např. pojištění nebo údržba) je uznán rovnoměrně po dobu trvání leasingu i v případě, že příjmy nejsou založeny na této bázi, pokud neexistuje jiná systematická základna, která by lépe odrážela zmenšování přínosů z pronajatého aktiva.

52. Počáteční přímé náklady vzniklé pronajímateli v souvislosti se sjednáváním a uzavřením smlouvy o operativním leasingu se přičítají k účetní hodnotě pronajímaného aktiva a uznávají se jako náklad během doby trvání leasingu na stejném základě jako výnos z leasingu.

53. Odpisová pravidla pro odepisovatelná pronajatá aktiva musí být konzistentní s normálními pravidly pro odepisování u pronajímatele pro podobná aktiva a odpisy musí být vypočteny v souladu s IAS 16 a IAS 38.

54. K určení, zda došlo k snížení hodnoty pronajatého aktiva, použije účetní jednotka IAS 36.

(1) Viz také SIC-15 Operativní leasingy – pobídky.

55. Výrobce nebo obchodník-pronajímatel nevykáže při uzavření smlouvy o operativním leasingu žádný zisk z prodeje, protože se nejedná o ekvivalent prodeje.

56. Pronajímatelé, kromě toho, že musí splnit požadavky IFRS 7, dále zveřejňují v případě následující informace týkající se operativních leasingů:

a) souhrn budoucích minimálních leasingových plateb z nevypověditelných operativních leasingů, a to pro každé z následujících období:

i) do jednoho roku,

ii) od jednoho do pěti let,

iii) nad pět let;

b) celkové podmíněné nájemné uznané jako výnos daného období;

c) obecný popis významných leasingových smluv pronajímatele.

57. Na pronajímatele se u aktiv pronajatých formou operativního leasingu dále vztahují požadavky na zveřejnění dle IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 a IAS 41.

PRODEJ A ZPĚTNÝ LEASING

58. Operace prodeje a zpětného leasingu zahrnuje prodej aktiva a zpětný nájem stejného aktiva. Leasingové platby a prodejní cena jsou obvykle vzájemně závislé, protože jsou sjednávány v rámci jednoho balíku. Účetní přístup k operaci prodeje a zpětnému leasingu závisí na typu leasingu, který je součástí této transakce.

59. Pokud operace prodeje a zpětného leasingu vede k finančnímu leasingu, jakýkoliv přebytek výtěžku z prodeje nad vykázanou účetní hodnotou nesmí prodávající-nájemce uznat okamžitě jako výnos. Namísto toho se odloží a umořuje po dobu trvání leasingu.

60. Pokud je zpětný leasing finančním leasingem, poskytuje touto operací pronajímatel peněžní prostředky nájemci s pronajímaným aktivem jako zárukou. Z tohoto důvodu není vhodné považovat přebytek mezi výtěžkem z prodeje a vykázanou účetní hodnotou za výnos. Takový přebytek je časově odložen a umořován po dobu trvání leasingu.

61. Pokud operace prodeje a zpětného leasingu vede k operativnímu leasingu a je jasné, že je operace založena na reálné hodnotě, jakýkoliv zisk a ztráta se uznávají okamžitě. Pokud je prodejní cena nižší než reálná hodnota, jakýkoliv zisk nebo ztráta se uznávají okamžitě s výjimkou případu, kdy je ztráta kompenzována budoucími leasingovými platbami stanovenými pod úrovní tržní ceny. V tomto případě musí být ztráta odložena a kompenzována v poměru k leasingovým platbám po dobu předpokládaného užívání příslušného aktiva. Pokud je prodejní cena vyšší než reálná hodnota, přebytek nad reálnou hodnotou se odloží a umořuje po dobu předpokládaného užívání aktiva.

