UNIVERZITA KARLOVA
UNIVERZITA KARLOVA
Právnická fakulta
Xxx Xxxxxx
Smlouvy o zamezení mezinárodního dvojího zdanění
Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce: XXXx. Xxxxx Xxxxxxx, Ph.D. Katedra finančního práva a finanční vědy
Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 14. 3. 2022
Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně, že všechny použité zdroje byly řádně uvedeny a že práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.
Dále prohlašuji, že vlastní text této práce včetně poznámek pod čarou má 137 097 znaků včetně mezer.
Xxx Xxxxxx
V Praze dne
Na tomto místě chci poděkovat mému vedoucímu práce panu JUDr. Romanu Vybíralovi, Ph.D. za věnovaný čas, odborné a velice užitečné rady a sympatický přístup.
Obsah
Úvod 1
1. Historie 3
1.1 Daně ve starém Egyptě 4
1.2 Daně ve starém Řecku 4
1.3 Daně v Čechách od středověku po současnost 8
2. Pojmy 12
2.1 Daňový rezident a daňový nerezident podle českého právního řádu 12
2.1.1 Daňový rezident jako fyzická osoba 12
2.1.2 Daňový nerezident jako fyzická osoba 13
2.1.3 Daňový rezident jako právnická osoba 14
2.1.4 Daňový nerezident jako právnická osoba 15
2.2 Daňový rezident pohledem vzorové smlouvy 16
2.2.1 Daňový rezident jako fyzická osoba podle vzorové smlouvy 16
2.2.2 Daňový rezident jako právnická osoba podle vzorové smlouvy 17
2.3 Dvojí zdanění 17
2.3.1 Ekonomické dvojí zdanění 18
2.3.2 Právní dvojí zdanění 18
2.3.3 Vnitrostátní dvojí zdanění 19
2.3.4 Mezinárodní dvojí zdanění 19
2.4 Ostatní pojmy 20
2.4.1 Bydliště 20
2.4.2 Zdroj příjmů 20
2.4.3 Skutečný vlastník příjmů 20
3. Vzorové smlouvy 22
3.1 Benefity vzorových smluv 22
3.2 Pozadí vzniku vzorových smluv 23
3.3 Proces sjednávání vzorových smluv 24
3.5 Interpretace 26
3.6 Doložka nejvyšších výhod 27
3.7 Treaty shopping 28
3.8 Rozdíly mezi smlouvami OECD a OSN 29
3.8.1 Vzorová smlouva OSN 30
3.8.2 Smlouvy uzavřené Českou republikou 31
3.8.3 Vyjednávání smluv Českou republikou 31
4. Metody zamezující dvojí zdanění 33
4.1 Metoda vynětí (Exmption Method) 33
4.1.1 Metoda úplného vynětí (Full Exmption Method) 37
4.1.2 Metoda úplnéhovynětí s výhradou progrese (Exmption Method with Progression)
........................................................................................................................... 37 4.2 Metoda zápočtu (Credit Method) ....................................................................... 38
4.2.1 Metoda prostého zápočtu (Ordinary Credit method) 40
4.2.2 Metoda úplného zápočtu (Full Credit method) 40
4.3 Výše povolené daně 40
4.4 Maximální zápočet 43
4.5 Příklady metody vynětí 44
4.5.1 Příklad úplného vynětí 45
4.5.2 Vynětí s výhradou progrese podle vzorové smlouvy 47
4.5.3 Vynětí s výhradou progrese podle českého právního řádu. 48
4.6 Příklady metody zápočtu 49
4.6.1 Příklady metody zápočtu 50
4.6.2 Příklad použití podle smlouvy 51
4.7 Příklad neaplikace čl. 23 A odst. 1 52
5. Vybrané aktuální otázky 54
5.1 Převodní ceny 54
5.1.1 Ilustrativní příklad převodu cen 54
5.1.2 Opatření OECD proti převodním cenám 55
5.1.3 Odborný spor 55
5.2 Podstatné změny v současných SZDZ 56
5.2.1 Cíl iniciativy BEPS 56
5.2.2 Vznik BEPSu 57
5.2.3 BEPS a jeho dopady na současné SZDZ 58
5.2.4 Výměna informací 59
Závěr 61
Seznam zkratek. 64
Seznam použitých zdrojů 65
Abstrakt 74
Abstract 76
Úvod
Jeden z nejznámějších citátů, který pronesl jeden z otců zakladatelů Xxxxxxxx Xxxxxxxx se odehrál na sklonku jeho života. Psal se rok 1789, toho roku Xxxxxxxx Xxxxxxxx psal dopis do Francie vědci Xxxxx-Xxxxxxxxxx Xx Xxxxxxx. Přátelsky se optal na Le Xxxxxx zdraví a na události, které se v posledních letech ve Francii odehrávaly. Dále v dopise krátce shrnul poslední události, které proběhly v nově založených Spojených státech amerických, v dopise se rovněž objevuje Xxxxxxxxxx asi nejznámější citát: „Naše nová ústava je nyní ustanovena, vše se zdá být slibné a stabilní, ale v tomhle světě, nic není jisté, pouze smrt a daně.‘‘
Tento citát se mi zdál jako vhodný pons asinorum, kterým bych uvedl téma diplomové práce. Důsledkem globalizace, volného mezinárodního obchodu, volného pohybu osob nabylo daňové právo mezinárodního rozměru. V reakci na to, státy jednotlivě mezi sebou začaly uzavírat mezinárodní smlouvy, aby předcházely možným sporům ohledně toho, kterému státu náleží právo na zdanění příjmu. Právní institut mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění se
v posledních letech dostával do diskurzu zejména v důsledku mediálních kauz jako „Panama papers“ nebo „Pandora papers“.
Cílem mojí práce je poskytnout komplexní pohled na mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Vypořádat s některými tvrzeními se kterými jsem se setkal během rešerše tématu nebo v diskusích s laiky. Tvrzení jsem zformuloval do několika hypotéz, které bych se pokusil zfalzifikovat. První hypotézou stanovuje: ,,Nejstarší smlouvy o zamezení dvojího zdanění pocházejí z 19. století.‘‘ Druhá hypotéza obsahuje tvrzení: ,,Pouhá registrace společnosti (právnické osoby) ve výhodnější daňové jurisdikci postačuje k tomu, aby společnost nemusela odvádět daňovou povinnost v místě, kde reálně vykonává svoji činnost.‘‘ Dále provést deskripci aktuálního znění vzorové smlouvy vycházející z modelu OECD a v souvislosti
s aktuálními změnami, které se budou týkat vzorových smluv, provést komparaci.
Práci jsem strukturoval do pěti kapitol. V první kapitole se budu zabývat historií daní a historií smluv o mezinárodním dvojím zdanění. V druhé kapitole rozebírám jednotlivé pojmy, které jsou nezbytné pro pochopení a správnou aplikaci mezinárodních smluv. V kapitole třetí uvádím vzorové smlouvy, pozadí jejich vzniku, rozdíly mezi vzorovými smlouvami OSN a OECD, kvalitativně poměřuji jejich přínosy a zároveň možná úskalí, která přináší. V kapitole čtvrté
Informace pro sepsání první kapitoly této práce jsem čerpal, jak z tuzemských, tak ze zahraničních zdrojů. Nosným zdrojem byla doktorandská práce Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx. Jedná se o jeden ze zásadních zdrojů pro tuto práci, jelikož dokazuje existenci smluv o mezinárodním dvojím zdanění pocházejících ze starověku, ačkoliv pouze v materiálním pojetí. Jedná se toliko o sekundární zdroj, z primárního zdroje jsem nečerpal, protože primárním zdrojem, který odkazuje na starověké smlouvy o dvojím zdaněním jsou kamenné stély pocházející ze starověkého Řecka psané ve staré řečtině.
V ostatních kapitolách byly hlavním zdrojem právní prameny v podobě vzorové smlouvy OECD a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Ke vzorové smlouvě se neodmyslitelně váže komentář OECD, který se od doktrinálních komentářů liší svoji interpretační závazností. Posledním, asi nejvíce citovaný zdrojem, který poskytnul značně praktičtější pohled na mezinárodní daňové právo a byl zdrojem několika praktických příkladů, byla kniha Xxx. Xxxxxxxxxx Xxxxx s názvem Mezinárodní zdanění příjmů. Dále jsem čerpal z několika zahraničních učebnic a odborných publikací, na které přímo odkazuje mezinárodní organizace OECD.
Při psaní diplomové práce jsem v první kapitole zvolil vědeckou metodu analýzy a deskripce.
V kapitole třetí přibyla metoda komparace, především v části zabývající se rozdíly mezi vzorem smlouvy podle OECD a OSN. V závěrečné kapitole použil metody indukce a dedukce ve spojitosti s metodou syntézy a analýzy.
1. Historie
O daních a daňovém systému jako takovém je možné hovořit až při vzniku státních útvarů, u nichž existoval vlastní státní aparát podobný dnešní státní správě. Panovník často nebyl nucen vybírat daně hned od založení státu. Na pokrytí státních výdajů často postačovaly příjmy z válečné kořisti nebo těžby nerostných surovin. Panovník jako absolutní suverén, ve kterém se soustředily všechny tři složky státní moci, nakládal se státním majetkem jako s vlastním. Dle své libosti mohl s majetkem disponovat, hradit z něho výdaje na chod státu a dosahovat státního zájmu. Příjmy panovníka pocházely ze zemědělské půdy nebo z těžebních prostorů, které panovník vlastnil. S růstem státních výdajů bylo třeba začít hledat i jiné zdroje do státní pokladny a tím byly daně. Daně zpočátku nebyly vybírány od všech osob nebo v přesně pravidelných intervalech jako je tomu dnes.
Již v takto raném období dějin probíhala určitá forma mezinárodního obchodu například mezi Mezopotámií a civilizací v údolí řeky Indus. Přesto jsem nenašel žádný pramen, který by zmiňoval SZDZ z tak vzdálené lidské historie. Během rešerše jsem se setkal s řadou akademických prací a publikací, které opakovaně tvrdily, že nejstarší známou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění je jednak smlouva mezi Rakouskem-Uherskem 1 nebo Pruskem nebo smlouva mezi Britským impériem a kantonem Vaduz.2 Autoři vznik SZDZ v 19. století vysvětlovali faktem, že mezinárodní smlouvy o dvojím zdanění jsou moderní právní institut, který do té doby nebyl potřeba, protože mezinárodní obchod nebyl tak rozšířený jako
v 19. století.
Z důvodu existence starověkého mezinárodního obchodu, se mi dané tvrzení zdálo velmi nepravděpodobné. Již ve starověku existovaly společnosti, které své bohatství odvozovaly zejména z námořního obchodu. Tudíž i tyto státní útvary musely čelit stejnému problému jako moderní státy, které pro ně představovalo dvojí zdanění zboží. (Tudíž stejně jako moderní státy,
1 JOGARAJAN, SUNITA. Prelude to the International Tax Treaty Network: 1815-1914 Early Tax Treaties and the Conditions for Action [online]. Oxford University Press, 2011, 2011(4) [cit. 2021-11-28]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxx.xxx/xxxxxx/00000000
2 JOGARAJAN, Sunita. The Conclusion and Termination of the 'First' Double Taxation Treaty. University of Melbourne – Law School, 2012. Dostupné také z: xxx.xxxxxx.xxxx.xxx/xxx0/xxxxxx.xxx?xxxxxxxx_xxx0000000. Research paper. University of Melbourne.
i tyto státní útvary již musely čelit problému, které pro ně představovalo dvojí zdanění.
Během rešerše jsem objevil doktorandskou práci doktora Xxxxxxxx, která se zaměřuje na daně, daňové právo a daňovou politiku starořeckých Athén a jiných řeckých městských států. Autor například uvádí několik smluv, které materiálně můžeme chápat jako obdobu dnešních mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Formálně mají málo společného s moderními mezinárodními smlouvami podle vzoru OECD, ale materiálně plní v mnoha oblastech stejnou funkci. Primárním zdrojem, ze kterého xxxxxx Xxxxxxx čerpal, jsou kamenné stély psané v klasické řečtině. Fotodokumentace kamenných stél je v příloze jeho doktorandské práce.
1.1 Daně ve starém Egyptě
Nejstarší doposud známý systém daní pochází ze starého Egypta z období mezi lety 3000 až 2800 let před Kristem. Systém byl založen na výběru nepeněžitých daní v podobě roboty. Robota byla pojímána podobně jako robota v českých zemích, a to jako státem nucená práce, kterou pro stát vykonávala nejchudší část obyvatelstva Egypta. Takový systémový krok byl logický. Hradit v peněžité formě nebylo snadné, protože neexistovala jednotná a všeobecně používaná měna, například v podobě zlata. Většina obchodu probíhala v barterové podobě a jednalo se převážně o produkty, které podléhaly zkáze, a tudíž nesloužily jako dobrý uchovatel hodnoty, která neztrácela hodnotu v čase. Proto byla ve starém Egyptě zavedena robota, pomocí které mohl panovník realizovat „státní nebo veřejné“ projekty jako například v podobě chrámů, kanálů, cest a nám asi nejznámějších výstaveb pyramid.3
1.2 Daně ve starém Řecku
Ve starém Řecku nebyl propracovaný systém výběru daní, ve kterém by byly daně vybírány přímo. Výjimku ovšem tvořila takzvaná eisphora 4. Jednalo se o daň, která byla ukládána jen
3 WHITE, Dr. Xxxxxx. Taxes in the Ancient World [online]. 28. University of Pensylvania: University of Pensylvania, 2002 [cit. 2021-11-28]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxx.xxxxx.xxx/xxxxxxx/x00/x00/XxxxxxxXxxxx.xxxx
4 XXXXXXX, Xxxxx Xxxxxxx. ATHENIAN TAXATION FROM THE PISIS'I'RA TIDS TO LYCURGUS 550-
325BC. University of Durham, 2006. PhD. University of Durham. Str. 37
Leiturgie lze považovat za podmnožinu eisphory. Ne každý, kdo byl způsobilý k eisphoře, platil leiturgie, které byly vybírány na podporu veřejných prací. 5 Pod pojmem veřejné práce
v antickém Řecku si můžeme představit například údržbu lodí, divadelních slavností či antických gymnasií. Pod výrazem gymnasium si nepředstavujme starověkou obdobu střední školy. V doslovném překladu slovo gymnasium znamená „místo nahoty“. 6 Gymnasium bylo místo, kde se kladl důraz jak na fyzickou, tak duševní stránku člověka podle antické ideje známé jako kalokagathia.
Další ustálenou praxí ve starověkém Řecku byly případy, kdy vznikla potřeba financování pořádaných divadelních her, které byly součástí festivalových slavností. Financování bylo opatřováno choragy, tedy bohatými athénskými občany, kteří se ujali veřejné povinnosti organizovat festival. Kdo se zavázal organizovat festival, byl svým slibem právně vázán a zavazoval se zajistit financování.7 V jiných případech bylo povinností občana zaopatřit na svoje náklady ve prospěch polis triému, jejíž velení se ujal. Triéma je takzvaná trojveslice, což je antický druh lodě se třemi řadami vesel nad sebou.8 Všeobecně řečeno leiturgie byly povinným příspěvkem na chod veřejných věcí. Pohledem dnešní jurisprudence bychom leiturgie posoudili jako jednorázové daně.
Eisphora byla určitou formou progresivního zdanění, protože dopadala na nejbohatší občany. Jedním prvkem se ale od dnešního pojetí progresivní daně podstatně lišila. Tuto podstatnou odlišnost způsoboval jeden aspekt eisphory. (I přesto, že byla ukládána pouze těm nejbohatším občanům polis, mohl se takový občan, za určitých podmínek, uložené povinnosti zbavit. První podmínkou bylo doložit, že v polis existuje osoba bohatší než on. Druhou podmínkou pak fakt, že u dané osoby nedošlo k zaplacení daně). Kromě toho, že byla ukládána pouze těm nejbohatším občanům polis, přičemž občan měl právo odepřít zaplacení daně, za splnění dvou
5 Xxxxxxxxxxxx, Xxxxxxxx. “Ein Beitrag Zur Leiturgie Und Zur Eisphora: Die Höhe Des Vermögens, Das Die Pflicht Zur Leistung Einer Leiturgie Und Zur Zahlung Der Eisphora Begründete.” Zeitschrift Für Papyrologie Und Epigraphik, vol. 59, Xx. Xxxxxx Xxxxxx GmbH, Bonn (Germany), 1985, pp. 237–40, xxxx://xxx.xxxxx.xxx/xxxxxx/00000000.
6 Britannica, T. Editors of Encyclopaedia. "gymnasium." Encyclopedia Britannica, Invalid Date. xxxxx://xxx.xxxxxxxxxx.xxx/xxxxxxxxxx/xxxxxxxxx-xxxxxx.
7 Xxxxx, Xxxxxx X. “Two Attic Endowments.” Zeitschrift Für Papyrologie Und Epigraphik 138 (2002): 123–28. xxxx://xxx.xxxxx.xxx/xxxxxx/00000000.
8 XXXXXXX, Xxxxx Xxxxxxx, str. 37
podmínek.9 Zaprvé, že v polis musela existovat osoba, která byla bohatší než daný povinný subjekt a zadruhé, že u této bohatší osoby nedošlo k úhradě daně.
Jelikož Athény byly námořní a obchodní velmoc starověku, která obchodovala s celou řadou jiných městských států a jiných státních útvarů té doby, a to jak v Egejském nebo Černém moři, tak i v moři Středozemním. Tím vznikl starým Athéňanům problém, jak odstranit překážku tehdejšímu ,,mezinárodnímu obchodu“, kterou pro ně představovalo dvojí zdanění. Otázku dvojího zdanění se rozhodli vyřešit stejným způsobem jako dnešní moderní státy světa. Začaly mezi sebou uzavírat bilaterální dohody o zamezení dvojího zdanění. To se může zdát překvapující pro člověka 21.století, protože mezinárodní obchod a mezinárodní právo vnímáme jako moderní fenomén, ale bylo tomu skutečně tak.10
Jedním z příkladů může být fakt, že Athény poskytovaly daňovou exempci Bosporskému království a naopak. Dohoda fungovala na principu vzájemnosti, který je pro vzorové smlouvy typický.11 Bosporské království stanovilo pravidelné clo na dovozené zboží ve výši 3,5 %, ale Athénám byla poskytnuta výjimka z tohoto cla. Za výjimku z povinnosti hradit clo, kterou Athénská polis obdržela, poskytly Athény v rámci vzájemnosti Bosporskému králi Xxxxxxxxx čestné občanství Athénské polis a ateleiu. Ateleia bylo označení pro formu daňové exempce.
