strana 28 • AUDITOR 1/2017

k diskuzi

strana 28 • AUDITOR 1/2017

Úvahy nad smlouvou o auditu – 1. část

Hledá se vzor smlouvy o auditu

Původním záměrem tohoto článku bylo přímočaré pojednání na téma „obsah smlouvy o auditu“ s cílem po- skytnout seznam náležitostí, jejichž zahrnutí do textu smlouvy o auditu by měl auditor svědomitě zvážit.

Nicméně při samotném psaní jsem si konečně naplno uvědomil příčiny toho, proč Komora auditorů v současné době žádnou vzorovou „formulářovou“ smlouvu nemá. Za prvé, vztah auditora a jeho klienta je při auditu ovliv- ňován mnohem více různými předpisy, než by se na prv- ní pohled zdálo (jak je např. nutné zohlednit ustanovení Etického kodexu?). Za druhé, smlouvy musí být užitečné zejména v momentě, kdy se situace začne vyvíjet v roz- poru s představami smluvních stran. Z toho důvodu musí auditor předvídat krizové situace a nabízet jejich řešení. Takových situací může nastat bezpočet (např. komu pat- ří kopie faktury klienta ve spisu auditora?).

Další problém spočívá v tom, že k sepsání bezchyb- né, ale i užitečné smlouvy je třeba právních znalostí (dá se zpráva auditora reklamovat stejně jako vadný vysa- vač?), znalostí profesních předpisů (klienta je třeba zavá- zat např. k poskytnutí prohlášení) a životních zkušenos- tí (někdo by řekl, že není špatné mít smluvně zajištěnou vytopenou místnost u klienta). Vytvoření návrhu vzorové smlouvy, která by vyhovovala všem a za každých okol- ností, je tedy v zásadě nemožné. Dalším důležitým fakto- rem volby přístupu ke smlouvě jsou i vlastní preference ohledně délky smlouvy. Někdo preferuje stručné smlou- vy o tom zásadním (klient odmítá studovat desetistrán- kovou smlouvu o „pouhém“ auditu), někdo zas preferu- je mít upraveno i to, jak bude mít (s trochou nadsázky) zajištěno u klienta parkování.

Nicméně bylo by užitečné mít seznam náležitostí, kte- ré buď ve smlouvě být musí, nebo je stačí vzít v úvahu a případně do smlouvy vložit či nevložit. Není vhodné, aby takový seznam sestavovala jedna osoba. Na druhou stranu, někde se začít musí, a to je cílem tohoto článku, který bude mít pokračování v příštím čísle. Tento článek by ideálně měl vyvolat reakci, polemiku a další doporu- čení. Po takové diskuzi již bude možné odpovědně při- stoupit k vytvoření doporučení ohledně obsahu smlouvy o auditu. Článek je myšlen jako příspěvek k diskuzi, ne- jedná se o autoritativní text.

Smlouva a zákon o auditorech

Smlouva o auditu je smlouvou nepojmenovanou, tj. smlouvou, jejíž náležitosti, práva a povinnosti z ní vyplý- vající nejsou jako smluvní typ upraveny zákonem. Zákon o auditorech (ZoA) nicméně operuje s pojmem „smlouva

o povinném auditu“, aniž by tuto smlouvu explicitně de- finoval. Ze zákona poměrně jasně vyplývá, mezi kým je tato smlouva uzavírána, co je předmětem smlouvy, jaké mají strany základní práva a povinnosti a jaká jsou speci- fika vzniku a zániku závazků z této smlouvy.

Smlouva o povinném auditu je s ohledem na znění

§ 17 odst. 5 ZoA smlouvou uzavřenou mezi auditorem (musí jít o auditora, nikoli o osobu „neauditora“, která by se zavázala provést audit za využití „subdodávky“ audi- tora) a účetní jednotkou, jejíž účetní závěrka má být ově- řována (nikoli tedy např. její mateřskou společností).

Předmět smlouvy obecně je zákonem také určen s do- statečnou určitostí. Povinný audit je jasně definován v § 2 písm. a) zákona jako takové ověření účetní závěr- ky, jehož cílem je zjistit, zda účetní závěrka podává věr- ný a poctivý obraz v souladu s právními (tedy konkrétně účetními) předpisy. V § 18 je dále stanoveno, že audi- tor musí postupovat v souladu s auditorskými standar- dy, čímž je charakter ověření (a tedy předmět smlouvy) určen nad jakékoli pochybnosti.