62. Pokud je zpětný leasing operativním leasingem a leasingové platby i prodejní cena jsou stanoveny na úrovni reálné hodnoty, jde v podstatě o běžnou operaci prodeje a jakýkoliv zisk nebo ztráta z prodeje jsou vykázány okamžitě.

63. Pokud je u operativního leasingu reálná hodnota aktiva při jeho prodeji a zpětném leasingu nižší než vykázaná účetní hodnota aktiva, uzná se ztráta ve výši rozdílu mezi účetní a reálnou hodnotou okamžitě.

64. U finančního leasingu není takováto úprava nutná, pokud nedojde ke snížení hodnoty; v takovém případě je účetní hodnota snížena na úroveň zpětně získatelné částky v souladu s IAS 36.

65. Požadavky na zveřejnění u nájemce a pronajímatele se vztahují obdobně i na operace prodeje a zpětného leasingu. Požadovaný popis významných leasingových smluv směřuje ke zveřejnění jedinečných nebo neobvyklých ustanovení příslušné smlouvy nebo podmínek operací prodeje a zpětného leasingu.

66. Na prodej a zpětný leasing se mohou vztahovat kritéria na samostatné zveřejnění podle IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky.

PŘECHODNÁ USTANOVENÍ

67. V souladu s odstavcem 68 je zpětná aplikace tohoto standardu doporučována, ale nikoliv vyžadována. Pokud není tento standard aplikován zpětně, jakýkoliv zůstatek již probíhajícího finančního leasingu je považován za správně určený pronajímatelem a v jeho účtování se pokračuje podle ustanovení tohoto standardu.

68. Účetní jednotka, která dříve používala IAS 17 (novelizovaný v roce 1997) použije změny provedené tímto standardem zpětně na všechny leasingy, nebo, pokud IAS 17 (novelizovaný v roce 1997) nebyl použit zpětně, použije změny provedené tímto standardem na všechny leasingy, které vstoupily v platnost po první aplikaci uvedeného standardu.

DATUM ÚČINNOSTI

69. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní.

ZRUŠENÍ IAS 17 (NOVELIZOVANÉHO V ROCE 1997)

70. Tento standard nahrazuje IAS 17 Leasingy (novelizovaný v roce 1997).

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 18

Výnosy

CÍL

Výtěžek, důchod je v Koncepčním rámci pro sestavování a předkládání účetní závěrky definován jako zvýšení ekonomických užitků v průběhu účetního období formou nabytí aktiv či zvýšení jejich hodnoty, anebo snížení závazků, jehož důsledkem je takové zvýšení vlastního kapitálu, které nesouvisí s jeho zvýšením na základě příspěvků vlastníků. Důchod zahrnuje jak výnosy z běžných činností, tak také přínosy ze zhodnocení aktiv. Výnosy z běžných činností jsou ty části důchodu, které vznikají na základě běžných činností účetní jednotky, různě pojmenované jako tržby, honoráře, odměny, úroky, dividendy a licenční poplatky. Cílem tohoto standardu je stanovit účetní řešení výnosů vznikajících z různých typů transakcí a událostí.

Primárním problémem při účtování výnosů je stanovit, kdy výnos nastal. Výnosy jsou započteny v okamžiku, kdy je pravděpodobné, že do účetní jednotky poplynou budoucí ekonomické užitky, které mohou být spolehlivě oceněny. Tento standard určuje okolnosti, za kterých budou daná kritéria splněna, a výnosy budou tedy vykázány. Tento standard je rovněž praktickým návodem pro užití uvedených kritérií.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Tento standard musí být aplikován na účtování výnosů vznikajících z následujících transakcí a událostí:

a) prodej zboží;

b) poskytování služeb a

c) užití aktiv účetní jednotky jinými stranami, přinášející úroky, licenční poplatky a dividendy.

2. Tento standard nahrazuje IAS 18 Výnosy, schválený v roce 1982.

3. Zboží zahrnuje účetní jednotkou vyrobené statky určené k prodeji a rovněž statky nakoupené s cílem dále je prodat, jako třeba obchodní zboží zakoupené maloobchodníkem nebo pozemky a jiný majetek držený pro další prodej.