Tato vzájemná dohoda byla dále sukcesována i na potomstvo po smrti krále Xxxxxxx. To můžeme odvodit z opětovného Xxxxxxxxxxxxx vydaní dekretu.12 13
V práci doktora Xxxxxxxx se objevují i jiné smlouvy mezi městskými státy, jejichž cílem bylo odstranit překážku dvojího zdanění. Například smlouva mezi Athénami a Xxxxxxxxx. Rozdíl mezi touto a předchozí spočíval hlavně tom, že se spíše jednalo o dohodu unilaterální, která byla jednostranně výhodná pro Athény. Hlavním důvodem jednostranné výhodnosti smlouvy bylo, že Athény po potlačení vzpoury v Euboii měly mnohem silnější vyjednávací pozici. Z tohoto důvodu byli Athéňané schopni Chalkidě vnutit svoji bezpodmínečnou verzi smlouvy. 14
9 XXXXX, Xxxxx. How ancient Athens beat tax avoidance: HMRC’s pre-payment plan has good classical precedents [online]. Spectator, 2014 [cit. 2021-11-28]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx.xx/xxxxxxx/xxx-xxxxxxx-xxxxxx- beat-tax-avoidance
10 XXXXXXX, Xxxxx Xxxxxxx. Athenian Taxation from the Pisistratids to Lycurgus 550-325 BC. University of Durham, 2006. PhD. University of Durham. str. 210
11 Tamtéž. Str 210
12 Tamtéž. Str 210
13 Démosthenés, byl athénský politik, řečník a právník, narodil se roku 384 př. Kr. a zemřel v roce 322 př. Kr.
14 Tamtéž. Str 212
Další dohodou může být dohoda mezi již jednou zmiňovaným králem Xxxxxxxx z Bosporského království a městským státem Mytilénou. Bohužel v důsledku neúplnosti pramene nevíme, zda se jednalo o dohodu na principu reciprocity jako s Athénami, kde metoda odstranění dvojího zdanění by dnes byla považována za metodu úplného vynětí nebo se jednalo pouze o částečné vynětí.15 Pravděpodobně se užívala pouze metoda vynětí, protože pro metodu zápočtu nebyla dostatečně vyspělá matematika. Druhou dohodou je dohoda mezi městským státem Milét a jeho dceřiným městem Olbií. Olbia bylo město nacházející se na dnešním území Ukrajiny poblíž města Oděsa. Dohoda zahrnovala kromě vzájemnosti v oblasti soudnictví a náboženství také ateleiu, která i zde představovala formu daňové exempce jako ve zbylé části antického Řecka.16
Poslední zajímavostí v této oblasti starověkého mezinárodního finančního práva je udělování atelieí městským státem cizincům formou privilégií, například za zásluhy pro daný městský stát. Takové právní jednání by v 21. století odporovala zásadě rovnosti před zákonem. Přestože i dnes existují výjimky pro určité subjekty, tak tyto výjimky nejsou poskytovány jako individuální privilegia.
Na konci práce je uvedeno 72 různých stél17 ve staré řečtině, obsahující spoustu jiných daňových zákonů a smluv o zamezení dvojího zdanění, ať už plně zachovalé formě nebo v podobě neúplných fragmentů. Může se zdát překvapivé, nakolik se od nás v zásadě staří Řekové nelišili v tom, jak přistupovali k řešení zamezení dvojího zdanění nebo jak vytvářeli daňové zákony a celkově daňovou politiku v různých období existence svých městských států.
Domnívám se, že Řekové nebyli jediným starověkým národem, který v oblasti mezinárodního
15 Tamtéž. Str 221
16 XXXXXXX, Xxxxx Xxxxxxx. Athenian Taxation from the Pisistratids to Lycurgus 550-325 BC. University of Durham, 2006. PhD. University of Durham. Str 221-222
17 Tamtéž. Str. 221
1.3 Daně v Čechách od středověku po současnost
Podobně jako ve starém Egyptě i v Čechách bylo na začátku českých dějin placení daní založeno na nepeněžitém plnění ve formě roboty nebo naturálií ze zemědělské produkce, protože zemědělství bylo pilířem tehdejší ekonomiky1.8 Obdobně tomu tak bylo i v jiných evropských státech založených na feudálním zřízení společnosti. Z počátku byla pravomoc vybírat daně plně v rukách panovníka, ale postupem času přibližně počátkem 13. století se na úkor panovníka do procesu výběru daní začala zapojovat i šlechta. 19 S příchodem husitských válek byl panovník a šlechta vytlačeni do pozadí stavy2.0 Daňová soustava se vyvíjela ve středověkém Česku obdobně jako v jiných evropských zemích. Základem byla řada naturálních plnění ze strany poddaného obyvatelstva.
Panovník jako suverén, jemuž byla od boha svěřena moc vládnout prostému lidu, považoval půdu v Českých zemích za své soukromé vlastnictví, kterou pouze propůjčoval leníkům21. Z toho to důvodu byl i ulitimátním správce daně a jeho poddaní byli jeho daňovými subjekty a jako mezistupeň mezi těmito dvěma úrovněmi byla šlechta.
V dobách dynastie Přemyslovců neexistovala pevná daňová soustava s pevně danými pravidly, a to z důvodu, že hlavním příjmem do pokladnice Přemyslovců byla vojenská expanze. Příkladem se jednalo o válečnou kořist, žitné, mostné, soudní poplatky nebo tribut za ochranu od sousedních států pod příslibem ze strany Přemyslovců.22
18 XXXXXXXX, Xxxxx. Čechy v době knížecí: (1034-1198). 2. opr. a dopl. vyd. Praha: NLN, Nakladatelství Lidové noviny, 2007, 712 s. ISBN 978-80-7106-905-8. S. 402.
19 Tamtež, str. 5-6
20 KLIER, Čeněk. Úprava berní království Českého po válkách husitských do konce věku jagellonského. Časopis muzea království českého. 1907, roč. 81, č. 3, s. 201-257. S. 251.
21 XXXXXXX, Xxx. Feudalismus: lenní systém [online]. [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxx://xxx.x- xxxxxxxxx.xx/xxxx.xxx?xxxxxxxxxxxx0000000000
22 XXXXXX, Xxxxx – STARÝ, Xxxxx. Dějiny daní a poplatků. 1. vyd. Praha: Xxxxxxxx Brain Team, 2009. 207 s. ISBN 978-80-87109-15-1. Str. 56-57.
Změnou bylo zavedení všeobecné přímé majetkové daně, které se říkalo generální bern23ě. Každý byl subjektem této daně, pokud mu z povinnosti odvádět daň udělena výjimka. Subjekt byl povinen daň odvést z veškerého majetku, který se v zemi nacházel. 24 Následnická dynastie Lucemburků, která následovala po Přemyslovcích navázala v daňové politice na západoevropskou daňovou politiku Francie. Jednalo se o daňovou politiku královských lén, za která se odváděla každoroční daň.25 Tomuto typu majetkové daně byli podrobeni všichni držitelé lenních statků. Dnešním pohledem bychom toto považovali za klasickou majetkovou daň, která objemem příjmů plynoucích do státní pokladny upozadila významnost cel a mýtného.
Další daní, kterou bychom dnes považovali za jednorázový poplatek byla arha. Arha byla daň, kterou vybíral feudál, který jako vlastník pozemku od kolonistů, kteří zakládali na jeho pozemku nové město nebo vesnici, tak zvaně na zelené louce. Dalším druhem daně byla feudální renta. Tu odváděli poddaní vrchnosti, taková renta činila za jednu usedlost 40 až 80 grošů, 3 až 8 kuřat a 10 až 200 vajec. Pro ilustraci bych uvedl, že za 15 grošů bylo možnost pořídit si vepře a za 37 grošů krávu.26
Po období husitských válek si města vydobyla větší nezávislost jak na panovníkovi, tak na církvi. Přestože panovník byl považován za panovníka, který vládl z boží vůle, byl více závislý na vůli stavů, která mohla jeho daňovou politiku značně omezit. Základním pilířem daňové politiky zůstávala generální berně, nicméně přibyla k ní daň z hlavy. Následovala další daňová reforma, která se vztahovala i na majetek šlechty, a to jak movitý nebo nemovitý. Všichni byli jako subjekty daní podřízeni novému úřadu, tento úřad se nazýval Direktorium zemských peněz. V čele tohoto úřadu stál zemský hejtman. Ten pověřoval “výběrčí” k výběru daní v jednotlivých částech země.27
Léta páně 1526 byl zvolen na český trůn Xxxxxxxxx X. Xxxxxxxxxx. Ten ke generální xxxxx začal zavádět řadu dalších daní jako např. berně z obchodu nebo prodeje, berně z komínu, berně
23 XXXXXX, Xxxxx. Začátky české berně. Československý časopis historický. 1930, roč. 36, s. 1-26, 237-257,
437-490. Str. 6-8.
24 Královský reverz z roku 1331 (Regesta diplomatica nec non epistolaria Bohemiae et Moraviae III., č. 1807)
25 XXXXXXXXXX, Xxxxx. Spolutvůrci politiky Xxxx Xxxxxxxxxxxxx: Role rádců nečeského původu při formování zahraniční politiky prvního lucemburského krále na českém trůně. Praha, 2014. Bakalářská práce. UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE. Vedoucí práce PhDr. Xxx Xxxxxxxxxx, Ph.D.
26 XXXXXX, Xxxxx – STARÝ, Xxxxx. Dějiny daní a poplatků. Vyd. 1. Praha: Xxxxxxxx Brain Team, 2009, 207 s. ISBN 978-808-7109-151
27 XXXXXX, Xxxxx – STARÝ, Xxxxx. Dějiny daní a poplatků. Str. 71
domovní.28 Pro výběr daní byl zřízen berní úřad a výběr daní se začal více podobat systematickému výběru daní jak ho známe u dnešních právních států. 29 Tento nárůst daňové zatížení v podobě vymýšlení nových druhů daní si vysvětluji faktem, že Xxxxxxxxx X. získal český trůn pod příslibem zaplacení státního dluhu ve výši 300 tisíc zlatých (z toho polovinu předem).30 Tato skutečnost do značné míry přispěla k přeměně rozpočtu z panovnického na státní centralizovaný rozpočet.
Ale skutečně jednotná a moderní daňová soustava se objevuje až v 19. století. Do daňového řádu jsou vneseny moderní daňové principy jako daňová spravedlnost nebo daňové minimum. Subjekt, který nedosáhnul určitého minimálního příjmu byl daně zproštěn. Rok 1848 přinesl třídění daní na reálné, osobní, obchodní a spotřební.
Protože rakouský a později rakousko-uherský stát kladl větší nároky na sociální zabezpečení a veřejné zdravotnictví rostly i státní výdaje pro které bylo třeba získat financování. V důsledku toho bylo zavedeno několik nových daní jako například rentová, petrolejová, lihová, daň z masa spotřebovaného mimo velké město, daň z vína prodávaného na venkově.
Další důležitou daní pro většinu moderních zemí dnes, bylo zavedení daně z příjmu, která začala jako daň s pevnou sazbou a postupně se změnila na daň progresivní. 31 Na mysli může vyvstanou otázka, proč daň z příjmu nebyla zákonodárcem přijata již dříve. Pro zavedení přímé daně kromě vůle zákonodárce je třeba také splnění určitých materiálních podmínek, bez kterých by výběr daně z příjmu nemohl být realizovatelný. Za některé takové podmínky můžeme považovat např. ekonomický systém založený na jednotném měnovém systému v podobě peněz, dostatečně vyspělou úroveň matematiky, která umožní dostatečně přesné účetnictví a uspořádanou společnost, která vede pravidelné záznamy.
Během období první a druhé republiky v Československu byl zrušeno rozdělení daní na přímé a nepřímé. Následovalo nahrazení přímých a nepřímých daní v podobě všeobecné daně3.2 Místo
28 XXXX, Xxxxxxxx. Nástin správy české berně v době předbělohorské. Berně domovní – její zhodnocení. XXX.xx [online]. [cit. 17. 2. 2013]. Dostupné z: xxxx://xxx.xx/xxxxx/xxxxx/x00x/0000-00/x000000.xxx
00XXXX, Xxxxxxxx. Nástin správy české berně v době předbělohorské. Hlavní rysy české berní správy ve středověku a na přechodu k novověku. XXX.xx [online]. [cit. 17. 2. 2013]. Dostupné z: xxxx://xxx.xx/xxxxx/xxxxx/x00x/0000-00/x000000.xxx
30 NĚMEC, Xxxxxx. Nástup Habsburků na český trůn [online]. [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxx-xxxxxxxxx-xx-xxxxx-xxxx/
31 XXXXXX, Xxxxx – STARÝ, Xxxxx. Dějiny daní a poplatků. Str. 88-92
32 Zákon č. 283/1948 Sb., o všeobecné dani.
k reformě daňového řádu, který by více vyhovoval rozvoji podnikání, kapitalismu, tržnímu hospodářství a principům volného trhu.
2. Pojmy
V této kapitole se budu zabývat pojmy se kterými smlouvy o zamezení dvojího zdanění pracují. Pojmy jsou stavebními kameny, pomáhají k objasnění, například komu náleží výhody ze smlouvy, kdo je poplatníkem daně, v jakém státě povinen daň odvést nebo v případě sporu mezi státy, kterému z nich má právo zdanit subjekt daně.
2.1 Daňový rezident a daňový nerezident podle českého právního řádu
2.1.1 Daňový rezident jako fyzická osoba
Za daňového rezidenta je označován subjekt daně, který má bydliště ve státě, zdroj, jehož příjem pochází z tohoto státu nebo se dlouhodobě či trvale zdržuje na území daného státu. V literatuře nalezneme starší termín daňový tuzemec, který je ekvivalentem současného výrazu daňového rezidenta. Naproti tomu daňový cizozemec je také starší výraz, který se významově shoduje s výrazem daňový nerezident. Zákony ani jeden z těchto termínů nepoužívají. Pojem daňového rezidenta je vymezen v ustanovení §2 ZDP jakožto fyzické osoby a jakožto právnické osoby v ustanovení §17 ZDP.
Fyzická osoba jako daňový rezident má neomezenou daňovou povinnost vůči státu, jehož je občanem. Neomezena povinnost spočívá v povinnosti podrobit zdanění všechny své příjmy v tomto státě, a to jak příjmy plynoucí z tohoto státu, tak i ze zahraničí. Dříve používaný starší výraz daňová domicil. Je důležité nezaměňovat pojem rezident státu a pojem daňový rezident státu, oba tyto pojmy nejsou synonyma. Daňový rezident státu souvisí s hospodářskými vazbami na stát a s pobytem v daném státě. Výraz rezident státu, je vykládán jako subjekt se státní příslušností k určitému státu nebo jako subjekt mající trvalý pobyt v tomto státě.
To, ale nemusí platit vždy, například pro Spojené státy americké je určujícím kritériem občanství subjektu jako primární kritérium. V daném případě bude občan Spojených států považován americkým správcem daně vždy za daňového rezidenta bez ohledu na jeho bydliště, trvalý pobyt atd. Za rezidenta Spojených států je považován i cizinec s legálním povolením
k trvalému pobytu ve Spojených státech, jde o takzvaného držitele zelené karty. 33 Toto přísné americké pojetí daňového rezidenta dále změkčují americké vnitrostátní normy.
2.1.2 Daňový nerezident jako fyzická osoba
Daňový nerezident naopak disponuje pouze omezenou daňovou povinností ke státu, ze kterého pochází zdroje jeho příjmů. Takový subjekt může být podroben dvojímu zdanění, a to jednou jako rezident státu, který v zájmu neomezené povinnosti nárokuje zdanit všechny celosvětové příjmy a zároveň jako nerezident státu, který si nárokuje zdanit příjmy, které získal na území daného státu. Tato situace je jedním z mnoha důvodů, proč státy mezi sebou uzavírají SZDZ. Obecně je záměrem států, aby se podobným právním kolizím předcházelo. V souladu s principem zákazu dvojího zdanění, je zájmem států, aby poplatník byl zdaněn pouze jednou.
ZDP v ustanovení §2 daňového nerezidenta definuje jako fyzickou osobu, která na území České republiky má trvalý pobyt nebo se zde zdržuje déle než 183 dní v roce. Xxx. Xxxxx uvádí dvě chyby, se kterými se v praxi lze často setkat. První chybou je mechanické počítaní času, ale
k tomu, aby poplatníkovi vznikla povinnost podat daňové přiznaní například stačí podepsaní nájemní smlouvy na dobu delší, než je 183 dní.
Jako druhý omyl uvádí Xxx. Xxxxx, kdy se časový test používá na fyzické osoby smluvního státu k posuzovaní jejich daňového domicilu, ale takové osoby i kdyby na území České republiky pracovaly několik let, tak nebudou považovaní za daňové rezidenty. Dále úprava obsahuje i výjimky a pamatuje na případy, kdy by nebylo vhodné fyzické osoby považovat za daňové rezidenty. Ustanovení ZDP §2 odst. 3 je věnováno výjimkám z předchozích ustanovení této normy. Ustanovení pamatuje na studenty, kteří zde dlouhodobě studují a na pacienti, kteří se zde dlouhodobě lečí. Zatěžovat tyto fyzické osoby daňovou povinností by bylo v rozporu se smyslem a účelem zákona.34
33 32/1994 Sb. o Smlouvě mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku.
34 § 2 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů.
2.1.3 Daňový rezident jako právnická osoba
Častým omylem bývá mínění, že daňové rezidenství u právnických osob je určováno pouze registračním principem. Pokud by tomu tak bylo, znamenalo by to, že by se právnická osoba nepodrobovala daňové povinnosti i v takové jurisdikci, kde fakticky vykonává svoji činnost. Realita je však opačná, zákon klade důraz spíš na materiální stránku věci než na formální stránku věci.
Určujícím kritériem je reálné sídlo nebo místo, kde má právnická osoba své vedení, jak vyplývá z ustanovení §17 odst.3 ZDP.35 Pojem místo vedení není v zákoně blíže specifikován. Pro bližší interpretaci musíme nahlédnout do jiného pramene práva, do Finančního zpravodaje3.6 Finanční zpravodaj místo vedení definuje jako místo, kde dochází ke klíčovým nebo dílčím rozhodnutím, které nemohou být měněna na nižších článcích společnosti. Nejčastěji se jedná o místo, kde se nachází správní rada, představenstvo nebo ředitel společnosti a odkud se vydávají pokyny k chodu společnosti.
V mezinárodních smlouvách OECD je používán výraz „Place of effective managment“37 , který je překládán jako místo hlavního vedení a podle Finančního zpravodaje je to z důvodu nutnosti odlišení od místa lokálního vedení. Přičemž rozdíl spočívá v tom, že místo hlavního vedení může být pouze jedno jediné. Smyslem je, aby nedocházelo k obcházení nebo vyhýbání se daňové povinnosti zastřením hlavního místa vedení výše zmíněnou registrací v daňově výhodnější jurisdikci.
Touto problematikou se také zabývá judikatura Evropského soudního dvora. Ve věci Cadburry Schwepps plc a Cadburry Schwepps Overseas se Evropský soudní dvůr ztotožnil s testy, které navrhnul v procesu generální advokát.38 Generální advokát navrhl test usazení, test poskytovaných služeb a dále test přidané hodnoty. Evropský soudní dvůr při svém rozhodování kladl důraz na test usazení jako na nejdůležitější ze všech uvedených testů3. 9 Test usazení klade
35 § 17 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů. 3
36 Předpis č. 13/2001 FZ, zdroj: Finanční zpravodaj ročník 2001, číslo 1, ze dne 29. 1. 2001
37 The Impact of the Communications Revolution on the Application of “ Place of Effective Management” as a Tie Breaker Rule: a Discussion Paper from the Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for the Taxation of Business Profits [online]. OECD, 2001 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxx/0000000.xxx
38 Cadbury Schweppes plc a Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue [online]. 2006 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx-xxx.xxxxxx.xx/xxxxx- content/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:62004CJ0196&from=cs
39 Daně a právo v praxi, 2011, č.11, s. 31, xxxxxxx
V těchto případech může nastat konflikt mezi svobodou usazování, kterou právnickým osobám přiznává článek 54 SFEU, se zájmem jednotlivých členských států na řádném výběru daní a se zájmem států na zamezení případů, kdy dochází ke zneužívání práva podle ustanovení čl. 54 za účelem vyhnutí se daňové povinnosti. Jedná se o situace, kdy je právnická osoba založena v jednom členském státě a vykonává svoji podnikatelskou činnost ve státě druhém.
V takových případech může být pro správce daně obtížné podnikat kroky k zamezení zneužívání práva na svobodu usazování, které v takové situaci vede k obcházení daňové povinnosti. Důvodem je fakt, že určit přesnou hranici, kdy se jedná čistě o využívání svobody usazování a kdy se jedná zneužívání svobody usazování za účelem vyhnout se daňové povinnosti. Otázkou zůstává, do jaké míry je tato nevýhoda závažná v poměru s ostatními ekonomickými výhodami, které plynou ze členství v Evropské unii.