Co se týká práv a povinností smluvních stran smlouvy o povinném auditu, tak ty tvoří významnou část zákona, zejména pokud jde o povinnosti auditora. Jen namátkou lze zmínit povinnost nezávislosti, mlčenlivosti, dodržová- ní Etického kodexu, „nenařizovat změny a opravy úda- jů vykázaných účetní jednotkou“. Zásadní povinnosti au- ditované účetní jednotky (a jim odpovídající oprávně- ní auditora) jsou uvedeny v § 21 odst. 2 ZoA. Zejména se jedná o povinnost poskytnout auditorovi přiměřenou součinnost, přičemž některé aspekty této součinnosti jsou zákonem přímo vyjmenovány (jako např. poskytnu- tí veškerých požadovaných písemností nebo umožnění auditorovi účast na inventurách). Také je zde zakotveno právo auditora na odměnu.

Zákon dále věnuje velkou pozornost vzniku a zániku závazků ze smlouvy o povinném auditu. Jde především o poměrně dobře známý požadavek, aby byla smlou- va o povinném auditu uzavřena výhradně s auditorem, který byl jmenován orgánem k tomu zákonem určeným, a také o to, za jakých okolností může (neplní-li auditor své povinnosti řádně, nikoli pro rozdíl v názoru) audito- vaná účetní jednotka smluvní vztah s auditorem ukončit (viz § 19 ZoA).

Na první pohled by se tedy mohlo zdát, že zákon o au- ditorech toho ke smlouvě o auditu uvádí tolik, že je- jí znění by mohlo být velmi stručné díky jednoduché- mu odkazu na smlouvu o auditu dle § 17 a souvisejících ustanovení.

Na druhý pohled to tak prosté nebude, protože audi- tor musí ve smlouvě o auditu zohlednit ještě požadav- ky profesních předpisů (zejména ISA 210) a do smlou- vy vetknout další ustanovení, jako je zejména načasování vzájemných plnění a výše a splatnost odměny za audit. V neposlední řadě je také třeba upřesnit, jaká nebo jaké účetní závěrky mají být předmětem auditu.

Dále je nutné mít na paměti, že zákon vymezuje pou- ze smlouvu o povinném auditu. Ustanovení zákona se te- dy nevztahují na veškeré smlouvy o auditu. Například ustanovení o uzavírání a ukončování smlouvy jsou pro

AUDITOR 1/2017 • strana 29

nepovinný audit irelevantní. V případě nepovinného auditu není třeba, aby došlo před uzavřením smlouvy ke jmenování auditora. Z tohoto důvodu se článek dále věnuje smlouvě o auditu obecně.

Formát smlouvy a datum uzavření smlouvy Zákon o auditorech ani jiný zákon nemají žádné konkrét- ní požadavky na to, co musí být uvedeno ve smlouvě o auditu. V případě povinného auditu, jak již bylo uvede- no, zákon sám (poněkud roztroušeně) vymezuje obsah smlouvy, ale ohledně náležitostí smlouvy žádné poža- davky nemá. Dokonce ani nevznáší požadavek na pí- semnou formu smlouvy.

Z pohledu obecně závazných předpisů, což je v té- to souvislosti jen občanský zákoník, vyplývá pak pouze to, že k platnosti smlouvy je třeba identifikovat smluvní strany (§ 1731) a ujednat obsah smlouvy (§ 1725 ob- čanského zákoníku) včetně příslušných podpisů.

Zásadní pro to, co musí být ve smlouvě uvedeno a jak má taková smlouva vypadat, je profesní předpis, kterým je standard ISA 210. Jeho první část obsahuje požadav- ky na smlouvu, které je nezbytné splnit, aby auditor mo- hl takovou smlouvu podepsat, druhá, aplikační část, pak obsahuje velký počet doporučovaných náležitostí smlou- vy o auditu.