4. Poskytování služeb zahrnuje obvykle vykonání smluvně sjednaného úkolu v průběhu sjednaného období. Služby mohou být poskytovány během jednoho období anebo během více období. Některé smlouvy na poskytování služeb se přímo vztahují ke smlouvám o zhotovení, např. smlouvy na služby vedoucích projektu nebo architektů. Výnos z těchto smluv v tomto standardu upraven není, ale zachází se s ním v souladu s požadavky pro smlouvy podle IAS 11 Smlouvy o zhotovení.

5. Aktiva účetní jednotky užívaná jinými stranami přinášejí výnosy v podobě:

a) úroku – účtovaného za užití peněz nebo peněžních ekvivalentů nebo částek dlužných účetní jednotce;

b) licenčních poplatků – účtovaných za užití dlouhodobých aktiv účetní jednotky, např. patentů, obchodních známek, autorských práv a počítačového softwaru, a

c) dividend – rozdělení zisků držitelům kapitálových nástrojů poměrně k jimi drženému podílu na konkrétní třídě kapitálu.

6. Tento standard se nezabývá výnosy vznikajícími z:

a) leasingových smluv (viz IAS 17 Leasingy);

b) dividend plynoucích z investic účtovaných ekvivalenční metodou (viz IAS 28 Investice do přidružených podniků);

c) pojistných smluv u pojišťoven zahrnutých v působnosti IFRS 4 Pojistné smlouvy;

d) změn v reálné hodnotě finančních aktiv a finančních závazků nebo jejich vyřazení (viz IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování);

e) změn v hodnotě jiných krátkodobých aktiv;

f) prvotního vykázání a změn reálné hodnoty biologických aktiv vztahujících se k aktivitám v zemědělství (viz IAS 41 Zemědělství);

g) prvotní vykázání zemědělské produkce (viz IAS 41 Zemědělství) a

h) těžby nerostů.

DEFINICE

7. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Výnosy jsou hrubé přírůstky ekonomických užitků během období, které vznikají běžnými činnostmi účetní jednotky, jestliže tyto přírůstky vedou ke zvýšení vlastního kapitálu odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s příspěvky vlastníků.

Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek.

8. Výnosy zahrnují pouze hrubé přírůstky ekonomických užitků účetní jednotky, přijaté nebo nárokované, a to na jeho vlastní účet. Částky, které byly přijaty jménem třetích stran, jako daně spojené s prodejem, spotřební daně u zboží a služeb a daně z přidané hodnoty, nejsou ekonomickými užitky plynoucími účetní jednotce a nevedou ke zvýšení vlastního kapitálu. Jsou tedy z výnosu vyloučeny. Podobně je tomu u vztahů zastupování, kdy hrubý přírůstek ekonomických užitků zahrnující částky přijaté jménem mandanta nevede ke zvýšení vlastního kapitálu účetní jednotky. Částky inkasované jménem mandanta nejsou výnosem. Výnosem je pouze částka provize.

OCEŇOVÁNÍ VÝNOSŮ

9. Výnosy musí být oceněny v reálné hodnotě přijaté nebo nárokované protihodnoty (1).

10. Částka výnosů vzniklá z transakce je obvykle stanovena ve smlouvě mezi účetní jednotkou a kupujícím či uživatelem aktiva. Je oceněna na základě reálné hodnoty ekvivalentu již přijatého nebo nárokovaného, a to se zahrnutím eventuálních obchodních slev nebo množstevních rabatů poskytnutých účetní jednotkou.