2.1.4 Daňový nerezident jako právnická osoba
Pojem daňového nerezident právnické osoby je vymezen negativně, stejně jako je tomu u osoby fyzické. V ZDP v ustanovení §17 odst.4: „Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.“40 K tomu to ustanovení zákona Xxx. Xxxxx dodává, že v praxi je s vymezením právnické osob jako daňového nerezidenta menší problém než s vymezením daňového nerezidenta u fyzické osoby.41
40 § 17 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů. 4
41 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer
ČR). ISBN 9788074780356. str. 19
2.2 Daňový rezident pohledem vzorové smlouvy
2.2.1 Daňový rezident jako fyzická osoba podle vzorové smlouvy
Definice daňového rezidenta v SZDZ má přednost před vnitrostátní definicí, kterou jsem uváděl v předchozích odstavcích (ZDP). Jak vyplývá z článku 10a Ústavy, z důvodu aplikační přednosti mezinárodních smluv, které byly vyhlášeny a k jejichž ratifikaci dal parlament souhlas mají přednost před zákonem. Zároveň, platí, pokud vnitrostátní norma neurčuje subjekt jako poplatníka, nemůže ho samostatně určovat SZDZ.
V praxi je častější případ, kdy oba státy považují poplatníka za svého daňového rezidenta než případ, kdy ani jeden ze smluvních států ho za poplatníka nepovažuje. Pokud se fyzická osoba ocitne v pomyslném průniku obou množin, tak nastupuje kaskáda pravidel, které mají za cíl určit pod kterou daňovou jurisdikci fyzická osoba spadá. Prvním určujícím pravidlem podle vzorové smlouvy OECD je místo, kde má poplatník stálý byt („Pernament home“4)2 a je rezidentem toho daného státu. Podle komentáře ke vzorové smlouvě OECD, nezáleží na tom, zda se jedná o pronajaté místo k bydlení nebo o místo ve vlastnictví subjektu. Hlavní je, aby byt byl trvalého charakteru a měla ho fyzická osoba kdykoliv k dispozici.
Druhým pravidlem, který je také obsaženo ve stejném ustanovení vzorové smlouvy za středníkem, je pravidlo, kdy fyzická osoba disponuje dvěma trvalými byty v obou smluvních státech. Pokud má tedy fyzická osoba dva trvalé byty, tak bude považován za daňového rezidenta toho státu, ke kterému má bližší ekonomické vazby, článek 4 toto označuje za „Centre of vital interests“, tento pojem je překládán jako středisko životních zájmů. Pojem v sobě zahrnuje kromě ekonomických vazeb, také rodinné vazby, společenské vazby, výkon zaměstnání, místo bankovních účtů, případně, kde jsou vykonávány kulturní, sportovní nebo politické aktivity (například ve kterém státě chodí poplatník k volbám).
V průběhu daňového řízení, při dokazovaní skutečného střediska životních zájmů bude správce daně postupovat podle §92 DŘ. Podle Xxx. Xxxxx samostatné plátcovo tvrzení nelze osvědčit jako důkaz, ale v daném případě je nutné ho vzít do úvahy, protože není jiný reálný způsob, jak zjistit subjektivní záměr fyzické osoby.43
42 Čl.4 odst. 2, písm. a)
43 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer
ČR). ISBN 9788074780356. str.20
Pokud ani třetí pravidlo neurčí rezidentství, tak nastupuje čtvrté pravidlo v čl. 4 písm. c) odkazuje na státní občanství. V České republice bylo toto ustanovení pro správce daně méně problematické vůči českým občanům a to proto, že v minulosti Česká republika umožňovala pouze jedno občanství. Naproti tomu dnes může občan České republiky disponovat více než jedním státním občanstvím. V takovém případě, se bude postupovat podle ustanovení v článku
4 písmena d), podle tohoto ustanovení dojde k vypořádání kolize práva na úrovni ministrů financí jednotlivých smluvních států.
2.2.2 Daňový rezident jako právnická osoba podle vzorové smlouvy
Při určování daňového rezidentství se postupuje stejně jako u vnitrostátní úpravy, tedy podle ustanovení §17 ZDP, ale vzorová smlouva OECD uvádí v ustanovení článku 4 odst. 3, že jestli je právnická osoba rezidentem obou státu, tak pro určení daňového rezidentství je rozhodující místo vedení právnické osoby, nikoliv formální sídlo. Xxx. Xxxxx uvádí, že v praxi nastávají problémy ohledně dokazovaní skutečného vedení, jednak protože každý ze smluvních států chce si ponechat možnost zdanit příjem. Státy mezi sebou z fiskálních důvodů soupeří, aby poplatníkova daň připadla do státního rozpočtu jednoho nebo druhého státu, ale problém nastává při dokazovaní. V rámci dokazování orgány postupují podle §92 odst. 5 DŘ, který ale konstatuje, že důkazní břemeno k prokázaní místa vedení leží na správci daně, což nemusí vždy být, pro správce daně snadný úkol.44
2.3 Dvojí zdanění
Nejsrozumitelněji a nejobecněji by se pojem dvojí zdanění dal definovat jako ekonomická činnost, která byla dvakrát zdaněna. Užší pojetí dvojího zdanění můžeme rozdělit na dvojí
44 § 92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
2.3.1 Ekonomické dvojí zdanění
Jedním z principů finančního práva je princip obecně zapovídající duplicitu zdanění (zákaz dvojího zdanění). Stejné věci, příjmy, činnosti nebo jiné právní skutečnosti zakládající právo státu na zdanění, by měly být zdaněny pouze jednou. Tento princip, ale částečně narušuje ekonomické dvojí zdanění, které je obecně přípustné.45 Dvojí zdanění je v ekonomii definováno jako situace, ve které je jedno finanční aktivum nebo výdělek předmětem zdanění na dvou různých úrovní, například na úrovni fyzických a na úrovni právnických osob. Jako typický příklad se uvádí situace, kdy je příjem společnosti zdaněn na úrovni společnosti jako na úrovni právnické osoby a potom je zdaněn ještě jednou na úrovni společníka nebo společníků jakožto fyzických osob. Mohla by vyvstat otázka, proč finanční právo tento druh dvojího zdanění připouští. Důvodem je fakt, že pohledem práva, zdanění probíhá u dvou různých subjektů práva, poprvé u osoby právnické a následně u osoby fyzické.
2.3.2 Právní dvojí zdanění
OECD definuje právní dvojí zdanění jako situaci, ve které jedna osoba podléhá daňové jurisdikci více než jednoho státu. Lapidárně řečeno, jedná se o takové zdanění, při kterém dva nebo více států si nárokují zdanění zisku nebo příjmů jednoho subjektu, a to bez ohledu na to, jestli je příjem ziskový nebo ne. Například státu A vzniká právní titul z vnitrostátního daňového řádu státu, jehož je subjekt rezidentem a zároveň právní titul vnikl státu B, protože příjem byl získán na území (v jurisdikci) státu B.
K právnímu dvojímu zdanění může také dojít uvnitř jednoho státu. Například, ve státě s federativním zřízením, jako jsou například Spojené státy americké, by docházelo k dani na úrovni federální a potom na úrovni místní, kde by byl daňový subjekt zdaněn jedním ze států unie. V případě Spojených států tomu brání zákonný odečet lokální daně od daně federální. Tento odečet funguje od roku 1913, kdy byla daň z příjmu ve Spojených státech uzákoněna. V
45 Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu: čj. 9 Afs 16/2007 [online]. 2007 [cit. 2021-11-30]. Dostupné z: xxxx://xxx.xxxxxx.xx/xxxx0xxx.xxxx?xxxxXxxxxxxxxXxxxXxxx&xxx_xxx00000&xxxxx000
českém právní úpravě dvojímu právnímu zdanění brání ustanovení, které říká: “Do základu daně podle odstavce 1 se nezahrnují podle písm. d) částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce”.46
2.3.3 Vnitrostátní dvojí zdanění
Vnitrostátní dvojí zdanění, jak už název napovídá vzniká uvnitř jednoho státu. Klasickým příkladem takového zdanění může být, případ, ve kterém se kapitálová společnost rozhodne vyplácet zisk. V prvé řadě budou výnosy společnosti podléhat dani z příjmu právnických osob. Dále fyzická osoba jako příjemce podílu ze zisku je povinna odvést z tohoto příjmu daň z příjmu fyzické osoby. Pokud by příjemcem podílu ze zisku byla právnická osoba podléhá podíl ze zisku podruhé dani z příjmu právnických osob, samozřejmě zde by byla subjektem právnická osoba rozdílná od té původní. Vnitrostátní dvojí zdaněné ekonomické přípustné je, kdyžto vnitrostátní dvojí zdanění právní přípustné není.
2.3.4 Mezinárodní dvojí zdanění
V případě mezinárodního dvojího zdanění je jedna osoba, která jakožto daňový subjekt splňuje podmínky pro odvod daně jak v jedné daňové jurisdikci, tak ve jurisdikcích dvou nebo více států. Například jedna určitá fyzická nebo právnická osoba v jurisdikci jednoho státu naplňuje podmínky zdroje příjmu ad rem. Konkrétně se jedná o případ, kdy je věc příslušná k území, ze kterého příjem pochází. Naproti tomu v jurisdikci druhého státu naplňuje příslušnost in personam. Naopak v tomto případě bude příjem zdaňován podle příslušnosti osoby, kterou osoba má k druhému státu nebo kde je daňovým rezidentem. V tomto směru je mezinárodní dvojí právní zdanění možné, protože z povahy věci státy jsou suverénní entity, které řeší své daňové záležitosti samostatně. Uzavíráním mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění
se tomuto nežádoucímu právnímu stavu snaží státy předcházet.
46 § 23 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů.
2.4.1 Bydliště
Tento pojem bývá často zaměňován s výrazy trvalý pobyt, obvyklý bydliště, dlouhodobý pobyt, přechodný pobyt, trvalé bydliště a přechodné bydliště. ZDP v ustanovení §2 odst. 4 nedefinuje bydliště jako místo, kde je poplatník hlášen k trvalému pobytu, ale jako místo, kde má poplatník úmysl setrvávat a k tomu skutečnosti svědčící ve prospěch jeho úmyslu setrvat na tomto místě. V rámci daňového práva procesního se postupuje podle ustanovení §92 DŘ, za účelem zjištění bydliště poplatníka. Čistě subjektivní úmysl poplatníka bude mít význam pouze ve sporných případech, kdy při nedostatku důkazů může finanční orgán přijmout poplatníkovo čestné prohlášení jako důkaz.
2.4.2 Zdroj příjmů
Rezidenti České republiky nemusejí zdroj svých příjmů řešit, protože všechny celosvětové příjmy automaticky podléhají zdanění. Naproti tomu daňoví nerezidenti musí uvádět jenom ty příjmy, které jim vznikly ze zdrojů na území České republiky. Toto plyne z ustanovení §22
ZDP, avšak tuto vnitrostátní normu omezují příslušné SZDZ. Jak jsem již zmiňoval SZDZ nemůže ukládat subjektům daně, k tomu je nutné vnitrostátní ustanovení. V českém daňovém právu možné zdroje příjmů, které podléhají zdanění taxativně vypočítává §22, to znamená, že pokud není zde zdroj příjmů vypočten, tak nemůže být ani správcem daně vymáhán. Takový výklad je v souladu s principem enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí, který je vyjádřen
v čl. 2 Listiny základních lidských práv.
2.4.3 Skutečný vlastník příjmů
Osoba, která je okamžitým příjemcem příjmu ještě nemusí být nutně skutečným vlastníkem tohoto příjmu. OECD definuje pojem skutečného vlastníka: „Skutečnými vlastníky jsou vždy fyzické osoby, které v konečném důsledku vlastní nebo ovládají právnickou osobu respektive uspořádání, jako je společnost, trust, nadace atd.“47 V české právní úpravě je skutečný vlastník příjmů definován v ustanovení § 19 odst. 6 ZDP: „Příjemce podílu na zisku, příjmu z převodu
47 A Beneficial Ownership Implementation Toolkit [online]. OECD, 2019 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxxxxxxxx-xxxxxxx.xxx
OECD ve svém sdělení, které učinila spolu s Xxxxxxxxx forem pro transparentnost a výměnu informací a Meziamerickou rozvojovou bankou („IDB, Inter-american development bank“) v dokumentu, který se nazývá „A Beneficial Ownership Implementation Toolkit“. Dokument definuje skutečného vlastníka příjmů úžeji, protože jím může být pouze fyzická osoba, která
má z vlastnictví ekonomický prospěch. Obě definice se snaží popsat skutečného vlastníka příjmů jako osobu, které lze objektivně přiřknout daný příjem. Poté bude příjem podroben daňové povinnosti.
48 § 19 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů. 6
3. Vzorové smlouvy
Jakmile státy započnou proces vyjednávání SZDZ, tak se v drtivé většině případů neuchylují k sepsání dokumentu prvního svého druhu. Při vytváření SZDZ státy vždy sledují velmi podobné cíle jako státy 49, které uzavíraly SZDZ před nimi. Z tohoto důvodu vznikly u mezinárodních organizací jako jsou OECD a OSN vzorové smlouvy. Vzorové smlouvy pro státy představují výchozí bod, od kterého se odvíjí vyjednávání o budoucí podobě SZDZ. Domnívám se, že existence výchozího vzorového dokumentu je žádoucí, protože napomáhá naplňovat univerzální právní princip legitimního očekávání a princip právní jistoty.
SZDZ mohou osoby pouze zbavit daňové povinnosti (břemene), ale nejsou způsobilé k ukládání daní. Daň může adresátům práva pouze uložena prostřednictvím vnitrostátní normy.50 Důvod proč jednotlivé státy se zavazují k SZDZ je ten, že každý ze dvou smluvních států má odlišné státní zájmy, které promítá do své daňové politiky a většinou volí odlišné přístupy k výběru daní. Avšak tento běžný chod řádného výběru daní je narušován mezinárodněprávními prvky, které vstupují do vztahu mezi poplatníkem a správcem daně.
Mezinárodněprávní prvky do těchto vztahů přinesla zejména globalizace, mezinárodní obchod a mezinárodní pohyb pracovních sil.51
3.1 Benefity vzorových smluv
Oba smluvní státy mají společný ekonomický zájem na tom, aby mohl mezi státy probíhat volný obchod, volný pohyb pracovních sil atd. Pokud by neprobíhal z neprovedených transakcí
by neprofitoval ani jeden ze dvou států. Obě země by připravily o možnost benefitovat ze zdanění části příjmů, které bez existence SZDZ ani neuskutečnily. Jinými slovy jednalo by se,
jak stanovuje ekonomická teorie o cenu ušlé příležitosti nebo o náklady mrtvé váhy. Zároveň, ale smluvní státy nechtějí, aby SZDZ umožnovaly daňové zneužívání nebo aby docházelo k nežádoucím daňovým anomáliím.
49 The Platform for Collaboration on Tax: Discussion Draft: Toolkit on Tax Treaty Negotiations [online]. 2020 [cit.2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxx- xxxxxxxx.xxx/xxxxx/xxx/xxxxx/xxxxxxxxxxxx/XXX_Xxxxxxx_Xxx_Xxxxxx_Xxxxxxxxxxxx_Xxxxxxxxxx_Xxxxx.xxx
50 XXXXXX, Xxxxx X. Xx introduction to tax treaties [online]. [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxxxxxxxxxx/xxxx/xxxxxxxxx/xxxxx/xxx.xx.xxx.xxxxxxxxxxx.xxxx.xxxxxxxxx/xxxxx/0000- 06/TT_Introduction_Eng.pdf
51 XXXXXXXXX, Xxxxxx. Why Negotiate Tax Treaties: Introduction [online]. New York, N.Y. 10017, USA: United Nations: Department of Economic and Social Affairs, 2013 [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxx/xxx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/0000/00/00000000_Xxxxx0X_Xxxxxxxxx.xxx
Cílem SZDZ je tedy zajistit, aby v prostoru mezinárodního daňového práva panovaly rovné podmínky, zabránit diskriminaci, pobízet ke spravedlivému obchodu mezi státy a snížit náklady mrtvé váhy. SZDZ vnáší do těchto vztahů prvek větší míru jistoty a investoři (trhy jako takové) pozitivně reagují na vyšší míru jistoty 52, protože nejistota (nejisté právní prostředí) je typicky spojována s vyšším mírem rizika investice a pro státy nejistota znamená, že investoři se budou pohlížet po jiných státech s vyšší mírou jistoty pro jejich investice.
Dalším důležitým aspektem SZDZ jsou ustanovení týkající se výměny informací. Před několika lety státy neměly možnost se dopátrat majetek svých daňových subjektů v různých jurisdikcích. Příčina spočívala v neujednaní povinnosti poskytovat informace o financích druhým smluvním státem. Tato praktika se přibývajícími roky mění a státy jsou v tomto ohledu více transparentní. Jako příklad bych uvedl Švýcarsko, které bylo pověstné svým přísným bankovním tajemstvím. Podle politiky přísného bankovního tajemství, švýcarské finanční instituce nesdělovaly jména vlastníků bankovních účtů vedených ve Švýcarsku. Po několikaletém mezinárodním tlaku, a hlavně tlaku ze strany EU, Švýcarsko přistoupilo ke sdílení informací s finančními jurisdikcemi ostatních států.53 54
Z pravidla aplikační přednosti SZDZ před vnitrostátní normou existuje významná výjimka. Výjimka se vztahuje na případy, kdy oba smluvní státy mají mezi sebou SZDZ a zároveň jsou členskými státy EU. V takovém případě by měl převážit eurokomforní, může tak dojít k situaci, kdy má evropská směrnice větší váhu při výkladu než SZDZ.55
3.2 Pozadí vzniku vzorových smluv
První konvenci o daních přijala OECD v roce 1963, od té doby byla mnohokrát aktualizovaná a poslední aktualizace je z roku 2017. Důležitou součástí této konvence je také komentář ke
52 XXXXXXXXX, Xxxxxx. Why Negotiate Tax Treaties: Summary of costs and benefits to developing countries of having tax treaties [online]. 2013 [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxx.xxx/xxxx/xxxxx/xxxxxx000_x_xx.xxx , str. 19
53 Automatic Exchange of Information (AEOI): Status of Commitments. OECD, 2017. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxxx-xxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxx-xxxxxxxxxx-xxxxxxx/XXXX-xxxxxxxxxxx.xxx
54 Automatic Exchange of Information: Implementation Report 2018. OECD, 2018. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxxxxxx/XXXX-Xxxxxxxxxxxxxx-Xxxxxx-0000.xxx
55 Xxxxxxxx, X. EU Tax Law as Part of the Legal System, in EU Tax Law – Direct Taxation sec. 1.2.3. (IBFD 2019), Books IBFD.
konvenci, který čítá 658 stran 56, což je mnohonásobně více oproti článkům modelové dohody OECD. Jednotlivé články vzorové smlouvy nalezneme na stránkách OECD a čítají pouhých 28 stran.57 Komentář ke jednotlivým článkům vzorové smlouvy je mnohem důležitější než běžné komentáře z jiných oblastí jurisprudence k jednotlivým vnitrostátním předpisům. Zatímco doktrinální komentáře mohou na soudy působit svojí odbornou přesvědčivostí, přesto nejsou pro soudy interpretačně závazné. Naproti tomu komentář k článkům vzoru modelové smlouvy je pro výklad soudu závazný.
