NARIADENIA
I
(Akty prijaté podľa Zmluvy o ES/Zmluvy o Euratome, ktorých uverejnenie je povinné)
NARIADENIA
NARIADENIE KOMISIE (ES) č. 1126/2008
z 3. novembra 2008,
ktorým sa v súlade s nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 prijímajú určité medzinárodné účtovné štandardy
(Text s významom pre EHP)
KOMISIA EURÓPSKYCH SPOLOČENSTIEV,
so zreteľom na Zmluvu o založení Európskeho spoločenstva,
so zreteľom na nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 z 19. júla 2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem (1), a najmä na jeho článok 3 ods. 1,
keďže:
(1) Nariadenie (ES) č. 1606/2002 vyžaduje, aby verejne obchodované spoločnosti, ktoré sa riadia právom členského štátu, zostavili podľa určitých podmienok na každý rozpočtový rok, ktorý sa začína 1. januára 2005 a neskôr, konsolidované účtovné závierky v súlade s medzinárodnými účtovnými štandardmi podľa článku 2 uvedeného nariade- nia.
(2) Nariadením Komisie (ES) č. 1725/2003 z 29. septembra 2003, ktorým sa prijímajú určité medzinárodné účtovné štandardy v súlade s nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 (2), sa prijali určité medzinárodné štandardy a interpretácie, ktoré existovali k 14. septembru 2002. Komisia po zvážení rady, ktorú poskytla skupina odborných znalcov (TEG) Európskej poradnej skupiny pre finančné výkazníctvo (EFRAG), zmenila a doplnila uvedené nariadenie s cieľom zahrnúť všetky štandardy predložené Radou pre medzinárodné účtovné štandardy (IASB) a všetky interpretácie predložené Výborom pre interpretáciu medzi- národného finančného výkazníctva (IFRIC), ktoré boli v plnom rozsahu prijaté v rámci Spoločenstva k 15. októbru 2008, s výnimkou štandardu IAS 39 (súvisiaceho s vykazo- vaním a oceňovaním finančných nástrojov), z ktorého sa nepoužilo len niekoľko častí.
(1) Ú. v. ES L 243, 11.9.2002, s. 1.
(2) Ú. v. EÚ L 261, 13.10.2003, s. 1.
(3) Prostredníctvom viacerých pozmeňujúcich a doplňujúcich nariadení boli prijaté rôzne medzinárodné štandardy. To vedie k vzniku právnej neistoty a k ťažkostiam v súvislosti so správnym uplatňovaním medzinárodných účtovných štandardov v Spoločenstve. S cieľom zjednodušiť právne predpisy Spoločenstva o účtovných štandardoch je v záujme zrozumiteľnosti, prehľadnosti a transparentnosti vhodné, aby štandardy, ktoré sú v súčasnosti obsiahnuté v nariadení (ES) č. 1725/2003 a v aktoch, ktoré ho menia a dopĺňajú, boli zaradené do jedného celku.
(4) Nariadenie (ES) č. 1725/2003 by sa preto malo nahradiť týmto nariadením.
(5) Opatrenia stanovené v tomto nariadení sú v súlade so stanoviskom Regulačného výboru pre účtovníctvo,
PRIJALA TOTO NARIADENIE:
Článok 1
Medzinárodné účtovné štandardy vymedzené v článku 2 naria- denia (ES) č. 1606/2002 sa prijímajú v súlade s prílohou k tomuto nariadeniu.
Článok 2
Nariadenie (ES) č. 1725/2003 sa týmto zrušuje.
Odkazy na zrušené nariadenie sa považujú za odkazy na toto nariadenie.
Článok 3
Toto nariadenie nadobúda účinnosť tretím dňom po jeho uverejnení v Úradnom vestníku Európskej únie.
Toto nariadenie je záväzné v celom rozsahu a priamo uplatniteľné vo všetkých členských štátoch.
V Bruseli 3. novembra 2008
Za Komisiu Xxxxxxx XxXXXXXX člen Komisie
PRÍLOHA
MEDZINÁRODNÉ ÚČTOVNÉ ŠTANDARDY
Strana IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
IAS 2 Zásoby 22
IAS 7 Výkazy peňažných tokov 27
IAS 8 Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby 34
IAS 10 Udalosti po súvahovom dni 42
IAS 11 Zmluvy o zhotovení 46
IAS 12 Dane z príjmov 53
IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia 72
IAS 17 Lízingy 83
IAS 18 Výnosy 93
IAS 19 Zamestnanecké požitky 99
IAS 20 Účtovanie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej pomoci 130
IAS 21 Vplyvy zmien kurzov cudzích mien 134
IAS 23 Náklady na prijaté úvery a pôžičky 142
IAS 24 Zverejnenia o spriaznených osobách 146
IAS 26 Účtovanie a vykazovanie penzijných programov 150
IAS 27 Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka 156
IAS 28 Podiely v pridružených podnikoch 161
IAS 29 Finančné vykazovanie v hyperinflačných ekonomikách 167
IAS 31 Podiely v spoločnom podnikaní 171
IAS 32 Finančné nástroje: prezentácia 179
IAS 33 Zisk na akciu 195
IAS 34 Finančné vykazovanie v priebehu účtovného roka 208
IAS 36 Zníženie hodnoty majetku 215
IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva 241
IAS 38 Nehmotný majetok 252
IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie 270
IAS 40 Investičný nehnuteľný majetok 323
IAS 41 Poľnohospodárstvo 335
IFRS 1 Prvé uplatnenie Medzinárodných štandardov finančného výkazníctva 342
IFRS 2 Platby na základe podielov 356
IFRS 3 Podnikové kombinácie 373
IFRS 4 Poistné zmluvy 390
IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončenie činností 405
IFRS 6 Prieskum a vyhodnocovanie nerastných zdrojov 413
IFRS 7 Finančné nástroje: zverejňovanie 417
IFRS 8 Prevádzkové segmenty 432
IFRIC 1 | Zmeny v existujúcich záväzkoch vyplývajúcich z ukončenia prevádzky, obnovy prostredia a podobných záväzkov | Strana 439 |
IFRIC 2 | Členské podiely v družstvách a podobné nástroje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 441 |
IFRIC 4 | Určovanie, či je súčasťou zmluvy lízing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 447 |
IFRIC 5 | Práva na podiely z fondov určených na ukončenie prevádzky, recykláciu a na obnovu životného prostredia . . . . . | 450 |
IFRIC 6 | Záväzky vyplývajúce z pôsobenia na osobitnom trhu – odpad z elektrických a elektronických zariadení . . . . . . . | 453 |
IFRIC 7 | Uplatňovanie metódy úpravy predchádzajúcich rokov podľa štandardu IAS 29 – Finančné vykazovanie v hyperinflačných ekonomikách . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 455 |
IFRIC 8 | Rozsah pôsobnosti IFRS 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 457 |
IFRIC 9 | Prehodnocovanie vložených derivátov . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 459 |
IFRIC 10 | Finančné vykazovanie v priebehu účtovného roka a zníženie hodnoty majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 461 |
IFRIC 11 | IFRS 2 – Vnútroskupinové transakcie a transakcie s vlastnými akciami . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 462 |
SIC-7 | Zavedenie meny euro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 464 |
