Smlouvy o provedení auditu na dobu neurčitou
AUDITOR 8/2017 • strana 19
na pomoc auditorům
Smlouvy o provedení auditu na dobu neurčitou
Cílem tohoto textu je analyzovat situace vznikající při uzavírání smlouvy o provedení auditu na dobu neu- rčitou, identifikovat postupy, které nejsou v souladu s právními předpisy, a upozornit na rizika. Analýza je také vyvolána řadou dotazů, které Komora auditorů v poslední době k tomuto tématu obdržela.
Povinný a nepovinný audit
Pro posuzování smlouvy na dobu neurčitou je důleži- té primárně rozlišovat mezi povinným a nepovinným auditem. Zatímco v případě nepovinného auditu uza- vření smlouvy o jeho provedení na dobu neurčitou v zásadě nic nebrání, povinný audit je regulován dal- šími požadavky, především pak zákonem č. 93/2009, o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o auditorech“). Další text se proto věnuje poža- davkům na povinný audit.
Subjekty veřejného zájmu
V případě smlouvy o povinném auditu subjektu ve- řejného zájmu musí účetní jednotka (subjekt veřej- ného zájmu) u určení auditora postupovat v souladu s ustanovením § 43 zákona o auditorech. V případě povinného auditu subjektu veřejného zájmu je doba, na kterou může být statutární auditor určen, omeze- na podle ustanovení § 43 odst. 4 zákona o auditorech a článkem 17 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 537/2014 ze dne 16. dubna 2014 o specific- kých požadavcích na povinný audit subjektů veřejného zájmu a o zrušení rozhodnutí Komise 2005/909/ES (dále jen „nařízení“). Vzhledem k omezení maximál- ní délky trvání auditorské zakázky nařízením nelze tedy uzavírání nových smluv o provedení auditu na do- bu neurčitou u subjektu veřejného zájmu po nabytí účinnosti nařízení již předpokládat. U smluv uzavře- ných do data účinnosti nařízení platí přechodná usta- novení uvedená v čl. 41 nařízení.
Určení auditora
V případě smlouvy o povinném auditu může účetní jed- notka, která je právnickou osobou a zároveň není sub- jektem veřejného zájmu, uzavřít smlouvu pouze s ta- kovým statutárním auditorem, který byl řádně určen nejvyšším orgánem účetní jednotky v souladu s usta- novením § 17 zákona o auditorech. Nejvyšší orgán účetní jednotky musí nejen určit statutárního audito- ra, ale také jednoznačně určit, na jak dlouhou dobu jej určuje. Podpisu smlouvy o provedení auditu na do- bu neurčitou by tedy mělo předcházet určení audito- ra „na dobu neurčitou“, případně „do odvolání“. Právní výklady se přiklánějí k tomu, že smlouva o povinném auditu, která jde nad rámec určení auditora nejvyšším
orgánem podle § 17 odst. 5 zákona o auditorech, je neplatná od samého počátku.
Ukončení smlouvy
Při ukončení smlouvy o povinném auditu uzavřené na dobu neurčitou je nutné z hlediska možností řešení a důsledků rozlišovat, kdo smlouvu ukončuje:
a) účetní jednotka je při jednostranném ukončení smlouvy o povinném auditu vázána tituly danými v ustanovení § 17a zákona o auditorech včetně povinnosti oznámení Radě pro veřejný dohled nad auditem podle ustanovení § 17a odst. 5 zákona o auditorech a dalšími podmínkami danými smlou- vou o povinném auditu, popř. civilním právem,
b) statutární auditor je při jednostranném ukončení smlouvy vázán pouze podmínkami smlouvy o po- vinném auditu, popř. civilním právem a profesními předpisy, a povinností oznámení ukončení smluvního vztahu Radě pro veřejný dohled nad auditem podle ustanovení § 17a odst. 5 zákona o auditorech,
c) dohoda smluvních stran o ukončení smlouvy o po- vinném auditu mezi účetní jednotkou a statutárním auditorem není zákonem o auditorech upravena a bude se řídit podmínkami smlouvy o povinném auditu a civilním právem.
Účetní jednotka tak může jednostranně vypovědět závazek ze smlouvy o povinném auditu nebo od smlou- vy o povinném auditu odstoupit pouze v následujících případech:
a) povinný audit není auditorem prováděn v souladu s právními předpisy, auditorskými standardy pod- le § 18 nebo etickým kodexem,
Jaké manželství? Já myslel, že je to jen smlouva na dobu neurčitou.
Kresba: Xxxx Xxxxxxx
strana 20 • AUDITOR 8/2017
na pomoc auditorům
b) při provádění auditorské činnosti došlo k ohrožení nezávislosti a nestrannosti auditora a nelze přistou- pit k opatření s cílem tato ohrožení snížit na zjevně nevýznamnou úroveň, která by neohrozila dodržo- vání požadavků stanovených tímto zákonem, nebo
c) statutárnímu auditorovi brání v provedení povin- ného auditu dočasně nebo trvale mimořádná ne- předvídatelná a nepřekonatelná překážka vzniklá nezávisle na jeho vůli nebo neplní-li auditor zá- vazky ze smlouvy o povinném auditu vztahující se k probíhající auditní zakázce, a to v případě, že by účetní jednotka při trvání této překážky nebo ne- plnění povinností ze smlouvy o povinném auditu auditorem nesplnila svou zákonnou povinnost.