Komentář obsahuje technická vysvětlení, instrukce, jedná se, o jaký si technický základ, od kterého se jednání států o nové SZDZ odvíjí5.8 Státy poté upravují jednotlivé sazby, které chtějí, aby smlouva upravovala nebo na která průmyslová odvětví by se měla smlouva vztahovat, dohadují definici rezidenta a jiných stěžejních pojmů. Zmínil bych jeden důležitý interpretační aspekt a tím je platnost a účinnost smlouvy. Pro aplikaci smlouvy je důležitější pojem účinnost, protože až od okamžiku účinnosti se daňový subjekt může domáhat výhod ze smlouvy. Smlouva nabývá účinnosti až poté, kdy obě smluvní strany smlouvu ratifikují. Ratifikace zpravidla probíhá v každém státě jiným postupem, který je stanovený vnitrostátním právem každého státu jinak.
3.3 Proces sjednávání vzorových smluv
Jak již bylo řečeno většina SZDZ vychází ze vzoru, který poskytuje OECD. Nejdříve dojde k odlišné úpravě jednotlivých ustanovení od vzorové smlouvy v souladu s individuálními zájmy zúčastněných států. V první části smlouvy je typicky upraven rozsah smlouvy, pojem rezidenta, definice pojmů, testy pro určování toho, zda právnická nebo fyzická osoba bude dle SZDZ považována za rezidenta či nikoli. Smlouvy v této části také obvykle upravují tak zvaný „Tide test“, jedná se o test pro případ, kdy si oba státy nárokují právo zdanit stejný daňový subjekt.
Tide test je důležitý z hlediska nutnosti zjistit, kterému ze států připadne právo zdanit subjekt,
56 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. OECD, 2017. Dostupné také z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxx-xxx-xxxxxxxxxx-xx-xxxxxx-xxx-xx-xxxxxxx-xxxxxxxxx-xxxxxxx- 2017_mtc_cond-2017-en#page9
57 Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. OECD, 2017. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxx/xxxxxxxx-xxxxx-xxx-xxxxxxxxxx-0000.xxx
58 Organisation for Economic Co-operation and Development, Model Tax Convention on Income and Capital, Introduction, para. 29 (Paris: OECD, 2014).
Ve třetí části smluv se obvykle setkáváme s ustanoveními, která řeší sdílení informací mezi smluvními státy. Tato ustanovení nabývají v posledních letech na popularitě, protože ustanovení napomáhají státům v jejich boji proti daňovým únikům. Dalším cílem těchto ustanovení je mezinárodní spolupráce na zamezení potenciální trestné činnosti, jako je praní špinavých peněz nebo financování terorismu. Nalezneme zde také mechanismy pro vypořádání případných budoucích sporů mezi stranami smlouvy. Více tento prvek smlouvy rozeberu v kapitole vybrané aktuální otázky.
3.4 Rozsah vzorových smluv
Článek 1 se zabývá osobami v širším slova smyslu, cílem je materiálně definovat, které osoby jsou poplatníkem. Osobami zde nejsou pouze fyzické osoby, ale i právnické osoby a nad to i trusty („svěřenské fondy“), partnership („Partnerství“), conduit company (Společnost, která je výchozím dodavatelem v kolotočovém podvodu).59 Článek 2 se zabývá rozsahem daní na které se smlouva vztahuje, pokud se státy domluví, že nechtějí, aby se to vztahovalo na daň z příjmu tak se to na ni vztahovat nebude, smlouva se nutně nemusí vztahovat na všechny druhy příjmů. Článek 3 rozebírá obecné definice jako osoba a jak jsem zmiňoval výše osobou je míněna osoba v širším slova smyslu.
Problém může objevit u bilaterální smlouvy v tom, že máme dva státy a každý z nich má ve většině případů různé pojetí rezidenta, takový daňový subjekt může být způsobilým daňovým poplatníkem u jedné příjmové položky v obou smluvních. Nebo, že osoby ať už fyzické nebo právnické budou považovány za rezidenty obou smluvních států. Tento problém je nutné řešit jednotlivě případ od případu a v závislosti na druhu daně bude kolize vyřešena. U právnických osob je důležitý čl. 4 zabývající se skutečným řízením firmy, odkud je firma skutečně řízena. To bývá hlavním určujícím faktorem, který rozhodne ve prospěch, kterého státu připadne právo
59 Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention: Commentary on Article 1 Concerning the Persons Covered by the Convention. OECD, 2010. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxx/xxxxxxxxxxxxx/00000000.xxx
3.5 Interpretace
V rámci interpretace bych chtěl zmínit důležitost dvou výrazů (objektivních modů normativnosti), které se hojně vyskytují ve vzorových smlouvách. Výraz „Shall“ a výraz „May“ (ve smyslu modálního slovesa moci) jsou důležité výrazy při čtení SZDZ. Výraz „Shall“ je interpretován pozitivisticky. To znamená, že cokoliv následuje po daném výrazu je považováno za platné (objektivní modus, příkaz). Oproti tomu výraz „May“ (objektivní modus dovolení) vyjadřuje pouze možnost státu. Stát má právo tak učit, ale nemusí. V takovém případě je nutné pro zjištění aplikace daného ustanovení dohledat vnitrostátní úpravu, jestli stát využil možnosti, která mu byla poskytnuta SZDZ.
Článek 5 „Pernament establishment“ neboli trvalá provozovna. Trvalá provozovna rozhoduje
o tom, zda právnická osoba provozuje podnikatelskou činnost ve smluvním státě nebo se smluvním státem. Článek 5 vypočítává, co všechno je považováno za provozovnu. Pro laika by se mohlo zdát, že pokud se vyhne podřazení pod jednotlivá písmena v článku, může se tak vyhnout ustanovení o trvalé provozovně. Při podrobnějším zkoumání narazíme na slovo
„especially“, které se z právnické angličtiny překládá jako výraz „Zejména“. Výraz zejména
z výčtu vytváří demonstrativní výčet, proto i při vyšší míře kreativity se subjekt s největší pravděpodobností tomuto ustanovení nevyhne. Ustanovení v podstatě stanovuje, co by mohlo být za trvalou provozovnu považováno, a nikoliv co by pouze mohlo být provozovnou, z uvedených šesti variant.60
Článek 11 se zabývá zdaněním úroků, článek 12 se zabývá zdaněním licenčních poplatků a daněmi plynoucími z jiného nehmotného majetku. Zmínil bych jeden rozdíl mezi vzorem podle OSN a podle OECD. V čl. 5 vzorové smlouvy OECD je za trvalou provozovnu také považováno staveniště nebo stavení, ale pouze takové, které trvá déle než 12 měsíců. Naproti tomu ve vzorové smlouvě OSN se staveniště nebo stavba považuje za trvalou provozovnu,
60 COMMENTARIES ON THE ARTICLES OF THE MODEL TAX CONVENTION. OECD, 2010. Dostupné
také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxx/xxxxxxxxxxxxx/00000000.xxx, str. 92
pokud trvá déle než 6 měsíců. Kromě časové rozdílu u obou těchto ustanovení se mohou vyskytovat prakticky interpretační problémy s určením, kdy stavba byla zahájena a s tím spojené počítání času a kdy byla ukončena.61 V interpretačních sporech smluvním státům
k vyřešení sporu napomáhá Vídeňská úmluva. Podle Vídeňské úmluvy je při výkladu rozhodující smysl a účel ustanovení. Patrně je to z důvodu, že vzhledem k četnosti a rozdílnosti států je účelnější se v rámci interpretace zaměřit na stránku obsahovou než na stránku formální.62
3.6 Doložka nejvyšších výhod
OECD nepovoluje ustanovení o doložce nejvyšších výhod, protože to by odporovalo samotnému principu nediskriminace, který je podstatnou náležitostí pro fungování volného obchodu na mezinárodním poli. Z toho plyne, že pokud stát již poskytuje určitou výhodu na základě této doložky jinému státu musí výhodu poskytnout i tomu členskému státu OECD se kterým uzavře novou SZDZ. Pokud nějaká omezení existují musí existovat pro všechny stejně.63 V případě, že by se stát nacházel v hospodářsky svízelné situaci nemůže jednostranně neposkytovat výhody, které mu poskytují ostatní členové OECD. OECD, přesto z tohoto pravidla činní výjimku, a to rámci užší regionální integrace. Jako typický příklad užší regionální integrace je uváděna integrace v rámci EU.64
61 OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the Interpretation and Application of Article 5 (Permanent Establishment) [online]. OECD, 2012 [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxx/XxxxxxxxxXxxxxxxxxxxxx.xxx, str. 16, art. 3
62 XXXXXX, Xxxxx X. Xx introdution to tax treaties [online]. 2020 [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxxxxxxxxxx/xxxx/xxxxxxxxx/xxxxx/xxx.xx.xxx.xxxxxxxxxxx.xxxx.xxxxxxxxx/xxxxx/0000- 06/TT_Introduction_Eng.pdf, str. 13, art. 58
63 ODIO, Xxxxxx Xxxxx. OECD Working Papers on International Investment: The most favoured nation and non- discrimination provisions in international trade law and the OECD codes of liberalisation [online]. OECD, 2020 [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxx-xxx-xxxxxxxxxx/xxx-xxxx-xxxxxxxx-xxxxxx- and-non-discrimination-provisions-in-international-trade-law-and-the-oecd-codes-of-liberalisation_c7abd09b- en#page25
64 OECD Codes of Liberalisation of Capital Movements and of Current Invisible Operations [online]. OECD, 2003 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxx-xxx-xxxxxxxxxx/xxxx-xxxxx-xx-xxxxxxxxxxxxxx- of-capital-movements-and-of-current-invisible-operations_9789264199958-en#page12
OECD v rámci uzavíraní SZDZ vyjádřila jasně negativní postoj vůči jevu, který se nazývá
„treaty shopping“. V bodě 6 65 G20 inciativa BEPS při OECD vymezila treaty shopping, jako případy, kdy daňový subjekt nemá přímé právo na výhody plynoucí ze SZDZ, ale výhodám se dostane nepřímo. Případ treaty shoppingu se pokusím vysvětlit na následujícím příkladu.
Nechť společnost K se sídlem na Kajmanských ostrovech, která v této jurisdikci poskytuje své duševní vlastnictví společnosti J sídlící v Jihoafrické republice. K poskytování dochází přes schránkovou společnost E se sídlem v Evropském státě, který má uzavřenou SZDZ
s Jihoafrickou republikou. Mezi Jihoafrickou republikou a Kajmanskými ostrovy neexistuje SZDZ, ale společnost sídlící v Evropě má SZDZ s Jihoafrickou republikou, která neukládá žádnou srážkovou daň na licenční poplatky („royalties“, licenční poplatky). Společnost J neodešle licenční poplatek přímo společnosti K na Kajmanské ostrovy, ale schránkové společnosti E sídlící v Evropě. 66
Tak dojde k využití SZDZ mezi Jihoafrickou republikou a evropským státem a finanční obnos nebude zdaněn. Dále protože evropský stát, ve kterém sídlí schránková firma, nemá vnitrostátní normu, která by ukládala daň subjektu za odchozí platbu. Odchozí platba směřuje ze společnosti E směrem ke společnosti K na Kajmanské ostrovy a na Kajmanské ostrovy neexistuje daň z příjmu právnických osob. Tudíž nedojde ke zdanění licenčních poplatků ani v jedné
z uvedených daňových jurisdikcí.
Na obranu před touto praktikou, přijaly státy podle iniciativy BEPS tzv. základní pravidla minimálního standardu. Pravidla jsou navržená tak, aby pouze skutečný rezident disponoval oprávněním k výhodám plynoucích ze SZDZ.67 Stát nemusí tyto pravidla implementovat pouze
v jednom případě, a to, pokud již daná smlouva má nějaká pravidla, která odpovídají minimálním standardům požadovaným v „Mnohostranné úmluvě o implementaci opatření
65 Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6–2015 Final Report [online]. OECD, 2015 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxx- granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report_9789264241695- en#page19
66 Action 6 Prevention of tax treaty abuse [online]. 2015 [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxx-xxxxxxx/xxxxxx0/
67 The Platform for Collaboration on Tax: Discussion Draft: Toolkit on Tax Treaty Negotiations [online]. International Monetary Fund (IMF), Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations (UN), World Bank Group (WBG), 2020 [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxx- xxxxxxxx.xxx/xxxxx/xxx/xxxxx/xxxxxxxxxxxx/XXX_Xxxxxxx_Xxx_Xxxxxx_Xxxxxxxxxxxx_Xxxxxxxxxx_Xxxxx.xxx
k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám“ (Dále jen MLI). Pomocí těchto pravidel lze určit, zda danou výhodu lze subjektu přiznat či nikoliv. Mezi tato pravidla patří například „Limitation on Benefits“ neboli „omezení výhod“ se kterým se lze například setkat v SZDZ mezi Českou republikou a Spojenými státy v článku 17. 68 69 Dalším více obecným pravidlem je „Principle purpose Test“ neboli „test hlavního cíle nebo účelu“.70 Tento test má zjistit, zda transakce neproběhla pouze za účelem získání jakékoli daňové výhody vyplývající ze SZDZ.
Pomocí těchto pravidel bude Jihoafrická republika schopna aplikovat svoji vnitrostátní srážkovou daň. Důvod těchto pravidel je velmi dobře shrnut hned na začátku úmluvy: „berouce do úvahy potřebu zajistit, že existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění příjmů jsou vykládány tak, že vylučují dvojí zdanění v oboru daní, které jsou předmětem těchto smluv, aniž by byly vytvářeny příležitosti k nezdanění nebo ke sníženému zdanění skrze daňové úniky či prostřednictvím vyhýbaní se daňové povinnosti (včetně prostřednictvím uspořádání, která se nazývají „treaty-shopping“ a která jsou zacílena na získání úlev stanovených těmito smlouvami, a to v nepřímý prospěch rezidentů třetích jurisdikcí)“71
3.8 Rozdíly mezi smlouvami OECD a OSN
V současnosti jsou SZDZ převážně uzavírány podle vzorové smlouvy OECD. Vzorová smlouva podle OECD je koncipování hlavně pro ekonomicky vyspělé země, tedy pro země rozvinuté, nikoliv rozvojové.72 V kontrastu s tím SZDZ uzavírané podle vzorové smlouvy OSN jsou koncipovány pro na jedné straně rozvojové země s nerozvinutou ekonomikou a na druhé straně pro již rozvinuté státy s post-industriálně strukturou ekonomiky. To je zapříčiněno skutečností, že smlouvy uzavírané podle vzoru OSN jsou uzavírány mezi ekonomicky nerovnými státy. Vzorová smlouva OSN klade důraz na ochranu ekonomicky slabší smluvní
68 Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6–2015 Final Report [online]. OECD, 2015 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxx- granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report_9789264241695- en#page22
69 Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a majetku.
70 ČESKO. Sdělení č. 32/2020 Sb. m. s., Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Mnohostranné úmluvy o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám.
71 Sdělení č. 32/2020 Sb. m. s., Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Mnohostranné úmluvy o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám.
72 XXXXXXX, Xxxxx. Daňové systémy v globálním světě. Praha: ASPI, 2007. ISBN 978-80-7357-320-1.
strany.73
Dalším rozdílem je významnost vzorových smluv. Vzorová smlouva podle OECD je významnější a naposled byla aktualizována v prosinci 2017. Dále k vzorové smlouvě OECD je obsáhlý komentář, o který se mimo jiné opírají vzorové SZDZ OSN. V případě problematiky převodních cen („Transfer pricing“) by se mělo podle výboru expertů OECD postupovat podle pravidel OECD. S názorem expertního výboru, však například v roce 2011 nesouhlasila Indie. Indie zastávala pozici, že stanovisko expertního výboru ohledně dodržování pravidel OECD,
by naopak (v tomto konkrétním ohledu), „mělo ignorovat“. Indie zastávala názor, že tyto pokyny byly vypracovány na základě konsensu dosaženého 34 státy OECD. Z nichž všechny státy patří mezi státy s rozvinutými ekonomikami a podle Indie chyběl zde široký konsensus, který by zahrnoval i nečlenské státy OECD, jako je například Indie. 74
Poslední podstatný rozdíl, který bych zmínil je cíl zdanění. Zatímco vzorová smlouva podle OECD je pro zdanění příjmů v zemi rezidenta nebo sídla poplatníka, tak vzorová smlouva podle OSN akcentuje zdanění v zemi zdroje příjmu. Jinak víceméně jsou po stránce strukturní obě smlouvy do značné míry velmi podobné. 75 V současnosti je postupně upouštěno od vzorové smlouvy podle OSN ve prospěch vzorové smlouvy podle OECD.
3.8.1 Vzorová smlouva OSN
Již za existence Společnosti národů, předchůdce OSN, byla potřeba mezi členskými státy za účelem podpory obchodu a investic uzavírat SZDZ. Po rozpadu společnosti národů, v roce 1945 vznikla její nástupnická organizace OSN, ale první publikace vzorové smlouvy vznikla až v roce 1980, kdy vyšla pod názvem „UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries“, tato publikace byla od té doby mnohokrát aktualizována, naposledy v roce 2017.76 K této publikaci vyšel i manuál, který obsahoval
73 Sojka str. 236
74 XXXXXXXXXXXX, Xxxx. Existing tax treaty principles questioned by India [online]. Leiden: Leiden University, 2012 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxxx/xxxxxxxx-xxx-xxxxxx-xxxxxxxxxx- questioned-by-india
75 Sojka str. 236
76 UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries [online]. New York: UN, 2017 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxxxxxxxxxx/xxxx/xxxxxxxxx/xxxx-xx- do/ECOSOC/tax-committee/thematic-areas/UN-model-convention
pravidla jak by měly rozvojové a rozvinuté státy SZDZ mezi sebou uzavírat. 77
OSN smlouvu vytvořila s úmyslem podpory rozvojových států, proto je vzorová smlouva založena na kompromisu mezi dvěma principy, a to mezi principem „source principle“ neboli princip zdanění ve státě zdroje příjmů a principem „residence principle“ neboli zdanění ve státě příjemce. Zásada zdanění ve státě zdroje příjmů, byla akcentována, protože má zajistit, aby nedocházelo k odlivu financí z rozvojových zemí. Úmyslem OSN bylo podpořit rozvojové státy.
Česká republika podle vzorové smlouvy OSN uzavřela několik smluv, ale dnes při uzavíraní SZDZ primárně postupuje podle vzoru OECD. Příkladem bych uvedl několik smluv, které byly sjednávány podle vzoru OSN. První smlouvy uzavřené podle tohoto vzoru byly smlouvy se Srí Lankou, Kyprem, Nigerií a dále pak s Čínskou lidovou republikou a Tuniskem.78
3.8.2 Smlouvy uzavřené Českou republikou
První SZDZ jsme uzavřeli v roce 1974 s Nizozemskem a zatím poslední SZDZ byla uzavřena Českou republikou letos v roce 2021 s Bangladéšem. Počet smluv čítá několik desítek a blíží se téměř stovce. V současné době Česká republika v uzavřených SZDZ volí z možných metod
zamezení dvojího zdanění, metodu prostého zápočtu. To ale neplatilo vždy, do roku 1992, tehdejší Československá republika volila dvě metody. Bývalý stát volil metodu prostého zápočtu a metodu exempce s výhradou progrese.79 V souladu s Vídeňskou úmluvou na Českou republiku jako nástupnický stát přešla všechna práva a povinnosti, která pro ni vyplývala ze SZDZ, které byly uzavřeny v rámci bývalého Československa.