SIC-10 | Štátna pomoc – bez konkrétneho vzťahu k prevádzkovým činnostiam . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 465 |
SIC-12 | Konsolidácia – subjekty špeciálneho určenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 466 |
SIC-13 | Spoluovládané účtovné jednotky – nepeňažné vklady spoločníkov . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 468 |
SIC-15 | Operatívny lízing – stimuly . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 470 |
SIC-21 | Dane z príjmov – úhrada preceneného neodpisovateľného majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 471 |
SIC-25 | Dane z príjmov – zmeny daňovej situácie účtovnej jednotky alebo jej akcionárov . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 472 |
SIC-27 | Posudzovanie podstaty transakcií zahŕňajúcich právnu formu lízingu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 473 |
SIC-29 | Zverejnenie – zmluvy o licenciách na poskytovanie služieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 476 |
SIC-31 | Výnosy – výmenné obchody zahŕňajúce reklamné služby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 478 |
SIC-32 | Nehmotný majetok – náklady na webovú lokalitu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . | 479 |
Reprodukcia povolená v rámci Európskeho hospodárskeho priestoru. Všetky existujúce práva vyhradené mimo EHP s výnimkou práva reprodukovania na účely osobného použitia alebo iného riadneho nakladania. Ďalšie informácie je možné získaí od IASB na adrese xxx.xxxx.xxx.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 1
Prezentácia účtovnej závierky
CIEĽ
1. Cieľom tohto štandardu je predpísať základy prezentácie riadnej účtovnej závierky, aby sa zaistila porovnateľnosť tak s účtovnými závierkami predchádzajúcich období, ako aj s účtovnými závierkami iných účtovných jednotiek. Týmto štandardom sa na dosiahnutie tohto cieľa ustanovujú všeobecné požiadavky na prezentáciu účtovnej závierky, návody na jej štruktúru a minimálne požiadavky na jej obsah. Vykazovaním, oceňovaním a zverejňovaním konkrétnych transakcií a ostatných udalostí sa zaoberajú iné štandardy a interpretácie.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
2. Tento štandard sa uplatňuje na všetky riadne účtovné závierky zostavované a prezentované v súlade s Medzinárodnými štandardmi finančného výkazníctva (IFRS).
3. Riadna účtovná závierka je určená na splnenie potrieb tých používateľov, ktorí nie sú v pozícii, aby mohli požadovať správy prispôsobené na splnenie ich konkrétnych informačných potrieb. Riadna účtovná závierka zahŕňa také výkazy, ktoré sú prezentované samostatne, alebo v rámci iného verejného dokumentu, ako je výročná správa alebo prospekt. Tento štandard sa nevzťahuje na štruktúru a obsah účtovnej závierky v priebehu roka, ktorá sa pripravuje v súlade s IAS 34 Finančné vykazovanie v priebehu účtovného roka. Na takúto účtovnú závierku sa však vzťahujú odseky 13 až 41. Tento štandard sa vzťahuje rovnako na všetky účtovné jednotky a bez ohľadu na to, či sú v zmysle IAS 27 Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka povinné zostavovať konsolidovanú alebo individuálnu účtovnú závierku.
4. [Vypúšťa sa.]
5. V tomto štandarde sa používa terminológia, ktorá je vhodná pre účtovné jednotky zriadené na dosahovanie zisku, vrátane podnikateľských jednotiek verejného sektora. Účtovné jednotky s neziskovými aktivitami v súkromnom sektore, vo verejnom sektore alebo štátne účtovné jednotky, ktoré majú v úmysle uplatňovať tento štandard, môžu mať potrebu zmeniť a doplniť popisy použité pre niektoré riadkové položky účtovnej závierky a pre samotné účtovné závierky.
6. Podobne účtovné jednotky, ktoré nemajú vlastné imanie, ako sa vymedzuje v IAS 32 Finančné nástroje: prezentácia (napríklad niektoré vzájomné fondy), a účtovné jednotky, ktorých základné imanie nie je vlastným imaním (napríklad niektoré družstevné jednotky), by si mali v účtovnej závierke prispôsobiť prezentáciu členských alebo vlastníckych podielov.
ÚČEL ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY
7. Účtovná závierka je štruktúrovaná prezentácia finančnej pozície a finančnej výkonnosti jednotky. Cieľom riadnej účtovnej závierky je poskytovať informácie o finančnej pozícii, finančnej výkonnosti a peňažných tokoch jednotky, ktoré sú užitočné pre široký okruh používateľov pri prijímaní ekonomických rozhodnutí. Účtovná závierka tiež zobrazuje výsledky starostlivosti manažmentu o zdroje, ktoré sú mu zverené. Na splnenie tohto cieľa poskytuje účtovná závierka v súvislosti s účtovnou jednotkou informácie o:
a) majetku;
b) záväzkoch;
c) vlastnom imaní;
d) výnosoch a nákladoch, vrátane ziskov a strát;
e) iných zmenách vo vlastnom imaní a
f) peňažných tokoch.
Tieto informácie spolu s ďalšími informáciami v poznámkach pomáhajú používateľom účtovnej závierky pri predikcii budúcich peňažných tokov účtovnej jednotky, a najmä ich časového rozvrhnutia a istoty.
SÚČASTI ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY
8. Účtovná závierka v úplnej štruktúre obsahuje tieto súčasti:
a) súvahu;
b) výkaz ziskov a strát;
c) výkaz zmien vlastného imania zobrazujúci buď:
i) všetky zmeny vo vlastnom imaní, alebo
ii) zmeny vo vlastnom imaní, iné ako tie, ktoré sú výsledkom transakcií s vlastníkmi konajúcimi v rámci svojich právomocí ako vlastníci,
d) výkaz peňažných tokov a
e) poznámky obsahujúce prehľad významných účtovných zásad a ďalšie vysvetľujúce poznámky.
9. Mnohé účtovné jednotky prezentujú okrem účtovnej závierky aj finančný prehľad vypracovaný manažmentom, v ktorom sa opisujú a vysvetľujú hlavné črty finančnej výkonnosti a finančnej pozície účtovnej jednotky, ako aj hlavné neistoty, ktorým táto jednotka čelí. Takáto správa môže obsahovať prehľad o týchto skutočnostiach:
a) hlavné faktory a vplyvy podmieňujúce finančnú výkonnosť, vrátane zmien v prostredí, v ktorom účtovná jednotka vykonáva činnosti, o reakcii účtovnej jednotky na tieto zmeny a ich účinkoch, ako aj o investičnej stratégii účtovnej jednotky na udržanie a zlepšenie finančnej výkonnosti, vrátane jej dividendovej politiky,
b) zdroje financovania účtovnej jednotky a cieľový pomer záväzkov k vlastnému imaniu a
c) zdroje účtovnej jednotky, ktoré nie sú v súvahe vykázané v súlade s IFRS.
