IFRS 2 MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 2
IFRS 2
MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 2
Úhrady vázané na akcie
[Novelizace standardu- vložen nový odstavec 21A, novelizace textu odstavce 28, 28 b), vložení odstavce 28A. vložení odstavce 62, v dodatku A se novelizují definice pojmů
„převod na druhou smluvní stranu“ a „rozhodné podmínky“ viz. Nařízení Komise (ES) č. 1261/2008 ze dne 16. prosince 2008, novelizace pojmů – viz. Nařízení Komise (ES) č.1274/2008 ze dne 17. prosince 2008, novelizace standardu – mění se odstavec 5 a vkládá se nový odstavec 61 viz. Nařízení Komise (ES) č. 495/2009 ze dne 3 června. 2009, novelizace standardu - mění se odstavec 5 a 61 viz. Nařízení Komise (ES) č. 243/2010 ze dne 23. března 2010, novelizace standardu - aktualizace odstavce 2, odstavec 3 se zrušuje a je vložen nový odstavec 3A, vkládá se nový odstavec 13A, za odstavec 43 se vkládá nadpis a nové odstavce 43A–43D, vkládá se nový odstavec 63, nadpis a odstavec 64, v dodatku A se mění níže uvedené definice a doplňuje se poznámka pod čarou, v dodatku B Aplikační příručka se vkládá nadpis a nové odstavce B45–B61 viz. nařízení č. 244/2010 ze dne 23. března 2010.]
CÍL
1 Cílem tohoto standardu IFRS je stanovit pravidla účetního výkaznictví v situacích, kdy účetní jednotka sjedná transakci s úhradou vázanou na akcie. Tento standard požaduje zejména, aby účetní jednotka do výsledovky a do zobrazení své finanční pozice promítla dopad úhrad vázaných na akcie, a to včetně nákladů spojených s transakcemi, v nichž se zaměstnancům poskytují akciové opce.
ROZSAH PŮSOBNOSTI
2 Účetní jednotka použije tento IFRS při účtování veškerých úhrad vázaných na akcie bez ohledu na to, zda účetní jednotka dokáže nebo nedokáže konkrétně identifikovat některé nebo všechno zboží nebo služby, a to včetně:
a) úhrad vázaných na akcie vypořádaných kapitálovými nástroji,
b) úhrad vázaných na akcie vypořádaných v hotovosti a
c) transakcí, při nichž účetní jednotka obdrží nebo získá zboží nebo služby a podmínky dohody umožní buď účetní jednotce, nebo dodavateli tohoto zboží nebo služeb, aby si vybrali, zda účetní jednotka transakci vypořádá v hotovosti (nebo jinými aktivy), nebo vydáním kapitálových nástrojů, s výjimkou uvedenou v odstavcích 3A–6. Při neexistenci specificky identifikovatelného zboží nebo služby mohou jiné okolnosti naznačit, že zboží nebo služby byly (nebo budou) obdrženy, a v takovém případě se rovněž použije tento IFRS.
3 [Zrušen]
3A Úhrady vázané na akcie mohou být vypořádány jinou účetní jednotkou ve skupině (nebo akcionářem kterékoli účetní jednotky ve skupině) z pověření účetní jednotky, která obdrží nebo získá zboží nebo služby. Odstavec 2 se vztahuje rovněž na účetní jednotku, která
a) obdrží zboží nebo služby, jestliže má jiná účetní jednotka v téže skupině (nebo akcionář kterékoli účetní jednotky ve skupině) závazek vypořádat transakci úhradou vázanou na akcie, nebo
b) má závazek vypořádat transakci úhradou vázanou na akcie, jestliže zboží nebo služby obdrží jiná účetní jednotka v téže skupině, nejedná-li se jednoznačně o transakci za jiným účelem, než je platba za zboží nebo služby dodané účetní jednotce, která je obdrží.
4 Transakce se zaměstnancem (nebo jinou smluvní stranou) v postavení držitele kapitálových nástrojů účetní jednotky není pro účely tohoto standardu úhradou vázanou na akcie. Například v situaci, kdy účetní jednotka udělí veškerým držitelům určité třídy jejích kapitálových nástrojů právo nabývat dodatečné kapitálové nástroje za cenu, která je nižší než reálná hodnota těchto kapitálových nástrojů, a zaměstnanec dostane takové právo, protože je držitelem kapitálových nástrojů této konkrétní třídy, nepodléhá udělení ani realizace tohoto práva požadavkům tohoto IFRS.
5 Jak je uvedeno v odstavci 2, tento standard platí pro úhrady vázané na akcie, při nichž účetní jednotka obdrží nebo nakoupí zboží nebo služby. Zboží zahrnuje zásoby, spotřební materiál, pozemky, budovy a zařízení, nehmotná aktiva a jiná nefinanční aktiva. Účetní jednotka však nebude aplikovat tento IFRS na transakce, při nichž pořizuje zboží jako součást čistých aktiv nabytých při podnikové kombinaci, na kterou se vztahuje standard IFRS 3 Podnikové kombinace (ve znění revize z roku 2008), při podnikové kombinaci mezi účetními jednotkami nebo podniky pod společnou kontrolou tak, jak ji popisují odstavce B1–B4 standardu IFRS 3, nebo při vložení podniku při založení společného podniku, na který se vztahuje standard IAS 31 Účasti ve společném podnikání. Z tohoto důvodu kapitálové nástroje emitované v rámci podnikové kombinace výměnou za ovládnutí nabývaného podniku nespadají do působnosti tohoto standardu. Avšak kapitálové nástroje poskytované zaměstnancům nabývaného podniku v jejich postavení zaměstnanců (například výměnou za pokračující dodávky služeb) spadají do působnosti tohoto standardu. Podobně také zrušení, nahrazení nebo jiná modifikace smluv o úhradách vázaných na akcie z důvodu podnikové kombinace nebo jiné restrukturalizace účetní jednotky se budou vykazovat v souladu s tímto standardem.
6 Tento standard se nevztahuje na úhrady vázané na akcie, při nichž účetní jednotka obdrží nebo pořídí zboží nebo služby na základě kontraktu v rozsahu působnosti odstavců 8–10 IAS 32 Finanční nástroje: vykazování (ve znění novely z roku 2003)1 nebo odstavců 5–7 IAS 39 Finanční nástroje:účtování a oceňování (ve znění novely z roku 2003).
VYKAZOVÁNÍ
7 Účetní jednotka vykáže zboží nebo služby přijaté nebo nabyté při transakci s úhradou vázanou na akcie v okamžiku, kdy obdrží zboží nebo přijme služby. Účetní jednotka vykáže odpovídající navýšení vlastního kapitálu, jestliže přijala zboží nebo služby při úhradě vázané na akcie vypořádané kapitálovými nástroji, nebo vykáže závazek, jestliže došlo k nabytí zboží nebo služeb v rámci úhrady vázané na akcie vypořádané v hotovosti.
1 Název IAS 32 byl změněn v roce 2005.
8 Jestliže zboží nebo služby přijaté nebo nabyté při transakcích s úhradou vázanou na akcie nesplňují požadavky na vykázání aktiva, budou vykázány jako náklad.
9 Náklady obvykle vznikají při spotřebě zboží nebo služeb. Například služby jsou typicky spotřebovány okamžitě a v takovém případě se vykáží náklady, když druhá smluvní strana poskytne službu. Zboží by mohlo být po určitou dobu spotřebováváno nebo – v případě zásob – může být později prodáno, a v takovém případě se náklady vykáží až v okamžiku, když se zboží spotřebuje nebo prodá. Někdy je však nutné vykázat náklad předtím, než dojde ke spotřebě nebo prodeji zboží nebo služeb, protože tyto nesplní požadavky na vykázání aktiva. Účetní jednotka by mohla například nabýt zboží v rámci výzkumné fáze projektu, v němž vyvíjí nový produkt. Ačkoli nedošlo ke spotřebě takového zboží, nemuselo by toto zboží splňovat podmínky pro to, aby bylo klasifikováno jako aktivum podle příslušného standardu IFRS.
ÚHRADY VÁZANÉ NA AKCIE VYPOŘÁDANÉ KAPITÁLOVÝMI NÁSTROJI
Přehled
10 V případě úhrad vázaných na akcie vypořádaných kapitálovými nástroji ocení účetní jednotka přijaté zboží nebo služby a odpovídající navýšení vlastního kapitálu přímo reálnou hodnotou přijatého zboží nebo služeb, leda že by nebylo možné tuto reálnou hodnotu spolehlivě určit. Jestliže není možné spolehlivě určit reálnou hodnotu přijatého zboží nebo služeb, stanoví účetní jednotka jejich hodnotu a odpovídající navýšení vlastního kapitálu nepřímo, odkazem* na2reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů.
11 Aplikují-li se požadavky odstavce 10 na transakce se zaměstnanci a dalšími smluvními stranami, které poskytují podobné služby,3účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu přijatých služeb odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů, neboť obvykle není možné spolehlivě stanovit reálnou hodnotu přijatých služeb;toto je předmětem odstavce 12. Reálná hodnota těchto kapitálových nástrojů se stanoví k datu poskytnutí.
12 Typicky jsou akcie, akciové opce nebo jiné kapitálové nástroje poskytovány zaměstnancům jako součást jejich odměn vedle mzdy vyplácené v hotovosti a vedle dalších zaměstnaneckých požitků. Obvykle není možné přímo ocenit služby přijaté proti určité složce balíčku odměn zaměstnance. Také nemusí být možné stanovit reálnou hodnotu celkového balíčku odměn zaměstnance nezávisle, aniž by se stanovila přímo reálná hodnota poskytnutých kapitálových nástrojů. Akcie nebo akciové opce jsou navíc někdy poskytovány jako součást prémií, a nikoli jako součást základních odměn. Pro zaměstnance je to například stimul k tomu, aby setrvali v pracovním poměru, nebo jsou takto odměňováni za svoji snahu zlepšit výkonnost podniku. Tím, že účetní jednotka poskytne akcie nebo akciové opce vedle dalších druhů odměn, platí dodatečnou odměnu proti získání dodatečných požitků. Stanovení reálné hodnoty těchto dodatečných požitků však bude pravděpodobně obtížné.
2 Tento standard IFRS používá výraz „odkazem na“ a nikoli „v“, neboť konečné ocenění transakce se provádí vynásobením reálné hodnoty poskytnutých kapitálových nástrojů stanovené k datu uvedenému v odstavci 11 nebo 13 (podle toho, který se má použít) počtem kapitálových nástrojů, jež jsou na druhou smluvní stranu skutečně převedeny, jak je uvedeno v odstavci 19.
3 V dalším textu tohoto standardu IFRS zahrnují veškeré odkazy na zaměstnance také ostatní smluvní strany poskytující podobné služby.
Vzhledem k obtížnosti přímého stanovení reálné hodnoty přijatých služeb stanoví účetní jednotka reálnou hodnotu přijatých služeb od zaměstnanců nepřímo odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů.
13 Pro aplikaci požadavků odstavce 10 na transakce s jinými smluvními stranami, než jsou zaměstnanci, je třeba přijmout předpoklad, který může být dále vyvrácen, že je možné spolehlivě určit reálnou hodnotu přijatého zboží nebo služeb. Tato reálná hodnota bude stanovena v den, kdy účetní jednotka obdrží zboží nebo kdy druhá smluvní strana poskytne službu. Ve vzácných případech, kdy účetní jednotka tento předpoklad vyvrátí, neboť není možné spolehlivě určit reálnou hodnotu přijatého zboží nebo služeb, ocení účetní jednotka přijaté zboží nebo služby a odpovídající zvýšení vlastního kapitálu nepřímo, odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů stanovenou v den, kdy účetní jednotka obdrží zboží nebo druhá smluvní strana poskytne službu.
