▷ DPH u dodání zboží

INTEGROVANÉ PRÁVNÍ, DAŇOVÉ, ÚČETNÍ A AUDITORSKÉ SLUŽBY

únor 2020

Vládní návrh zákona o změně některých zákonů v souvislosti s implementací daňových předpisů EU, který měl nabýt účinnosti 1.1.2020, avšak zatím byl projednán pouze v 1. čtení Poslaneckou sněmovnou, novelizuje mj. i § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Reaguje tak na Směrnici Rady (EU) č. 2018/1910, která měla být implementována do národních zákonů do konce roku 2019, a na přímo použitelné Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 2018/1912. Připravované změny v oblasti osvobození dodání zboží do jiného členského státu jsou následující.

1. Hmotněprávní podmínky pro osvobození

Od daně s nárokem na odpočet daně je v současné době osvobozeno dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

Nově bude vedle podmínky přepravy zboží do jiného členského státu hmotněprávní podmínkou pro uplatnění osvobození od daně také uvedení daňového identifikačního čísla pořizovatele zboží1.

DIČ pořizovatele zboží by mělo být dodavateli známo nejpozději k okamžiku, ke kterému vznikla povinnost přiznat dodání zboží . Tato skutečnost se bude nejlépe prokazovat tím, že DIČ bude uvedeno na daňovém dokladu.

Další hmotněprávní podmínkou je řádné vykázání dodání zboží do jiného členského státu v souhrnném hlášení. Splnění této podmínky nebude vázáno nutně na okamžik vzniku povinnosti přiznat dodání zboží, ale bude možné je zhojit i dodatečně, uvedením plnění v následném souhrnném hlášení (a to i během již probíhajícího daňového řízení).

Výše uvedené změny neznamenají pro plátce daně zavedení žádných nových administrativních povinností. Je však třeba mít na paměti, že - na rozdíl od současnosti - v případě jejich nesplnění správce daně nemusí uznat osvobození dodání zboží do jiného členského státu od daně z přidané hodnoty.

2. Prokázání přepravy zboží

Skutečnost, že zboží bylo odesláno či přepraveno do jiného členského státu, lze dle současného znění zákona prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží

bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.

Novela výše uvedené ustanovení nahrazuje odkazem na přímo použitelný předpis Evropské unie2, ve kterém se specifikují okolnosti, za kterých lze zboží považovat za odeslané nebo přepravené do jiného členského státu. Do zákona tak byla doplněna vyvratitelná domněnka odeslání nebo přepravení zboží do jiného členského státu, což znamená, že správce daně může v rámci správy daně zpochybnit existenci těchto skutkových okolností a vyžadovat prokázání faktického odeslání nebo přepravy zboží do jiného členského státu.

Obecně u dodání zboží do jiného členského státu

k 15. dni následujícího měsíce po dodání zboží, příp. k datu vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven dříve; u přemístění zboží ke dni přemístění zboží do jiného členského státu, příp. k datu, kdy se přemístění stane dodáním zboží za úplatu; u přemístění zboží v režimu skladu ke dni převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011, ve znění

prováděcího nařízení Rady (EU) č. 2018/1912 účinného od 1.1.2020 (dále jen „prováděcí nařízení“)

LEGAL TAX AUDIT

2/9

Prováděcí nařízení definuje dokumenty, které je třeba doložit, aby přeprava zboží do jiného členského státu byla považována za prokázanou. Doklady dělí na dvě skupiny, a to:

a) dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží;

b) jiné dokumenty:

i. pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží;

ii. úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení;

iii. potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě.

V případě, že zboží odesílá nebo přepravuje dodavatel (nebo třetí osoba na jeho účet), má se za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu do jiného, pokud má dodavatel k dispozici dva doklady uvedené pod písmenem a) nebo kombinaci dvou dokladů uvedených pod a) a b). Vždy se musí

jednat o doklady vystavené dvěma různými subjekty, které jsou nezávislé na sobě navzájem, na dodavateli i na pořizovateli. Pokud zboží odesílá nebo přepravuje odběratel (nebo třetí osoba na jeho účet), musí mít dodavatel navíc ještě písemné potvrzení od pořizovatele obsahující prováděcím nařízením definované informace, a to do 10. dne měsíce následujícího po dodání zboží.