10. Mnohé účtovné jednotky prezentujú mimo účtovnej závierky aj správy a výkazy, ako napríklad správy o životnom prostredí a výkazy o pridanej hodnote, najmä v odvetviach, v ktorých sú faktory životného prostredia významné a v ktorých sú zamestnanci považovaní za dôležitú skupinu používateľov. Rozsah pôsobnosti IFRS sa na výkazy a správy, ktoré nie sú súčasťou účtovnej závierky, nevzťahuje.
DEFINÍCIE
11. Nasledujúce pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Nevykonateľný – uplatnenie požiadavky je nevykonateľné, ak účtovná ho jednotka nemôže uplatniť ani pri vynaložení všetkého potrebného úsilia.
Medzinárodné štandardy finančného výkazníctva (IFRS) sú štandardy a interpretácie, ktoré zaviedla Rada pre medzinárodné účtovné štandardy (IASB). Tieto štandardy zahŕňajú:
a) Medzinárodné štandardy finančného výkazníctva;
b) Medzinárodné účtovné štandardy a
c) Interpretácie vydané Výborom pre interpretácie medzinárodného finančného výkazníctva (IFRIC) alebo bývalým Stálym interpretačným výborom (SIC).
Významný – vynechania alebo chybné uvedenia položiek sú významné vtedy, ak by mohli jednotlivo alebo spoločne ovplyvniť ekonomické rozhodnutia používateľov uskutočnené na základe účtovnej závierky. Významnosť závisí od veľkosti a povahy vynechania alebo chybného uvedenia posudzovaných so zreteľom na konkrétne podmienky. Rozhodujúcim faktorom by mohla byť veľkosť alebo povaha položky alebo kombinácia oboch.
Poznámky obsahujú dodatočné informácie k údajom prezentovaným v súvahe, vo výkaze ziskov a strát, výkaze zmien vlastného imania a vo výkaze peňažných tokov. Poznámky poskytujú slovný opis alebo rozčlenenie položiek zverejnených v uvedených výkazoch a informácie o položkách, ktoré nespĺňajú kritériá na vykazovanie v uvedených výkazoch.
12. Pri posudzovaní toho, či by sa vynechaním alebo chybným uvedením mohli ovplyvniť ekonomické rozhodnutia používateľov, a teda byť významné, je potrebné zvážiť vlastnosti týchto používateľov. Koncepčný rámec prípravy a prezentácie účtovnej závierky v odseku 25 uvádza, že „sa predpokladá, že používatelia majú primerané znalosti o obchodných a ekonomických činnostiach a účtovníctve a sú ochotní študovať informácie s primeranou pozornosťou“. Preto je pri posudzovaní potrebné zohľadniť primerané očakávanie, do akej miery by používatelia s takýmito vlastnosťami mohli byť ovplyvnení pri ekonomických rozhodnutiach.
VŠEOBECNÉ ÚVAHY
Verná prezentácia a súlad s IFRS
13. V účtovnej závierke sa musia verne prezentovať finančná pozícia, finančná výkonnosť a peňažné toky účtovnej jednotky. Pri vernej prezentácii sa musia dôveryhodne zobraziť účinky transakcií, iné udalosti a podmienky v súlade
s vymedzeniami a kritériami vykazovania majetku, záväzkov, výnosov a nákladov, ustanovenými v koncepčnom rámci. Predpokladá sa, že výsledkom uplatňovania IFRS, s prípadným dodatočným zverejnením, je účtovná závierka, ktorá dosahuje vernú prezentáciu.
14. Účtovná jednotka, ktorej účtovná závierka je v súlade s IFRS, zverejňuje výslovné a neobmedzené vyhlásenie o tomto súlade v poznámkach. O účtovnej závierke sa nemôže uviesť, že je v súlade s IFRS, ak nespĺňa všetky požiadavky IFRS.
15. Prakticky za všetkých okolností sa verná prezentácia dosahuje dodržaním uplatniteľných požiadaviek IFRS. Pri vernej prezentácii účtovná jednotka takisto musí:
a) vyberať a uplatňovať účtovné zásady v súlade s IAS 8 Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby. V IAS 8 sa ustanovuje poradie dôležitosti usmernení, ktoré manažment zvažuje v prípade, že neexistuje štandard alebo interpretácia, ktorá sa vzťahuje na konkrétnu položku;
b) prezentovať informácie vrátane účtovných zásad spôsobom, ktorý poskytuje relevantné, spoľahlivé, porovnateľné a zrozumiteľné informácie;
c) poskytnúť ďalšie zverejnenia v prípade, že súlad so špecifickými požiadavkami IFRS nie je dostatočný na to, aby umožňoval používateľom porozumieť účinkom konkrétnych transakcií, iných udalostí a podmienok finančnej pozície a finančnej výkonnosti účtovnej jednotky.
16. Nevhodné účtovné zásady sa nemôžu napraviť ani zverejnením použitých účtovných zásad, ani poznámkami alebo vysvetľujúcim materiálom.
17. Za krajne zriedkavých okolností, pri ktorých manažment dospeje k záveru, že súlad s požiadavkou v štandarde alebo v interpretácii by bol taký zavádzajúci, že by bol v rozpore s cieľom účtovnej závierky ustanoveným v koncepčnom rámci, účtovná jednotka sa odchýli od požiadavky spôsobom ustanoveným v odseku 18, pokiaľ príslušný regulačný rámec požaduje alebo nezakazuje takéto odchýlenie.
18. Ak sa účtovná jednotka odchýli od požiadavky štandardu alebo interpretácie, zverejní v súlade s článkom 17 tieto skutočnosti:
a) že manažment dospel k záveru, že účtovná závierka verne prezentuje verne finančnú pozíciu podniku, finančnú výkonnosť a peňažné toky;
b) že splnila požiadavky príslušných štandardov a interpretácií, s výnimkou odchýlky od určitej požiadavky, s cieľom dosiahnuť vernú prezentáciu;
c) názov štandardu alebo interpretácie, od ktorej sa účtovná jednotka odchýlila, charakter odchýlky, vrátane postupu, ktorý by bol požadovaný štandardom alebo interpretáciou, dôvod, prečo by bol tento postup za daných okolností natoľko zavádzajúci, že by bol v rozpore s cieľom účtovnej závierky stanoveným v koncepčnom rámci, a postup, ktorý uplatnila, a
d) pre každé prezentované obdobie finančný vplyv odchýlky na každú položku účtovnej závierky, ktorá by bola vykázaná v súlade s danou požiadavkou.
19. Ak sa účtovná jednotka v predchádzajúcom období odchýlila od požiadavky niektorého štandardu alebo interpretácie a táto odchýlka má vplyv na sumy vykazované v účtovnej závierke za bežné obdobie, vykoná zverejnenia ustanovené v odseku 18 písm. c) a d).
20. Odsek 19 sa uplatňuje napríklad vtedy, ak sa účtovná jednotka v predchádzajúcom období odchýlila od požiadavky štandardu alebo interpretácie v súvislosti s ocenením majetku alebo záväzkov a táto odchýlka má vplyv na ocenenie zmien v majetku a záväzkoch vykazovaných v účtovnej závierke za bežné obdobie.