13A Zejména pokud se zdá, že identifikovatelné plnění (pokud existuje) obdržené účetní jednotkou je nižší než reálná hodnota poskytnutých nástrojů vlastního kapitálu nebo vzniklého závazku, naznačuje zpravidla tato situace, že účetní jednotka obdržela (nebo obdrží) jiné plnění (tj. neidentifikovatelné zboží nebo služby). Účetní jednotka ocení obdržené identifikovatelné zboží nebo služby v souladu s tímto IFRS. Účetní jednotka ocení neidentifikovatelné zboží nebo služby, které byly obdrženy (nebo které mají být obdrženy), jako rozdíl mezi reálnou hodnotou úhrady vázané na akcie a reálnou hodnotou identifikovatelného zboží nebo služeb, které byly obdrženy (nebo které mají být obdrženy). Účetní jednotka ocení obdržené neidentifikovatelné zboží nebo služby k datu poskytnutí. U transakcí vypořádaných v hotovosti však bude závazek přeceněn na konci každého účetního období, dokud není vypořádán v souladu s odstavci 30–33.
Transakce, při nichž účetní jednotka přijímá služby
14 Jestliže se poskytnuté kapitálové nástroje převedou na druhou smluvní stranu okamžitě, nepožaduje se, aby druhá smluvní strana dovršila stanovené období, během kterého musí dodávat služby, aby získala bezpodmínečný nárok na tyto kapitálové nástroje. Pokud nebude prokázán opak, má se za to, že služby poskytnuté druhou smluvní stranou coby plnění za kapitálové nástroje již byly přijaty. V dalším textu tohoto standardu IFRS zahrnují veškeré odkazy na zaměstnance také ostatní smluvní strany poskytující podobné služby.
15 Nebudou-li poskytnuté kapitálové nástroje převedeny druhé smluvní straně, dokud tato nedovrší stanovené období, po které musí dodávat své služby, má se za to, že služby, jež má druhá smluvní strana poskytnout jako protihodnotu za tyto kapitálové nástroje, budou přijaty v budoucnosti, a to během rozhodného období. Účetní jednotka vykazuje tyto služby postupně, jak je druhá smluvní strana během rozhodného období poskytuje, a odpovídajícím způsobem navyšuje vlastní kapitál. Například:
(a) jestliže jsou zaměstnanci poskytnuty akciové opce za podmínky, že po tři roky zůstane v pracovním poměru, potom má účetní jednotka předpokládat, že služby, které má poskytnout zaměstnanec jako protihodnotu za akciové opce, budou přijaty v budoucnosti, během tohoto tříletého rozhodného období;
(b) jestliže jsou zaměstnanci poskytnuty akciové opce za podmínky, že dosáhne určitého výkonu a zůstane zaměstnancem účetní jednotky, dokud nebude splněna tato výkonnostní podmínka, a délka rozhodného období se mění v
závislosti na tom, kdy bude tato výkonnostní podmínka splněna, má účetní jednotka předpokládat, že služby, jež má zaměstnanec poskytnout jako protihodnotu za akciové opce, budou přijaty v budoucnosti, během očekávaného rozhodného období. Účetní jednotka odhadne délku očekávaného rozhodného období v den poskytnutí na základě nejlepšího odhadu, kdy bude výkonnostní podmínka naplněna. Jestliže je výkonnostní podmínka tržní podmínkou, při odhadu délky očekávaného rozhodného období budou brány v úvahu faktory sledované při odhadu reálné hodnoty poskytnutých opcí a tato odhadnutá délka rozhodného období nebude následně revidována. Jestliže výkonnostní podmínka není tržní podmínkou, účetní jednotka bude v případě nutnosti revidovat svůj odhad délky rozhodného období, pokud následné informace ukáží, že skutečná délka rozhodného období se pravděpodobně bude lišit od předchozích odhadů.
Transakce oceněné odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů Určení reálné hodnoty poskytnutých kapitálových nástrojů
16 V případě transakcí oceněných odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů stanoví účetní jednotka reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů k datu ocenění na bázi tržních cen, jsou-li k dispozici, a vezme v úvahu podmínky, za nichž byly tyto kapitálové nástroje poskytnuty (viz též požadavky odstavců 19-22).
17 Nejsou-li tržní ceny k dispozici, stanoví účetní jednotka reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů pomocí oceňovacího modelu, jehož cílem je odhadnout, jaká by byla cena těchto nástrojů k datu ocenění při transakci za obvyklých podmínek mezi znalými a ochotnými stranami. Oceňovací model má být v souladu s obecně uznávanou metodologií oceňování finančních nástrojů a má brát v úvahu veškeré faktory a předpoklady, se kterými by pracovali znalí a ochotní účastníci trhu při stanovení ceny (viz též požadavky odstavců 19-22).
18 Dodatek B obsahuje další pravidla pro stanovení reálné hodnoty akcií a akciových opcí a zaměřuje se na konkrétní podmínky, jež je třeba obvykle brát v úvahu při poskytování akcií nebo akciových opcí zaměstnancům.,
Pravidla pro rozhodné podmínky
19 Poskytování kapitálových nástrojů může být podmíněno splněním smluvně sjednaných rozhodných podmínek. Například poskytování akcií nebo akciových opcí zaměstnancům je obvykle podmíněno tím, zda zaměstnanec setrvá v pracovním poměru k účetní jednotce po jisté smluvně sjednané období. Existují též podmínky výkonnostní; například, že účetní jednotka dosáhne stanovené míry růstu zisku nebo stanoveného růstu cen svých akcií. Rozhodné podmínky, které nejsou tržními podmínkami, se k datu ocenění při stanovení reálné hodnoty akcií nebo akciových opcí neberou v úvahu. Avšak v úvahu se tyto rozhodné podmínky berou při stanovení počtu kapitálových nástrojů zahrnutých do ocenění objemu transakce, takže v konečném efektu bude částka vykázaná za přijaté zboží a služby jako protihodnota poskytnutých kapitálových nástrojů odpovídat počtu kapitálových nástrojů, které jsou ke konci rozhodného období na druhou smluvní stranu skutečně převedeny. Z tohoto důvodu nebude – z kumulativního pohledu – vykázána žádná částka za přijaté zboží nebo služby, jestliže poskytnuté kapitálové nástroje nakonec nebudou na druhou
smluvní stranu převedeny z důvodu nesplnění rozhodných podmínek, například tehdy, jestliže druhá smluvní strana nedokončí stanovené období setrvání v pracovním poměru nebo nesplní některou výkonnostní podmínku; další požadavky upravuje odstavec 21.
20 Podle požadavků odstavce 19 vykáže účetní jednotka během rozhodného období za zboží nebo služby přijaté během rozhodného období částku, jež se stanoví na základě nejlepšího dostupného odhadu počtu kapitálových nástrojů, které by se měly podle očekávání na konci rozhodného období převést na druhou smluvní stranu, a tento odhad se bude revidovat, je-li třeba, pokud následné informace ukáží, že počet kapitálových nástrojů, které budou podle očekávání na konci rozhodného období převedeny na druhou smluvní stranu, se liší od předchozích odhadů. K datu, kdy se nástroje převádějí na druhou smluvní stranu, přezkoumá účetní jednotka odhad tak, aby se odhad rovnal počtu kapitálových nástrojů, které byly nakonec skutečně na druhou smluvní stranu převedeny, a to v souladu s ustanoveními odstavce 21.
21 Tržní podmínky, jako je například dosažení jisté cílové ceny akcie, kterými je převod (nebo realizovatelnost) nástrojů na druhou smluvní stranu podmíněn, se při odhadu reálné hodnoty poskytnutých kapitálových nástrojů mají brát v úvahu. Proto při poskytnutí kapitálových nástrojů vázaném tržními podmínkami účetní jednotka vykáže zboží nebo služby přijaté od druhé smluvní strany, jestliže vyhověla všem dalším rozhodným podmínkám (například přijaté služby od zaměstnance, jenž zůstává v pracovním poměru po určité období) bez ohledu na to, zda tržní podmínka je naplněna či nikoliv.
Pravidla pro podmínky, které nejsou rozhodnými podmínkami
21A Podobně jako v případě rozhodných podmínek musí účetní jednotka brát při odhadu reálné hodnoty poskytnutých kapitálových nástrojů v úvahu i podmínky, které nejsou rozhodnými podmínkami. Tedy, poskytují-li se kapitálové nástroje vázané podmínkami, které nejsou rozhodnými, vykáže účetní jednotka zboží a služby přijaté od druhé smluvní strany, jež splňuje všechny rozhodné podmínky které nejsou tržními podmínkami (např. služby přijaté od zaměstnanců, kteří zůstávají v pracovním poměru po jisté období) bez ohledu na to, zda jsou podmínky, které nejsou rozhodnými, splněny či nikoliv.
Pravidla pro opce s obnovovacím prvkem
22 U opcí s obnovovacím prvkem se obnovovací prvek při stanovení reálné hodnoty poskytnutých opcí k datu jejich ocenění nebere v úvahu. Namísto toho se obnovovací opce vykáže jako nové poskytnutí opce, a to právě v okamžiku, kdy je následně obnovovací opce poskytnuta.
Po datu převodu nástrojů na druhou smluvní stranu
23 Po vykázání zboží nebo služeb přijatých v souladu s odstavci 10-22 a následném zvýšení vlastního kapitálu nebude už po okamžiku, kdy se nástroje převedou druhé smluvní straně, účetní jednotka provádět žádné další úpravy celkové výše vlastního kapitálu. Účetní jednotka například následně nesmí snížit částku vykázanou za přijaté služby od zaměstnanců, jestliže kapitálové nástroje, které byly ke konci rozhodného období na zaměstnance převedeny, později propadnou nebo – v případě akciových opcí – nebudou realizovány. Tento požadavek však nebrání účetní jednotce v tom,
aby vykázala transfery v rámci vlastního kapitálu, tj. převod z jedné položky vlastního kapitálu do jiné.
Není-li možné reálnou hodnotu kapitálových nástrojů odhadnout spolehlivě
24 Ustanovení odstavců 16–23 se použije, má-li účetní jednotka ocenit transakci s úhradou vázanou na akcie odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů. Ve vzácných případech se může stát, že účetní jednotka nebude schopna spolehlivě odhadnout reálnou hodnotu poskytnutých nástrojů ke dni jejich poskytnutí v souladu s ustanoveními odstavců 16–22. Pouze v těchto vzácných případech místo toho jednotka učiní následující:
(a) ocení kapitálové nástroje jejich vnitřní hodnotou; poprvé v okamžiku, kdy účetní jednotka obdrží zboží nebo druhá smluvní strana poskytne službu, a následně ke každému konci účetního období a ke dni konečného vypořádání s tím, že všechny změny vnitřní hodnoty se promítnou do výsledovky. Při poskytnutí akciových opcí se sjednaná transakce s úhradou vázanou na akcie finálně vypořádá v okamžiku, když jsou opce realizovány, propadnou (například při ukončení pracovního poměru) nebo vyprší (například na konci sjednané doby splatnosti);
(b) vykáže přijaté zboží nebo služby na základě počtu kapitálových nástrojů, které se nakonec skutečně převedou na druhou smluvní stranu nebo (tam, kde to lze aplikovat) které jsou nakonec realizovány. Při aplikaci tohoto požadavku například na akciové opce vykáže účetní jednotka přijaté zboží nebo služby během rozhodného období, je-li stanoveno, v souladu s odstavci 14 a 15, s výjimkou ustanovení odstavce 15(b) týkajících se tržních podmínek. Vykázaná částka za zboží nebo služby přijaté během rozhodného období bude vycházet z objemu akciových opcí, jejichž převedení na druhou smluvní stranu se očekává. Pokud to bude nutné, účetní jednotka reviduje tento odhad, jestliže následné informace naznačují, že počet akciových opcí, jejichž převedení na druhou smluvní stranu se očekává, se liší od předchozích odhadů. K rozhodnému datu účetní jednotka upraví tento odhad tak, aby se rovnal počtu kapitálových nástrojů, které byly nakonec skutečně na druhou smluvní stranu převedeny. Po rozhodném datu účetní jednotka odúčtuje částku vykázanou za přijaté zboží a služby, jestliže akciové opce později propadnou nebo na konci svého života vyprší.