Pokud dodavatel či odběratel budou přepravu provádět sami, nebude možné některé z výše uvedených dokladů využít (CMR nebude vystaven nezávislou osobou, nebude k dispozici faktura za dopravu, náklady na dopravu nebudou hrazeny z bankovního účtu). V takových případech bude nutné prokazovat uskutečnění přepravy zboží jinak.

Dle důvodové zprávy k novele zákona o DPH není evropskými prováděcími opatřeními dotčena možnost daňového subjektu prokázat skutečné dodání do jiného členského státu jinými důkazními prostředky. Tato skutečnost sice přímo z textu zákona nevyplývá, ale je výslovně zmíněna např. i v připravovaném pokynu Evropské Komise k prováděcímu nařízení - pokud nelze splnit podmínky týkající se prokázání přepravy stanovené prováděcím nařízením, nárok na osvobození nezaniká, ale plátce

musí správci daně splnění podmínek pro osvobození prokázat jinými důkazními prostředky.

3. Závěr

V návaznosti na novelizované evropské přepisy i připravovanou novelu zákona o dani z přidané hodnoty proto všem plátcům daně, kteří dodávají zboží do jiného členského státu, doporučujeme, aby vždy

▷ uváděli platné DIČ pořizovatele zboží na daňových dokladech,

▷ uváděli plnění do souhrnného hlášení a

▷ měli k dispozici dostatečné důkazy, že zboží bylo opravdu odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Xxxxx Xxxxxxxxx

Daňová poradkyně xxxxx.xxxxxxxxx@XXXxxxxxxxx.xxx

LEGAL TAX AUDIT

3/9

Dne 1.1.2020 nabyl účinnosti zákon č. 364/2019, kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů (tzv. daňový balíček). Níže přinášíme stručný přehled změn:

▷ Změna metody tvorby technických rezerv pojišťoven pro účely daně z příjmů právnických osob

Vazba daňově uznatelných technických rezerv na pravidla jejich tvorby obsažená v evropské směrnici Solventnost II. Deklarovaným cílem této změny je zavést systém odolnější vůči případnému nadhodnocování ze strany poplatníků (pojišťoven), neboť výši takto stanovených technických rezerv může pojišťovna ovlivňovat výrazně méně než u stávajícího postupu, který vychází ze zákona o účetnictví.

▷ Osvobození pro některé typy pozemků od daně z nemovitých věcí (upřesnění podmínek)

Jedná se o přesnější vymezení krajinných prvků, které budou podléhat osvobození od daně z nemovitých věcí (např. skupiny dřevin, stromořadí, travnaté údolnice, meze, příkopy nebo mokřady evidované v evidenci ekologicky významných prvků a dále např. podnikatelsky nevyužívané příkopy, mokřady, močály, bažiny, skalní útvary, rokle a strže mimo zastavěná území obcí). Deklarovaným cílem je zamezení (daňového) znevýhodňování krajinných prvků, které zadržují vodu v krajině.

▷ Zdanění příjmů korunových dluhopisů emitovaných

i před rokem 2013 (zdanění pro úroky z korunových dluhopisů emitovaných před 1.1.2013 stejné jako u korunových dluhopisů emitovaných po tomto datu; deklarovaným cílem je odstranění nekoncepční výjimky)

▷ Úprava sazeb daně z hazardních her (zvýšení sazby z loterií z 23 % na 35 %)

▷ Zdanění výher z hazardních her (podrobení čistých výher z hazardní her převyšujících 1 mil. Kč dani z příjmů)

▷ Úprava zdanění tvrdého alkoholu

Zvýšení sazby daně z lihu ve vybraných výrobcích (např. výrobky s obsahem alkoholu více než 80 % obj., whisky, vodka, gin) ze stávajících 28 500,- Kč/hl etanolu na 32 250,- Kč/hl etanolu a zvýšení sazby v případě lihu obsaženého v ovocných destilátech z pěstitelského pálení v množství do 30 l etanolu.