Podle tohoto standardu smlouva o auditu musí být bezpodmínečně uzavřena v písemné formě (ISA 210.10). S ohledem na to, že smlouva je elementárním ochran- ným prvkem proti hrozbám vydíratelnosti auditora (smlouva zajišťuje auditorovi právo na odměnu, i když výrok nebo jiná část řádně vyhotovené zprávy auditora nebude odpovídat představám klienta), měla by být zá- sadně uzavírána před zahájením auditu. V opačném pří- padě se auditor vystavuje riziku, že klient následné uza- vření smlouvy (a s tím povinnost zaplatit za již provede- né práce) podmíní „vstřícnějším“ přístupem auditora.

Smluvní strany

S ohledem na požadavky mířící na management, resp. statutární orgán auditované účetní jednotky není mož- né, aby smlouva o auditu účetní jednotky byla uzavřena mezi auditorem a třetí osobou. Auditovaná účetní jed- notka musí být smluvní stranou, neboť se musí smluvně zavázat k součinnosti s auditorem. Nelze tedy např. uza- vřít smlouvu mezi obcí a auditorem o auditu společnosti s ručením omezeným, kterou obec vlastní. Lze si nicmé- ně představit trojstrannou smlouvu, v níž vedle auditora bude figurovat jak objednatel auditu, který ho zpravidla bude platit a bude mu určena zpráva auditora, tak účet- ní jednotka, která se auditu bude muset „podrobit“.

V souvislosti s uzavřením takové trojstranné smlou- vy je však třeba myslet i na možnou změnu charakteru právní odpovědnosti, protože tak se auditor dostane do přímého smluvního vztahu s uživatelem své zprávy (obvykle je vztah k uživatelům mimosmluvního charakte- ru, smluvně je auditor zavázán pouze klientovi). Analýza

obchodního rizika a případná konzultace s právníkem je jistě na místě.

Povinný vs. nepovinný audit

Pokud má být audit povinným auditem, je nutné, aby před uzavřením smlouvy byl auditor jmenován přísluš- ným orgánem. Pokud jmenování nepředchází uzavře- ní smlouvy, není uzavřená smlouva platná. To zname- ná, že budou-li poskytnuta nějaká plnění na základě té- to domněle platné smlouvy, půjde o plnění bez právní- ho důvodu. Je tomu tak proto, že povinný audit nelze provést bez jmenování auditora, a zároveň se lze domní- vat, že vůlí smluvních stran bylo právě uzavření smlou- vy o povinném auditu, neboť důvodem jejího uzavření je povinnost auditu uložená zákonem. Z tohoto důvodu, te- dy pro absenci vůle, se smlouva o auditu nestane smlou- vou o „nepovinném“ auditu, protože o nepovinný audit nikdo nestál.

V případě povinného auditu je tedy nezbytně nutné se ujistit, že kroky jmenování auditora proběhly v sou- ladu s právem, a v této souvislosti lze jen doporučit, aby smlouva obsahovala prohlášení účetní jednotky o tom, že ke jmenování auditora došlo v souladu s požadavky právních předpisů a který orgán a kdy tak učinil. Dojde- li později ke zpochybnění jmenování auditora, uvedené prohlášení bude svědčit o jednání auditora v dobré víře. To může být zásadní pro případný spor o náhradu škody, která auditorovi může na základě realizace plnění z ne- platné smlouvy vzniknout.

Ve smlouvě o auditu není třeba explicitně uvádět, zda se jedná o audit povinný nebo nepovinný. Audit se nestane povinným, bude-li tak ve smlouvě nazván, a nepřestane být povinným, pokud takto ve smlou- vě nebude výslovně označen. Audit se stane povinným

„automaticky“, bude-li se jednat o účetní jednotku, kte- ré zákon tuto povinnost ukládá a bude-li auditor jmeno- ván příslušným orgánem.

Smlouva o povinném auditu se bude lišit zejména tím, že jejím obsahem bude zcela jistě i ověření výroční zprá- vy, jejíž vyhotovení a ověření zákon o účetnictví spojuje s povinností auditu.

V případě povinného auditu je třeba mít na mysli, že zákon některá práva a povinnosti upravuje kogentně. Nelze se tudíž od nich odchýlit, nelze například umožnit auditované účetní jednotce, aby od smlouvy odstoupila jinak, než jak to umožňuje zákon o auditorech.

Co bude příště

Druhá část článku se zaměří na konkrétní práva a povin- nosti smluvních stran.

Xxxx Xxxxx

Dotazy a komentáře k článku posílejte, prosím, na adresu: xxxxxxxx@xxxx.xx.