21. Za krajne zriedkavých okolností, pri ktorých manažment dospeje k záveru, že súlad s požiadavkou štandardu alebo interpretácie by bol natoľko zavádzajúci, že by bol v rozpore s cieľom účtovnej závierky ustanoveným v koncepčnom rámci, ale príslušný regulačný rámec zakazuje odchýlenie sa od tejto požiadavky, účtovná jednotka v čo najvyššej možnej miere obmedzí vnímané zavádzajúce účinky aspektov tohto súladu tým, že zverejní:
a) názov predmetného štandardu alebo interpretácie, povahu požiadavky a dôvod, prečo dospel manažment k záveru, že súlad s touto požiadavkou by bol za daných okolností taký zavádzajúci, že by bol v rozpore s cieľom účtovnej závierky ustanoveným v koncepčnom rámci, a
b) pri každom prezentovanom období všetky úpravy jednotlivých položiek v účtovnej závierke, o ktorých manažment rozhodol, že by boli potrebné na dosiahnutie vernej prezentácie.
22. Na účely odsekov 17 až 21 je informácia v rozpore s cieľom účtovnej závierky vtedy, ak verne neprezentuje transakcie, iné udalosti a podmienky, ktoré má buď za cieľ prezentovať, alebo by sa od nej mohlo primerane očakávať, že ich prezentuje a v tomto dôsledku by pravdepodobne mala vplyv na ekonomické rozhodnutia uskutočňované používateľmi účtovnej závierky. Pri posudzovaní toho, či by bol súlad s určitou požiadavkou štandardu alebo interpretácie taký zavádzajúci, že by bol v rozpore s cieľom účtovnej závierky stanoveným v koncepčnom rámci, manažment zvažuje:
a) prečo nie je za daných okolností dosiahnutý cieľ účtovnej závierky a
b) do akej miery sa situácia účtovnej jednotky líši od situácie iných účtovných jednotiek, ktoré spĺňajú danú požiadavku. Ak iné účtovné jednotky za podobných okolností dodržiavajú danú požiadavku, existuje vyvrátiteľný predpoklad, že dodržanie tejto požiadavky účtovnou jednotkou by nebolo také zavádzajúce, že by bolo v rozpore s cieľom účtovnej závierky ustanoveným v koncepčnom rámci.
Nepretržitosí činnosti
23. Pri zostavovaní účtovnej závierky manažment posúdi, či je účtovná jednotka schopná udržať nepretržitú činnosť. Účtovná závierka sa zostavuje za predpokladu nepretržitosti činnosti okrem prípadov, keď manažment buď zamýšľa likvidovať účtovnú jednotku, alebo ukončiť obchodovanie, alebo ak nemá inú reálnu alternatívu, než tak urobiť. Ak si je manažment pri uskutočňovaní svojich posúdení vedomý, že existujú významné neistoty súvisiace s udalosťami alebo podmienkami, ktoré môžu vniesť významnú pochybnosť o schopnosti účtovnej jednotky udržať nepretržitú činnosť podniku, tieto neistoty sa zverejnia. Ak účtovná závierka nie je zostavená za predpokladu nepretržitosti činnosti, táto skutočnosť sa zverejní spolu s predpokladmi, z ktorých sa vychádzalo pri zostavení účtovnej závierky, a príčinou, prečo sa jednotka nepovažuje za takú, ktorá má nepretržitú činnosť.
24. Pri posudzovaní, či je predpoklad nepretržitosti činnosti účtovnej jednotky vhodný, berie manažment do úvahy všetky dostupné informácie o budúcnosti, prinajmenšom o období najmenej dvanásť mesiacov od súvahového dňa. Stupeň úvah závisí od skutočností v jednotlivých prípadoch. Ak účtovná jednotka bola v minulosti prevažne zisková a mala dobrý prístup k finančným zdrojom, je aj bez podrobnej analýzy oprávnený záver, že v účtovníctve možno vychádzať z predpokladu týkajúceho sa nepretržitosti činnosti. V ostatných prípadoch môže manažment považovať za potrebné zvážiť množstvo faktorov týkajúcich sa súčasnej a očakávanej ziskovosti, splátkových kalendárov dlhov a potenciálnych zdrojov náhradného financovania pred tým, ako získa uistenie o vhodnosti predpokladu týkajúceho nepretržitosti činnosti.
Akruálny princíp účtovníctva
25. S výnimkou údajov o peňažných tokoch zostaví účtovná jednotka svoju účtovnú závierku na základe akruálneho princípu účtovníctva.
26. Pri uplatnení akruálneho princípu účtovníctva sa položky vykazujú ako majetok, záväzky, vlastné imanie, výnosy a náklady (zložky účtovnej závierky) vtedy, ak spĺňajú požiadavky definícií a kritérií vykazovania týchto zložiek v koncepčnom rámci.
Konzistentnosí prezentácie
27. Prezentácia a klasifikácia položiek účtovnej závierky je medzi jednotlivými obdobiami zachovaná, okrem týchto prípadov:
a) na základe významnej zmeny v povahe prevádzkových činností účtovnej jednotky alebo preverenia účtovnej závierky účtovnej jednotky je zrejmé, že vzhľadom na kritériá IAS 8 týkajúce sa výberu a uplatňovania účtovných zásad by bol vhodnejší iný spôsob prezentácie alebo klasifikácie, alebo
b) úprava prezentácie sa vyžaduje niektorým štandardom alebo interpretáciou.
28. Potreba odlišnej prezentácie účtovnej závierky môže vyplynúť z významného nadobudnutia alebo vyradenia, alebo z preverenia prezentácie účtovnej závierky. Účtovná jednotka zmení spôsob prezentácie účtovnej závierky jedine vtedy, ak zmenená prezentácia poskytuje informácie, ktoré sú spoľahlivé a vhodnejšie pre používateľov účtovnej závierky a je pravdepodobné, že v revidovanej štruktúre sa bude pokračovať, aby sa nenarušila porovnateľnosť. Pri uskutočňovaní takýchto zmien v prezentácii účtovná jednotka vykoná reklasifikáciu porovnávacích informácií v súlade s odsekmi 38 a 39.
Významnosí a zoskupovanie
29. V účtovnej závierke sa každá významná trieda podobných položiek prezentuje samostatne. Položky odlišnej povahy alebo funkcie sa prezentujú samostatne, s výnimkou nevýznamných položiek.
30. Účtovná závierka je výsledkom spracovania veľkého množstva transakcií alebo iných udalostí, ktoré sú zoskupované do tried podľa ich povahy alebo funkcie. Poslednou etapou v procese zoskupovania a klasifikácie je prezentácia súhrnných a klasifikovaných údajov tvoriacich riadkové položky, či už priamo v súvahe, vo výkaze ziskov a strát, vo výkaze zmien vlastného imania a vo výkaze peňažných tokov alebo v poznámkach. Ak riadková položka nie je významná samostatne, zoskupí sa s inými položkami priamo vo výkazoch alebo v poznámkach. Položka, ktorá nie je dostatočne významná na samostatnú prezentáciu priamo v týchto výkazoch, môže byť aj napriek tomu dostatočne významná na samostatnú prezentáciu v poznámkach.