▷ Úprava zdanění tabákových výrobků

Zvýšení daně z tabákových výrobků (zvýšení procentní části, zvýšení pevné části sazby daně, zvýšení minimální sazby daně).

Xxxx Xxxxx

Daňový poradce xxxx.xxxxx@XXXxxxxxxxx.xxx

LEGAL TAX AUDIT 4/9

Novela zákona o DPH účinná od 1.4.2019 přinesla nová pravidla výpočtu DPH „shora“ (kupní cena x ko- eficient pro příslušnou sazbu DPH = DPH). Konkrét- ně jde o zrušení oněch neoblíbených čtyřmístných koeficientů, které zapříčiňovaly, že DPH vypočítaná metodou „shora“ se mírně lišila od DPH vypočítané metodou „zdola“ (základ DPH x sazba DPH = kupní cena). Po novele, DPH vypočítaná metodou „shora“ i

„zdola“ musí být vždy stejná.

Vzhledem k tomu, že uvedená změna u mnoha plátců vyžadovala změnu informačních a účetních systémů, novela zákona o DPH zavedla přechodné období pro implementaci, které skončilo dne 1.10.2019.

Novela zákona o DPH zároveň pozměnila pravidla pro zaokrouhlování vypočtených částek DPH. Odpadla možnost zaokrouhlovat vypočtenou DPH na celé ko- runy (matematicky), vypočtená DPH menší než 1 Kč se nyní uvádí vždy v haléřích (což je stále zákonná jed- notka české měny).

Protože se v hotovostních platbách haléře nepouží- vají, novela zákona o DPH definovala částku, která vznikne zaokrouhlením hotovostní platby na celé ko- runy, jako částku, která se nezahrnuje do základu DPH (tj. stojí fakticky mimo předmět DPH). Pokud však platba proběhne bezhotovostně, toto pravidlo se ze

zřejmých důvodů neaplikuje (bezhotovostní platby probíhají standardně i v haléřích).

Plátci DPH na základě těchto informací tedy přizpů- sobili své informační systémy. Dne 14. října 2019 (tj. dva týdny po uplynutí přechodného období pro im- plementaci změn) GFŘ sdělilo, že částku, která vznik- ne zaokrouhlením platby na celé koruny, je nutné po- važovat za částku, která nevchází do základu DPH (tj. stojí mimo DPH) i v případě bezhotovostních plateb (na základě argumentu zachování stejného daňové- ho přístupu k oběma situacím). Jedná se o informaci, která nemá žádnou oporu v textu zákona o DPH, ani v důvodové zprávě k příslušné novele zákona o DPH.

I když GFŘ touto informací jistě chtělo vyjít vstříc plát- cům DPH, nezbývá než politovat, proč GFŘ tuto infor- maci nesdělilo již dříve. Zajisté by tímto plátcům DPH a programátorům systémů ušetřilo mnohé starosti a zbytečně vynaložené náklady.

Xxxx Xxxxx

Daňový poradce xxxx.xxxxx@XXXxxxxxxxx.xxx

LEGAL TAX AUDIT 5/9

Soudní dvůr EU (dále SD-EU) se již podruhé v krátké době vyjadřoval k režimu DPH v případě, kdy došlo k předčasnému ukončení dlouhodobé smlouvy na straně odběratele plnění.

C-295/17 Meo

V prvním případě (C-295/17 Meo z 22.11.2018) se jednalo o portugalského telefonního operátora, který v případě předčasného ukončení smluv před minimální dobou vázanosti z důvodů na straně zákazníka po zákaznících požadoval náhradu ekvivalentní součtu plateb, které měl zákazník uskutečnit ve prospěch telefonního operátora do skončení minimální doby vázanosti. Tuto částku požadoval, i když zákazník již žádné služby nečerpal. Telefonní operátor z těchto částek neodváděl DPH na základě argumentace, že se nejedná o úplatu za poskytované služby (obdoba smluvní pokuty).