3.8.3 Vyjednávání smluv Českou republikou
První smlouvy, které Československo uzavřelo v rámci organizace RVHP během 70. let, nejsou již dnes platné a podle sdělení MF Česká republika jako nástupnický stát jimi dále není
77 VYŠKOVSKÁ, Xxxxxxxxx. Cizinci a daně: zdaňování všech druhů příjmů fyzických osob – cizích státních příslušníků v ČR. 5. vydání. Praha: Xxxxxxx Kluwer, 2018. Daně (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 978-80-7598-029- 8., str. 25
78 Sojka 236
79 Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie: zdaňování všech druhů příjmů fyzických osob - cizích státních příslušníků v ČR. 4., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer, 2014. Daně (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-626-6., str. 206
vázaná.80 V předrevoluční době SZDZ nebyly tolik potřebné, a to z důvodu uzavřenosti tehdejší ekonomiky. Po revoluci přišel opačný pohled na hospodářskou politiku, se kterým se pojilo otevření světové ekonomice. Otevření se týkalo mezinárodní hospodářské spolupráce a obchodu, to vyžadovalo vyjednání mnoha nových SZDZ. Když se podíváme do přehledu Ministerstva financí, tak byla drtivá většina smluv uzavřená až po roce 1989. Tehdejší Ministerstvo financí muselo odvést v tomto směru daleko více práce než v předchozích letech.
V současné době dochází k renegociaci SZDZ hlavně z důvodu splnění mezinárodních závazků, ke kterým se Česká republika zavázala ve spojitosti s předáváním informací mezi jednotlivými daňovými jurisdikcemi. Mezi hlavní účely opatření patří zamezení vyhýbaní se daňové povinnosti nebo zabránění praní špinavých peněz.
Xxx. Xxxxx uvádí, že takto náročný proces jako je sjednání nové SZDZ, zabere cca 3-5 let od sjednání až po ratifikaci smlouvy. Aby došlo k platnosti smlouvy, musí být nejdříve ratifikována oběma státy podle jejich ústavních procesů a následně smlouvu ratifikují hlavy států. Dále je na řadě výměna ratifikačních listin na základě výměny nót, ve kterých státy si navzájem oznamují, že došlo k naplnění podmínek, které jsou požadovány pro platnost podle vnitrostátních norem. Až nyní následuje zveřejnění SZDZ ve sbírce mezinárodních smluv, nikoliv ve sbírce zákonů. Účinnost SZDZ je pro aplikovatelnost podstatnější a obvykle k ní dochází prvním dnem následujícího roku po platnosti smlouvy.81
80 Pokyn D–109: o řešení daňových nesrovnalostí vzniklých v roce 1994 v důsledku vypovězení smluv o zamezení dvojího zdanění, které byly uzavřeny v rámci bývalé RVHP, Maďarskou republikou. Praha: Ministerstvo financí ČR, 1995. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xx/xxxxxx/xx/xxxxxxx/x-xxxxxx/X-000.xxx
81 Sojka 236
4. Metody zamezující dvojí zdanění
4.1 Metoda vynětí (Exmption Method)
Členské státy se nedokázaly shodnout na jednotné metodě eliminace dvojího zdanění. Místo toho OECD přišla se dvěma způsoby zamezení dvojího zdanění. Metoda vynětí příjmů (Exemption method), které se dále dělí na vynětí příjmů úplné (Full exmption), metoda vynětí s výhradou progrese (článek 23 A, Method of Exemption with Progression). Druhou metodou
je metoda zápočtu (Credit method), který se dělí na zápočet úplný (Full credit) nebo na zápočet prostý (Ordinary credit) (článek 23 B). Smluvní státy se mohou rozhodnout jakou kombinaci výše uvedených metod použijí. Dále se také mohou rozhodnout pro vyloučení určitých položek z rozsahu jejich daňového režimu.
čl. 23 A Odstavec 1 stanovuje: „Pokud rezident jednoho smluvního státu pobírá příjmy nebo vlastní majetek, který může být zdaněn ve druhém smluvním státě v souladu s ustanoveními této smlouvy (kromě případů, kdy tato ustanovení umožňují zdanění tímto druhým státem pouze proto, že příjem je také příjmem pocházející od rezidenta tohoto státu nebo protože majetek je rovněž ve vlastnictví rezidenta tohoto státu), prvně zmíněný stát osvobodí s výjimkou ustanovení v odstavcích 2 a 3 tyto příjmy nebo majetek od daně.“
Odstavec 2 stanovuje: „Pokud rezident jednoho smluvního státu pobírá část příjmů, které mohou být zdaněny ve druhém smluvním státě v souladu s ustanoveními článků 10 a 11 (kromě případů, kdy tato ustanovení umožňují zdanění tímto druhým státem pouze proto, že tyto příjmy jsou rovněž příjmy, které získává rezident z tohoto státu), první zmíněný stát povolí jako odečtení od daně z příjmu tohoto rezidenta částku, která se bude rovnat dani zaplacené v tomto druhém státě. Tento odečet však nepřesáhne tu část daně, která byla vypočtena před jejím odečtem, kterou lze přičíst těmto částem příjmů pocházejícím z tohoto druhého státu. “
Odstavec 3 stanovuje: „Pokud jsou v souladu s kterýmkoli ustanovením této smlouvy příjmy nebo majetek vlastněný rezidentem jednoho smluvního státu je osvobozen od zdanění v tomto státě, tento stát nicméně při výpočtu částky daně ze zbývajícího příjmu může vzít v úvahu příjem
nebo majetek, který byl od daně osvobozen.“
Odstavec 4 stanovuje: „Ustanovení odstavce 1 se nepoužijí na získané příjmy nebo majetek vlastněný rezidentem jednoho smluvního státu, pokud druhý smluvní stát použije ustanovení
této smlouvy k osvobození takového příjmu nebo majetku od daně nebo použije ustanovení odstavce 2 článku 10. nebo 11 k takovému příjmu.“
Komentář Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) poznamenává, že ačkoli se členské státy OECD nedohodly na jedné konkrétní metodě zamezení dvojího zdanění, bylo
nutné zamezit výskytu vyššího počtu metod dvojího zdanění, které by vycházely ze dvou základních typů. 82 Z podtypů přípustných způsobů vycházejících z metody vynětí příjmů je obecně považován způsob vynětí příjmů s výhradou progrese za vhodnou metodou k zamezení dvojího zdanění. Snížení daně předpokládané SZDZ může vést k nižší daňové sazbě, než jaká by byla obvyklá daňová sazba, která by odpovídala vnitrostátní úpravě rezidentského státu a nerezidentského státu. To znamená, že pokud daný příjem bude vyjmut ze zdanění ve státě rezidenta, pak by podléhal zdanění, které je nižší, než jaké by bylo použitelné samostatně v rezidentském státě nebo nerezidentském státě. Z toho důvodu je ve druhém odstavci článku 23 A vzorové smlouvy OECD navrhováno, aby se na takové položky příjmů uplatňovala metoda započtení.
U některých položek příjmů, jako jsou úroky nebo dividendy, by se podle komentáře neměla ve vztahu k zdanění těchto typů příjmů aplikovat metoda vynětí. Raději by se namísto ní měl stát rozhodnout pro použití metody zápočtu. To pramení z důvodu, že státu rezidenta je
ponechána možnost nezdanit výše uvedené položky, a to použitím metody vynětí příjmů. Pokud stát rezidenta rozhodne využít svého práva na zdanění těchto položek příjmů, nemůže potom použít jako způsob vynětí příjmů k zamezení dvojího zdanění, protože pak by se úplně vzdával svého práva na zdanění tohoto příjmu. V takových případech podle komentáře má dojít, k úpravě čl. 23 A odst. 2. Státy by měly vyškrtnout druhou větu v tomto odstavci a uplatnit raději metody plného zápočtu než prostého zápočtu.83
82 Commentaries On The Articles Of The Model Tax Convention [online]. OECD, 2010 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxx/xxxxxxxxxxxxx/00000000.xxx, Commentary to Art. 23, paras. 28–29.
83 Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, Commentary to Art. 23, paras. 47-48
Vzorová smlouva OECD v odst. 3 čl. 23 A (Stejně jako ve 23 B odst. 2), obsahuje pravidlo, umožňující podrobit progresivnímu zdanění zbytek příjmu daně i po vynětí části příjmů dosažených ve státě zdroje příjmů. Ustanovení se nazývá “Proviso Safeguearding progression”85. Dané ustanovená bych do češtiny přeložil jako ustanovení chránící progresivní zdanění. Smysl ustanovení vystihuje název poměrně přesně. Ustanovení chrání progresivní sazbu daně státu rezidenta tím, že pokud dojde k uplatnění metody vynětí příjmů, může dojít k tomu, že příjmy pro vypočítaní sazby daně budou tvořit nižší daňový základ, než kolik by byl, pokud by poplatník dosáhl příjmu jako celku ve svém rezidentském státě. Dosažením nižšího daňového základu dochází k tomu, že rezidentský stát nebude moci uplatnit vyšší sazbu daně, kterou by za normálních okolností mohl uplatnit.
Pro tento případ nastupuje pravidlo obsažené v odstavci 3, které dovoluje státu rezidenta započítat zahraniční vyňatý příjem pro výpočet daně s progresivní sazbou. To znamená, že v souladu s tímto ustanovením, podle jakéhokoliv jiného ustanovení vzorové SZDZ, příjem nebo majetek, který je vyňat ze zdanění v tom státě může být stále zahrnut do základu pro výpočet daně na zbylý příjem nebo majetek. Nutno podotknout, že toto pravidlo nezakládá právní základ pro uplatnění progresivní daňové sazby jako takové. Smyslem ustanovení je pouze chránit tu vnitrostátní normu, která ukládá progresivní zdanění a aby progresivní sazba smluvního státu nebyla bezdůvodně dotčena.86
Ustanovení je podle OECD určeno státu rezidenta, z toho vyplývá, že pouze stát rezidenta se může tohoto ustanovení ve spojitosti s právem na progresivní zdanění dovolávat. Tuto interpretaci, ale narušuje například rozhodnutí německého soudu, který ustanovení
84 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: str. 40
85 XXXX, Xxxxxxx, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde Verlag, 2021, s. 266. ISBN 3714303677. str. 99
86 Tamtéž. str. 99
Odstavec 4, který byl do vzorové smlouvy OECD zařazen teprve v roce 2000, slouží k zamezení situacím, kdy nedocházelo ke zdanění ani v jenom ani v druhém smluvním státě. Komentář tento nežádoucí jev nazývá dvojí nezdanění („Double non-taxation“). K jevu dochází v důsledku sporu mezi státem zdroje příjmů a mezi státem rezidenta. Spor pramení z různého posouzení znaků případu nebo z různé interpretace ustanovení smlouvy. K aktivaci ustanovení dojde současně, kdy stát zdroje příjmů vykládá znaky případu takovým způsobem, že položka
příjmu spadá pod ustanovení smlouvy, které zamezuje právo na zdanění nebo ho omezuje. Naproti tomu stát rezidenta, který na situaci nahlíží a interpretuje ji jinak, ať už podle znaků případu nebo jinak interpretuje ustanovení smlouvy.
Uvažujme, že ustanovení, které má být podle státu zdroje příjmů použito, zdanění vylučuje nebo jej omezuje. Zároveň stát rezidenta výkladem došel k aplikaci jiného ustanovení smlouvy, podle kterého má stát zdroje příjmů plné právo danou položku příjmu zdanit. Odstavec 4 zprostí stát rezidenta povinnosti zamezit dvojímu zdanění, které by se za běžných okolností použilo.
V nastalé situaci stát rezidenta tedy nemá povinnost podle vzorové smlouvy vyjmout položku ze základu daně, když stát zdroje příjmů použije ustanovení smlouvy, které vyjímá položku ze základu daně.88
Ustanovení se nazývá “Switch-over clause”, v doslovném překlad „přepínací ustanovení“. K aktivaci ustanovení dochází v případě negativního kvalifikačního sporu. Jedná se o takové případy, kdy má stát rezidenta “přepnout” ze metody vynětí příjmů na metodu zápočtu, když dojde k různé interpretaci SZDZ, která by vedla ke dvojímu nezdanění nebo k uložení nízkých daní kvůli čl. 10 odst. 2 nebo čl. 11 odst. 2 vzorové smlouvy. Jedná o ustanovení týkající se příjmů z dividend a z úroků.89
87 Progressionsvorbehalt: Doppelansässigkeit. Německo, BFH, Urteil vom 07.03.2007 - Aktenzeichen I R 17/06. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxx.xx/Xxxxxxxxxxxxxx/Xxxxxxxxxxxxxx/0000/XXX/Xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx- Doppelansaessigkeit
88 Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, Commentary to Art. 23, paras. 56.1.–56.2.
89 XXXX, Xxxxxxx. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde Verlag, 2021, s. 95. ISBN 3714303677.
4.1.1 Metoda úplného vynětí (Full Exmption Method)
Způsob úplného vynětí zamezuje dvojímu zdanění asi tím nejjednodušším možným způsobem. Podstatou této metody je úplné nezahrnutí příjmu do základu daně, pokud příjem pochází ze státu zdroje příjmů, pak takový příjem rezidentský stát vůbec nezohledňuje. 91
4.1.2 Metoda úplného vynětí s výhradou progrese (Exmption Method with Progression)
Tato metoda je převažující a prakticky sjednána u většiny států, pokud se neuplatňuje metoda zápočtu. Obsahuje prvek solidárního zdanění vyšších příjmů v závislosti na majetkových poměrech rezidenta. V dobách, kdy v České republice převládala rovná daň tato metoda postrádala pro české rezidenty smysl, ale po roce 2013, kdy vláda premiéra Xxxxx Xxxxxx zavedla solidární daň pro fyzické osoby ve výši 7 % podle ustanovení §16a ZDP 92 a
v současnosti znovu, když minulý rok se poslanecká sněmovna usnesla na dvou daňových sazbách, 15% a 23%. Stejně jako u předchozího podtypu nebude do základu daně příjem ze
státu zdroje skutečně zahrnut, ale bude to mít vliv na výši sazby daně v rezidentském státě. Příjmy rezidenta ze zahraniční nebudou dotčeny, ale jeho tuzemské příjmy, pokud v součtu všech příjmů překročí hranici 48násobku průměrné mzdy, budou jeho tuzemské příjmy zdaněny 23% sazbou daně namísto nižší 15%.
90 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer
ČR). ISBN 9788074780356. str.43
91 Tamtéž. str.40
92 Tamtéž. str.41
Metoda vynětí s progresí se dá ještě dělit na metodu vrchního dílku („top slicing“) a metodu zprůměrování („averaging“). Metoda svrchního dílku není v českém právním řádu upravena a není ani upravena v mezinárodních smlouvách. Obecně se postupuje tak, že vypočítáme daň připadající na celosvětové příjmy rezidenta, z tuzemské daně se poté odečte daň, kterou zaplatil rezident ve státě zdroje příjmů, která byla vypočítána z příjmů, kterých tam dosáhnul (tato část příjmů se nazývá svrchní dílek), rozdíl mezi těmito dvěma částkami je pak roven konečné částce daně, kterou je rezident, a tedy poplatník povinen v rezidentském státě zaplatit. Ilustrační příklad aplikace metody bude uveden v kapitole příklady.
Metoda zprůměrování je z ekonomického hlediska pro poplatníka optimálnější. V případě této metody se uvažuje daň, která by připadala na celosvětový příjem poplatníka, daň se podělí celosvětový příjmem a získáme poměr (zlomek). Tento poměr se následně vynásobí 100, aby správce daně získal daňovou sazbu v procentech. Následně se vezme opět celosvětový příjem, od kterého se odečte zahraniční příjem a následně na tento rozdíl je aplikována získaná procentuální sazba. Výsledkem částka daně, kterou je poplatník povinen zaplatit. 93
4.2 Metoda zápočtu (Credit Method)
Článek 23 B odst. 1 stanovuje, pokud rezident jednoho smluvního státu pobírá příjmy nebo vlastní majetek, který může být zdaněn ve druhém smluvním státě v souladu s ustanoveními
této smlouvy (kromě případů, kdy tato ustanovení umožňují zdanění tímto druhým státem pouze proto, že příjem je také příjmem patřícím rezidentovi tohoto státu nebo protože majetek
je rovněž ve vlastnictví rezidenta tohoto státu), prvně zmíněný stát umožní, zaprvé zápočet na daň z příjmu tohoto rezidenta, který se rovná částce daně z příjmu zaplacené v tomto druhém státě. Zadruhé zápočet na daň z majetku tohoto rezidenta, který se rovná částce daně z majetku, která byla zaplacena v tomto druhém státě.
Takový zápočet však v žádném případě nepřesáhne tu část daně z příjmu nebo tu část majetkové daně, která byla vypočítána před zápočtem a která připadá na příjmy nebo majetek, které mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
93 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer
ČR). ISBN 9788074780356. str.43
Obecně lze shrnout metodu zápočtu daně, jako metodu, kdy daňový poplatník ve státě, kde je rezidentem má povinnost zahrnout všechny celosvětové příjmy do daňového základu, a to bez ohledu na to ze které části světa příjem pochází. Následně daň, která je poplatníkovi vypočítána je snížena o částku odpovídající daním, které poplatník dokazatelně zaplatil v zahraničí a v souladu s SZDZ a vnitrostátními daňovými předpisy.94
Druhým podtypem této základní metody je metoda prostého zápočtu („Ordinary Credit“), tato metoda je doporučována organizací OECD. Pokud je uplatňována metoda zápočtu, tak stát rezidenta nejdříve musí daň určit podle své vnitrostátní daňové normy. Do daňového přiznání rezident zahrne všechny celosvětové příjmy i v případě, že mezinárodní SZDZ není ujednána.
Jeho daň ve státě rezidenta je potom snížena o daň zaplacenou v zahraničí, rozdíl této metody spočívá v účincích na poplatníkův základ daně. Způsob vynětí příjmů snižuje daňový základ poplatníka, ale metoda zápočtu daňový základ nikterak nemění. Pro výpočet daně jsou do základu zahrnuty kladné i záporné položky příjmu. Pokud dojde k situaci, kdy daňová sazba je vyšší ve státě rezidenta než ve státě zdroje, potom bude celková daňová povinnost rovna daňové povinnosti, která se rovná sazbě ukládanou státem rezidenta. Tento fenomén je nazýván
„Capital export neutrality“.95
V opačném případě, kdy je daň ve státu zdroje příjmů vyšší než v tuzemsku, vyšší zdanění při uplatnění prostého zápočtu zůstává, ale při výpočtu daně v tuzemsku podle vnitrostátního práva je daň ze zahraničí započtena oproti tuzemské dani. Způsob započtení se používá pouze k zahraničí dani, kterou zaplatila stejná osoba (stejný daňový subjekt).
Mohou nastat problematické situace, kdy podle vnitrostátního práva obou smluvních států naleží určitá položka příjmu dvěma různým osobám (dvěma různým daňovým subjektům). K nárokování si zápočtu podle doktora Xxxxx není v těchto případech žádné právo, které by
94 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů, str.35
95 XXXX, Xxxxxxx. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde Verlag, 2021, s. 266. ISBN 3714303677. str. 101
4.2.1 Metoda prostého zápočtu (Ordinary Credit method)
Oporu v zákoně pro tento způsob zamezení dvojího zdanění nalezneme v ustanovení
§ 38f odst. 8 ZDP, dále nalezneme metodu úplného zápočtu ve Směrnici rady 2014/48/EU z roku 2014, kterou byla změněna směrnice 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb.97 Dalším pramenem je smlouva uzavřené mezi někdejším Československem
a Srí Lankou.98 V běžné praxi, ale zápočet daně odvedené v zahraničí vede ke snížení daně ve státě rezidenta i na jiné příjmy nejen na stejné příjmové položky. 99 Pokud započítáváme daně z více států, pak se daně započítávají z každého státu zvlášť.100 V kapitole s příklady uvedu pro vysvětlení příklad použití plného zápočtu
4.2.2 Metoda úplného zápočtu (Full Credit method)
Prostý zápočet se od úplného zápočtu liší limitem povolené daně k zápočtu. Limit určuje poměr nebo procento daně v rezidentském státě, která může být započtena, pokud daňový subjekt v zahraničí zaplatí vyšší daň, která by přesahovalo tento povolený limit 101. Překročení limitu bude mít za následek situaci, kdy takovou nadlimitní část nelze započíst, a to i přesto, že byla skutečně v zahraničí zaplacena. Metoda je vlastně reakcí na situace, kdy při aplikaci plného zápočtu, mohlo zaplacením daní ve státě zdroje příjmů rezidentem docházet k značnému snížení daňového výnosu rezidentského státu.102
4.3 Výše povolené daně
Metoda zápočtu umožňuje uplatnit kompenzaci za daň zaplacenou v zahraničí v podobě započtu na daňovou povinnost ve státě rezidenta. Tento zápočet je omezen výší daně, kterou poplatník
96 XXXX, Xxxxxxx. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, str. 102
97 Směrnice Rady 2014/48/EU: kterou se mění směrnice 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb
98 Vyhláška č. 132/1979 Sb., ministra zahraničních věcí o Smlouvě mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Republiky Srí Lanka o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku.