11. Ve většině případů je protihodnota ve formě peněz nebo peněžních ekvivalentů a částka výnosu je peněžní částkou nebo částkou peněžních ekvivalentů již přijatých nebo nárokovaných. Pokud je však příjem peněz či peněžních ekvivalentů odložen, reálná hodnota úhrady může být nižší než nominální obnos přijatých nebo nárokovaných peněz. Účetní jednotka může například poskytnout kupujícímu bezúročný úvěr nebo může od kupujícího přijmout na úhradu prodaného zboží směnku s úrokovou sazbou nižší, než je tržní úroková míra. Pokud taková dohoda ve skutečnosti tvoří finanční transakci, je reálná hodnota úhrady určena diskontováním všech budoucích příjmů při užití implicitní úrokové sazby. Touto sazbou je jedna ze dvou následujících sazeb, a to ta, kterou lze stanovit transparentnějším způsobem:

a) převažující sazba pro podobný nástroj u výstavce s obdobným hodnocením úvěrového rizika, nebo

b) úroková sazba, kterou je možno nominální částku nástroje diskontovat na běžnou prodejní cenu zboží nebo služeb za hotové.

Rozdíl mezi reálnou hodnotou a nominální částkou úhrady je třeba posuzovat jako úrokový výnos v souladu s odstavci 29 a 30 a v souladu s IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování.

12. Pokud jsou zboží a služby směněny či vyměněny za zboží a služby obdobné povahy a hodnoty, směna se nepovažuje za transakci, při níž vzniká výnos. Je to častý případ u komodit, jako je ropa nebo mléko, kdy dodavatelé směňují nebo vyměňují zásoby z různých míst ke včasnému uspokojení existující poptávky v určitém místě. Pokud je zboží prodáno nebo jsou poskytnuty služby výměnou za rozdílné zboží nebo služby, považuje se tato směna za transakci, při níž vznikají výnosy. Výnosy jsou oceňovány reálnou hodnotou získaného zboží nebo služeb, upravenou o případnou částku peněz nebo peněžních ekvivalentů, která byla převedena. Nemůže-li být spolehlivě stanovena reálná hodnota získaného zboží nebo služeb, ocení se výnosy reálnou hodnotou poskytnutého zboží nebo služeb, upravenou o případnou částku peněz nebo peněžních ekvivalentů, která již byla převedena.

(1) Viz také SIC-31 Výnosy – barterové transakce zahrnující reklamní služby.

IDENTIFIKACE TRANSAKCE

13. Kritéria tohoto standardu pro uznání výnosu jsou obvykle aplikována samostatně u každé transakce. Za určitých okolností je však nezbytné aplikovat tato kritéria na samostatně identifikovatelné složky jednotlivé transakce v zájmu toho, aby byla objasněna podstata transakce. Např. zahrnuje-li prodejní cena výrobku oddělitelnou částku za následný servis, je tato částka odložena a zachycena jako výnos teprve v průběhu období, během kterého jsou služby poskytovány. Naproti tomu jsou tato kritéria aplikována společně na dvě nebo více transakcí, jsou-li tyto transakce propojeny takovým způsobem, že obchodní efekt nelze pochopit bez odkazu na úplnou řadu transakcí. Např. nějaká účetní jednotka může prodat zboží a ve stejné době uzavřít samostatnou smlouvu na zpětný nákup tohoto zboží k pozdějšímu datu, čímž je potlačen vlastní efekt transakce; v takovém případě se obě transakce posuzují společně.

PRODEJ ZBOŽÍ

14. Výnos z prodeje zboží musí být vykázán, jsou-li splněny všechny následující podmínky:

a) účetní jednotka převedla na kupujícího významná rizika a odměny z vlastnictví zboží;

b) účetní jednotka si nezachovává pokračující manažerskou angažovanost v míře obvykle spojované s vlastnictvím prodaného zboží, ani skutečnou kontrolu nad tímto zbožím;

c) částku výnosu lze spolehlivě ocenit;

d) je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do účetní jednotky, a

e) vzniklé náklady nebo náklady, které s ohledem na transakci teprve vzniknou, mohou být spolehlivě oceněny.