SD-EU při posouzení případuvycházízjiž dříveformulované doktríny, že protihodnotou ceny uhrazené při uzavření smlouvy o poskytnutí služby je právo – které z toho vyplývá pro zákazníka – mít prospěch ze splnění závazků vyplývajících ze smlouvy bez ohledu na to, zda zákazník tohoto práva využije. Poskytovatel služeb tedy poskytuje tuto službu tehdy, pokud zákazníkovi umožní, aby této služby využil, takže existence přímé souvislosti mezi platbou (cenou) a plněním (službou) není dotčena tím, že zákazník uvedeného práva (služby, kterou je poskytovatel služby připraven poskytnout) fakticky nevyužije.

Vzhledem ktomu, že náhrada požadovaná po zákazníkovi je považována za úplatu za poskytnuté plnění, SD-EU konstatuje, že náhrada podléhá standardnímu uplatnění DPH.

SD-EU rovněž konstatuje, že popsanou povahu náhrady požadované po zákazníkovi neovlivní ani to, že podle vnitrostátních předpisů náhrada bude považována za smluvní pokutu, protože toto posouzení je otázkou unijního práva, kterou je třeba rozhodnout nezávisle na posouzení povahy úhradu ve vnitrostátním právu.

C-242/18 UniCredit EAD

V dalším případě (C-242/18 UniCredit EAD z 3. července 2019) se jedná o situaci, kdy bulharská leasingová společnost ukončila předčasně smlouvu o finančním leasingu nemovitosti z důvodu neplacení leasingového nájemného leasingovým nájemcem. Leasingový nájemce měl opět leasingové společnosti doplatit částku odpovídající leasingovému nájemnému do konce doby leasingu (kromě úrokové složky a částky za převod vlastnického práva k nemovitosti na zákazníka).

SD-EU opět potvrdil, že částky vymáhané leasingovou společností po leasingovém nájemci jsou úplatou za plnění poskytnuté leasingovou společností (odstoupení od smlouvy nemění ekonomickou realitu, protože úplata zůstává stejná a leasingová společnost je připravena plnit své závazky z leasingové smlouvy).

Tj. tyto částky podléhají DPH, kterou je leasingová společnost povinna odvést správci daně.

Praktické závěry

Pokud řešíme předčasné ukončení smlouvy na poskytování služeb na dlouhodobé bázi, kdy k ukončení smlouvy došlo z důvodu na straně zákazníka (včetně případu, kdy poskytovatel smlouvu ukončil z důvodu neplacení na straně zákazníka) a poskytovatel plnění po zákazníkovi vymáhá v souvislosti s ukončením smlouvy částku korespondující platbám dlužným do doby předpokládaného konce smlouvy, je vhodné počítat s tím, že DPH může být správcem daně vymáhána, a to i v případě, kdy vymáhaná částka bude z českého právního pohledu považována za smluvní sankci (např. smluvní pokutu).

Z pohledu příjemce plnění je vhodné v těchto případech po poskytovateli plnění vymáhat daňový doklad, protože nárok na odpočet DPH u těchto plateb na straně příjemce plnění není primárně vyloučen. Náklady na předčasné ukončení smlouvy se tak příjemci plnění mohou v důsledku potenciálního uplatnění odpočtu snížit o DPH.

Xxxx Xxxxx

Daňový poradce xxxx.xxxxx@XXXxxxxxxxx.xxx

LEGAL TAX AUDIT

6/9

V srpnu 2019 byl předložen poslancům návrh zákona, kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění. Součástí novely je i implementace směrnice Evropské Unie DAC 6 (dále jen „Směrnice“).