25 Použije-li účetní jednotka ustanovení odstavce 24, není třeba aplikovat ustanovení odstavců 26-29, neboť při použití metody vnitřní hodnoty popsané v odstavci 24 se berou v úvahu veškeré modifikace smluvních podmínek, za nichž byly kapitálové nástroje poskytnuty. Avšak jestliže účetní jednotka vypořádá poskytnuté kapitálové nástroje, na něž byl aplikován odstavec 24:
(a) během rozhodného období, pak zaúčtuje vypořádání jako urychlení převodu nástrojů na druhou smluvní stranu, a proto okamžitě vykáže částku, která by byla jinak vykázána zapřijaté služby během zbytku rozhodného období;
(b) jakákoli platba uskutečněná při vypořádání bude zaúčtována jako zpětný odkup kapitálových nástrojů, tj. jako snížení kapitálu s výjimkou částky, o kterou platba přesahuje vnitřní hodnotu nástrojů k datu zpětného odkupu. Takový rozdíl se vykáže jako náklad.
Modifikace smluvních ujednání a podmínek, za nichž byly kapitálové nástroje poskytnuty, včetně jejich zrušení a vypořádání
26 Účetní jednotka může modifikovat podmínky, za nichž byly kapitálové nástroje poskytnuty. Například může snížit realizační cenu opcí poskytnutých zaměstnancům (tj. přecenit opce), což zvýší reálnou hodnotu těchto opcí. Požadavky odstavců 27–29 týkající se zaúčtování dopadu modifikací jsou vyjádřeny v kontextu transakcí s úhradou vázanou na akcie se zaměstnanci; tyto požadavky však platí i pro transakce s úhradou vázanou na akcie sjednané s jinými smluvními stranami než se zaměstnanci, jež se oceňují odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů. V tomto případě se budou veškeré odkazy k datu poskytnutí uvedené v odstavcích 27–29 místo toho vztahovat k datu, kdy účetní jednotka obdrží zboží nebo kdy druhá smluvní strana poskytne služby.
27 Účetní jednotka vykáže přinejmenším ty přijaté služby, které byly oceněny k datu poskytnutí kapitálových nástrojů reálnou hodnotou těchto nástrojů, s výjimkou případu, kdy tyto kapitálové nástroje nejsou převedeny na druhou smluvní stranu z důvodu nesplnění rozhodné podmínky (jiné než je tržní podmínka), která byla sjednána v den poskytnutí. Toto platí bez ohledu na veškeré další modifikace smluvních podmínek, za kterých byly kapitálové nástroje poskytnuty, a bez ohledu na jejich zrušení či vypořádání. Navíc účetní jednotka vykáže dopad modifikací, jež zvyšují celkovou reálnou hodnotu transakce s úhradou vázanou na akcie nebo jsou jiným způsobem pro zaměstnance příznivé. Pokyny k aplikaci tohoto požadavku jsou uvedeny v dodatku B.
28 Jsou-li poskytnuté kapitálové nástroje zrušeny či vypořádány během rozhodného období (nejde-li o zrušení ve formě propadnutí z důvodu nesplnění rozhodných podmínek):
(a) účetní jednotka zaúčtuje zrušení nebo vypořádání jako urychlení převodu nástrojů na druhou smluvní stranu, a proto okamžitě vykáže částku, která by byla jinak vykázána za přijaté služby během zbytku rozhodného období;
(b) jakákoli platba zaměstnancům při zrušení nebo vypořádání poskytnutí bude zaúčtována jako zpětný odkup kapitálových nástrojů, tj. jako snížení vlastního kapitálu, s výjimkou částky, o kterou platba přesáhne reálnou hodnotu kapitálových nástrojů stanovenou ke dni zpětného odkupu. Takový rozdíl bude vykázán jako náklad. Pokud však smlouva o úhradě vázané na akcie obsahovala závazkovou komponentu, účetní jednotka ji nejprve přecení na reálnou hodnotu k okamžiku zrušení či vypořádání. Dojde-li k jakékoliv platbě, jež vypořádává závazkovou komponentu, je tato platba zaúčtována jako zánik závazku.“
(c) budou-li zaměstnancům poskytnuty nové kapitálové nástroje a v den, kdy jsou tyto nové kapitálové nástroje poskytnuty, označí účetní jednotka tyto nově poskytnuté nástroje za nástroje nahrazující zrušené nástroje, zachytí účetní jednotka poskytnutí těchto náhradních kapitálových nástrojů stejným způsobem jako modifikaci původní emise kapitálových nástrojů v souladu s odstavcem 27 a pokyny v dodatku B. Dodatečná reálná hodnota je rozdíl mezi reálnou hodnotou nových nahrazujících kapitálových nástrojů a čistou reálnou hodnotou zrušených kapitálových nástrojů ke dni, kdy jsou tyto náhradní nástroje poskytnuty. Čistá reálná hodnota zrušených kapitálových nástrojů je jejich reálná hodnota bezprostředně před zrušením snížená o částky všech plateb uhrazených zaměstnancům při zrušení nástrojů, které se účtovaly jako snížení kapitálu v souladu s výše uvedeným bodem (b). Pokud účetní jednotka neoznačí nově poskytnuté kapitálové nástroje jako nástroje náhradní za zrušené nástroje, zaúčtuje tyto nové nástroje jako nové poskytnutí kapitálových nástrojů.
28A Jestliže účetní jednotka nebo druhá smluvní strana mají právo zvolit si, zda splní podmínku, jež není rozhodnou podmínkou, účetní jednotka zachytí nesplnění této podmínky ze své strany či nesplnění této podmínky druhou smluvní stranou během rozhodného období jako zrušení poskytnutých nástrojů.
29 Pokud účetní jednotka odkoupí kapitálové nástroje, které již byly druhé smluvní straně převedeny, platba zaměstnancům se zaúčtuje jako snížení kapitálu s výjimkou částky,o kterou objem platby přesahuje reálnou hodnotu zpětně odkoupených kapitálových nástrojů k datu zpětného odkupu. Takový rozdíl se vykáže jako náklad.
ÚHRADY VÁZANÉ NA AKCIE VYPOŘÁDANÉ V HOTOVOSTI
30 V případě úhrad vázaných na ceny akcií vypořádaných v hotovosti ocení účetní jednotka nabyté zboží nebo služby a související závazek reálnou hodnotou závazku. Dokud není závazek vypořádán, účetní jednotka přeceňuje závazek na reálnou hodnotu ke každému konci účetního období a k datu vypořádání s tím, že veškeré změny reálné hodnoty se promítnou do výsledovky příslušného období.
31 Účetní jednotka například může poskytnout zaměstnancům v rámci jejich odměn za práci opce na zhodnocení akcií [share appreciation rights, SAR].Zaměstnanci tak získají právo na budoucí platbu v hotovosti (a nikoli na kapitálový nástroj), jejíž výše se odvíjí od růstu ceny akcií účetní jednotky z určité úrovně během určitého období. Účetní jednotka též může poskytnout svým zaměstnancům právo na budoucí peněžní platbu v hotovosti tak, že jim poskytne právo na akcie (včetně akcií emitovaných při realizaci akciových opcí), které s sebou ponesou právo na jejich prodej účetní jednotce, ať již povinně (například při skončení pracovního poměru) nebo z rozhodnutí zaměstnance.
32 Účetní jednotka vykáže přijaté služby a závazek zaplatit za tyto služby v okamžiku, kdy zaměstnanci dodají své služby. Například některé opce na zhodnocení akcií se převádějí na zaměstnance okamžitě a od zaměstnanců se nepožaduje, aby nejprve setrvali v pracovním poměru po jistou dobu, má-li jim vzniknout nárok na platbu. Pokud se neprokáže opak, má se za to, že služby poskytnuté zaměstnanci jako protihodnota za opce na zhodnocení akcií již byly přijaty. Účetní jednotka tak okamžitě vykáže přijaté služby a závazek zaplatit za ně. Jestliže nebudou opce na zhodnocení akcií na zaměstnance převedeny, dokud zaměstnanec nedokončí jisté období setrvání v pracovním poměru, účetní jednotka bude vykazovat přijaté služby a závazek zaplatit za tyto služby postupně tak, jak zaměstnanci během tohoto období poskytují své služby.
33 Závazek se ocení při prvním vykázání a dále ke každému konci účetního období až do jeho vypořádání reálnou hodnotou opcí na zhodnocení akcií za použití opčního oceňovacího modelu s tím, že je třeba brát v úvahu podmínky, za nichž byly opce na zhodnocení akcií poskytnuty, a též rozsah, v jakém zaměstnanci k příslušnému dni již své služby dodali.
ÚHRADY VÁZANÉ NA AKCIE S ALTERNATIVOU VYPOŘÁDÁNÍ V HOTOVOSTI
34 V případě úhrad vázaných na akcie, při nichž smluvní podmínky dávají buď účetní jednotce nebo druhé smluvní straně možnost volby, zda účetní jednotka vypořádá transakci v hotovosti(nebo jinými aktivy) anebo emisí kapitálových nástrojů, účetní jednotka vykáže takovou transakci nebo její komponenty jako úhradu vázanou na
akcie vypořádanou v hotovosti do té výše, do jaké jí vznikl závazek vypořádat transakci v hotovosti nebo jinými aktivy, anebo jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji, pokud jí takovýto závazek nevznikl.
Transakce, jejichž smluvní podmínky dávají volbu způsobu vypořádání druhé smluvní straně
35 Pokud dala účetní jednotka druhé smluvní straně právo zvolit si, zda bude transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádána v hotovosti 4 nebo emisí kapitálových nástrojů, vydala tak kombinovaný finanční nástroj, který obsahuje závazkovou komponentu (tj. právo druhé smluvní strany žádat platbu v hotovosti) a kapitálovou komponentu (tj. právo druhé smluvní strany žádat vypořádání kapitálovými nástroji a nikoli v hotovosti). V případě transakcí s jinými smluvními stranami, než jsou zaměstnanci, při nichž je reálná hodnota přijatého zboží nebo služeb oceňována přímo, ocení účetní jednotka kapitálovou komponentu kombinovaného finančního nástroje jako rozdíl mezi reálnou hodnotou
36 V případě dalších transakcí, včetně transakcí se zaměstnanci, stanoví účetní jednotka reálnou hodnotu kombinovaného finančního nástroje ke dni ocenění s tím, že bere v úvahu podmínky, za nichž byla práva na hotovost a práva na kapitálové nástroje druhé smluvní straně poskytnuta.
37 Při aplikaci ustanovení odstavce 36 nejprve účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu závazkové komponenty, a poté stanoví reálnou hodnotu kapitálové komponenty s tím, že bere v úvahu, že druhá smluvní strana se musí vzdát práva na vypořádání v hotovosti, aby mohla získat kapitálový nástroj. Reálná hodnota kombinovaného finančního nástroje je součtem reálných hodnot jeho dvou komponent. Úhrady, u nichž má druhá smluvní strana možnost volby typu vypořádání, jsou však často strukturovány tak, že reálná hodnota jedné alternativy vypořádání je stejná jako reálná hodnota druhé alternativy. Druhá smluvní strana může mít například možnost přijmout buď akciové opce anebo opce na zhodnocení akcií [share appreciation rights, SAR] vypořádané v hotovosti. V takových případech je reálná hodnota kapitálové komponenty nula a reálná hodnota kombinovaného finančního nástroje je stejná jako reálná hodnota závazkové komponenty. A naopak, jestliže jsou reálné hodnoty alternativ vypořádání různé, reálná hodnota kapitálové komponenty bude obvykle vyšší než nula.V tomto případě bude reálná hodnota kombinovaného finančního nástroje vyšší než reálná hodnota závazkové komponenty.