31. Uplatňovanie zásady významnosti znamená, že konkrétnu požiadavku niektorého štandardu alebo interpretácie na zverejnenie nie je potrebné dodržať, ak informácia nie je významná.
Kompenzovanie
32. Majetok a záväzky, ako aj výnosy a náklady sa nekompenzujú, pokiaľ to výslovne nepožaduje alebo nedovoľuje
štandard alebo interpretácia.
33. Je dôležité, aby sa majetok a záväzky, ako aj výnosy a náklady vykazovali samostatne. Kompenzovanie vo výkaze ziskov a strát alebo v súvahe s výnimkou prípadov, keď sa do kompenzovania premieta povaha danej transakcie alebo udalosti, znižuje schopnosť používateľov porozumieť transakciám, iným udalostiam a podmienkam, ktoré nastali, a posúdiť budúce peňažné toky účtovnej jednotky. Oceňovanie majetku v hodnote zníženej o opravné položky (napríklad opravné položky k zastaraným zásobám a k pochybným pohľadávkam) sa nepovažuje za kompenzovanie.
34. V IAS 18 Výnosy sa vymedzuje pojem výnos a požaduje sa jeho oceňovanie reálnou hodnotou so zreteľom na prijaté alebo očakávané plnenia, berúc pritom do úvahy všetky obchodné zľavy a množstvové rabaty poskytnuté účtovnou jednotkou. Účtovná jednotka vykonáva v rámci svojich bežných činností iné transakcie, ktoré nevytvárajú výnosy, ale vyplývajú z hlavných výnosových činností. Výsledky takýchto transakcií sa prezentujú ako kompenzovanie výnosov a súvisiacich nákladov vzniknutých z tej istej transakcie, keď sa do tejto prezentácie premieta podstata danej transakcie alebo inej udalosti. Napríklad:
a) zisky a straty z vyradenia dlhodobého majetku, vrátane investícií a krátkodobého majetku, sú vykazované tak,
že sa od tržieb z vyradenia odpočíta zostatková hodnota majetku a náklady súvisiace s predajom, a
b) výdavky spojené s rezervou, ktorá je vykazovaná v súlade s IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva, a uhradené na základe zmluvnej dohody s treťou stranou (napríklad dodávateľská záručná zmluva), možno kompenzovať voči príslušnej úhrade.
35. Okrem toho zisky a straty zo skupiny podobných transakcií sa vykazujú na čistom základe, napríklad kurzové zisky a straty alebo zisky a straty z finančných nástrojov držaných na obchodovanie. Ak sú však takéto zisky a straty významné, vykazujú sa samostatne.
Porovnávacie informácie
36. S výnimkou prípadov, keď štandard alebo interpretáci povoľujú alebo požadujú inak, ku všetkým sumám vykazovaným v účtovnej závierke sa zverejňujú porovnávacie informácie za predchádzajúce obdobie. K slovným a opisným informáciám sa uvádzajú porovnávacie informácie, ak je to významné na pochopenie účtovnej závierky za bežné obdobie.
37. V niektorých prípadoch sú slovné informácie poskytnuté v účtovnej závierke za predchádzajúce obdobie(-a) naďalej významné aj pre bežné obdobie. Napríklad podrobnosti o právnom spore, ktorého výsledok bol neistý k poslednému súvahovému dňu a je ešte v procese riešenia, sú zverejnené v bežnom období. Používatelia majú úžitok z informácií o neistote k poslednému súvahovému dňu a o krokoch na odstránenie tejto neistoty, ktoré sa počas daného obdobia uskutočnili.
38. Ak sa zmenil spôsob prezentácie alebo klasifikácie položiek účtovnej závierky, porovnávacie sumy sa reklasifikujú okrem prípadov, keď je reklasifikácia neuskutočniteľná. Pri reklasifikácii porovnávacích súm účtovná jednotka zverejní:
a) charakter reklasifikácie;
b) sumu každej položky alebo triedy položiek, ktoré sú predmetom reklasifikácie, a
c) dôvod na reklasifikáciu.
39. Ak je reklasifikácia porovnávacích položiek neuskutočniteľná, účtovná jednotka zverejní:
a) dôvod, prečo sa neuskutočnila reklasifikácia súm, a
b) charakter úprav, ktoré by sa boli uskutočnili na základe reklasifikácie súm.
40. Zvýšenie vzájomnej porovnateľnosti údajov medzi jednotlivými obdobiami pomáha používateľom pri prijímaní ekonomických rozhodnutí predovšetkým tým, že umožňuje posúdiť trendy vo finančných informáciách na prediktívne účely. Za určitých okolností je reklasifikácia porovnávacích informácií za určité predchádzajúce obdobie na účely dosiahnutia porovnateľnosti s bežným obdobím nevykonateľná. Napríklad je možné, že údaje za minulé obdobie (obdobia) neboli zhromaždené spôsobom, ktorý umožňuje ich reklasifikáciu, a uskutočnenie opätovného vytvorenia informácií by mohlo byť neuskutočniteľné.
41. Úpravami porovnávacích informácií, ktoré sa požadujú, ak účtovná jednotka zmení účtovné zásady alebo opraví chybu, sa zaoberá IAS 8.
ŠTRUKTÚRA A OBSAH
Úvod
42. V tomto štandarde sa požadujú konkrétne zverejnenia priamo v súvahe, vo výkaze ziskov a strát a vo výkaze zmien vlastného imania a požaduje sa zverejnenie ďalších riadkových položiek buď priamo v týchto výkazoch, alebo v poznámkach. Požiadavky na prezentáciu výkazu o peňažných tokoch sa stanovujú v IAS 7 Výkazy peňažných tokov.
43. V tomto štandarde sa termín „zverejnenie“ niekedy používa v širokom význame zahrňujúc položky prezentované jednak priamo v súvahe, vo výkaze ziskov a strát, výkaze zmien vlastného imania a vo výkaze peňažných tokov, ako aj v poznámkach. Zverejnenia sa takisto požadujú ďalšími štandardmi a interpretáciami. Ak sa v tomto alebo inom štandarde alebo interpretácii nepožaduje inak, tieto zverejnenia sa uskutočňujú buď priamo v súvahe, vo výkaze ziskov a strát, vo výkaze zmien vlastného imania alebo vo výkaze peňažných tokov (podľa toho, čoho sa týkajú), alebo v poznámkach.
Identifikácia účtovnej závierky
44. Účtovná závierka musí byť jasne identifikovaná a odlíšená od ostatných informácií v rámci toho istéhjo zverejneného dokumentu.
45. IFRS sa uplatňujú iba pri účtovnej závierke, a teda sa nevzťahujú na iné informácie prezentované vo výročnej správe alebo v inom dokumente. Vzhľadom na to je dôležité, aby používatelia dokázali odlíšiť informácie, ktoré sú pripravované podľa IFRS, od ostatných informácií, ktoré môžu byt' užitočné pre používateľov, ale nepodliehajú týmto požiadavkám.