99 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 9788074780356. str.36
100 § 38f odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů.
101 XXXX, Xxxxxxxx. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vydání. V Praze: C.H. Xxxx, 2015, s.1060.
102 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. str.37
Výše započtení daně je omezena daněmi, které byly skutečně zaplaceny ve státě zdroje. Nesmí se jednat o pouhé fiktivní odvedení daně, ale i z tohoto pravidla se činí výjimka, o které se níže zmíním. Pokud stát zdroje příjmů vybere daň pod úrovní maximálně možné výše vyplývající
ze SZDZ, pak bude zápočet omezen velikostí daně, která byla skutečně zaplacena ve státě zdroje.
Některé SZDZ, ale obsahují výjimku, která toto pravidlo narušuje. Tato výjimka se nazývá “Matching credit”. Matching credit se překládá jako způsob pevně stanovené úlevy. 104 Tento způsob můžeme převážně nalézt u smluv, které jsou uzavřeny s rozvojovými státy. Podle této verze metody zápočtu bude fiktivně odvedená výše daně v zahraničí považována za daň vybranou státem zdroje příjmů a tuto fiktivní částku reálně započte stát rezidenta. Přestože tato výše daň nebyla reálně vybrána ve státě zdroje příjmů nebo pokud stát zdroje vybral daň nižší.
Dále se metoda neohlíží na to, zda byla daň ve státě zdroje odvedena v obecném daňovém režimu nebo ve zvláštním daňovém režimu. Jako příklad bych uvedl čl. 24 odst. 4 SZDZ mezi Norskem a Brazílií. „Pro započet uvedený v odstavci 3 se brazilská daň z dividend, úroků a licenčních poplatků vždy považuje za daň se sazbou 25 procent.“105 Výkladem dojdeme k závěru, že nejsou potřeba žádné další podmínky pro zápočet a že zápočet bez ohledu na výši odvedené daně ve státě zdroje bude považován za 25 %.
000XXXX, Xxxxxxx. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde Verlag, 2021, s. 266. ISBN 3714303677. str. 102-103
104 XXXXXXXX, Xxxxxx. Tax Law Design & Drafting. London: Kluwer Law International, 2000. ISBN 9041197842. str. 1014
105 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Brazílií a Norskem [online]. Norsko, 1980 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxxxxxxx/xxxxxx/xxxxx/xxx/xxx/0000/0000/xxx/xxxx/000000- brasil_2.pdf , čl. 24 odst. 4
Díky tomu to principu, finanční prospěch z rozdílu zápočtu fiktivní výše daně a reálného započtu putuje k investorovi, protože investorovi jeho rezidentský stát poskytnul z titulu fiktivní výše odvedené daně ve státě zdroje příjmů vyšší zápočet na daně v jeho rezidentském státě. Takový postup bude uplatněn bez ohledu na výši daně zaplacené ve státě zdroje příjmů.
Z toho vyplývá, že princip vede ke značné finanční motivaci.
Naproti tomu v jiných SZDZ může být využíváno fiktivního zápočtu jiným způsobem. Tomuto jinému způsobu se říká “Tax sparing credit”. Této metodě se přezdívá „metoda podmíněné úlevy“.107 Tímto způsobem je poskytnuto vynětí nebo snížení daně státem zdroje příjmů, kdy stát rezidenta umožní zápočet na základě fiktivní výše daně zaplacené ve státě zdroje příjmů, kterou by stát zdroje vybral, pakliže by nebylo státem zdroje příjmů poskytnuto žádné vynětí nebo daňové snížení. 108 Metoda se vztahuje na případy, kdy je zápočet fiktivní daně stanoven obecnou daňovou povinností, kterou ukládá stát zdroje příjmů. Navíc k tomu, v tomto případě je zápočet na fiktivní daň často omezen na zvláštní daňové pobídky zemí zdroje příjmů, které splňují stanovené podmínky a jsou více specifikovány ve smlouvě. Příkladem bych uvedl smlouvu uzavřenou mezi Maltou a Švédskem.
Ustanovení čl. 22 písm. d) stanovuje: „Pro účely písmena a) tohoto odstavce se má za to, že výraz „zaplacená maltská daň zahrnuje maltskou daň, která by byla zaplacena, pokud by došlo
106 XXXX, Xxxxxxx. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. str. 103
107 XXXXXXXX, Xxxxxx. Tax Law Design & Drafting. London: Kluwer Law International, 2000. ISBN 9041197842. str. 1013
108 Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. XXXX, Xxxxxxx. str. 104
a v rozsahu, v jakém je takové vynětí nebo snížení poskytnuto na zisky z průmyslových nebo výrobních činností nebo ze zemědělství, rybolovu nebo cestovního ruchu (včetně restaurací a hotelů), pokud byly tyto činnosti vykonávány na Maltě.“109 Interpretací dospějeme k závěru, že započitatelnou částkou je daň, která by jinak byla uložena podle obecných maltských daňových zákonů. A zároveň se poskytuje na pomyslnou daň, která se vztahuje na daňová opatření podporující hospodářský rozvoj ve zvláštních hospodářských oblastech.
4.4 Maximální zápočet
Dalším důležitým prvkem stanoveným SZDZ je předem stanovená maximální výše možného zápočtu. Výše daně, která může být započtena by neměla převyšovat daň, kterou by rezident zaplatil ve svém státě za stejnou příjmovou položku. Tímto prvkem se odlišuje, jak byl výše zmíněný “Ordinary credit” neboli prostý zápočet od plného zápočtu. Proto, aby mohlo dojít k zápočtu. Tak stejná zahraniční daňová položka musí být nejprve položka splatná ve státě
rezidenta. V případě, že daň není splatná v rezidentském státě ve stejném období, tak daň zaplacená ve státě zdroje nebude započtena. 110
Maximální možný zápočet se většinou používá jedním ze dvou základních způsobů. Prvním způsobem je omezení celkové neboli “Overall limitation” nebo omezení na stát neboli “Per- country limitation”. Pokud jde o celkové omezení, tak zde jsou všechny jednotlivé daně, které byly zaplaceny ve státě zdroje příjmů. Tyto daně mohou být započteny do výše splatné daně ve státě rezidenta. Podle způsobu omezujícího se na stát, daň zaplacená ve státě zdroje příjmů může být započtena do výše splatné daně ve státě rezidenta, jak bylo stanoveno souhrnem všech položek příjmu pocházejícího ze jmenovitého státu. Položky příjmů pocházející z jiného smluvního státu nebudou brány v úvahu.111
109 Convention between Malta and Sweden for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income [online]. Švédsko: The Minister of Finance, 1995 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/0000/00/xxxxxx.xxx, čl. 22 odst. 2 písm d)
110 Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, Commentary to Art. 23, paras. 32.8
111 Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. XXXX, Xxxxxxx. str. 105
4.5 Příklady metody vynětí
Vzorová smlouva nabízí dva základní způsoby, kterými zamezuje dvojímu zdanění. Prvním způsobem je vynětí příjmů, tento způsob se zaměřuje na příjem poplatníka.
Stát rezidenta sleduje příjem, který je v souladu se SZDZ zdanitelný ve státě zdroje příjmů nebo ve státě, kde má daňový subjekt stálou provozovnu. Tento základní způsob lze dělit na dvě podkategorie. Zaprvé příjem zdaněný v jiném státě, ať už ve státě zdroje příjmů nebo ve státě, kde je umístěna stálá provozovna, který nebude zahrnut do základu daně. Jinými slovy příjmy, které byly zdaněny v druhém smluvním státě jsou úplně vyjmuty ze základu daně poplatníka, kterou mu ukládá jeho rezidentský stát. Představme si to jako dva oddělené příjmy, kdy jeden
je zdaněn v jednom státě a zbytek není připočten do základu daně v rezidentské zemi.
Zadruhé příjem, který je zdaněn v druhém smluvním státě je zahrnut do základu daně ve státě rezidenta při výpočtu daňové sazby, která mu bude uložena na zbytek jeho příjmů. Zde příjem zdaněný v nerezidentském státě je připočítán k základu daně v rezidentské zemi, ale pouze pro účel stanovení sazby daně. Správce daně se hlavně zajímá, jestli se poplatník posune do pásma s vyšší daňovou sazbou. Tento podtyp se nazývá metoda vynětí s výhradou progrese.
Dalším typem rozdílným od exempce je způsob eliminace dvojího zdanění pomocí zápočtu. Daň se bude počítat ve státě rezidenta na základě všech příjmů. Vezme se v úvahu příjem z nerezidentských zemí a současně ze země rezidenta. Daně, kterou poplatník zaplatil v nerezidentských zemích mu bude následně odečtena od základu daně v rezidentském státě.
000 Xxxxxx. xxx. 106
Prvním podtypem zápočtové metody je plný započet spočívající v odečtení všech daní, které byly odvedeny v nerezidentských státech. Druhým podtypem je prostý zápočet poskytovaný rezidentským státem poplatníkovi, kde jeho daň je omezena na tu část jeho daně, která odpovídá příjmu, který může být zdaněn v druhém státě.
4.5.1 Příklad úplného vynětí
Podle čl. 23 A odst. 1 stát Alfa rezidentův příjem vyjme, pokud rezident tento příjem získává ve státě Beta a je tento způsob zamezení dvojího zdanění ujednán ve SZDZ. Podle odstavců 2 a 3 stát Beta nebude danit příjmy nerezidenta a ty budou zdaněny ve státě Alfa. Jinými slovy stát Alfa se vzdá práva zdanit příjem ve prospěch státu Beta nebo obráceně.
Můžeme říct, že nerezidentský stát má právo zdanit příjem a stát rezidenta poskytuje výjimku. Dále je důležité vzít v potaz, že rezidentský stát Alfa nemusí vyjmout příjem, pokud bude stát Beta považovat příjem také za rezidentský příjem. Situaci, kdy si oba státy nárokují příjem
zdanit bude řešena podle odst. 4, čl. 23 A („Tide test“).
Podle čl. 23 A poskytne zápočet rezidentský stát Alfa na daň odvedenou ve státě zdroje příjmů Beta. Za podmínky, že Rezident státu Alfa má příjem z úroků nebo dividend pocházející ze státu Beta v souladu s články 10 a 11.
Článek 10 a 11 dávají státu rezidenta i státu nerezidenta právo zdanit příjem z úroků nebo dividend. Pokud nastane případ, kdy stát rezidenta v tomto případě použije metodu vynětí, pak nemůže dojít ke zdanění příjmu. V takovém případě, pokud si stát rezidenta chce uchovat své právo zdanění příjmů a zároveň poskytnout úlevu od dvojího zdanění, použije pro vyloučení
dvojího zdanění metodu zápočtu.113 114
4.5.2 Vynětí s výhradou progrese podle vzorové smlouvy
Vynětí s výhradou progrese je obsaženo ve čl. 23 A odst. 3, který konstatuje, že pokud rezidentský stát vyjme příjem ze zdanění, má stále právo zahrnout příjem pro výpočet výše daně ve státě rezidenta. Toto pravidlo je uplatňováno ve státech, které mají progresivní daňovou sazbu v závislosti na výši příjmů.
Uvažujme, že existuje poplatník, který ve svém rezidentském státě A obdrží příjem v hodnotě 800 tis. Kč, který by podléhal 20% dani, ale rezident má ještě příjem v hodnotě 200 tis. Kč ze státu B a součet jeho celosvětových příjmů činí 1 mil. Kč. Pokud by poplatník příjem pocházel výhradně z jeho rezidentského státu, dostal by se do pásma daňové sazby ve výši 30%. Nicméně 30% daňovou sazbou bude zdaněn pouze jeho příjem v hodnotě 800 tis. Kč. To znamená, že daň, kterou zaplatí bude 240 tis. Kč a nikoliv 300 tis. Kč.
113 Everything about Article 23A of OECD Model Tax Convention: Credit for income earned under Article 10/11: Article 23A (2) [online]. [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxx-xxxxx- article-23a-of-oecd-model-tax-convention/
114 Everything about Article 23A of OECD Model Tax Convention: Obligation of the State of Residence: Article 23A (1) [online]. [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxx-xxxxx-xxxxxxx-00x- of-oecd-model-tax-convention/
4.5.3 Vynětí s výhradou progrese podle českého právního řádu
První příklad se bude týkat metody svrchního dílku, která jak jsem zmiňoval se v Česku neuplatňuje. Přesto se domnívám, že je dobré si ji pro ilustraci a pro komparaci s ostatními metodami vysvětlit. Nechť je poplatník s celosvětovými zdanitelnými příjmy ve výši 331 200 Kč. Z této částky příjem ze zahraničí tvoří částku ve výši 109 200 Kč („Svrchní dílek“). Progresivní daň ve státě zdroje příjmu je rovna částce 13 104 Kč a daň z celosvětových příjmů podle ustanovení §16 ZPD je rovna 61 212 Kč. Rozdíl mezi částkami daně je roven 48 108 Kč (61 212 – 13 104 = 48 108) a to částka je konečnou částkou, kterou je v rezidentském státě poplatník povinen uhradit.
Celosvětově zdanitelné příjmy | 331 200 Kč |
Příjmy ze zahraničí | 109 200 Kč |
Progresivní daň ze zahraničních příjmů | 13 104 Kč |
Daň podle §16 ZPD z celosvětových příjmů | 61 212 Kč |
Výpočet daňové povinnosti v ČR | 61 212 – 13 104 = 48 108 Kč |
116
Druhý příklad se týká metody zprůměrování. Zde znovu bude celosvětový příjem roven částce 331 200 Kč a příjmy ze zahraničí budou rovny částce 109 200 Kč. Daň podle §16 ZDP bude opět rovna 61 212 Kč. Rozdíl nastává v následujícím kroku, kdy podělíme daňovou povinnost podle ustanovení §16 ZDP a celosvětově zdanitelné příjmy. Tento postup je nutný pro získání
115 Everything about Article 23A of OECD Model Tax Convention: Exemption with Progression [online]. [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxx-xxxxx-xxxxxxx-00x-xx-xxxx-xxxxx-xxx- convention/
116 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 9788074780356. str 42
kvocientu, který následně vynásobíme číslem 100 za účelem stanovení procentuální daňové sazby.
𝐾𝑣𝑜𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡
= Daň podle §16 ZPD z celosvětových příjmů = 61 212 Kč Celosvětově zdanitelné příjmy = 331 200 Kč
𝐾𝑣𝑜𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 = 0,1848 × 100
𝐾𝑣𝑜𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 = 18,48%
Celosvětově zdanitelné příjmy | 331 200 Kč |
Příjmy ze zahraničí | 109 200 Kč |
Daň podle §16 ZPD z celosvětových příjmů | 61 212 Kč |
Kvocient | 18,48 % |
Rozdíl celosvětových příjmů a příjmů ze zahraničí Xxxxxx daňové povinnosti | 331 200 – 109 200 = 222 000 Kč 222 000 x 0.1848 ≅ 41 026 Kč |
Po zjištění rozdílu celosvětových příjmů a zahraničních příjmů a následném vynásobení kvocientem dospějeme daňové povinnosti poplatníka, kterou má povinnost uhradit v tuzemsku.117
4.6 Příklady metody zápočtu
Metodou zápočtu se zabývá ustanovení čl. 23 B. Při metodě započtení rezidentský stát umožní poplatníkovi si odečíst ze základu daně daň zaplacenou v druhém smluvním státě. Odečet daně je omezen na příslušnou částku daně, kterou poplatníkovi ukládá jeho rezidentský stát. Poskytnutí zápočtu na daň státem rezidenta je závislé na splnění určitých podmínek.
117 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 9788074780356. str. 42
Zápočet daně je v ustanovení definován jako odečtení, které je pro rezidentský stát omezeno na tu část daně z příjmů, která odpovídá příjmu pocházejícímu ze státu zdroje příjmů nebo ze státu, kde je umístěna poplatníkova stálá provozovna. Maximální výše odečtu může být vypočítána zaprvé rozdělením celkové daně na celkový příjem v poměru k příjmu na který je zápočet poskytován a na celkový příjem. Nebo použitím daňové sazby určené k celkovému příjmu na příjem, ke kterému zápočet náleží.
Pokud nastane situace, kdy bude zaplacená daň ve státě zdroje příjmů rovna nebo bude převyšovat daně ukládané rezidentským státem (bude-li dosaženo zápočtového maxima), tak účinek metody zápočtu bude z materiálního hlediska stejný jako účinek, který by měla metoda vynětí s výhradou progrese.118
4.6.1 Příklady metody zápočtu
Úplný zápočet
Celosvětové příjmy poplatníka | 331 200 Kč |
Daň vypočtená z celosvětových příjmů | 61 212 Kč |
Zahraniční příjmy | 109 200 Kč |
Daň zaplacená v zahraničí a uznaná k zápočtu ve výšce 25 % | 27 300 Kč |
Daňová povinnost v ČR po zápočtu daně | 61 212 – 27 300 = 33 912 Kč |
Poměrná část daně připadající na zahraniční příjmy | 61 212 × 109 200 = 20 182 Kč 331 200 |
118 Understanding the Credit Method Article 23B of the OECD Model Tax Convention [online]. 2020 [cit. 2021- 12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxxxxx-xxx-xxxxxx-xxxxxx-xxxxxxx-00x-xx-xxx-xxxx- model-tax-convention/
Absolutní částka daně, která snižuje zdanění příjmů ze zdrojů nesouvisejících se započítávanou daní | 27 300 – 20 182 = 7 118 Kč |
119
Prostý zápočet
Celosvětové příjmy poplatníka | 331 200 Kč |
Daň vypočtená z celosvětových příjmů | 1212 Kč |
Zahraniční příjmy (hrubé příjmy) | 109 200 Kč |
Daň zaplacená v zahraničí a uznaná k zápočtu ve výšce 25 % | 27 300 Kč |
Poměrná část daně připadající na zahraniční příjmy | 61 212 × 109 200 = 20 182 Kč 331 200 |
Částka zaplacené daně v zahraničí, kterou nelze uznat k zápočtu. Tato částka se přesune mezi odečitatelné náklady | 27 300 – 20 182 = 7 118 Kč |
Celková daňová povinnost po zápočtu v ČR | 61 212 – 20 182 = 41 030 Kč |
120
4.6.2 Příklad použití podle smlouvy
Xxxxx X jakožto daňová rezidentka státu Alfa si vezme půjčku ve své zemi, aby mohla poskytnout půjčku kamarádovi ve státě Beta. Za poskytnutou půjčku obdrží roční úrok
v hodnotě 10 tis. Kč, ale sama musí zaplatit úrok 5 tis. Kč za peníze, které si M půjčila. Předpokládejme, že mezi oběma státy je SZDZ uzavřená podle vzoru OECD. Obě země májí stejnou 30 % daňovou sazbu. Osoba M nejprve odečte 3 tis. Kč za daň zaplacenou ve státě Beta.