Hlavním cílem Směrnice je zajištění přístupu finančních správ k informacím o potenciálně agresivních přeshraničních daňových strukturách hned v prvopočátku jejich plánování. Česká finanční správa by tak díky této novele měla být schopna rychle vyhodnotit míru rizika z nebezpečných daňových struktur a přijmout včas opatření k zabránění daňovým únikům. Účinnost novely je plánována k 1.7.2020.

Oznamované přeshraniční struktury

Zavádí se povinnost oznamovat tzv. přeshraniční uspořádání, u kterých se předpokládá, že by mohla vést k agresivnímu daňovému plánování. Oznamovací povinnost se nevztahuje na vnitrostátní transakce.

Přeshraniční uspořádání, které podléhá oznamovací povinnosti, představuje jakýkoliv záměrně vytvořený postup, který naplňuje alespoň jeden charakteristický znak jmenovaný v příloze č. 3 novely zákona (přehled znaků viz násl. strana), má přeshraniční účinky a který byl alespoň v hrubých rysech projeven navenek, bez ohledu na to, zda byl poskytnut za úplatu. Pojem

uspořádání tak může v podstatě představovat jakoukoliv smlouvu, dohodu, domluvený postup, jednání s klientem, stanovisko, doporučení, plán, které je cíleně vytvořeno či cíleně šířeno jako nástroj k získání daňové výhody.

Subjekty povinné oznamovat přeshraniční uspořádání

Povinnost oznamovat přeshraniční uspořádání je dána primárně jejich zprostředkovatelům. Zprostředkovateli jsou subjekty, které nabízejí tato uspořádání na trhu, realizují jejich vznik či je dokonce řídí. Zprostředkovateli mohou být rovněž subjekty poskytující poradenství týkající se uspořádání.

Pakliže je zprostředkovatel vázán profesní mlčenlivostí (např. auditoři, daňoví poradci), přechází oznamovací povinnost na uživatele uspořádání v rozsahu, ve kterém je tento zprostředkovatel vázán profesní mlčenlivostí, a to ode dne, kdy mu tuto skutečnost zprostředkovatel písemně sdělí. To platí pouze, pokud neexistuje nějaký další zprostředkovatel ve vztahu k tomuto uspořádání, který mlčenlivostí vázán není.

Porušení povinností stanovených novelou je možné postihnout pokutou až do výše 500 tis. Kč.

LEGAL TAX AUDIT 7/9

Charakteristické znaky přeshraničních uspořádání indikující zneužívání daňového systému