38 Účetní jednotka bude účtovat samostatně o zboží nebo službách přijatých nebo nabytých proti jedné a proti druhé komponentě kombinovaného finančního nástroje. V případě závazkové komponenty vykáže účetní jednotka přijaté zboží nebo služby a proti němu závazek zaplatit za toto zboží nebo služby v okamžiku, kdy druhá smluvní strana dodá zboží nebo poskytne službu v souladu s požadavky, které platí pro úhrady vázané na akcie vypořádané v hotovosti (odstavce 30–33). V případě kapitálové komponenty (existuje-li) vykáže účetní jednotka přijaté zboží nebo služby a souvztažné navýšení vlastního kapitálu v okamžiku, kdy druhá smluvní strana dodá zboží nebo poskytne služby v souladu s požadavky, které platí pro úhrady vázané na akcie vypořádané kapitálovými nástroji (odstavce 10 až 29).
4 V odstavcích 35-43 zahrnují všechny odkazy na hotovost též ostatní aktiva účetní jednotky.
39 V den vypořádání účetní jednotka přecení závazek na jeho reálnou hodnotu. Pokud účetní jednotka k vypořádání použije kapitálové nástroje a nevyplatí hotovost, závazek se přeúčtuje přímo do vlastního kapitálu jakožto hodnota emitovaných kapitálových nástrojů.
40 Jestliže účetní jednotka při vypořádání zaplatí v hotovosti a kapitálové nástroje neemituje, představuje tato peněžní platba plné vypořádání závazku. Jakákoli složka vlastního kapitálu, která byla již dříve vykázána, zůstane ve vlastním kapitálu. Jestliže se zvolí vypořádání v hotovosti, druhé smluvní straně zaniká právo na získání kapitálových nástrojů. Tento požadavek však nebrání účetní jednotce v tom, aby vykázala transfery v rámci vlastního kapitálu, tj. převod z jedné položky vlastního kapitálu do jiné.
Transakce, jejichž smluvní podmínky dávají volbu způsobu vypořádání účetní jednotce
41 V případě úhrad, jejichž smluvní podmínky dávají možnost výběru, zda vypořádání bude provedeno v hotovosti nebo emisí kapitálových nástrojů, účetní jednotce, nejprve účetní jednotka stanoví, má-li aktuální závazek vypořádat transakci v hotovosti, a podle toho odpovídajícím způsobem tuto transakci zaúčtuje. Účetní jednotka má aktuální závazek vypořádat v hotovosti, jestliže alternativa vypořádání pomocí kapitálových nástrojů nemá ekonomický smysl (například tehdy, má-li účetní jednotka ze zákona zakázáno emitovat akcie) nebo má účetní jednotka praxi z minulosti či vyhlášenou politiku vypořádávání takových transakcí v hotovosti, anebo je pro ni obvyklé vypořádání v hotovosti, kdykoli o něj druhá smluvní strana požádá.
42 Má-li účetní jednotka aktuální závazek vypořádat v hotovosti, zaúčtuje transakci v souladu s požadavky, které platí pro úhrady vázané na akcie vypořádané v hotovosti podle odstavců 30–33.
43 Jestliže takovýto závazek neexistuje, účetní jednotka zaúčtuje transakci v souladu s požadavky, které platí pro úhrady vázané na akcie vypořádané kapitálovými nástroji podle odstavců 10–29. Při vypořádání:
(a) pokud se účetní jednotka rozhodne vypořádat v hotovosti, úhrada se zaúčtuje jako zpětný odkup podílu na vlastním kapitálu, tj. jako snížení vlastního kapitálu s výjimkou uvedenou v bodě (c) níže;
(b) jestliže si účetní jednotka zvolí vypořádání kapitálovými nástroji, nepožaduje se žádná další účetní operace (pouze převod z jedné položky kapitálu do jiné, je-li třeba), s výjimkou uvedenou v bodě (c) níže;
(c) jestliže si účetní jednotka zvolí možnost vypořádání s vyšší reálnou hodnotou k datu vypořádání, vykáže dodatečný náklad ve výši rozdílu reálných hodnot těchto dvou alternativ, tj. rozdíl mezi zaplacenou hotovostí a reálnou hodnotou kapitálových nástrojů, které by jinak byly vydány, nebo rozdíl mezi reálnou hodnotou vydaných kapitálových nástrojů a částkou hotovosti, která by jinak byla zaplacena – podle toho, o který případ se jedná.
ÚHRADY VÁZANÉ NA AKCIE MEZI ÚČETNÍMI JEDNOTKAMI VE SKUPINĚ (ZMĚNY Z ROKU 2009)
43A V případě úhrad vázaných na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby, ocení ve své individuální účetní závěrce obdržené zboží nebo služby jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji nebo vypořádanou v hotovosti, a to na základě posouzení:
a) povahy poskytnutých plnění a
b) vlastních práv a povinností.
Částka vykázaná účetní jednotkou, která obdrží zboží nebo služby, se může lišit od částky vykázané konsolidovanou skupinou nebo jinou účetní jednotkou ve skupině vypořádávající transakci s úhradou vázanou na akcie.
43B Účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby, ocení obdržené zboží nebo služby jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji, pokud:
a) poskytnutá plnění jsou jejími vlastními kapitálovými nástroji, nebo
b) účetní jednotka nemá žádný závazek vypořádat transakci úhradou vázanou na akcie.
Účetní jednotka následně přecení tuto úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji pouze s ohledem na změny netržních rozhodných podmínek v souladu s odstavci 19–21. Ve všech ostatních případech ocení účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby, obdržené zboží nebo služby jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou v hotovosti.
43C Účetní jednotka, která vypořádává úhradu vázanou na akcie v případě, že zboží nebo služby obdrží jiná účetní jednotka ve skupině, vykáže transakci jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji pouze v případě, je-li vypořádána vlastními kapitálovými nástroji účetní jednotky. V opačném případě je transakce vykázána jako úhrada vázaná na akcie vypořádaná v hotovosti.
43D Některé transakce ve skupině zahrnují dohody o proplacení, podle nichž musí jedna účetní jednotka ve skupině zaplatit jiné účetní jednotce ve skupině za poskytnutí úhrad vázaných na akcie dodavatelům zboží nebo služeb. V těchto případech účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby, zaúčtuje transakci s úhradou vázanou na akcie v souladu s odstavcem 43B bez ohledu na dohody o proplacení v rámci skupiny.
ZVEŘEJNĚNÍ
44 Účetní jednotka zveřejní informace, jež umožní uživatelům účetních výkazů porozumět podstatě a rozsahu smluv o úhradách vázaných na akcie, které existovaly během účetního období.
45 K naplnění principu odstavce 44 zveřejní účetní jednotka přinejmenším následující informace:
(a) popis každého typu smlouvy o úhradě vázané na akcie, která existovala kdykoli během období, včetně obecných podmínek každé dohody, jako jsou rozhodné podmínky, maximální smluvně sjednaná doba do splatnosti vydaných opcí a metoda vypořádání (např. v hotovosti nebo kapitálovými nástroji). Účetní jednotka, která má sjednány ve své podstatě podobné typy smluv o úhradách vázaných na akcie, může tyto informace agregovat, pokud není kvůli naplnění obecného principu odstavce 44 nutné zveřejnit každou smlouvu zvlášť;
(b) počet a vážený průměr realizačních cen akciových opcí pro každou z následujících kategorií opcí:
(i) opce žijící na začátku období;
(ii) opce poskytnuté během období;
(iii) opce propadlé během období;
(iv) opce realizované během období;
(v) opce, které během období vypršely;
(vi) opce žijící ke konci období; a
(vii) opce realizovatelné ke konci období;
(c) u akciových opcí realizovaných během účetního období vážený průměr cen akcií k datu realizace. Jestliže byly opce realizovány na pravidelné bázi během období, účetní jednotka může zveřejnit vážený průměr cen akcií během období;
(d) u akciových opcí, které žily ke konci období, rozpětí realizačních cen a vážený průměr zbývajících smluvně sjednaných dob do splatnosti opcí. Je-li rozpětí realizačních cen příliš široké, je třeba žijící opce rozdělit do pásem, která mají lepší vypovídací schopnost pro účely odhadu počtu a načasování emisí dodatečných akcií a souvisejícího přijetí hotovosti z těchto emisí, které mohou v důsledku existence opcí nastat.
46 Účetní jednotka zveřejní informace, jež umožní uživatelům účetních výkazů porozumět, jak byla během účetního období určena reálná hodnota přijatého zboží nebo služeb nebo reálná hodnota poskytnutých kapitálových nástrojů.
47 Jestliže účetní jednotka stanovila reálnou hodnotu přijatého zboží nebo služeb přijatých jako protihodnotu za kapitálové nástroje nepřímo, odkazem na reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů, v zájmu naplnění principu odstavce 46 zveřejní přinejmenším následující informace:
(a) u akciových opcí poskytnutých během období vážený průměr reálné hodnoty těchto opcí ke dni jejich ocenění a informaci o tom, jak byla tato reálná hodnota stanovena, a to včetně následujících údajů:
(i) model použitý k oceňování opcí a vstupy do tohoto modelu, a to včetně váženého průměru cen akcií, realizační ceny, očekávané volatility, doby do splatnosti opce, očekávaných dividend, bezrizikových úrokových sazeb a všech dalších vstupů tohoto modelu, včetně použité metodologie a předpokladů, z nichž se vycházelo při zahrnutí dopadu očekávané brzké realizace;
(ii) jak byla odhadnuta očekávaná volatilita a do jaké míry vycházel odhad očekávané volatility z historické volatility; a
(iii) zda a jak byly ostatní vlastnosti poskytnutých opcí, jako například tržní podmínky, zakomponovány do metodiky stanovení reálné hodnoty;
(b) u ostatních kapitálových nástrojů (tj. jiných než akciové opce) poskytnutých během období počet a vážený průměr reálné hodnoty těchto kapitálových nástrojů ke dni jejich ocenění a informaci o tom, jak byla tato reálná hodnota stanovena, a to včetně následujícího:
(i) nebyla-li reálná hodnota stanovena podle pozorovatelné tržní ceny, jak byla stanovena;
(ii) zda a jak byly očekávané dividendy zapracovány do metodiky stanovení reálné hodnoty; a
(iii) zda a jak byla do metodiky stanovení reálné hodnoty zapracována veškerá další specifika těchto poskytnutých kapitálových nástrojů;
(c) u smluv o úhradách vázaných na akcie, jejichž smluvní podmínky byly během období modifikovány:
(i) vysvětlení podstaty modifikace smluvních podmínek;
(ii) dodatečně poskytnutá reálná hodnota (jako výsledek těchto modifikací); a
(iii) informace o tom, jak byla stanovena poskytnutá dodatečná reálná hodnota, a to v souladu s výše uvedenými body (a) a (b) (tam, kde jsou tyto body relevantní).
48 Pokud účetní jednotka stanovila reálnou hodnotu zboží nebo služeb přijatých během daného období přímo, zveřejní, jak byla tato reálná hodnota určena, například, zda byla stanovena reálná hodnota tohoto zboží nebo služeb v tržní ceně.
49 Pokud účetní jednotka vyvrátila předpoklad odstavce 13, zveřejní tuto skutečnost a vysvětlí, proč byl uvedený předpoklad vyvrácen.
50 Účetní jednotka zveřejní informace, které umožní uživatelům účetních výkazů porozumět dopadu úhrad vázaných na akcie na hospodářský výsledek účetní jednotky v daném období a na její finanční situaci.
51 K naplnění principu odstavce 50 zveřejní účetní jednotka přinejmenším následující informace:
(a) celkové náklady vykázané za dané období plynoucí z transakcí o úhradách vázaných na akcie, v nichž přijaté zboží nebo služby nesplnily podmínky pro vykázání jako aktiva, a byly tudíž okamžitě vykázány jako náklad; dále se samostatně zveřejní část těchto nákladů, jež připadá na transakce klasifikované jako úhrady vázané na akcie vypořádané kapitálovými nástroji;
(b) pro závazky vyplývající z úhrad vázaných na akcie:
(i) celkovou účetní hodnotu ke konci období; a
(ii) celkovou vnitřní hodnotu ke konci období u těch závazků, kde právo na hotovost nebo jiná aktiva již bylo ke konci účetního období převedeno na druhou smluvní stranu (např. opce na zhodnocení akcií [share appreciation rights, SAR]).