Účetní jednotka však musí jednostranně vypovědět závazek ze smlouvy o povinném auditu nebo od smlou- vy o povinném auditu odstoupit:
a) odmítne-li Česká národní banka podle jiného zákona auditora určeného pro provedení povinného auditu, nebo
b) nařídí-li jí Česká národní banka podle jiného záko- na změnu auditora provádějícího povinný audit.
Účelem tohoto omezení je zamezit případům, kdy účetní jednotka provádí výměnu auditora v průběhu auditu s cílem zajistit si příznivější výrok (opinion shop- ping). Omezení je vázáno na smlouvu, nikoli na průběh auditu. Uplatní se tak plně i u smluv na dobu neurčitou po celou dobu jejich trvání. I když by k výměně audito- ra mělo dojít po ukončení auditu ve zcela běžné situaci změny auditora po změně vlastníka či po férovém vý- běrovém řízení, při důsledném uplatnění tohoto ome- zení nemá účetní jednotka ze zákona právo smlouvu vypovědět.
Nabízí se úvaha, zda při odvolání stávajícího audito- ra nejvyšším orgánem účetní jednotky a určení nového se smlouva se stávajícím auditorem nestane smlou- vou o nepovinném auditu. Pak by se omezení možnosti ukončit smlouvu neuplatnilo. Zda by tento postup byl shledán legálním, není jisté.
Případné využití tohoto postupu, tedy odvolání auditora a určení nového s následnou výpovědí smlou- vy jako smlouvy o nepovinném auditu, by mělo zůstat vyhrazeno pro okamžik po dokončení auditu a před za- hájením dalšího. Jeho uplatnění v době probíhajícího auditu jde zcela proti účelu popsaného omezení a bylo by možno jej klasifikovat jako obcházení zákona.
Právní názory na možnost odvolání stávajícího auditora nejvyšším orgánem účetní jednotky určené- ho na dobu neurčitou a určení jiného auditora pro další účetní období se liší. Primární tedy bude právní posou- zení situace, zda může nejvyšší orgán účetní jednotky revokovat svoje původní rozhodnutí o určení stávajícího auditora na dobu neurčitou. Pokud by výklad právních předpisů takovou možnost připouštěl, bude vznikat se- kundární otázka ukončení smlouvy o povinném auditu se stávajícím auditorem včetně právních následků pro
účetní jednotku, jako je vypořádání vzájemných ná- roků. V případě, že by výklad právních předpisů ta- kovou možnost nepřipouštěl, mohl by vzniknout jiný výkladový problém, a to, zda jde o druhý audit stej- né účetní závěrky, či zda nejde o společný audit, kte- rý však zúčastněnými auditory, ani účetní jednotkou nebyl vůbec zamýšlen. Na tyto otázky zatím konkrétní závěry z praxe nemáme.
Ve všech uvedených případech bude nutné vyře- šit případné vypořádání vzájemných nároků vyplýva- jících ze smlouvy o auditu v souladu s touto smlouvou, resp. civilním právem.
Profesní předpisy a rizika
V případě uzavírání smlouvy o povinném auditu na do- bu neurčitou by však měl statutární auditor vždy zvá- žit riziko ztráty nezávislosti vyplývající z dlouhodobých vazeb s účetní jednotkou v souladu s Etickým kode- xem (především odst. 290.148 a následující Etického kodexu).
Smlouva na dobu neurčitou navíc přináší rizika tím, že fixuje parametry prováděného auditu (obvykle cenu a termíny), ale nemůže zafixovat hospodářskou realitu, která mění jeho rizika a rozsah prováděných prací. Extrémním příkladem takové změny může být emise obchodovatelných cenných papírů. Po té se účetní jednotka stane subjektem veřejného zájmu ne- jen s dodatečnými požadavky na postup a výstupy auditu, ale také zcela jiným výkaznictvím na bázi IFRS. Vyhodnocení, zda nevznikly okolnosti vyžadující úpra- vu podmínek auditní zakázky, auditorovi ukládá mezi- národní auditorský standard ISA č. 210 „Sjednávání
podmínek auditních zakázek“ v odst. 13.
V extrémních situacích, kdy je smlouva uzavřena, ale účetní jednotka již s auditorem v dalším období ne- chce spolupracovat, se může uplatnit i zákaz přijmout zakázku podle ISA 210, odst. 8, protože auditor nemá zajištěn přístup k informacím a osobám v rámci účet- ní jednotky.
Závěr
Z uvedené analýzy vyplývá, že smlouva na dobu neurčitou s sebou nese řadu rizik, která začínají již tím, že auditor je určen nejvyšším orgánem společnos- ti na dobu neurčitou, a to především v okamžiku je- jich ukončování (např. duplicitní působení dvou audito- rů, zdůvodnění a ohlášení ukončení smlouvy). Nejlepší způsob, jak se těmto problémům vyhnout, je určit auditora na dobu určitou a v souladu s tím uzavřít na dobu určitou i smlouvu o auditu.
Xxxxx Xxxxxxxxx
oddělení metodiky KA ČR
Xxxxxxxxx Xxxxxx předseda Výboru pro regulaci a rozvoj profese KA ČR