15. Určení toho, kdy účetní jednotka převedla významná rizika a odměny z vlastnictví na kupujícího, vyžaduje přezkoumání okolností transakce. Ve většině případů se převod rizik a odměn z vlastnictví děje současně s převodem právního titulu nebo s postoupením držby kupujícímu. Takto je tomu u většiny prodejů v maloobchodě. V jiných případech je převod rizik a odměn z vlastnictví uskutečněn jindy než převod právního titulu nebo postoupení držby.

16. Ponechá-li si účetní jednotka významná rizika vyplývající z vlastnictví, není taková transakce prodejem a případ se nezachycuje jako výnosy. Účetní jednotka si může ponechat významné riziko vyplývající z vlastnictví mnoha způsoby. Příklady situací, v nichž si účetní jednotka smí významná rizika a odměny z vlastnictví ponechat, jsou následující:

a) pokud účetní jednotka má stále závazek vyplývající z nedostatečného plnění, nekrytý běžnou zárukou;

b) pokud je přijetí výnosů z určitého prodeje závislé na odvození výnosů u kupujícího z jeho prodeje zboží;

c) jestliže je zboží dodáno s podmínkou instalace, přičemž instalace je ve smlouvě významnou složkou a účetní jednotka ji dosud nedokončila, a

d) když je kupující oprávněn nákup zrušit z důvodů uvedených ve smlouvě a účetní jednotka nemá jistotu o pravděpodobnosti výnosů.

17. Když si účetní jednotka podrží pouze nevýznamné riziko vyplývající z vlastnictví, je transakce prodejem a případ se zachycuje jako výnosy. Např. prodávající si může podržet právní titul ke zboží výhradně z toho důvodu, aby tak zajistil inkasování dlužné částky. V tom případě, jestliže účetní jednotka převedla významná rizika a odměny z vlastnictví, je transakce prodejem a případ se zachycuje jako výnosy. Jiným příkladem účetní jednotky, která si ponechává výhradně nevýznamné riziko z vlastnictví, může být maloobchodní prodej, pokud je nabízeno vrácení peněz, nebude-li zákazník spokojen. V těchto případech jsou vykázány výnosy v okamžiku uskutečnění prodeje za předpokladu, že prodávající může spolehlivě odhadnout budoucí vracené částky a zachytí k nim příslušný závazek na základě dřívější zkušenosti nebo na základě jiných relevantních faktorů.

18. Výnosy jsou uznány pouze v situaci, kdy je pravděpodobné, že ekonomické užitky s transakcí spojené účetní jednotce skutečně poplynou. Za určitých okolností to nemusí být pravděpodobné, dokud není protihodnota přijata nebo dokud není nejistota odstraněna. Např. může být nejisté, zda zahraniční státní úřad udělí povolení poukázat úhradu z prodeje v zahraničí. Je-li povolení uděleno, je odstraněna nejistota a transakci je možno zachytit jako výnos. Pokud však vznikne nejistota o inkasovatelnosti částky, která již byla do výnosů zahrnuta, je tato částka anebo částka, jejíž přijetí se již stalo nepravděpodobné, zahrnována do nákladů, nikoliv jako úprava částek původně zachycených výnosů.

19. Výnosy a náklady, které se vztahují ke stejné transakci nebo k jiné stejné události, se zachycují současně; tento proces se obvykle označuje jako přiřazování nákladů k výnosům. Náklady, včetně záruk a dalších nákladů, které vzniknou po odeslání zboží, mohou být obvykle spolehlivě oceněny, jsou-li splněny ostatní podmínky pro vykázání výnosů. Výnosy se ovšem nemohou vykázat, pokud nelze spolehlivě ocenit příslušné náklady; v takových případech je třeba každou již přijatou úhradu z prodeje daného zboží vykázat jako závazek.

POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB

20. Může-li být spolehlivě odhadnut výsledek transakce, která zahrnuje poskytnutí služeb, uznání výnosů spojených s transakcí musí být provedeno odkazem na stupeň dokončení celé transakce k rozvahovému dni. Výsledek transakce lze spolehlivě odhadnout, pokud jsou současně splněny všechny následující podmínky:

a) částku výnosu lze spolehlivě ocenit;

b) je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do účetní jednotky;

c) k rozvahovému dni je možné spolehlivě stanovit stupeň dokončení transakce a

d) vynaložené náklady transakce a náklady jejího dokončení mohou být spolehlivě oceněny (1).

21. Pokud je při účtování výnosu užito odvolání na stupeň dokončení transakce, označuje se to často jako metoda procenta rozpracovanosti. Podle této metody nastávají výnosy v tom účetním období, v němž byly služby poskytnuty. Zachycení výnosů na tomto základě dává užitečnou informaci o rozsahu poskytované služby a o provedených výkonech během období. Také IAS 11 Smlouvy o zhotovení požaduje zachycení výnosu na této bázi. Požadavky uvedeného standardu lze obecně aplikovat při účtování výnosů a souvisejících nákladů transakce zahrnující poskytování služeb.

22. Výnos je zachycen pouze tehdy, pokud je pravděpodobné, že do účetní jednotky poplynou ekonomické užitky s transakcí spojené. Pokud však vznikne nejistota o inkasovatelnosti částky, která již byla do výnosů zahrnuta, je tato částka anebo částka, jejíž přijetí se již stalo nepravděpodobné, zahrnována do nákladů, nikoliv jako úprava částek původně zachycených výnosů.

23. Účetní jednotka je obecně schopna učinit spolehlivé odhady, jestliže se s ostatními účastníky transakce dohodla na následujícím:

a) na vymahatelných právech každého z účastníků, která se týkají služby a která mají být účastníky poskytnuta a přijata;

b) na protihodnotách, které mají být vyměněny, a

c) na způsobu a podmínkách vypořádání.

Pro účetní jednotku je také obvykle nezbytné, aby měla vnitřní finanční rozpočetnictví a výkaznictví. Účetní jednotka přezkoumává a v případě nezbytnosti reviduje odhady výnosů v závislosti na tom, jak jsou služby vykonávány. Požadavek takových revizí však nutně neznamená, že výsledek transakce nelze spolehlivě odhadnout.

24. Stupeň dokončení transakce může být stanoven řadou metod. Účetní jednotka použije tu metodu, která spolehlivě určuje rozsah vykonaných služeb. V závislosti na povaze transakce mohou metody zahrnovat:

a) přehled a analýzy vykonaného díla;

b) služby poskytnuté do současného data jako procento celkových služeb, které mají být poskytnuty, nebo

c) podíl dosud vynaložených nákladů k odhadnutým celkovým nákladům transakce. Do dosud vynaložených nákladů se zahrnují pouze náklady odpovídající dosud poskytnutým službám. Do celkových odhadnutých nákladů transakce se zahrnují pouze náklady spojené s již poskytnutými službami nebo se službami, které mají být poskytnuty.

Splátky a zálohy přijaté od zákazníků často neodpovídají skutečně vykonaným službám.

(1) Viz také SIC-27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu a SIC-31 Výnosy – barterové transakce zahrnující reklamní služby.

25. Pro potřeby praxe se v situaci, kdy jsou služby poskytovány prostřednictvím neurčitého počtu úkonů v průběhu určitého časového období, výnosy uznávají rovnoměrně po dané časové období, není-li zřejmé, že stupeň dokončení lze lépe zachytit jinou metodou. Jestliže určitý úkon má mnohem větší význam než jiné úkony, vykázání výnosů se odsune až do vykonání tohoto významného úkonu.