52 Jestliže informace, které mají být podle tohoto standardu zveřejněny, nenaplní principy formulované v odstavcích 44, 46 a 50, účetní jednotka zveřejní dodatečné informace nezbytné k tomu, aby byly formulované principy naplněny.
PŘECHODNÁ USTANOVENÍ
53 V případě úhrad vázaných na akcie vypořádané kapitálovými nástroji aplikuje účetní jednotka tento standard na akcie, akciové opce nebo jiné kapitálové nástroje, které byly poskytnuty po 7. listopadu 2002, a k datu nabytí účinnosti tohoto standardu dosud nebyly převedeny na druhou smluvní stranu.
54 Účetní jednotce se doporučuje, avšak nevyžaduje se povinně, aby aplikovala tento standard i na další poskytování kapitálových nástrojů, jestliže účetní jednotka zveřejnila reálnou hodnotu těchto nástrojů stanovenou k datu jejich ocenění.
55 U všech poskytnutí kapitálových nástrojů, na něž se aplikuje tento standard, účetní jednotka znovu uveřejní komparativní údaje a tam, kde je třeba, upraví počáteční stavy nerozdělených zisků za nejstarší vykazované období.
56 I pro všechny poskytnuté kapitálové nástroje, na něž se neaplikoval tento (např. kapitálové nástroje poskytnuté 7. listopadu 2002 nebo dříve), však účetní jednotka povinně zveřejní informace požadované v odstavcích 44 a 45.
57 Pokud účetní jednotka změní smluvní podmínky poskytnutých kapitálových nástrojů, na něž nebyl aplikován tento IFRS, poté, co tento IFRS nabude účinnosti, použije odstavce 26–29 pro vykázání veškerých takových modifikací.
58 U závazků vyplývajících z transakcí s úhradou vázanou na akcie, jež existovaly k datu nabytí účinnosti tohoto standardu, bude účetní jednotka aplikovat tento standard retrospektivně. K těmto závazkům účetní jednotka uvede komparativní informace a upraví počáteční stavy nerozdělených zisků za nejstarší vykazované období, pro něž se komparativní informace uvádějí; výjimkou, kdy není třeba komparativní údaje upravovat, jsou informace k transakcím spadajícím do účetních období před 7. listopadem 2002.
59 Doporučuje se, nikoliv však povinně, aby účetní jednotka aplikovala tento standard retrospektivně i na ostatní závazky vyplývající z úhrad vázaných na akcie, například na závazky, jež byly vypořádány během období, za něž se předkládá komparativní informace.
DATUM ÚČINNOSTI
60 Účetní jednotka tento IFRS použije pro účetní období počínajíc 1..lednem 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije IFRS pro období počínající před 1. lednem 2005, tento fakt zveřejní.
61 Standard IFRS 3 (ve znění revize z roku 2008) a Zdokonalení IFRS vydané v dubnu 2009 změnily odstavec 5. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční účetní období počínající 1. červencem 2009 nebo později. Dřívější použití se povoluje. Pokud účetní jednotka použije standard IFRS 3 (ve znění revize z roku 2008) pro dřívější období, použije pro toto dřívější období i změny.
62 Účetní jednotka použije následující novelizované znění retrospektivně v účetních obdobích počínajících 1. lednem 2009 nebo později:
(a) požadavky odstavce 21A na nakládání s podmínkami, které nejsou rozhodnými podmínkami,
(b) novelizované definice pojmu „udělit“ a „rozhodné podmínky“ v dodatku A,
(c) novely odstavců 28 a 28A týkající se zrušení poskytnutých nástrojů.
Dřívější použití je povoleno. Pokud je účetní jednotka použije tuto novelu v účetním období počínajícím před 1. lednem 2009, pak tuto skutečnost zveřejní.
63 Účetní jednotka uplatňuje níže uvedené změny Úhrad vázaných na akcie vypořádaných v hotovosti v rámci skupiny vydané v červnu 2009 zpětně s výhradou přechodných ustanovení v odstavcích 53–59 v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby pro roční období počínající 1. ledna 2010 nebo později:
a) změny odstavce 2, zrušení odstavce 3 a vložení odstavců 3A a 43A–43D a odstavců B45, B47, B50, B54, B56–B58 a B60 v dodatku B s ohledem na účtování transakcí mezi účetními jednotkami ve skupině;
b) revidované definice v dodatku A týkající se těchto výrazů:
— transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádané v hotovosti,
— transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádané kapitálovými nástroji,
— dohoda o úhradách vázaných na akcie a
— transakce s úhradou vázanou na akcie.
Nejsou-li k dispozici informace potřebné pro retrospektivní aplikaci, účetní jednotka ve své individuální účetní závěrce zohlední částky dříve vykázané v konsolidované účetní závěrce skupiny. Dřívější uplatnění je povoleno. Pokud účetní jednotka použije změny pro období začínající přede dnem 1. ledna 2010, tuto skutečnost zveřejní. 24.3.2010 CS Úřední věstník Evropské unie L 77/45
ZRUŠENÍ INTERPRETACÍ
64 Dokument Úhrady vázané na akcie vypořádané v hotovosti v rámci skupiny vydaný v červnu 2009 nahrazuje IFRIC 8 Působnost IFRS 2 a IFRIC 11 IFRS 2 – Transakce s vlastními akciemi a s akciemi ve skupině. Změny provedené ve zmíněném dokumentu začleňovaly předchozí požadavky stanovené v IFRIC 8 a IFRIC 11 takto:
a) novelizovaný odstavec 2 a vložený odstavec 13A s ohledem na účtování transakcí, při nichž účetní jednotka nemůže identifikovat specificky některé nebo všechno obdržené zboží nebo služby. Tyto požadavky byly účinné pro roční období počínající dne 1. května 2006 nebo později;
b) vložené odstavce B46, B48, B49, B51–B53, B55, B59 a B61 v dodatku B s ohledem na účtování transakcí mezi účetními jednotkami ve skupině. Tyto požadavky byly účinné pro roční období počínající dne 1. března 2007 nebo později.
Tyto požadavky byly uplatňovány zpětně v souladu s požadavky IAS 8 s výhradou přechodných ustanovení v IFRS 2.
Dodatek A Definice pojmů
Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS
Dodatek B Aplikační příručka
Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS.
Odhad reálné hodnoty poskytnutých kapitálových nástrojů
B1 Odstavce B2-B41 tohoto dodatku pojednávají o stanovení reálné hodnoty akcií a akciových opcí a zaměřují se na charakteristiky, které jsou typické pro poskytování akcií a akciových opcí zaměstnancům. Proto se nejedná o vyčerpávající popis. Protože se níže uvedené otázky zaměřují na akcie a akciové opce poskytované zaměstnancům, předpokládá se, že reálná hodnota akcií nebo akciových opcí se stanovuje k datu jejich poskytnutí. Přesto se však mnohé níže uvedené otázky (například určení očekávané volatility) také aplikují při odhadu reálné hodnoty akcií nebo akciových opcí poskytnutých jiným smluvním stranám než zaměstnancům, a to ke dni, kdy účetní jednotka obdrží zboží nebo druhá smluvní strana poskytne službu.
Akcie
B2 Reálná hodnota akcií poskytnutých zaměstnancům se stanoví ve výši tržní ceny akcií účetní jednotky (nebo odhadované tržní ceny, nejsou-li akcie účetní jednotky veřejně obchodované) a upraví se tak, aby odrážela podmínky, za nichž byly akcie poskytnuty (kromě rozhodných podmínek, které jsou vyňaty z kalkulace reálné hodnoty podle odstavců 19-21). B3 Jestliže například zaměstnanec během rozhodného období nemá právo na dividendy, bude tento faktor vzat v úvahu při stanovení reálné hodnoty poskytnutých akcií. Podobně, jestliže po okamžiku převedení akcií na druhou smluvní stranu tyto akcie podléhají omezením na jejich převod dalším smluvním stranám, bude tento faktor vzat v úvahu, avšak pouze do té míry, do jaké tato omezení po tomto datu ovlivňují cenu, kterou by za tuto akcii zaplatil znalý a ochotný účastník trhu. Jestliže jsou například akcie aktivně obchodovány na tzv. hlubokém a likvidním trhu, případná omezení převodu po rozhodném období mohou mít malý, pokud vůbec nějaký, dopad na cenu, kterou je znalý a ochotný účastník trhu ochoten za tyto akcie zaplatit. Omezení převodu nebo jiné restrikce, jež existují během rozhodného období, nebudou při stanovení reálné hodnoty poskytnutých akcií ke dni poskytnutí brány v
úvahu, neboť tyto restrikce vycházejí z existence rozhodných podmínek, se kterými se nakládá v souladu s odstavci 19-21.
Akciové opce
B4 V případě akciových opcí poskytnutých zaměstnancům často nejsou k dispozici tržní ceny, neboť poskytnuté opce bývají spojeny s podmínkami, jež se nevztahují na obchodované opce. Pokud neexistují obchodované opce s podobnými vlastnostmi, reálná hodnota poskytnutých opcí se stanoví s použitím oceňovacího modelu.
B5 Při výběru modelu pro oceňování opcí zváží účetní jednotka všechny faktory, které by znalý a ochotný účastník trhu bral v úvahu při rozhodování, jaký oceňovací model použít. Například mnohé zaměstnanecké opce mají dlouhou dobu do splatnosti, jsou obvykle realizovatelné během období mezi datem převodu na zaměstnance a koncem života opce a často bývají realizovány co nejdříve. Tyto faktory by se měly brát v úvahu při stanovení reálné hodnoty opcí k datu jejich poskytnutí. Mnohé účetní jednotky díky těmto požadavkům pravděpodobně nebudou moci použít Black- Xxxxxxx-Mertonův model, jenž nezahrnuje možnost realizace před splatností opce a nemusí dostatečně odrážet dopady očekávané brzké realizace. Také nepřipouští možnost, že očekávaná volatilita a ostatní vstupy modelu by se mohly během života opce měnit. Pro akciové opce s relativně krátkou sjednanou splatností nebo takové opce, které se musí realizovat během krátkého období po skončení rozhodného období, však výše uvedené námitky nemusí být relevantní. V těchto případech může Black-Xxxxxxx-Mertonův model dávat ocenění, které je v podstatě stejné, jaké by dávaly i flexibilnější oceňovací modely.
B6 Veškeré modely pro oceňování opcí berou v úvahu přinejmenším následující faktory:
(a) realizační cenu opce;
(b) dobu do splatnosti opce;
(c) aktuální cenu podkladových akcií;
(d) očekávanou volatilitu cen akcií;
(e) očekávané dividendy z akcií (je-li to relevantní); a
(f) bezrizikovou úrokovou sazbu během doby života opce.
B7 V úvahu se berou i další faktory, které by znalí a ochotní účastníci trhu zvažovali při stanovení ceny (s výjimkou rozhodných podmínek a obnovovacích prvků, které jsou vyňaty ze stanovení reálné hodnoty v souladu s odstavci 19-22).
B8 Například akciová opce poskytnutá zaměstnanci nemůže být obvykle realizována během stanoveného období (např. během rozhodného období nebo během období stanoveném regulátorem kapitálového trhu). Tento faktor bude vzat v úvahu, jestliže by použitý oceňovací model jinak předpokládal, že opce může být realizována kdykoli během jejího života. Pokud účetní jednotka použije oceňovací model, který předpokládá, že opce mohou být realizovány pouze na konci svého života, není třeba tento model upravovat kvůli nemožnosti realizace opcí během rozhodného období (nebo jiných období během života opce), neboť model již předpokládá, že opce nemohou být během těchto období realizovány.