Charakteristické znaky spojené s testem hlavního přínosu	Charakteristické znaky bez testu hlavního přínosu
Pozn.: Znak je naplněn pouze tehdy, pokud je splněn test hlav- ního přínosu. Zjednodušeně řečeno – pokud uspořádání vede k daňové výhodě právě proto, že naplňuje posuzovaný charakte- ristický znak, a pokud by daný charakteristický znak nemělo, pak by k daňové výhodě nevedlo, pak je splněn test hlavního přínosu.
Charakteristický znak důvěrnosti	Charakteristický znak vyvedení příjmu
Uspořádání, jehož úspěch pro získání daňové výhody je založen na tom, že není veřejně známo, indikuje, že využívá neznámé me- zery v zákoně / chyby v daňovém systému. Kdyby bylo veřejně známo, učinila by finanční správa kroky k odstranění těchto chyb.	▷ Příjemce nepodléhá zdanění v žádném státě. ▷ Příjemce podléhá zdanění ve státě, který byl OECD a EU vy- hodnocen jako nespolupracující.
Charakteristický znak odměny	Charakteristický znak různého ocenění
Uspořádání, jehož „úspěch“ pro získání daňové výhody závisí na tom, zda zprostředkovateli získá za jeho realizaci část dosažitel- né daňové úspory, indikuje, že zprostředkovatel našel neznámou mezeru v zákonech, za kterou je uživatel ochoten zaplatit pod- statně vyšší cenu, protože tato informace není na trhu známá a dostupná (kdyby byla známá, nebyla by odměna odvislá od výše daňové úspory a uživatel by si informace sehnal na trhu levněji).	Při přeshraničním převodu aktiv dojde k různému ocenění proti- plnění za tato aktiva, což může vést k vyvádění zisků.
Charakteristický znak standardnosti	Charakteristický znak vícenásobného odpisování
Veřejně nabízená uspořádání, která lze bez podstatných úprav zavést u jeho uživatele (něco jako „krabicový software“), který tím získá da- ňovou výhodu, indikují, že byla odhalena slabina daňového systému.	Umělé navyšování nákladů tím, že dochází k uplatňování odpisů z jednoho majetku ve více státech.
Charakteristický znak využití ztráty	Charakteristický znak vícenásobného osvobození od dvojího zdanění
Umělý nákup ztrátové společnosti, ukončení její činnosti a využití ztrát ke snížení vlastní daňové povinnosti, který nemá jiné logic- ké vysvětlení, než že jde o cílené získání daňové výhody (převod ztrát do zahraničí, urychlení uplatňování těchto ztrát).	Uplatnění vyloučení dvojího zdanění ve více státech, což vede ve finále k dvojímu nezdanění.
Charakteristický znak změny charakteru příjmu	Charakteristický znak týkající automatické výměny informací a skuteč- ného vlastnictví – obcházení Společného standardu pro oznamování
Vyhýbání se daňovým povinnostem tím, že je záměrně měněn je- den druh příjmu na druhý, a to pouze proto, že aby došlo k získání daňové výhody (nižší zdanění příjmu / osvobození).	Uspořádání vykonstruované s cílem obejití oznamovací povin- nosti o finančních účtech.

LEGAL TAX AUDIT 8/9

Charakteristický znak kruhové transakce	Charakteristický znak týkající se automatické výměny informací a skutečného vlastníka – zastření skutečného vlastnictví
Sestavení vykonstruovaného uspořádání, jehož výsledkem je uzavře- ný kruhový řetězec transakcí, kde dochází k pohybu aktiv v kruhu, a to zejména prostřednictvím subjektů bez jiné hlavní ekonomické funkce nebo transakcí, které se vzájemně započítávají, ruší, atd.	Zkonstruování netransparentního právního řetězce nebo ne- transparentního řetězce skutečných majitelů.
Charakteristický znak vyvedení příjmu	Charakteristický znak týkající se převodních cen - využití jed- nostranných pravidel bezpečného přístavu
▷ Příjemce využívá plného osvobození od daně ve státě, v němž podléhá zdanění. ▷ Příjemce je daňovým rezidentem ve státě, který neukládá žád- nou daň z příjmů právnických osob či ukládá nulovou / téměř nulovou sazbu. ▷ Příjemce využívá výhody z preferenčního daňového režimu ve státě, v němž podléhá zdanění.	Společnost využívá pravidla zjednodušující uplatňování zásady tržního odstupu v oblasti převodních cen jednostranně přijatých v některém státě, které se odchylují od obecných zásad uplatňo- vaných v oblasti převodních cen. Výsledkem může být dosažení daňové výhody nebo dokonce dvojí nezdanění příjmu.
	Charakteristický znak týkající se převodních cen - převod těžko ocenitel- ných nehmotných aktiv nebo práv zahrnutých v nehmotných aktivech
	Vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že si spojené osoby pře- vádějí těžko ocenitelná nehmotná aktiva (např. deriváty), čímž může docházet k jejich nadhodnocení a zvýšení nákladů na stra- ně příjemce a tím pádem ke vzniku daňové výhody.
	Charakteristický znak týkající se převodních cen - vnitroskupi- nový přeshraniční převod funkcí, rizik či aktiv
	Vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že je změněna struk- tura skupiny co do nesení funkcí/rizik/aktiv v takové míře, že se u jejich převodce očekává v horizontu 3 let pokles ročního EBIT o 50 % oproti stavu, kdyby k tomuto převodu nedošlo.