26. Pokud není možné spolehlivě odhadnout výsledek transakce, jež zahrnuje poskytování služeb, výnosy pak musí být vykázány pouze v rozsahu těch účtovaných nákladů, které lze zpětně získat.

27. V průběhu počátečních etap transakce se často stává, že nelze spolehlivě odhadnout její výsledek. Přesto však může být pravděpodobné, že náklady vynaložené na transakci budou účetní jednotce uhrazeny. Proto se výnosy uznají pouze v rozsahu vynaložených nákladů, jejichž zpětné získání lze očekávat. Protože nelze spolehlivě odhadnout výsledek transakce, zisk se nevykazuje.

28. Nemůže-li být spolehlivě odhadnut výsledek transakce a není-li pravděpodobné, že vynaložené náklady budou zpětně získány, výnosy nejsou uznány a vynaložené náklady se zúčtují do výsledku. Pokud pominou nejistoty, které spolehlivému odhadu výsledku smlouvy bránily, zachycují se výnosy podle článku 20 spíše než podle článku 26.

ÚROK, LICENČNÍ POPLATKY A DIVIDENDY

29. Výnosy vznikající z užívání aktiv účetní jednotky jinými stranami, jako např. úrok, licenční poplatky nebo dividendy, musí být zachyceny podle východisek stanovených v odstavci 30, pokud:

a) je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do účetní jednotky, a

b) částka výnosu může být spolehlivě oceněna.

30. Výnosy se uznávají podle následujících východisek:

a) úrok musí být vykázán použitím metody efektivní úrokové sazby tak, jak je uvedeno v IAS 39, odstavec 9 a AG5–AG8;

b) licenční poplatky musí být zachyceny na akruální bázi v souladu s podstatou příslušné smlouvy a

c) dividendy musí být vykázány, jakmile vznikne právo akcionářů na přijetí platby.

31. [Zrušen]

32. Pokud nabíhá nesplacený úrok již před pořízením úročené investice, je nutné následně inkasované úroky rozdělit mezi období před pořízením a po pořízení; výnosem je však výhradně ta část úroků, která se vztahuje k období po pořízení. Jsou-li u majetkových cenných papírů stanoveny dividendy z čistého zisku dosaženého před pořízením cenného papíru, odečítají se tyto dividendy od pořizovací ceny příslušných cenných papírů. Jestliže uskutečnit taková rozdělení je bez použití postupů závislých na vlastním uvážení obtížné, jsou dividendy vykazovány jako výnosy, pokud nemají zřetelný charakter zpětného získání části nákladů na pořízení majetkových cenných papírů.

33. Licenční poplatky se časově rozlišují v souladu s ustanoveními příslušné smlouvy a jsou zpravidla na stejném základě i vykazovány, pokud nelze považovat za přiměřenější jejich uznání jako výnosů na jiné systematické a racionální bázi.

34. Výsledek transakce je výnosem výhradně tehdy, je-li pravděpodobné, že ekonomické užitky s transakcí spojené poplynou do účetní jednotky. Pokud však vznikne nejistota o inkasovatelnosti částky, která již byla do výnosů zahrnuta, je tato částka anebo částka, jejíž přijetí se již stalo nepravděpodobné, zahrnována do nákladů spíše než jako úprava částek původně zachycených výnosů.

ZVEŘEJNĚNÍ

35. Účetní jednotka zveřejní:

a) účetní postupy přijaté pro vykazování výnosů včetně metod přijatých pro stanovení stupně dokončení transakcí zahrnujících poskytování služeb;

b) částky všech významných výnosových kategorií vykázaných během účetního období včetně výnosů vyplývajících z:

i) prodeje zboží,

ii) poskytování služeb,

iii) úroku,

iv) licenčních poplatků,

v) dividend a

c) částku výnosů vzešlých ze směn zboží nebo služeb zahrnutých v každé z významných kategorií výnosů.