B9 Další obvyklou charakteristikou zaměstnaneckých akciových opcí je pravděpodobnost brzké realizace, například z důvodu, že opce není volně převoditelná nebo proto, že zaměstnanec musí realizovat všechny své opce při ukončení pracovního poměru.
Dopady očekávané předčasné realizace budou brány v úvahu v souladu s odstavci B16-B21.
B10 Faktory, které by znalý a ochotný účastník trhu při stanovení ceny akciové opce (nebo jiného kapitálového nástroje) nezvažoval, se při stanovení reálné hodnoty akciových opcí (nebo jiných kapitálových nástrojů) nemají brát v úvahu. Například u akciových opcí poskytnutých zaměstnancům nebudou při určování ceny, která by byla stanovena znalým a ochotným účastníkem trhu, relevantní takové faktory, jež ovlivňují hodnotu opce pouze z pohledu jednotlivého zaměstnance.
Vstupy opčních oceňovacích modelů
B11 Při odhadu očekávané volatility cen podkladových akcií a dividend z těchto akcií je cílem přiblížit se očekávání, která by se odrazila na běžném trhu, případně ceně za opci, jež by byla sjednána na burze. Podobně při stanovení dopadů brzké realizace zaměstnaneckých akciových opcí je cílem přiblížit se očekávání, k nimž by dospěla nezávislá strana s přístupem k detailním informacím o chování zaměstnanců z hlediska realizace opcí na základě informací dostupných k datu vydání.
B12 V řadě případů bude nejspíše existovat určité rozmezí přiměřených očekávání o budoucí volatilitě, dividendách a chování držitelů opcí z hlediska jejich realizace. Pokud tomu tak bude, očekávaná hodnota by se měla počítat pomocí průměru přípustných částek uvnitř tohoto rozmezí váženého příslušnými pravděpodobnostmi.
B13 Očekávání týkající se budoucnosti obvykle vycházejí ze zkušenosti, která se patřičně upraví, jestliže se s přiměřenou pravděpodobností očekává, že budoucnost se bude lišit od minulosti. V některých případech mohou identifikovatelné faktory naznačovat, že neupravená historická zkušenost je relativně špatným modelem budoucnosti. Jestliže například účetní jednotka se dvěma zřetelně odlišnými směry podnikání má jeden, který byl výrazně méně rizikový než druhý, historická volatilita nemusí být tou nejlepší informací, z níž by měla vycházet přiměřená očekávání pro budoucnost.
B14 Za jiných okolností nemusí být historická informace k dispozici. Například nově kótovaná účetní jednotka bude mít málo historických dat (nebo žádná) o volatilitě ceny svých akcií. Nekótované a nově kótované účetní jednotky jsou předmětem dalšího textu.
B15 Stručně řečeno, účetní jednotka by neměla při odhadování volatility, chování zaměstnanců při realizaci opcí a dividend prostě vycházet jen z historické informace, aniž by vzala v úvahu, do jaké míry lze očekávat, že minulá zkušenost se přiměřeně promítne do budoucího vývoje.
Očekávaná brzká realizace
B16 Zaměstnanci často z různých důvodů realizují akciové opce předčasně. Například zaměstnanecké akciové opce jsou obvykle nepřevoditelné na třetí stranu. Tak se často stává, že zaměstnanci realizují své akciové opce předčasně, neboť to je jediný způsob, jak mohou uzavřít své pozice. Od zaměstnanců, kteří ukončí pracovní poměr, se obvykle požaduje, aby realizovali své opce v krátké době, jinak opce propadnou. Tento faktor také způsobuje předčasnou realizaci zaměstnaneckých akciových opcí. Mezi další faktory způsobující předčasnou realizaci patří neochota přijmout riziko a nedostatečná diverzifikace struktury majetku.
B17 Způsob, jakým se berou v úvahu dopady očekávané brzké realizace, závisí na typu použitého modelu pro oceňování opcí. Při zahrnutí očekávané brzké realizace do oceňovacího modelu by se mohlo vycházet z odhadu očekávané doby života opce (jímž je u zaměstnanecké akciové opce období od poskytnutí opce až do data, kdy se očekává realizace) coby vstupu opčního oceňovacího modelu (např.Black-Xxxxxxx- Mertonův model). Alternativně je možné modelovat očekávanou předčasnou realizaci pomocí binomického nebo podobného oceňovacího modelu, mezi jehož vstupní parametry patří i smluvně sjednaná doba do splatnosti opce.
B18 Faktory, jež se mají brát v úvahu při odhadu brzké realizace, zahrnují:
(a) délku rozhodného období, neboť akciová opce obvykle do konce rozhodného období nemůže být realizována. Posouzení dopadu očekávané předčasné realizace má vycházet z předpokladu, že opce nakonec budou na druhou smluvní stranu převedeny. Dopady rozhodných podmínek jsou popsány v odstavcích 19-21;
(b) průměrnou délku období, po které podobné opce žily v minulosti;
(c) cenu podkladových akcií. Zkušenosti mohou naznačovat, že zaměstnanci obvykle realizují své opce, když cena podkladové akcie dosáhne určité úrovně nad realizační cenou;
(d) úroveň zařazení zaměstnance v rámci organizace. Zkušenost může například naznačovat, že zaměstnanci zařazení na vyšších pozicích obvykle realizují své opce později než zaměstnanci zařazení na nižších pozicích (viz dále odstavec B21);
(e) očekávanou volatilitu podkladových akcií. V průměru mohou mít zaměstnanci tendenci realizovat opce na vysoce volatilní akcie dříve než u akcií s nízkou volatilitou.
B19 Jak je uvedeno v odstavci B17, dopady předčasné realizace se mohou brát v úvahu při odhadu očekávané splatnosti opce coby vstupu oceňovacího modelu. Při odhadu očekávané splatnosti akciových opcí vydaných skupině zaměstnanců může účetní jednotka svůj odhad opřít o vážený průměr očekávané splatnosti pro celou skupinu zaměstnanců nebo o vážený průměr očekávaných splatností opcí pro podskupiny zaměstnanců v rámci jedné skupiny na bázi podrobnějších údajů o chování zaměstnanců při realizaci opcí (viz níže).
B20 Pravděpodobně bude důležité rozdělit zaměstnance do skupin s relativně homogenním chováním při realizaci opcí. Hodnota opce není lineární funkcí doby splatnosti; její hodnota se s prodlužováním splatnosti opce zvyšuje, avšak klesajícím tempem. Například za jinak stejných podmínek má dvouletá opce sice vyšší cenu než jednoletá opce, avšak nestojí dvakrát tolik. To znamená, že výpočet odhadované hodnoty opcí pomocí zprůměrované doby splatnosti různých opcí, přičemž by se do průměru zahrnuly opce s významně odlišnými splatnostmi, by celkovou reálnou hodnotu poskytnutých akciových opcí nadhodnotil. Rozdělení poskytnutých opcí do několika skupin, z nichž každá má relativně úzké rozpětí dob splatnosti zahrnutých do váženého průměru za skupinu, toto nadhodnocení redukuje.
B21 Podobně se postupuje při použití binomického nebo podobného modelu. Například zkušenosti účetní jednotky, která poskytuje opce zaměstnancům na všech pozicích,
by mohla naznačovat, že nejvyšší management obvykle drží své opce déle než zaměstnanci středního managementu a že zaměstnanci na nejnižší pozici realizují své opce dříve než kterákoliv jiná skupina. Navíc ti zaměstnanci, kteří mají motivaci nebo přímo musí držet alespoň jistý minimální počet kapitálových nástrojů (včetně opcí) svého zaměstnavatele, by mohli v průměru realizovat opce později než ti zaměstnanci, kteří tuto motivaci či povinnost nemají. V takovýchto situacích bude mít rozdělení opcí podle skupin příjemcům relativně homogenním chováním z hlediska realizace za následek přesnější odhad celkové reálné hodnoty poskytnutých akciových opcí.
Očekávaná volatilita
B22 Očekávaná volatilita je měřítkem, jak bude cena dle očekávání kolísat v průběhu období. V oceňovacích modelech opcí se volatilita obvykle měří jako roční směrodatná odchylka míry výnosnosti z akcie počítaná při spojitém úročení během určitého období. Volatilita je obvykle vyjádřena v přepočtu na celoroční vyjádření, která jsou srovnatelná bez ohledu na časové období použité pro výpočet, byl-li proveden na základě denního, týdenního nebo měsíčního pozorování cen.
B23 Míra výnosnosti z akcie (která může být kladná nebo záporná) za určité období měří, jaký výtěžek (užitek) získal akcionář z dividend a ze zhodnocení (nebo znehodnocení) akcie.
B24 Očekávaná roční volatilita akcie je rozpětí, uvnitř něhož bude roční míra výnosnosti počítaná při spojitém úročení přibližně po dvě třetiny období. Řekneme-li například, že akcie s očekávanou mírou výnosnosti 12 procent (počítáno při použití spojitého úročení) má volatilitu 30 procent, znamená to, že existuje zhruba dvoutřetinová pravděpodobnost, že výnosnost z akcie za jeden rok bude mezi –18 procenty (12 procent – 30 procent) a 42 procenty (12 procent + 30 procent). Je-li cena akcie 100 MJ na začátku roku a nejsou-li vypláceny žádné dividendy, lze očekávat, že cena akcie na konci roku bude mezi 83,53 MJ (tj.100 MJ × e–0,18) a 152,20 MJ (tj.100 MJ
× e0,42) přibližně po dvě třetiny daného období.
B25 Faktory, jež se mají brát v úvahu při odhadu očekávané volatility, zahrnují:
(a) implicitní volatilitu cen akcií počítanou z cen obchodovaných akciových opcí účetní jednotky nebo jiných obchodovaných nástrojů účetní jednotky, jež zahrnují případné opční prvky (jako například konvertibilní dluhopisy);
(b) historickou volatilitu ceny akcií v průběhu posledního období, které je obecně srovnatelné s očekávaným obdobím do splatnosti (s tím, že se bere v úvahu zbývající smluvní doba do splatnosti opce a dopad očekávané brzké realizace);
(c) délku období, po které byly akcie účetní jednotky veřejně obchodovány. Nově kótovaná účetní jednotka může vykazovat vysokou historickou volatilitu ve srovnání s podobnými účetními jednotkami, které jsou kótované delší dobu. Další pokyny pro nově kótované jednotky jsou popsány dále;
(d) tendenci volatility vracet se ke svému průměru, tj. na úroveň svého dlouhodobého průměru, a též ostatní faktory naznačující, že očekávaná budoucí volatilita by se mohla lišit od historické volatility. Jestliže byla například cena akcie účetní jednotky mimořádně volatilní po určité
identifikovatelné období kvůli neúspěšné nabídce na převzetí podniku nebo kvůli zásadní restrukturalizaci, toto období se při výpočtu historické průměrné roční volatility nemusí brát v úvahu;
(e) přiměřené a pravidelné intervaly pozorování cenového vývoje. Pozorování cenového vývoje se má provádět v každém období za použití konsistentní metodiky. Účetní jednotka například může využít uzavírací ceny za každý týden nebo nejvyšší ceny dosažné během týdne, avšak neměla by používat uzavírací cenu za jedny týdny a nejvyšší cenu za jiné týdny. Pozorovaný cenový vývoj má být vyjádřen ve stejné měně, ve které je denominována realizační cena.
Nově kótované účetní jednotky
B26 Jak je uvedeno v odstavci B25, účetní jednotka by měla brát v úvahu historickou volatilitu ceny akcie během posledního období, které je obecně srovnatelné s očekávaným obdobím života opce. I když nemá nově kótovaná účetní jednotka dostatečné informace o historické volatilitě, měla by kalkulovat historickou volatilitu za nejdelší období, za které jsou k dispozici údaje o aktivním obchodování. Také lze brát v úvahu historickou volatilitu podobných účetních jednotek ve srovnatelném období jejich existence. Například účetní jednotka, která je kótována pouze jeden rok a poskytuje opce s průměrnou pětiletou splatností, může brát v úvahu strukturu a výši historické volatility účetních jednotek ve stejném oboru za prvních šest let, kdy byly akcie těchto účetních jednotek veřejně obchodovány.