119 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 9788074780356. str. 36
000 Xxxxxx, xxx. 37
Ustanovení odstavce 1 uvádí, že zápočet je možný u daně z příjmu proti dani z příjmů smluvní protistrany a u majetkové daně proti majetkové dani smluvní protistrany. To znamená, že zápočet na majetkovou daň je možný jen v případě, když majetková daň bude existovat v obou smluvních státech.
Ustanovení odstavce 2 dává rezidentským státům možnost ponechat si právo brát v úvahu výši příjmů nebo majetku osvobozeného v státě zdroje příjmů při stanovení daně, která má být uvalena na zbytek příjmu nebo majetku. Zásada progrese je zaručena pro rezidentský stát nejen ve vztahu k příjmům nebo majetku, které mohou být zdaněny v druhém státě, ale také k příjmům nebo majetku, které podléhají pouze zdanění v tomto druhém státě.122
4.7 Příklad neaplikace čl. 23 A odst. 1
Aby nedošlo ke dvojímu nezdanění příjmů důsledkem sporu ohledně interpretace smlouvy mezi smluvními státy. Byl do vzorové smlouvy včleněno ust. odst. 4, který umožňuje, aby nedošlo
k postupu podle ust. čl. 23 A odst. 1. K aplikaci ustanovení odst. 4 dojde, pokud například rezident státu Alfa obdrží příjem ze smluvního státu Beta, smluvní stát Beta dojde interpretací k použití metody vynětí příjmů v souladu s ustanovením smlouvy nebo k aplikaci ust. čl. 10 odst. 2 nebo čl. 11 odst. 2 vzorové smlouvy.123
Rezidentskému státu umožňuje ust. čl. 23 A odst. 4 nepoužít čl. 23 A odst. 1 v případě, že stát zdroje příjmů vykládá ustanovení smlouvy tím způsobem, že určitá položka příjmu spadá pod ustanovení smlouvy, které vylučuje právo státu zdroje příjmů zdanit tuto položku nebo omezuje daň, která může být uložena. Současně rezidentský stát vykládá ustanovení smlouvy jiným způsobem. Podle kterého stát zdroje příjmů má zdanit příjem a tím zároveň ukládá státu
121 Understanding the Credit Method | Article 23B of the OECD Model Tax Convention: How to identify the ‘maximum deduction’? [online]. 2020 [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxxxxx-xxx-xxxxxx-xxxxxx-xxxxxxx-00x-xx-xxx-xxxx-xxxxx-xxx- convention/
122 Tamtéž.
123 Everything about Article 23A of OECD Model Tax Convention: Everything on understanding Article 23A of the OECD Model Tax Convention [online]. [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxx-xxxxx-xxxxxxx-00x-xx-xxxx-xxxxx-xxx-xxxxxxxxxx/
rezidenta povinnost příjem nezahrnovat do základu daně (vyjmout ho).
Aplikace ust. čl. 23 není dostatečně vyjasněna, například chybí upřesnění, jak postupovat v případě daňové ztráty. Ustanovení mlčí ohledně daňové ztráty a nesděluje, jakým způsobem by měly subjekty práva postupovat, pokud k taková situace nastane.124
124 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer Česká republika, 2013. Daňová řada (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 9788074780356. 43
5. Vybrané aktuální otázky
5.1 Převodní ceny
V této kapitole se pokusím nastínit, co jsou to převodní ceny a jak souvisí s problematikou mezinárodního dvojího zdanění.
5.1.1 Ilustrativní příklad převodu cen
Nechť je společnost Lambda se sídlem v České republice, společnost Lambda má před zdaněním roční zisk 1 mil. Kč. Při daňové sazbě ve výši 19%, bude daňová povinnost společnosti Lambda činit 190 tis. Kč. Předpokládejme, že jako vlastník společnosti Lambda bude chtít ušetřit na daních a zjistí, že existuje stát N, jehož daň z příjmu právnických osob činí 5%. Problém však činí provozovna, která je umístěna v České republice. Vlastník se rozhodne založit dceřinou společnost Dcera v daňové jurisdikci státu N. Následně převede veškeré duševní vlastnictví ze společnosti Lambda na dceřinou společnost Dcera. Společnost Dcera bude po společnosti Lambda úhradu ve spojitosti s licenčními poplatky výši 800 tis. Kč. Společnost Lambda bude v daňovém přiznání deklarovat daňovému správci jiný zisk než původní 1 mil. Kč. Původní zisk bude zkrácen za uhrazené licenční poplatky.
Výše zmíněné právní jednání se nazývá převod cen. Ovšem v české vnitrostátní úpravě existují jednostranná opatření zabraňující takovému jednání. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP cílí na přeshraniční spojení mezi subjekty v tuzemsku a v zahraničí. Ustanovení zákona ukládá, aby daňový základ byl upraven v situacích, kdy se cena sjednaná mezi spojenými osobami liší od ceny sjednané za běžných tržních podmínek. To znamená, jaká by byla sjednaná cena mezi osobami, které nejsou na sobě závislé.125 S převodními cenami se pojí praktický problém spočívající v obtížnosti ohodnocení duševního vlastnictví. Hodnota duševního vlastnictví je obtížně ocenitelná i v běžném obchodním styku.
Částka 800 tis. Kč za licenční poplatky byla zaplacena tak zvaně „off-shore“ neboli do společnosti, která sídlí v zahraničí. Základ daně z příjmu nebude vypočítán z 1 mil. Kč, ale
z 200 tis. Kč, daň bude tedy činit 38 tis. Kč. Zisk společnosti Lambda činí po zdanění 162 tis.
125 Sojka str. 218
Vlastník místo odvedení daňové povinnosti ve výši 190 tis. Kč v České republice, odvede v tuzemsku pouze 38 tis. Kč. Česká republika v tomto případě získá o 152 tis. Kč méně na daních, než kolik by získala bez převodu cen. Země N získá na daních 40 tis Kč a vlastník ušetřil na daních 112 tis. Kč.
5.1.2 Opatření OECD proti převodním cenám
Ve vzorové SZDZ OECD jsou ustanovení, jejichž účelem je zabránit převodu cen, které by vedlo k vyhýbání se placení daní. Problémem převodu cen se zabývá článek 9 a částečně články 11 a 12 vzorové smlouvy, dále se problému věnuje směrnice z roku 2010 (aktualizovaná v roce 2017), směrnice OECD pro nadnárodní podniky a finanční správy.126
Dalším pramenem práva, který se zabývá problémem daňových úniků, ke kterým dochází prostřednictvím převodních cen je zákon č.253/2000 Sb., zákon o mezinárodní pomoci při správě daní a změně zákona č. 531/1990 Sb. Tento zákon je implementací několika evropských směrnic řešících tuto problematiku. Dnes již byl tento předpis zrušen a nahrazen Zákonem č.
164/2013 Sb. Zákonem o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů. Účel všech těchto implementovaných směrnic byla výměna informací mezi jednotlivými státy za účelem zamezit vyhýbání se řádnému placení daní prostřednictvím převodních cen.127
5.1.3 Odborný spor
Předmětem doktrinálního sporu je výraz spojených osob. Výraz nalezneme v textu ZDP v ustanovení §23 odst. 7 i v textu vzorové smlouvy OECD. Výraz spojených osob se v obou pramenech práva významově neshoduje. Protože má mezinárodní smlouva přednost před vnitrostátní úpravou, je proto nutné interpretovat tento výraz v souladu se smluvní definicí
126 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations [online]. OECD, 2017 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxx-xxxxxxxx-xxxxxxx-xxxxxxxxxx-xxx- multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en
127 Sojka str. 218
výrazu. Vnitrostátní úprava ukládá „úpravu základu daně“. Tento výraz je významově širší než ten ve vzorové smlouvě, která stanovuje pouze „zahrnutí zisku do základu daně“. Spor nastává v okamžiku, kdy jazykovou interpretací dojdeme k závěru, že základ daně je možné, jak zvýšit, tak snížit. Zároveň mezinárodní smlouva může pouze od daní pouze zprostit, ale nikoliv je nemůže uložit. Z toho důvodu nemůže omezovat státem přiznaná práva.
Takovému výkladu není nakloněno Ministerstvo financí a kloní se užší interpretaci. Ministerstvo zastává názorovou pozici dovolující pouze zvýšení základu daně, to ale naráží na nedostatek opory v zákoně. Judikatura zaujala opačný interpretační postoj než Ministerstvo financí, který se kloní k možnému snížení i k možnému zvýšení daňového základu. 128
5.2 Podstatné změny v současných SZDZ
Přes značný zásah do principu suverenity jednotlivých států ohledně vlastní daňové politiky, který přináší iniciativa BEPS („Base Erosion Profit Shifting“), si iniciativa BEPS překvapivě získala velkou podporu mezi jednotlivými státy světa. Na summitu států G20, který se konal
v roce 2013 ve Velké Británii, se státy na summitu usnesly na vytyčení potřebné strategie proti daňovým praktikám nadnárodních společností, v důsledku, kterých státní rozpočty přicházely o značné finanční prostředky. Tyto skutečnosti jsou důvodem vzniku inciativy BEPS v rámci
OECD, iniciativa si vytyčila plán se „3T“ reprezentující hlavní záměry, kterých chce dosáhnout:
„Trade, Transparent, Taxation“ (Obchod, Transparentnost, Zdanění).129
5.2.1 Cíl iniciativy BEPS
Účelem bylo omezit riziko úniku daní velkých nadnárodních společností, které danily v zemích, kde reálně neprovozovaly svoje podnikání. Podle iniciativy BEPS tato praktika přináší značné problémy, nejenže umožňuje nadnárodním společnostem legálně se vyhnout placení daní, ale současně podrývá důvěru jednotlivců v dobrovolné dodržování daňových povinností.130 Dále je křiven svobodný a volný trhu, protože poskytuje nadnárodním společnostem v oblasti daní
000 Xxxxx xxx. 219
129 Addressing Base Erosion and Profit Shifting [online]. OECD, 2013 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxxx-xxxxxxx-xxx-xxxxxx-xxxxxxxx_0000000000000-xx#xxxx0, str. 7
130 Addressing Base Erosion and Profit Shifting, xxx. 8
Pravidla byla složená ze 3 hlavních bodů, zaprvé zabránit dvojímu nezdanění příjmů, zadruhé upravit stávající pravidla, aby vyhovovala současným potřebám. Tento bod měl na starost novou úpravu pravidel v oblasti převodních cen („Transfer pricing“), upravit definici stálé provozovny („Pernament establishment“) a zabránit praktice „Treaty shopping“. Zatřetí zavedla pravidla zavádějící větší transparentnost. Třetí bod měl za cíl zajistit, aby státy disponovaly možností získávat údaje z míst, kde nadnárodní společnosti platí daně a zároveň zajistit větší transparentnost nadnárodních společností vůči správcům daní. Všechny body měly být implementovány multilaterálními smlouvami jako je MLI, kterých by se účastnila podstatná část světových států.131
5.2.2 Vznik BEPSu
Název vzniknul jako akronym z prvního setkání, na kterém se státy shodly, že Base Erosion („eroze základu daně“) a Profit Shifting („přesouvání zisků“) jsou největšími problémy, kterým nyní státy čelí v oblasti mezinárodního zdanění. V roce 2015 po summitu v Turecku vznikla snaha o vytvoření rámce ve kterém se budou utvářet férová pravidla pro všechny a budou zahrnovat podstatný počet států světa. Jednalo se o nesnadný úkol, protože zájmy ekonomicky rozvinutých států a ekonomicky rozvojových států se mohou v podstatných bodech rozcházet.
Další podstatný problém spočíval v přimění států s daňově zvýhodněným režimem zasednout
k jednacímu stolu. Tyto státy bývají někdy označované jako „Daňové ráje“. Především s těmito státy měla za cíl iniciativa BEPS vyjednat, aby se zavázaly odstranit vnitrostátní normy, které odporují cílům iniciativy BEPS.132
131 OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS [online]. OECD, 2018 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxxx-xxxxxxxxx-xxxxxxxxx-xx-xxxx.xxx
132 BACKGROUND BRIEF: Inclusive Framework on BEPS [online]. OECD, 2017 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxxxxxxxx-xxxxx-xxxxxxxxx-xxxxxxxxx-xxx-xxxx-xxxxxxxxxxxxxx.xxx
odváděly daně v zemích, kde by měly být odvedeny. Smyslem bylo zajištění placení daní v rozvojových zemích, které podle OECD trpí neodváděním daní nejvíce, přestože
v rozvojových státech nadnárodní společnosti vykonávají podstatnou část svého podnikání.
5.2.3 BEPS a jeho dopady na současné SZDZ
Podle tvrzení iniciativy BEPS bylo jenom na Bermudách a na Kajmanských ostrovech nahromaděno 3000 miliard amerických dolarů, které měly být zdaněny ve státech zdroje příjmů. Proto iniciativa vydala akční plán, který se zaměřuje na 15 států, které iniciativa označila za daňové ráje.133 Tyto vzniklé nerovnosti se snaží iniciativa napravit a dát do souladu zisk společností s místem zdroje příjmů. Pravidla mají zajistit, že právnické osoby, zejména nadnárodní společnosti odvedou svoji daňovou povinnost v místě, kde reálně vykonávají svoji činnost nebo v zemi zdroje svých příjmů.
Vytyčeného úkolu má iniciativa v úmyslu docílit mezinárodním dohledem, aby zúčastněné státy dodržovaly implementovaná pravidla, poskytováním technické pomoci rozvojovým zemím a zavedením digitální daně. K tomu vznikl další subjekt PCT („The Platform for Colaboration on Tax“)134, který funguje pod záštitou nejenom OECD, ale i IMF, WB, UN. PCT má k dispozici „toolkit“ skládající se z několika různých nástrojů jako například daňové pobídky, transfer pricing documetation regimes atd.
Dalším problém souvisejícím s rychlým vývojem v oblasti digitalizace, globalizace, vývojem v oblasti duševního vlastnictví a digitalizace podnikání. Dosavadní mezinárodní právní úprava na tento vývoj dostatečně nereflektovala. Například stálá provozovna byla chápana pouze jako fyzické místo, kde společnost provozuje své podnikání. To může být příčinou interpretačních
133 Action Plan on base Erosion and Profit shifting [online]. OECD, 2013 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/XXXXXxxxxxXxxx.xxx
134 The Platform for Collaboration on Tax: Practical Toolkit to Support the Successful Implementation by Developing Countries of Effective Transfer Pricing Documentation Requirements [online]. OECD, 2013 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxx- xxxxxxxx.xxx/xxxxx/xxx/xxxxx/xxxxxxxxxxxx/Xxxxxxxxx%00Xxxxxxx%00xx%00Xxxxxxx%00xxx%00Xxxxxxxxxx%00Xxxxx mentation%20by%20Developing%20Countries%20of%20Effective%20Transfer%20Pricing%20Documentation
%20Requirements%20-%20vF.pdf
problémů, protože v současnosti společnost je schopna vykonávat svoji činnost čistě digitálně. Dalším cílem bylo zavedení minimální daně pro všechny. Zavedení se podařilo letos a na univerzální 15% dani z příjmu právnických osob se shodlo 136 zemí světa.135 Avšak jaká bude reálně implementována do jednotlivých vnitrostátních právních řádů zůstává otázkou.
5.2.4 Výměna informací
Nedávný vývoj v oblasti výměny informací se značně posunul. Státy, které byly proslulé svým bankovním tajemstvím se dnes v rámci iniciativy BEPS podílejí na výměně informací. Výměna informací se vztahuje hlavně na poplatníky, kteří disponují bankovními účty v nerezidentských státech jako například Švýcarsko, Singapur, Hong Kong apod. Výměna informací probíhá podle tzv. globálního standardu, který se skládá z poskytování informací na požádaní a z automatického poskytování informací. Systém pracuje na způsobu, kdy správce daně požádá banku o poskytnutí informací a banka informace poskytne, včetně bankovních účtů. Tato varianta má tu nevýhodu, že informace bude poskytnuta jen v případě, že správce daně bude mít podezření na daňový únik.136
Od roku 2017 jsou informace důležité pro správce daní v jednotlivých jurisdikcích sdíleny automaticky, na systému se v současnosti podílí 90 zemí světa. Off-shore účty jsou hlášeny automaticky, každoročně příslušným správcům daně. Podle zprávy iniciativy BEPS tento systém podstatně změnil dosavadní stav věcí, kdy průměrní plátci daní měli pocit (hlavně fyzické osoby), že daňový systém funguje jenom pro někoho a pro úzkou skupinu adresátů práva pravidla neplatí.137
Systém pravidelného předávání daňových informací se nazývá AEIO („Automatic exchange of tax information“). Jedná se o systém předávání informací ze zemí do země rezidenta. Informace se týkají různých kategorií příjmů, jako jsou dividendy, úroky, hrubé výnosy, licenční poplatky, platy, důchody atd. Podle OECD ještě před účinností informačního systému se dobrovolně
135 Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy [online]. OECD, 2021 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxxxxxxx-xx-x- two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october- 2021.pdf
136 Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2021 [online]. OECD, 2021 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxx/00.0000/00xxx0x0-xx
137 BACKGROUND BRIEF: Inclusive Framework on BEPS [online]. OECD, 2017 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxxxxxxxx-xxxxx-xxxxxxxxx-xxxxxxxxx-xxx-xxxx-xxxxxxxxxxxxxx.xxx , str. 20
v počtu 47 milionů z off-shore jurisdikcí, v celkové hodnotě 49 miliard euro.138
Pokud se jedná o implementaci systému automatické výměny informací do právního řádu, takový systém jednoznačně napomůže k lepšímu výběru daní. Nicméně de lege ferenda, by se nemělo jednat o bezvýjimečný postup, zákonodárce by měl umožnit v odůvodněných případech informace neposkytnout, a to s ohledem na základní lidská pravá a svobody. Měla by existovat klauzule, která by vyvažovala možný konflikt mezi právem jednotlivce na soukromí a veřejným zájmem na řádném výběru daní. Podobně jako existuje alespoň symbolicky čl. 23 LZPS pro případy zániku demokratického právního státu. Tak by měl by existovat právní mechanismus, ale nikoliv pouze symbolický, který by znemožnil nedemokratickému režimu zjišťovat informace o zahraničních účtech svých občanů. Pokud by se jednalo o účty s finančními prostředky, které jsou určeny pro případy nouze. Takovým případem nouze může být i nucená emigrace před nedemokratickým režimem. Tento nedemokratický režim by mohl informační systém použít proti svým občanům a využít systému k porušování jejich základních práv a svobod
138 Tax Transparency [online]. OECD, 2021 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxxxxxxxxxxxxx/
Závěr
V první kapitole se zabývám historií daní, SZDZ a zároveň otázkou, zda je smlouva mezi Spojeným královstvím a kantonem Vaduz nebo smlouva mezi Rakouským císařstvím a Pruskem nejstaršími dochovanými SZDZ. Tvrzení jsem formuloval do hypotézy: „Nejstarší SZDZ pochází z 19. století.“ Tento předpoklad se ukázal jako mylný, hypotézu se podařilo vyvrátit díky doktorandské práci doktora Xxxxxxxx. Práce doktora Xxxxxxxx podává důkaz o existenci SZDZ před érou moderních právních států. Práce obsahuje překlady kamenných stél, které lze materiálně právně považovat za SZDZ. Nutnost existence SZDZ jsem vyvozoval z existence mezinárodního obchodu, který probíhal již ve starověku a s ním nutně spojenou existenci problematiky dvojího zdanění.