36. Účetní jednotka zveřejňuje všechny podmíněné závazky a podmíněná aktiva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. Podmíněné závazky a podmíněná aktiva mohou vznikat ze záručních nákladů, reklamací, pokut nebo možných ztrát.

DATUM ÚČINNOSTI

37. Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za účetní období počínající 1. ledna 1995 a později.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 19

Zaměstnanecké požitky

CÍL

Cílem standardu je popsat účtování a zveřejňování zaměstnaneckých požitků. Standard vyžaduje, aby účetní jednotka uznala:

a) závazek v okamžiku, kdy zaměstnanec poskytoval své služby výměnou za zaměstnanecké požitky vyplácené v budoucnosti, a

b) náklad v okamžiku, kdy spotřeboval ekonomický užitek plynoucí ze služeb poskytnutých zaměstnancem výměnou za zaměstnanecké požitky.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Tento standard bude použit zaměstnavatelem při účtování o všech zaměstnaneckých požitcích, s výjimkou těch, na které se vztahuje IFRS 2 Úhrady vázané na akcie.

2. Tento standard se nezabývá vykazováním plánů penzijních požitků (viz IAS 26 Penzijní plány).

3. Tento standard se použije pro všechny zaměstnanecké požitky, včetně požitků vyplývajících z:

a) formálních plánů nebo jiných formálních dohod mezi účetní jednotkou a jednotlivými zaměstnanci, skupinami zaměstnanců nebo jejich zástupci;

b) zákonných požadavků nebo oborových programů, dle kterých účetní jednotka přispívá do národních, státních, oborových nebo jiných sdružených plánů zaměstnaneckých požitků, nebo

c) mimosmluvních závazků vyplývajících z praxe účetní jednotky. Neformální praxe účetní jednotky dává vzniknout mimosmluvním závazkům v případech, kdy účetní jednotka nemá žádnou jinou reálnou alternativu než vyplácet zaměstnanecké požitky. Příkladem vzniku mimosmluvního závazku je situace, kdy by změna v neformální praxi účetní jednotky mohla způsobit nepřijatelné poškození vztahů se zaměstnanci.

4. Zaměstnanecké požitky zahrnují:

a) krátkodobé zaměstnanecké požitky, jako jsou mzdy, platy, příspěvky na sociální zabezpečení, placená roční dovolená a placená nemocenská, podíly na zisku a odměny (pokud budou splatné v průběhu dvanácti měsíců po skončení období) a nepeněžní požitky (jako zdravotní péče, ubytování, služební vozy a zboží či služby poskytované zdarma nebo se slevou) pro stávající zaměstnance;

b) požitky po skončení pracovního poměru, jako je penze, jiné důchodové požitky, životní pojištění a zdravotní péče po skončení pracovního poměru;

c) ostatní dlouhodobé zaměstnanecké požitky, zahrnující věrnostní dovolenou nebo studijní dovolenou, jubilea a jiné věrnostní požitky, požitky při invaliditě a v případě, že nejsou zcela splatné během dvanácti měsíců po skončení daného období, podíly na zisku, odměny a odložené odměny, a

d) požitky při předčasném ukončení pracovního poměru.

Každá z kategorií uvedených pod písmenem a) až d) má jiné charakteristiky, proto tento standard stanovuje pro každou z nich zvláštní požadavky.

5. Zaměstnanecké požitky zahrnují požitky poskytované buď zaměstnancům, nebo jejich rodinným příslušníkům a mohou být vypořádány platbou (nebo poskytnutím zboží nebo služeb) buď přímo zaměstnancům, nebo jejich manželům (manželkám), dětem nebo jiným rodinným příslušníkům, popř. jiným osobám, jako například pojišťovně.

6. Zaměstnanec může poskytovat účetní jednotce své služby na plný úvazek, částečný úvazek, trvale, příležitostně nebo dočasně. Pro potřeby tohoto standardu se mezi zaměstnance zahrnují i ředitelé a ostatní řídící zaměstnanci.