Nekótované účetní jednotky
B27 Nekótovaná účetní jednotka nemá k dispozici historické informace, o které se může opřít při odhadu očekávané volatility. Některé faktory, které se mají brát v úvahu, jsou uvedeny níže.
B28 V některých případech může mít nekótovaná účetní jednotka, která pravidelně emituje opce nebo akcie zaměstnancům (nebo jiným smluvním stranám), vybudovaný vnitropodnikový trh svých akcií. Volatilita těchto cen akcií se může brát v úvahu při odhadu očekávané volatility.
B29 Alternativně by účetní jednotka mohla brát při stanovení očekávané volatility v úvahu historickou nebo implicitní volatilitu cen akcií podobných kótovaných účetních jednotek, u nichž jsou k dispozici informace o cenách akcií nebo o cenách opcí. Takový postup je vhodný v situaci, vychází-li účetní jednotka při odhadu hodnoty svých akcií z cen akcií podobných kótovaných účetních jednotek.
B30 Jestliže účetní jednotka při odhadu hodnoty svých akcií nevychází z cen akcií podobných kótovaných účetních jednotek a namísto toho použila k ocenění svých akcií jinou metodiku, je možné odhadovat očekávanou volatilitu v souladu s touto oceňovací metodikou. Účetní jednotka by mohla například ocenit své akcie na základě výše čistých aktiv nebo zisku. Může tedy brát v úvahu očekávanou volatilitu výše čistých aktiv nebo zisku.
Očekávané dividendy
B31 Zda se očekávané dividendy zahrnou do odhadu reálné hodnoty poskytnutých akcií nebo akciových opcí, závisí na tom, má-li druhá smluvní strana na dividendy nebo ekvivalenty dividend nárok.
B32 Jestliže například zaměstnanec obdrží akciové opce a má nárok na dividendy z podkladových akcií nebo na ekvivalenty dividend (které se mohou například platit hotově nebo se použijí ke snížení realizační ceny) mezi datem poskytnutí a okamžikem realizace, poskytnuté opce se ocení tak, jako by nebyly z podkladových akcií vyplaceny žádné dividendy;to znamená, že vstup oceňovacího modelu pro očekávané dividendy bude nula.
B33 Podobně je tomu v situaci, když se k datu poskytnutí odhaduje reálná hodnota akcií poskytnutých zaměstnancům – jestliže má zaměstnanec právo získat dividendy vyplacené během rozhodného období, nepožaduje se žádná úprava ocenění, která by zohlednila očekávané dividendy.
B34 Na druhou stranu, jestliže zaměstnanci nemají nárok na dividendy nebo ekvivalenty dividend během rozhodného období (nebo v případě opcí před okamžikem realizace), pak by ocenění práva získat akcie nebo opce ke dni poskytnutí mělo brát v úvahu očekávané dividendy. To znamená, že při stanovení reálné hodnoty poskytnuté opce by se očekávané dividendy měly do oceňovacího modelu zahrnout. Při stanovení reálné hodnoty poskytnutého práva na akcie se ocenění sníží o současnou hodnotu dividend, jejichž výplata se očekává během rozhodného období.
B35 Modely oceňování opcí obvykle pracují s očekávaným percentuálním dividendovým výnosem. Modely však lze modifikovat, aby pracovaly s očekávanou částkou dividend a nikoliv s percentuálně vyjádřeným výnosem. Účetní jednotka pak může použít buď očekávaný percentuální dividendový výnos, nebo své očekávané dividendové platby. Pokud účetní jednotka použije v modelu očekávané dividendové platby, má brát v úvahu, jak dividendy v minulosti rostly. Jestliže byla například obvyklá dividendová politika účetní jednotky taková, že se dividendy zvyšovaly přibližně o 3 procenta ročně, ocenění opcí by nemělo předpokládat pevnou částku dividendy během období do splatnosti, ledaže by existoval nějaký důkaz, jenž by předpoklad pevných dividend prokázal.
B36 Předpoklad očekávaných dividend by měl obecně vycházet z veřejně dostupných informací. Účetní jednotka, která nevyplácí dividendy a nemá žádné plány tak činit, by měla vycházet z předpokladu, že očekávaný dividendový výnos bude nula. Avšak vznikající účetní jednotka bez historie výplaty dividend může plánovat, že během očekávaných období splatnosti zaměstnaneckých akciových opcí začne dividendy vyplácet. Tyto účetní jednotky mohou použít průměr svých minulých dividendových výnosů (nula) a průměrný dividendový výnos srovnatelné skupiny podniků.
Bezriziková úroková míra
B37 Typicky bezriziková úroková míra představuje implicitní výnos, který nesou vládní bez kuponové obligace té země, v jejíž měně je denominována realizační cena, které mají splatnost rovnou očekávané splatnosti oceňované opce (na základě smluvní doby splatnosti opce s přihlédnutím k dopadům očekávané brzké realizace). V některých případech je nezbytné použít vhodnou náhradu, pokud žádné takovéto vládní obligace neexistují nebo pokud okolnosti naznačují, že implicitní výnos z vládních bez kuponových obligací neodpovídá bezrizikové úrokové sazbě (například v ekonomikách s vysokou inflací). Vhodné náhrady se použije i tehdy, jestliže by účastníci trhu při odhadu reálné hodnoty opce se splatností, jež odpovídá očekávané splatnosti oceňované opce, stanovili bezrizikovou úrokovou sazbu za použití této náhrady namísto implicitního výnosu z vládních bez kuponových obligací.
Dopady kapitálové struktury
B38 Veřejně obchodované akciové opce emitují obvykle třetí strany, nikoliv účetní jednotka. Při realizaci těchto akciových opcí dodá akcie emitent opce jejímu držiteli. Tyto akcie získá od současných akcionářů. A proto realizace obchodovaných akciových opcí nemá žádný ředicí efekt.
B39 Naproti tomu, jestliže akciové opce emituje sama účetní jednotka, nové akcie se emitují v okamžiku, kdy jsou opce realizovány (buď skutečně emitované nebo v podstatě emitované, jestliže se použijí akcie dříve zpětně odkoupené a držené v majetku). Vzhledem k tomu, že akcie budou emitovány v realizační ceně a nikoliv v aktuální tržní ceně k datu realizace, toto současné nebo potenciální zředění by mohlo snížit cenu akcie, takže držitel opce na realizaci nevydělá tolik, jako kdyby realizoval podobnou obchodovanou opci, která ředicí efekt nemá.
B40 Zda má toto ředění významný vliv na hodnotu poskytnutých akciových opcí, závisí na různých faktorech, jako je například počet nových akcií, jež budou emitovány při realizaci opcí ve srovnání s počtem akcií, které již byly emitovány. Očekává-li již trh, že k poskytnutí opcí dojde, je také možné, že potenciální ředění již cenu akcie k datu poskytnutí opcí ovlivnilo.
B41 Účetní jednotka by však měla zvážit, zda případný ředicí efekt budoucí realizace poskytnutých akciových opcí může mít vliv na jejich odhadovanou reálnou hodnotu k datu jejich poskytnutí. Oceňovací modely opcí mohou být přizpůsobeny tak, aby zohlednily tento potenciální ředicí efekt.
Modifikace smluvních podmínek úhrad, jež se vypořádají vlastními kapitálovými nástroji
B42 Odstavec 27 stanoví, že bez ohledu na jakékoliv modifikace podmínek, za nichž byly poskytnuty kapitálové nástroje, a bez ohledu na zrušení nebo vypořádání této emise kapitálových nástrojů, má účetní jednotka vykazovat přinejmenším přijaté služby oceněné reálnou hodnotou poskytnutých kapitálových nástrojů stanovenou ke dni poskytnutí, nenastane-li ovšem situace, že tyto kapitálové nástroje nejsou nakonec na druhou smluvní stranu převedeny z důvodu nesplnění rozhodných podmínek (jiných než tržních podmínek), které byly formulovány v den poskytnutí. Navíc má účetní jednotka vykázat dopad modifikací, jež zvyšují celkovou reálnou hodnotu smlouvy o úhradě vázané na akcie nebo jsou jinak pro zaměstnance příznivé.
B43 Při aplikaci požadavků odstavce 27:
(a) jestliže modifikace zvyšuje reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů (například snížením realizační ceny opcí) stanovenou bezprostředně před modifikací a po ní, účetní jednotka zahrne dodatečně poskytnutou reálnou hodnotu do ocenění částky vykázané za přijaté služby jako protihodnotu za poskytnuté kapitálové nástroje. Dodatečně poskytnutá reálná hodnota je rozdíl mezi reálnou hodnotou modifikovaného kapitálového nástroje a hodnotou původního kapitálového nástroje s tím, že obě tyto reálné hodnoty se stanovují a porovnávají ke dni modifikace smluvních podmínek. Pokud dojde k modifikaci během rozhodného období, dodatečně poskytnutá reálná hodnota se zahrne do ocenění částky vykázané za přijaté služby během období ode dne modifikace až do dne, kdy se modifikované kapitálové nástroje
převádějí na druhou smluvní stranu, a to vedle částky stanovené na základě reálné hodnoty původních kapitálových nástrojů k datu poskytnutí, která se vykazuje během zbývající části původního rozhodného období. Pokud dojde k modifikaci po datu, kdy byly nástroje převedeny na druhou smluvní stranu, dodatečně poskytnutá reálná hodnota se vykáže buď okamžitě anebo během rozhodného období, jestliže se požaduje, aby zaměstnanec dovršil dodatečné období setrvání v pracovním poměru předtím, než získá bezpodmínečný nárok na tyto modifikované kapitálové nástroje;
(b) a podobně, jestliže modifikace zvýší počet poskytnutých kapitálových nástrojů, účetní jednotka zahrne reálnou hodnotu dodatečně poskytnutých kapitálových nástrojů oceněných ke dni modifikace do částky vykázané za přijaté služby jako protihodnotu za poskytnuté kapitálové nástroje v souladu s požadavky ve výše uvedeném bodě (a). Například jestliže k modifikaci dojde během rozhodného období, reálná hodnota dodatečně poskytnutých kapitálových nástrojů se zahrne do částky vykázané za přijaté služby během období ode dne modifikace až do data, kdy se dodatečné kapitálové nástroje převádějí na druhou smluvní stranu;a dále se vykazují i částky, jež byly stanoveny na základě reálné hodnoty původně poskytnutých kapitálových nástrojů k datu jejich poskytnutí, které se vykazuje během bývající části původního rozhodného období;
(c) jestliže účetní jednotka modifikuje rozhodné podmínky způsobem, který je výhodný pro zaměstnance – například zkrácením rozhodného období nebo úpravou či zrušením výkonnostní podmínky (jiné než je tržní podmínka, kde se změny zachytí v souladu s výše uvedeným bodem (a)) – vezme při aplikaci požadavků odstavců 19-21 v úvahu modifikované rozhodné podmínky.