Dále jsem se v dané kapitole snažil objasnit v jaké formě daně existovaly, jak se vyvíjely od starověku až po současnost a jakým způsobem se lišily od daní v současných moderních právních státech. Například jak se lišily progresivní daně od dnešní progresivní daně. Proč patrně existovala pouze metoda vynětí u starověkých SZDZ, a nikoliv dnes používanější metoda zápočtu. Jak fungovaly daňové exempce ve starověku a čím se lišily od dnešních daňových výjimek. V krátkosti jsem shrnul historický vývoj daní a daňového práva v Čechách
od Přemyslovců až po období Sametové revoluce. Jak se měnilo daňové finanční právo, jaké byly zahraniční vlivy na českou daňovou politiku a z jakých důvodů ke změnám docházelo.
V druhé kapitole jsem snažil objasnit jednotlivé pojmy, jako je daň, dvojí zdanění a jiné právní pojmy, které neodmyslitelně souvisí s problematikou dvojího zdanění a které se objevují v SZDZ nebo v legislativě. Dále objasnit pojmy týkající se daňových subjektů, jednalo se o pojmy jako daňový rezident či nerezident, bydliště, zdroj příjmů atd. Vymezení těchto pojmů bylo stěžejní k pochopení fungování SZDZ. Například, aby bylo jasné, v jaké situaci je poplatník povinen platit daň a kterému státu výnos daně náleží. Objasnil jsem i jak jednotlivé druhy dvojího zdanění kategorizujeme a čím se liší.
Pouhé objasnění pojmů pojících se k SZDZ stačilo k vyvrácení hypotézy. Hypotéza vycházela z laického právního povědomí, že pouhou registrací v daňové jurisdikci, právnická osoba bude odvádět veškerou svou daňovou povinnost výlučně na základě v místě registrace. Při studiu pravidel určujících daňovou rezidenci poplatníka se ukázalo, že tomu tak není. Mezinárodní smlouvy i zákon, oba prameny práva se spíše zaměřují na faktický výkon činnosti, kde je stálé
Dále jsem došel k obdobnému závěru u fyzických osob. Právní úprava je v tomto směru koncipována dosti podobně, tedy právo klade spíše důraz na materiální znaky než na formální znaky. Materiální znaky jsou hlavními znaky, které určují, zda je poplatník daňovým rezidentem státu či nikoliv. To dokazuje fakt, kdy vzorové smlouvy v kaskádě pravidel určujících rezidenturu, uvádí formální znak občanství až na čtvrtém místě oproti ostatním materiálním znakům jako jsou stálý byt nebo těžiště zájmů. Důraz na právně-materiální stránku daňového rezidenství, který hodnotím jako vhodnější právní přístup.
Ve třetí kapitole jsem se zaobíral vzorovými smlouvami, jejich vznikem, procesem sjednávání, rozsahem atd. Zároveň jsem provedl komparaci mezi SZDZ, které byly uzavřeny podle vzoru OSN a podle vzoru OECD. V této kapitole se snažil objasnit původ, pozadí vzniku, rozsah, benefity moderních SZDZ a kvalitativně zhodnotit tento právní institut. Právní institut jsem zhodnotil převážně kladně i přes veškerá úskalí s ním spojená. Přes existenci problémů spojených s SZDZ jako je například Treaty shopping, SZDZ slouží k určení rozhodného práva státu na zdanění příjmů, zajištění rovných práv, poskytuje daňovým poplatníkům právní jistotu, zabraňují daňovým únikům. Současně pomáhají předcházet možným právním neshodám
v oblasti daňového práva mezi smluvními státy. Z ekonomického hlediska SZDZ odstraňují obchodní bariéry. SZDZ slouží i fyzickým osobám jako zahraničním pracovníkům, bez existence SZDZ by bylo pro ně odvádění daní z příjmů značně komplikovanější. Proto se domnívám, že benefity SZDZ převažují nad možnými riziky.
V kapitole čtvrté jsem rozebíral jednotlivé metody, kterými se zamezuje dvojímu zdanění. Porovnal jsem jednotlivé metody mezi sebou a uvedl jsem několik příkladů, abych objasnil, jak by uplatnění metod mohlo v praxi přibližně vypadat. Na konci kapitoly jsem došel k závěru, že metoda zápočtu (Credit Method) je dnes vhodnějším způsobem zamezení dvojího zdanění než metoda vynětí (Exemption Method), která se používala v minulosti u starších SZDZ.
Nejvíce pozornosti jsem věnoval iniciativě BEPS, která vznikla z potřeby mezinárodní spolupráce pro boj s “daňovými ráji“. Snahou inciativy je zabránit nežádoucím jevům, které se objevují ve spojitosti se SZDZ, fenoménu převodních cen, treaty shopping atd. Záměrem bylo popsat nové právní instrumenty v oblasti finančního práva, které iniciativa přináší a dát je do souvislosti se SZDZ. Za důležité jsem považoval informovat o AEIO („Automatic exchange of tax information“) jako o systému pravidelného předávání daňových informacích ze zemí do země rezidenta. Výměna informací se týká příjmů jako jsou úroky, dividendy atd. Zatím se jedná o 90 států světa, které se rozhodly spolupracovat formou mezistátního sdílení informací mezi bankovními institucemi a správci daně. Konkrétně se jedná o automatické každoroční hlášení off-shore účtů příslušnému správci daně. Poznatky z této kapitoly napomohly k lepšímu kvalitativnímu zhodnocení SZDZ, které jsem provedl na konci kapitoly.
Seznam zkratek
AEOI – Automatic Exchange of Information. BEPS – Base Erosion and Profit Shifting.
EU – Evropská unie.
DŘ – zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
LZPS – usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění ústavního zákona č. 162/1998 Sb.
OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for Economic Co- operation and Development).
SFEU – Smlouva o fungování Evropské unie. SZDZ – Smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
ZDP – Zákon č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů.
Seznam použitých zdrojů
1. Seznam použité literatury
XXXXX, Xxxx. Daně a poplatky v 19. století a za Československé republiky v letech 1918- 1938. In: STARÝ, Xxxxx a kol. Dějiny daní a poplatků. Praha: Xxxxxxxx Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1.
XXXXXX, Xxxxx – STARÝ, Xxxxx. Dějiny daní a poplatků. 1. vyd. Praha: Xxxxxxxx Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1
Xxxxxxxx, X. EU Tax Law as Part of the Legal System, in EU Tax Law. (IBFD 2019), Books IBFD.
XXXXXXX, Xxxxx. Daňové systémy v globálním světě. Praha: ASPI, 2007. ISBN 978-80- 0000-000-0.
VYŠKOVSKÁ, Xxxxxxxxx. Cizinci a daně: zdaňování všech druhů příjmů fyzických osob
– cizích státních příslušníků v ČR. 5. vydání. Praha: Xxxxxxx Kluwer, 2018. Daně (Xxxxxxx Kluwer ČR). ISBN 978-80-7598-029-8.
Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie: zdaňování všech druhů příjmů fyzických osob – cizích státních příslušníků v ČR. 4., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Xxxxxxx Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-626-6.
XXXX, Xxxxxxxx. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vydání. V Praze: C.H. Xxxx, 2015. ISBN 9788074005176.
SHOME, Parthasarathi. Tax Policy Handbook. International Monetary Fund, 25 Apr 1995n. l. ISBN 9781557754905.
XXXXXXXX, Xxxxx. Čechy v době knížecí: (1034-1198). 2. opr. a dopl. vyd. Praha: NLN, Nakladatelství Lidové noviny, 2007. ISBN 978-80-7106-905-8.
JOGARAJAN, Sunita. The Conclusion and Termination of the 'First' Double Taxation Treaty. University of Melbourne – Law School, 2012. Dostupné také z: xxx.xxxxxx.xxxx.xxx/xxx0/xxxxxx.xxx?xxxxxxxx_xxx0000000. Research paper. University of Melbourne.
XXXXXXX, X. Místo vedení v rámci mezinárodní struktury. Daně a právo v praxi, 2011, č. 11.
XXXX, Xxxxxxx. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde Verlag, 2021. ISBN 3714303677.
XXXXXXXX, Xxxxxx. Tax Law Design & Drafting. London: Kluwer Law International, 2000. ISBN 9041197842.
2. Seznam použitých internetových zdrojů
ODIO, Xxxxxx Xxxxx. OECD Working Papers on International Investment: The most favoured nation and non-discrimination provisions in international trade law and the OECD codes of liberalisation. OECD, 2020. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxx-xxx- investment/the-most-favoured-nation-and-non-discrimination-provisions-in-international- trade-law-and-the-oecd-codes-of-liberalisation_c7abd09b-en
XXXXXX, Xxxxx X. Xx introduction to tax treaties [online]. [cit. 2021-12-06]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxxxxxxxxxx/xxxx/xxxxxxxxx/xxxxx/xxx.xx.xxx.xxxxxxxxxxx.xxxx.xxxxx cing/files/2020-06/TT_Introduction_Eng.pdf
XXXXXXX, Xxx. Feudalismus: lenní systém. Dostupné z: xxxx://xxx.x- xxxxxxxxx.xx/xxxx.xxx?xxxxxxxxxxxx0000000000
OECD Codes of Liberalisation of Capital Movements and of Current Invisible Operations [online]. oecd, 2003 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxx-
Automatic Exchange of Information: Implementation Report 2018. OECD, 2018, ročník 2018. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxxxxxx/XXXX-Xxxxxxxxxxxxxx- Report-2018.pdf
Automatic Exchange of Information (AEOI): Status of Commitments. OECD, 2017, ročník 2021. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxxx-xxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxx- monitoring-process/AEOI-commitments.pdf
Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. OECD, 2017, ročník 2017. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxx/xxxxxxxx-xxxxx-xxx- convention-2017.pdf
Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. OECD, 2017, ročník 2017. Dostupné také z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxx-xxx-xxxxxxxxxx-xx- income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations [online]. OECD, 2017 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx- xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxx-xxxxxxxx-xxxxxxx-xxxxxxxxxx-xxx-xxxxxxxxxxxxx-xxxxxxxxxxx-xxx-
tax-administrations-2017_tpg-2017-en
Addressing Base Erosion and Profit Shifting [online]. OECD, 2013 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxx-xxxxxxxx.xxx/xxxxxxxx/xxxxxxxxxx-xxxx-xxxxxxx-xxx-xxxxxx- shifting_9789264192744-en
The Platform for Collaboration on Tax: Practical Toolkit to Support the Successful Implementation by Developing Countries of Effective Transfer Pricing Documentation
Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy [online]. OECD, 2021 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxxxxxxx-xx-x-xxx-xxxxxx-xxxxxxxx-xx-xxxxxxx-xxx-xxx- challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf
Everything about Article 23A of OECD Model Tax Convention: Everything on understanding Article 23A of the OECD Model Tax Convention [online]. [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxx-xxxxx-xxxxxxx-00x-xx-xxxx-xxxxx- tax-convention/
Understanding the Credit Method | Article 23B of the OECD Model Tax Convention [online]. 2020 [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/0000/00/00/xxxxxxxxxxxxx-xxx-xxxxxx-xxxxxx-xxxxxxx-00x-xx-xxx-xxxx- model-tax-convention/
The Platform for Collaboration on Tax: Discussion Draft: Toolkit on Tax Treaty Negotiations [online]. 2020 [cit. 2021-12-05]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxx- xxxxxxxx.xxx/xxxxx/xxx/xxxxx/xxxxxxxxxxxx/XXX_Xxxxxxx_Xxx_Xxxxxx_Xxxxxxxxxxxx_Xxxxxxxxx n_Draft.pdf
Background Brief: Inclusive Framework on BEPS [online]. OECD, 2017 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxx/xxxxxxxxxx-xxxxx-xxxxxxxxx-xxxxxxxxx-xxx- beps-implementation.pdf
Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2021 [online]. OECD, 2021 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxx/00.0000/00xxx0x0-xx
3. Seznam použitých právních předpisů
Královský reverz z roku 1331 (Regesta diplomatica nec non epistolaria Bohemiae et Moraviae III., č. 1807)
Zákon č. 283/1948 Sb., o všeobecné dani.
Zákon č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů.
Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění ústavního zákona č. 162/1998 Sb.
Předpis č. 13/2001 FZ, zdroj: Finanční zpravodaj ročník 2001, číslo 1, ze dne 29. 1. 2001 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
Směrnice Rady 2014/48/EU: kterou se mění směrnice 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb
4. Seznam použitých mezinárodních zdrojů a předpisů
Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Brazílií a Norskem [online]. Norsko, 1980 [cit. 2021-12-15]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxx.xx/xxxxxxxxxxxx/xxxxxx/xxxxx/xxx/xxx/0000/0000/xxx/xxxx/000000- brasil_2.pdf
Smlouvě mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku. Praha: Ministerstva zahraničních věcí, 1994
Vyhláška č. 132/1979 Sb., ministra zahraničních věcí o Smlouvě mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Republiky Srí Lanka o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku.
UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries [online]. New York: UN, 2017 [cit. 2021-11-29]. Dostupné z: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxxxxxxxxxx/xxxx/xxxxxxxxx/xxxx-xx-xx/XXXXXX/xxx- committee/thematic-areas/UN-model-convention
COMMENTARIES ON THE ARTICLES OF THE MODEL TAX CONVENTION. OECD,
2010, ročník 2010. Dostupné také z: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxxxxx/xxxxxxxxxxxxx/00000000.xxx
Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a majetku, 32/1994 Sb.
5. Seznam použité judikatury
Rozsudek ESD ze dne 12.9.2006 ve věci C-196/04 Cadbury Schweppes vs Commissioners of Inland Revenue
Progressionsvorbehalt: Doppelansässigkeit. Německo, BFH, Urteil vom 07.03.2007 - Aktenzeichen I R 17/06
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. dubna 2007, čj. 9 Afs 16/2007.
Pokyn D–109: o řešení daňových nesrovnalostí vzniklých v roce 1994 v důsledku vypovězení smluv o zamezení dvojího zdanění, které byly uzavřeny v rámci bývalé RVHP, Maďarskou republikou. Praha: Ministerstvo financí ČR, 1995.
Sdělení č. 32/2020 Sb. m. s., Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Mnohostranné úmluvy o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám.
Capital. 2017. North London Collegiate School. Dostupné z: xxxxx://xxxxx.xxx/xxxx0000/xxxx/xxxxxxx_xxxx_0000
XXXXX, Xxxxx. How ancient Athens beat tax avoidance: HMRC’s pre-payment plan has good classical precedents. Spectator, 2014. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx.xx/xxxxxxx/xxx- ancient-athens-beat-tax-avoidance
XXXXXXXXXX, Xxxxx. Spolutvůrci politiky Xxxx Xxxxxxxxxxxxx: Role rádců nečeského původu při formování zahraniční politiky prvního lucemburského krále na českém trůně. Praha, 2014. Bakalářská práce. UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE. Vedoucí práce PhDr. Xxx Xxxxxxxxxx, Ph.X.
XXXXX, Čeněk. Úprava berní království Českého po válkách husitských do konce věku jagellonského, Časopis Českého musea 80, 1907.
XXXXXX, Xxxxx. Začátky české berně. Český časopis historický. 1930, roč. 36.
80 let sociálního pojištění [online]. Česká správa sociálního zabezpečení [cit. 2021-11-29]. Dostupné z:
xxxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxx/00000/00000/0000_xxxxxxxxx_00xxxXX.xxx/xx0000xx-x000- 9592-8621-b35e125d7e61
The National Association of Counties (NACo) [online]. NACo, 2015 [cit. 2021-11-30]. Dostupné z:
https://xxx.xxxx.xxx/sites/default/files/documents/FINAL%20State%20and%20Local%2 0Tax%20Deduction%20One-Pager.pdf
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Diplomová práce se zabývá smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Cílem práce je zhodnocení výše uvedeného právního institutu, včetně uvedení jeho možných negativních a pozitivních aspektů. Dalším cílem práce je vyvrácení hypotéz popsaných v úvodu této práce. Práce je rozdělena do pěti částí. přičemž první část práce pojednává o historií daní, o historii smluv o zamezení dvojího zdanění a objasňuje příčiny jejich vzniku. Dále jsou v této části práce uvedeny relevantní právní pojmy, jejichž znalost je stěžejní pro správnou intepretaci a následnou aplikaci mezinárodních smluv o dvojím zdanění. Kromě legislativních pojmů se práce zabývá i doktrinálními pojmy a ekonomickými pojmy za účelem vysvětlení rozdílnosti těchto pojmů týkajících se dvojího zdanění. Třetí část se zabývá samotnými mezinárodními smlouvami o dvojím zdanění, jejich vznikem, zařazením v českém právním řádu. Ve čtvrté
části je provedena deskripce metod zamezujících dvojí zdanění, porovnání rozdílů mezi nimi s uvedením jednotlivých typů a podtypů. Na konci čtvrté části jsou analyzovány aplikační příklady jednotlivých metod zamezujících dvojímu zdanění. V závěrečné páté části nalezneme aktuální otázky spojené se smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Deskripce aktuálních právních otázek včetně uvedení současných způsobů řešení problémů spojených se smlouvami o zamezení dvojího zdanění, jejíž účelem je upřesnění zhodnocení právního institutu.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění pomáhají vytvářet v souladu s principem právní jistoty předvídatelné právní prostředí a podporují mezinárodní obchod. Zároveň však nezabraňují společensky nežádoucím jevům jako je například Treaty Shopping nebo Transfer Pricing. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou instrumentem umožňujícím výběr daní z příjmů a obchodních transakcí, které by bez existence těchto smluv mohly být stěží realizovány. Pohledem fiskálního hlediska mají smlouvy pozitivní dopad. Nicméně, smlouvy zároveň umožňují právnickým osobám, především nadnárodním společnostem vyhýbat se daňové povinnosti, například prostřednictvím převodních cen. Mezinárodní společenství se rozhodlo zakročit proti tomuto nežádoucímu právnímu stavu prostřednictvím opatřeních, která byla ujednána v multilaterálních dohodách a následně implementována. Přijatá opatření ovšem přinášejí jiné obtíže a mohou zasahovat do ústavně chráněných základních práv jednotlivce.
Double taxation treaties
The diploma thesis focuses on the double taxation treaties with an objective to provide a qualitative evaluation of this legal institute, introduce positive and negative aspects of the institute. Subsequent purpose is to falsify the two hypotheses stated in the introduction. The
first section discusses the history of taxation, the history of double taxation treaties and clarify the causations for their creation. Furthermore, the thesis presents individually relevant legal terms that are crucial for the comprehension and proper application of international double taxation treaties. Besides to legal terms, the thesis with doctrinal terms and economic terms in order to clarify the difference in the term of double taxation. The next section deals with the international double taxation treaties themselves, with their origin and the place in Czech legislation. Afterwards a description of the methods of avoiding double taxation is accomplish jointly with the comparison of the differences in the variant types and subtypes of methods. At the conclusion of section 4, application examples of individual methods of avoiding double taxation are analyzed. The final section of the thesis discusses present issues related to double taxation treaties. Description process of present legal questions and legal resolution attached to double taxation treaties gave an assistance to better reevaluate the legal institute.
In compliance with the principal of legal certainty, double taxation treaties provide a predictable legal environment and promote international commerce. However simultaneously, the instate enables socially undesirable phenomena such as Treaty Shopping or Transfer Pricing. The legal instrument allows the tax revenue on income and business transactions. These transactions would have been hardly realized without existence of this institute. This by itself is a positive occurrence from the fiscal point of view. However, on the contrary, treaties allow legal persons, especially multinational companies to avoid tax liability for instance via Transfer Pricing. International community has decided to act in order to resolve this undesirable legal state through measures that have been negotiated in multilateral agreements and subsequently implemented. Nevertheless adopted measures yield other difficulties and may interfere with the fundamental rights of the individual.