46. Všetky súčasti účtovnej závierky musia byť jasne identifikované. Popritom, ak je to potrebné na správne pochopenie prezentovaných informácií, mali by sa zvýrazniť a v prípade potreby zopakovať tieto informácie:
a) názov vykazujúcej účtovnej jednotky alebo iné identifikačné údaje a prípadné zmeny týchto informácií od predchádzajúceho súvahového dňa,
b) či ide o účtovnú závierku, ktorá sa vzťahuje na individuálnu účtovnú jednotku alebo skupinu účtovných jednotiek,
c) súvahový deň alebo obdobie, za ktoré sa zostavuje účtovný výkaz, podľa toho, čo je vhodné pre príslušnú súčasť účtovnej závierky,
d) prezentačná mena, ako sa definuje v IAS 21 Vplyvy zmien kurzov cudzích mien, a
e) stupeň zaokrúhľovania používaný pri prezentácii súm v účtovnej závierke.
47. Požiadavky podľa odseku 46 sa zvyčajne splnia prezentovaním záhlaví strán a skrátených záhlaví stĺpcov na každej strane účtovnej závierky. Pri určovaní najlepšieho spôsobu prezentácie takýchto informácií je potrebné použiť úsudok. Ak sa napríklad účtovná závierka prezentuje v elektronickej podobe, nie vždy je rozdelená na samostatné strany; vyššie uvedené položky sa v takom prípade uvádzajú dostatočne často na to, aby sa zaistilo správne pochopenie informácií zahrnutých v účtovnej závierke.
48. Účtovná závierka je často zrozumiteľnejšia, ak sa informácie prezentujú v tisícoch alebo miliónoch jednotiek prezentačnej meny. Toto je prijateľné v prípade, že sa zverejnení stupeň zaokrúhľovania v prezentácii a nedochádza k vynechaniu významných informácií.
Obdobie vykazovania
49. Účtovná závierka sa prezentuje aspoň raz ročne. Ak sa zmení súvahový deň a ročná účtovná závierka sa prezentuje za obdobie dlhšie alebo kratšie ako jeden rok, účtovná jednotka zverejní popri období, ktoré je predmetom účtovnej závierky, tieto informácie:
a) dôvod na uplatňovanie dlhšieho alebo kratšieho obdobia a
b) skutočnosť, že porovnávacie informácie o sumách pre výkaz ziskov a strát, výkaz zmien vlastného imania, výkaz peňažných tokov a súvisiacich poznámok nie sú plne porovnateľné.
50. Účtovné závierky sa zvyčajne zostavujú konzistentne za obdobie jedného roka. Niektoré účtovné jednotky však z praktických dôvodov dávajú prednosť napríklad vykazovaniu za obdobie 52 týždňov. Keďže v takýchto prípadoch je nepravdepodobné, že by sa výsledná účtovná závierka významne líšila od účtovnej závierky za obdobie jedného roka, tento štandard nebráni takému postupu.
Súvaha
Rozlišovanie medzi krátkodobosťou a dlhodobosťou
51. Účtovná jednotka v súlade s odsekmi 57 až 67 prezentuje priamo v súvahe krátkodobý a dlhodobý majetok, ako aj krátkodobé a dlhodobé záväzky ako oddelené klasifikácie s výnimkou prípadov, keď prezentácia podľa likvidity poskytuje spoľahlivé a relevantnejšie informácie. Ak sa uplatňuje táto výnimka, všetok majetok a záväzky sa uvádzajú približne v poradí podľa likvidity.
52. Bez ohľadu na zvolenú metódu prezentácie pri každej riadkovej položke majetku a záväzkov obsahujúcej kombináciu súm, ktoré sa majú získať alebo splatiť a) do dvanástich mesiacov od súvahového dňa a b) viac ako dvanásť mesiacov od súvahového dňa, účtovná jednotka zverejní očakávanú sumu, ktorá sa má získať alebo splatiť po viac ako dvanástich mesiacoch.
53. Ak účtovná jednotka dodáva tovar alebo služby v rámci jasne identifikovateľného prevádzkového cyklu, poskytuje oddelená klasifikácia krátkodobého a dlhodobého majetku a záväzkov priamo v súvahe užitočné informácie rozlíšením majetku v zostatkovej hodnote, ktorý je nepretržite v obehu v podobe pracovného kapitálu, od toho, ktorý táto jednotka využíva vo svojich dlhodobých činnostiach. Toto takisto slúži na vyznačenie majetku, ktorého realizácia sa očakáva v rámci bežného prevádzkového cyklu a záväzkov, ktoré sú splatné v rámci toho istého obdobia.
54. V prípade niektorých účtovných jednotiek, ako sú napríklad finančné inštitúcie, poskytuje prezentácia majetku a záväzkov vo vzostupnom alebo zostupnom poradí podľa likvidity spoľahlivé a vhodnejšie informácie ako prezentácia podľa krátkodobosti/dlhodobosti, keďže daná účtovná jednotka nedodáva tovar alebo služby v rámci jasne identifikovateľného prevádzkového cyklu.
55. V rámci uplatňovania odseku 51 môže účtovná jednotka prezentovať niektorý svoj majetok a záväzky s použitím klasifikácie na krátkodobý/dlhodobý a iný v poradí podľa likvidity, ak sa tým poskytnú spoľahlivé a vhodnejšie informácie. Ak účtovná jednotka má rôznorodú činnosť, môže vzniknúť potreba použiť kombinovaný spôsob prezentácie.
56. Informácie o predpokladaných termínoch realizácie majetku a záväzkov sú užitočné pri posudzovaní likvidity a solventnosti účtovnej jednotky. IFRS 7 Finančné nástroje: zverejňovanie požaduje zverejňovať dátumy splatností finančného majetku a finančných záväzkov. Finančný majetok zahŕňa obchodné pohľadávky a ostatné pohľadávky a vo finančných záväzkoch sú zahrnuté obchodné a ostatné záväzky. Užitočné sú aj informácie o očakávaných termínoch návratnosti a splatenia nepeňažného majetku a záväzkov, ako sú napríklad zásoby a rezervy bez ohľadu na to, či sa tento majetok a záväzky klasifikujú ako krátkodobé alebo dlhodobé. Napríklad účtovná jednotka zverejní množstvo zásob, ktorých návratnosť sa očakáva za viac ako dvanásť mesiacov od súvahového dňa.
Krátkodobý majetok
57. Majetok sa klasifikuje ako krátkodobý, ak spĺňa tieto kritériá:
a) očakáva sa, že bude realizovaný alebo je určený na predaj alebo spotrebu v rámci bežného prevádzkového cyklu účtovnej jednotky;
b) je držaný primárne na účely obchodovania;
c) očakáva sa, že bude realizovaný do dvanástich mesiacov od súvahového dňa, alebo
d) predstavuje peniaze alebo peňažný ekvivalent (v zmysle vymedzenia v IAS 7) s výnimkou prípadu, keď je zamedzené jeho výmene alebo použitiu na splatenie záväzku počas najmenej dvanástich mesiacov po súvahovom dni.
Všetok ostatný majetok sa klasifikuje ako dlhodobý.
58. V tomto štandarde sa používa výraz „dlhodobý“ na označenie hmotného, nehmotného a finančného majetku dlhodobého charakteru. Nezakazuje sa v ňom používať alternatívne označenia, pokiaľ je jasný ich význam.