B44 Jestliže účetní jednotka modifikuje smluvní podmínky poskytnutých kapitálových nástrojů způsobem, který sníží celkovou reálnou hodnotu této smlouvy o úhradě vázané na akcie nebo přinese zaměstnanci jinou nevýhodu, bude i přesto nadále vykazovat přijaté služby jako protihodnotu za poskytnuté kapitálové nástroje, jako kdyby k této modifikaci vůbec nedošlo (s výjimkou zrušení některých nebo veškerých poskytnutí kapitálových nástrojů, o nichž se účtuje v souladu s odstavcem 28). Například:
(a) jestliže modifikace sníží reálnou hodnotu poskytnutých kapitálových nástrojů, jež se pro toto porovnání stanoví bezprostředně před modifikací smluvních podmínek a po ní, účetní jednotka toto snížení reálné hodnoty nebude brát v úvahu a bude nadále vykazovat částku za přijaté služby jako protihodnotu za kapitálové nástroje na základě reálné hodnoty poskytnutých kapitálových nástrojů stanovené ke dni jejich poskytnutí;
(b) jestliže modifikace sníží počet kapitálových nástrojů poskytnutých zaměstnancům, takovéto snížení se zaúčtuje jako zrušení této části poskytnutých nástrojů v souladu s požadavky odstavce 28;
(c) jestliže účetní jednotka modifikuje rozhodné podmínky způsobem, který pro zaměstnance není výhodný – například prodloužením rozhodného období, modifikací nebo stanovením nové výkonnostní podmínky (jiné než je tržní podmínka, kde se změny účtují v souladu s výše uvedeným bodem (a)), účetní jednotka při aplikaci požadavků odstavců 19-21 nebude brát v úvahu modifikované rozhodné podmínky.
Úhrady vázané na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině (změny z roku 2009)
B45 Odstavce 43A–43C se zabývají účtováním úhrad vázaných na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině v individuální účetní závěrce každé účetní jednotky. Odstavce B46–B61 pojednávají o způsobu uplatňování požadavků v odstavcích 43A–43C. Jak je uvedeno v odstavci 43D, k úhradám vázaným na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině může dojít z různých důvodů v závislosti na skutečnostech a okolnostech. Tento výklad proto není vyčerpávající a předpokládá, že pokud účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby, nemá žádný závazek vypořádat transakci, představuje tato transakce kapitálový příspěvek mateřské společnosti pro dceřinou společnost bez ohledu na případné dohody o proplacení v rámci skupiny.
B46 Ačkoli se níže uvedený text zaměřuje na transakce se zaměstnanci, vztahuje se rovněž na obdobné transakce s úhradou vázanou na akcie s dodavateli zboží nebo služeb jinými než zaměstnanci. Dohoda mezi mateřskou společností a její dceřinou společností může vyžadovat, aby dceřiná společnost zaplatila mateřské společnosti za poskytnutí kapitálových nástrojů zaměstnancům. Níže uvedené pojednání se nezabývá způsobem zúčtování takovéto dohody o proplacení v rámci skupiny.
B47 V transakcích s úhradou vázanou na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině se obvykle objevují čtyři otázky. Pro usnadnění se níže uvedené příklady zabývají těmito otázkami z hlediska mateřské společnosti a její dceřiné společnosti.
Dohody o úhradách vázaných na akcie týkající se kapitálových nástrojů účetní jednotky
B48 První otázkou je, zda by níže uvedené transakce týkající se kapitálových nástrojů účetní jednotky měly být v souladu s požadavky tohoto IFRS zaúčtovány jako transakce vypořádané kapitálovými nástroji nebo vypořádané v hotovosti:
a) účetní jednotka poskytne svým zaměstnancům práva na kapitálové nástroje této účetní jednotky (např. akciové opce), a buď se rozhodne, nebo musí nakoupit kapitálové nástroje (tj. vlastní akcie) od jiné strany, aby splnila své závazky vůči zaměstnancům, a
b) buď sama účetní jednotka, nebo její akcionáři poskytnou zaměstnancům účetní jednotky práva na kapitálové nástroje této účetní jednotky (např. akciové opce) a akcionáři účetní jednotky poskytnou potřebné kapitálové nástroje.
B49 Účetní jednotka účtuje transakce s úhradou vázanou na akcie, při nichž obdrží služby jako protiplnění za své kapitálové nástroje, jako transakce vypořádané kapitálovými nástroji. Toto ustanovení se uplatní bez ohledu na to, zda se účetní jednotka rozhodne, nebo musí nakoupit tyto kapitálové nástroje od jiné strany, aby splnila své závazky vůči zaměstnancům v rámci dohody o úhradě vázané na akcie. Ustanovení se rovněž uplatní bez ohledu na to, zda:
a) práva na kapitálové nástroje účetní jednotky poskytla zaměstnanci sama účetní jednotka, nebo její akcionář či akcionáři, nebo
b) dohodu o úhradě vázané na akcie vypořádala sama účetní jednotka, nebo její akcionář či akcionáři.
B50 Má-li akcionář závazek vypořádat transakci se zaměstnanci jednotky, do níž investoval, poskytne kapitálové nástroje jednotky, do níž investoval, a nikoli vlastní kapitálové nástroje. Pokud se jednotka, do níž investoval, nachází ve stejné skupině
jako akcionář, akcionář v souladu s odstavcem 43C ocení svůj závazek ve své individuální účetní závěrce podle požadavků vztahujících se na transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádané v hotovosti a ve své konsolidované účetní závěrce podle požadavků vztahujících se na transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádané kapitálovými nástroji.
Dohody o úhradách vázaných na akcie týkající se kapitálových nástrojů mateřské společnosti
B51 Druhá otázka se zabývá transakcemi s úhradou vázanou na akcie mezi dvěma či více účetními jednotkami v téže skupině, které se týkají kapitálového nástroje jiné účetní jednotky ve skupině. Zaměstnancům dceřiné společnosti jsou například poskytnuta práva na kapitálové nástroje mateřské společnosti jako protiplnění za služby poskytnuté dceřiné společnosti.
B52 Druhá otázka se tudíž týká těchto dohod o úhradách vázaných na akcie:
a) mateřská společnost přímo poskytne práva na své kapitálové nástroje zaměstnancům dceřiné společnosti: mateřská společnost (nikoli dceřiná společnost) má povinnost poskytnout zaměstnancům dceřiné společnosti kapitálové nástroje, a
b) dceřiná společnost poskytne svým zaměstnancům práva na kapitálové nástroje mateřské společnosti: dceřiná společnost má povinnost poskytnout svým zaměstnancům kapitálové nástroje.
M a t e ř s k á s p o l e č n o s t p o s k y t n e p r á v a n a s v é k a p i t á l o v é n á s t r o j e z a m ě s t n a n c ů m d c e ř i n é s p o l e č n o s t i ( o d s t . B 5 2 p í s m . a ) )
B53 Dceřiná společnost nemá povinnost poskytnout zaměstnancům dceřiné společnosti kapitálové nástroje mateřské společnosti. V souladu s odstavcem 43B proto dceřiná společnost ocení služby, které obdržela od svých zaměstnanců, v souladu s požadavky vztahujícími se na transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádané kapitálovými nástroji a vykáže odpovídající zvýšení vlastního kapitálu jako příspěvek mateřské společnosti.
B54 Mateřská společnost má závazek vypořádat transakci se zaměstnanci dceřiné společnosti poskytnutím vlastních kapitálových nástrojů mateřské společnosti. V souladu s odstavcem 43C proto mateřská společnost ocení svůj závazek v souladu s požadavky vztahujícími se na transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádané kapitálovými nástroji.
D c e ř i n á s p o l e č n o s t p o s k y t n e s v ý m z a m ě s t n a n c ů m p r á v a n a k a p i t á l o v é n á s t r o j e m a t e ř s k é s p o l e č n o s t i ( o d s t . B 5 2 p í s m . b ) )
B55 Jelikož dceřiná společnost nesplňuje žádnou z podmínek uvedených v odstavci 43B, zaúčtuje transakci se svými zaměstnanci jako vypořádanou v hotovosti. Tento požadavek platí bez ohledu na to, jak dceřiná společnost získá kapitálové nástroje ke splnění svých závazků vůči zaměstnancům.
Dohody o úhradách vázaných na akcie týkající se úhrad zaměstnancům vypořádaných v hotovosti
B56 Třetí otázkou je to, jak má účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby od svých dodavatelů (včetně zaměstnanců), zaúčtovat dohody o úhradách vázaných na akcie, které jsou vypořádány v hotovosti, pokud samotná účetní jednotka nemá povinnost uskutečnit požadované platby svým dodavatelům. Vezměme například v úvahu níže uvedené dohody, podle nichž má mateřská společnost (nikoli samotná účetní jednotka) povinnost uskutečnit požadované platby v hotovosti zaměstnancům účetní jednotky:
a) zaměstnanci účetní jednotky obdrží platby v hotovosti, které se odvíjí od ceny jejích kapitálových nástrojů;
b) zaměstnanci účetní jednotky obdrží platby v hotovosti, které se odvíjí od ceny kapitálových nástrojů mateřské společnosti.
B57 Dceřiná společnost nemá závazek vypořádat transakci se svými zaměstnanci. Dceřiná společnost proto zaúčtuje transakci se svými zaměstnanci jako vypořádanou kapitálovými nástroji a vykáže odpovídající zvýšení vlastního kapitálu jako příspěvek mateřské společnosti. Dceřiná společnost následně přecení náklady transakce s ohledem na případné změny vyplývající z netržních rozhodných podmínek, které nebyly splněny v souladu s odstavci 19–21. To se liší od ocenění transakce v konsolidované účetní závěrce skupiny jako transakce vypořádané v hotovosti.
B58 Protože mateřská společnost má závazek vypořádat transakci se zaměstnanci a protiplnění je v hotovosti, mateřská společnost (a konsolidovaná skupina) ocení svůj závazek v souladu s požadavky vztahujícími se na transakce s úhradou vázanou na akcie vypořádané v hotovosti podle odstavce 43C.
Převod zaměstnanců mezi účetními jednotkami ve skupině
B59 Čtvrtá otázka se zabývá dohodami o úhradách vázaných na akcie v rámci skupiny, které se týkají zaměstnanců více než jedné účetní jednotky ve skupině. Mateřská společnost mohla například poskytnout práva na své kapitálové nástroje zaměstnancům dceřiných společností za podmínky, že tito zaměstnanci splní stanovené období nepřetržitého zaměstnání ve skupině. Zaměstnanec jedné dceřiné společnosti může být v průběhu stanoveného rozhodného období převeden do jiné dceřiné společnosti, aniž jsou dotčena práva zaměstnance na kapitálové nástroj mateřské společnosti na základě původní dohody o úhradě vázané na akcie. Nemají-li dceřiné společnosti závazek vypořádat transakci s úhradou vázanou na akcie se svými zaměstnanci, zaúčtují ji jako transakci vypořádanou kapitálovými nástroji. Každá dceřiná společnost ocení služby přijaté od zaměstnance reálnou hodnotou kapitálových nástrojů k datu, kdy mateřská společnost původně poskytla práva na tyto kapitálové nástroje, jak stanoví dodatek A, a poměrně k rozhodnému období, které zaměstnanec odsloužil u jednotlivých dceřiných společností.
B60 Má-li dceřiná společnost závazek vypořádat transakci se svými zaměstnanci kapitálovými nástroji mateřské společnosti, zaúčtuje transakci jako vypořádanou v hotovosti. Každá dceřiná společnost ocení obdržené služby reálnou hodnotou kapitálových nástrojů k datu poskytnutí poměrně k rozhodnému období, které zaměstnanec odsloužil u jednotlivých dceřiných společností. Každá dceřiná společnost mimoto uzná případnou změnu reálné hodnoty kapitálových nástrojů za období služby zaměstnance u jednotlivých dceřiných společností.
B61 Může se stát, že takový zaměstnanec poté, co bude převeden mezi účetními jednotkami ve skupině, nesplní rozhodnou podmínku, která není tržní podmínkou podle dodatku A, např. zaměstnanec opustí skupinu před splněním stanoveného období zaměstnání. Vzhledem k tomu, že rozhodnou podmínkou je zaměstnání ve skupině, upraví v tomto případě každá dceřiná společnost dříve vykázanou částku ve vztahu k službám přijatým od zaměstnance v souladu se zásadami v odstavci 19. Jestliže tedy práva na kapitálové nástroje poskytnutá mateřskou společností nebudou přidělena, protože zaměstnanec nesplnil jinou rozhodnou podmínku než tržní podmínku, nebude v účetní závěrce žádné účetní jednotky ve skupině na kumulativní bázi vykázána za služby přijaté od uvedeného zaměstnance žádná částka.