59. Prevádzkový cyklus účtovnej jednotky je čas medzi obstaraním majetku na účely spracovania a jeho realizáciou v podobe peňazí alebo peňažných ekvivalentov. Ak bežný prevádzkový cyklus účtovnej jednotky nie je jasne identifikovateľný, predpokladá sa, že jeho dĺžka je dvanásť mesiacov. Krátkodobý majetok zahŕňa aktíva (ako sú zásoby a obchodné pohľadávky), ktoré sú predané, spotrebované alebo realizované v rámci bežného prevádzkového cyklu, a to aj vtedy, ak sa neočakáva ich realizácia do dvanástich mesiacov od súvahového dňa. Krátkodobý majetok takisto zahŕňa majetok primárne držaný na účely obchodovania (finančný majetok v rámci tejto kategórie sa klasifikuje ako držaný na obchodovanie v súlade s IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie) a krátkodobú časť dlhodobého finančného majetku.
Krátkodobé záväzky
60. Záväzok sa klasifikuje ako krátkodobý, ak spĺňa niektoré z týchto kritérií:
a) očakáva sa jeho splatenie v rámci bežného prevádzkového cyklu účtovnej jednotky;
b) je držaný primárne na účely obchodovania;
c) splatnosť záväzku je do dvanástich mesiacov od súvahového dňa alebo
d) účtovná jednotka nemá počas obdobia najmenej dvanástich mesiacov po súvahovom dni bezvýhradnú právomoc odložiť splatenie záväzku.
Všetky ostatné záväzky sa klasifikujú ako dlhodobé.
61. Niektoré krátkodobé záväzky, ako napríklad obchodné záväzky a časť časového rozlíšenia nákladov na zamestnancov a na ostatné prevádzkové náklady, tvoria súčasť pracovného kapitálu využívaného v bežnom prevádzkovom cykle účtovnej jednotky. Takéto prevádzkové položky sa klasifikujú ako krátkodobé záväzky, a to aj vtedy, ak sú splatné viac ako dvanásť mesiacov po súvahovom dni. Taký istý bežný prevádzkový cyklus sa uplatňuje pri klasifikácii majetku a záväzkov účtovnej jednotky. Ak bežný prevádzkový cyklus účtovnej jednotky nie je jasne identifikovateľný, predpokladá sa, že jeho dĺžka je dvanásť mesiacov.
62. Ostatné krátkodobé záväzky sa neuhrádzajú v rámci bežného prevádzkového cyklu, ale sú splatné do dvanástich mesiacov od súvahového dňa, alebo sú primárne držané na účel obchodovania. Ako príklady možno uviesť finančné záväzky, ktoré sa v súlade s IAS 39 klasifikujú ako držané na obchodovanie, kontokorentné úvery, krátkodobá časť dlhodobých finančných záväzkov, splatné dividendy, dane z príjmov a iné neobchodné záväzky. Finančné záväzky, ktoré poskytujú financovanie na dlhodobom základe (t. j. nie sú súčasťou pracovného kapitálu používaného v bežnom prevádzkovom cykle účtovnej jednotky) a ktoré nie sú splatné skôr ako dvanásť mesiacov od súvahového dňa, predstavujú dlhodobé záväzky, na ktoré sa vzťahujú odseky 65 a 66.
63. Účtovná jednotka klasifikuje svoje finančné záväzky ako krátkodobé vtedy, ak sú splatné do dvanástich mesiacov od súvahového dňa, a to aj vtedy, keď:
a) ich pôvodná lehota bola dlhšia ako dvanásť mesiacov a
b) ak je dohoda o refinancovaní alebo úprave splatností platieb na dlhodobom základe uzavretá po súvahovom dni a pred schválením účtovnej závierky na zverejnenie.
64. Ak účtovná jednotka plánuje a má v rámci existujúceho úveru právomoc rozhodnúť sa refinancovať alebo posunúť splatnosť záväzku najmenej o dvanásť mesiacov od súvahového dňa, klasifikuje tento záväzok ako dlhodobý, a to aj vtedy, keď by bol inak splatný v kratšej lehote. Ak však účtovná jednotka nemá právomoc rozhodnúť o refinancovaní alebo posunutí splatnosti povinnosti (napríklad neexistuje dohoda o refinancovaní), možnosť refinancovania sa nezohľadňuje a povinnosť sa klasifikuje ako krátkodobá.
65. Ak účtovná jednotka poruší povinnosť vyplývajúcu zo zmluvy o dlhodobom úvere k súvahovému dňu alebo pred ním, čo spôsobí, že sa záväzok stane splatným na požiadanie, tento záväzok je klasifikovaný ako krátkodobý, a to aj vtedy, ak veriteľ po súvahovom dni a pred schválením účtovnej závierky na zverejnenie súhlasil, že nebude vyžadovať úhradu v dôsledku porušenia zmluvy. Takýto záväzok sa klasifikuje ako krátkodobý z toho dôvodu, že účtovná jednotka nemá k súvahovému dňu bezvýhradné právo na odloženie jeho splatenia najmenej o dvanásť mesiacov od súvahového dňa.
66. Záväzok sa však klasifikuje ako dlhodobý, ak veriteľ v lehote do súvahového dňa súhlasil s poskytnutím obdobia odkladu končiaceho sa najmenej dvanásť mesiacov po súvahovom dni, v rámci ktorého účtovná jednotka môže napraviť porušenie zmluvy, a počas ktorého veriteľ nemôže žiadať okamžité splatenie.
67. Ak v súvislosti s úvermi, ktoré sú klasifikované ako krátkodobé záväzky, dôjde medzi súvahovým dňom a dátumom, keď je účtovná závierka schválená na zverejnenie, k ďalej uvedeným udalostiam, tieto udalosti spĺňajú kritériá na zverejňovanie ako udalosti nevyžadujúce si úpravu v súlade s IAS 10 Udalosti po súvahovom dni:
a) dlhodobé refinancovanie;
b) náprava porušenia zmluvy o dlhodobom úvere a
c) získanie obdobia odkladu od veriteľa na nápravu porušenia zmluvy o dlhodobom úvere, pričom toto obdobie sa končí najmenej dvanásť mesiacov po súvahovom dni.
Informácie, ktoré sa majú prezentovať priamo v súvahe
68. Priamo v súvahe sú zahrnuté minimálne také riadkové položky, ktoré prezentujú nasledujúce sumy, pokiaľ nie sú prezentované v súlade s odsekom 68A:
a) nehnuteľnosti, stroje a zariadenia;
b) investičný nehnuteľný majetok;
c) nehmotný majetok;
d) finančný majetok [nezahŕňajúci sumy uvedené v písmenách e), h) a i)];
e) investície účtované s použitím metódy vlastného imania;
f) biologický majetok;
g) zásoby;
h) obchodné a iné pohľadávky;
i) peniaze a peňažné ekvivalenty;
j) obchodné a iné záväzky;
k) rezervy;
l) finančné záväzky [nezahŕňajúce sumy uvedené v písmenách j) a k)];
m) záväzky a pohľadávky zo splatnej dane, v zmysle IAS 12 Dane z príjmov;
n) odložené daňové záväzky a odložené daňové pohľadávky, ako sa vymedzuje v IAS 12;
o) menšinový podiel prezentovaný v rámci vlastného imania a
p) upísané základné imanie a fondy priraditeľné vlastníkom materskej spoločnosti.
68A. Priamo v súvahe sú takisto zahrnuté riadkové položky, ktoré prezentujú tieto sumy:
a) súčet majetku klasifikovaného ako majetok držaný na predaj a majetok zahrnutý do skupín určených na vyradenie klasifikovaných ako držaných na predaj v súlade s IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti a
b) záväzky obsiahnuté v skupinách určených na vyradenie klasifikovaných ako držaných na predaj v súlade s IFRS 5.
69. Dodatočné riadkové položky, názvy a medzisúčty sa prezentujú priamo v súvahe vtedy, ak je takáto prezentácia vhodná na pochopenie finančnej pozície účtovnej jednotky.
70. Ak účtovná jednotka prezentuje priamo v súvahe krátkodobý a dlhodobý majetok, ako aj krátkodobé a dlhodobé záväzky, ako oddelené klasifikácie, medzi krátkodobý majetok (záväzky) nemožno zaradiť odložené daňové pohľadávky (záväzky).
71. V tomto štandarde sa nepredpisuje poradie alebo forma, v ktorej sa majú položky prezentovať. V odseku 68 sa iba poskytuje zoznam položiek, ktoré sú povahou alebo funkciou dostatočne odlišné na to, aby sa mohli v samostatne prezentovať priamo v súvahe. Okrem toho:
a) riadkové položky sú zahrnuté vtedy, keď je veľkosť, charakter alebo funkcia položky alebo zoskupenia podobných položiek taká, že na pochopenie finančnej pozície účtovnej jednotky je relevantná samostatná prezentácia, a
b) použité opisy a zoradenie položiek alebo zoskupenia podobných položiek možno zmeniť podľa povahy účtovnej jednotky a jej transakcií tak, aby poskytovali informácie, ktoré sú významné vzhľadom na pochopenie finančnej pozície účtovnej jednotky. Napríklad finančná inštitúcia môže zmeniť prv uvedené opisy tak, aby poskytovala informácie, ktoré sú vhodné vzhľadom na činnosti finančnej inštitúcie.
72. Posúdenie toho, či sa majú dodatočné položky prezentovať samostatne, je založené na posúdení týchto skutočností:
a) charakter a likvidita majetku;
b) funkcia majetku v rámci účtovnej jednotky a
c) sumy, charakter a načasovanie záväzkov.
73. Používanie rôznych oceňovacích základní pre rôzne triedy majetku poukazuje na rôznosť ich charakteru alebo funkcie, a preto by sa mali v súvahe prezentovať ako samostatné riadkové položky. Napríklad rôzne triedy nehnuteľností, strojov a zariadení možno v súlade s IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia účtovať v obstarávacej cene alebo v hodnote po precenení.
Informácie, ktoré sa majú prezentovať buď priamo v súvahe, alebo v poznámkach
74. Účtovná jednotka zverejní, či už priamo v súvahe alebo v poznámkach, ďalšie užšie klasifikácie prezentovaných riadkových položiek klasifikovaných spôsobom vhodným na činnosti účtovnej jednotky.
75. Podrobnosti, ktoré poskytuje užšia klasifikácia, závisia od požiadaviek IFRS a od veľkosti, charakteru a funkcie príslušných súm. Pri určení základu pre užšiu klasifikáciu sa vychádza aj z faktorov uvedených v odseku 72. Zverejnenia sú pre každú položku rôzne, napríklad:
a) položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa rozčleňujú do tried v súlade s IAS 16;
b) pohľadávky sa rozčleňujú na sumy pohľadávok od obchodných zákazníkov, pohľadávky od spriaznených osôb, preddavky a ostatné sumy;
c) zásoby sú v súlade s IAS 2 Zásoby užšie roztriedené na klasifikácie ako sú tovar, výrobné dodávky, materiál, nedokončená výroba a hotové výrobky;
d) rezervy sa rozčleňujú na rezervy na zamestnanecké požitky a ostatné položky a
e) vlastné imanie a fondy sa rozčleňujú do rôznych tried, ako sú základné imanie, emisné ážio a fondy.
76. Účtovná jednotka zverejní buď priamo v súvahe, alebo v poznámkach:
a) pre každú triedu základného imania tieto informácie:
i) schválený počet akcií;
ii) počet akcií emitovaných a splatených úplne a emitovaných, ale splatených neúplne;
iii) nominálnu hodnotu akcie, alebo že akcie nemajú žiadnu nominálnu hodnotu;
iv) zosúhlasenie počtu nesplatených akcií na začiatku a na konci obdobia;
v) práva, preferencie a obmedzenia, vzťahujúce sa na danú triedu, vrátane obmedzení na rozdelenie dividend a vyplatenie kapitálu;
vi) akcie v účtovnej jednotke, ktoré má účtovná jednotka alebo jej dcérske spoločnosti, alebo pridružené podniky v držbe, a
vii) akcie rezervované na emisiu podľa opcií a zmlúv o predaji akcií vrátane termínov a súm a
b) opis charakteru a účelu každého fondu v rámci vlastného imania.
77. Účtovná jednotka bez základného imania, ako napríklad partnerstvo alebo trast, zverejní informácie rovnocenné s tými, ktoré sa požadujú v odseku 76 písm. a), zobrazujúce zmeny počas obdobia v každej kategórii podielov na vlastnom imaní, a takisto práva, prednostné práva a obmedzenia, súvisiace s každou kategóriou podielov na vlastnom imaní.
Výkaz ziskov a strát
Výsledok hospodárenia za obdobie
78. Všetky výnosy a náklady vykázané za obdobie sa zahrnú do výsledku hospodárenia, pokiaľ štandard alebo interpretácia nepožaduje inak.
79. Všetky položky výnosov a nákladov vykázaných za obdobie sú spravidla zahrnuté do výsledku hospodárenia. To platí aj na účinky zmien v účtovných odhadoch. Môžu však existovať okolnosti, keď možno vylúčiť určité položky z výsledku hospodárenia za obdobie. IAS 8 sa zaoberá dvoma takýmito okolnosťami: opravou chýb a vplyvom zmien v účtovných zásadách.
80. Ďalšie štandardy sa zaoberajú položkami, ktoré môžu vyhovovať definícii výnosov alebo nákladov v koncepčnom rámci, ale ktoré sú zvyčajne vylúčené z výsledku hospodárenia. Medzi príklady patria prebytky z precenenia (pozri IAS 16), určité zisky a straty vzniknuté z prepočtu účtovnej závierky prevádzky v zahraničí (pozri IAS 21) a zisky alebo straty z precenenia finančného majetku, ktorý je k dispozícii na predaj (pozri IAS 39).
Informácie, ktoré sa majú prezentovať priamo vo výkaze ziskov a strát
81. Priamo do výkazu ziskov a strát sa musia zahrnúť aspoň riadkové položky, ktoré za dané obdobie prezentujú tieto sumy:
a) výnos;
b) finančné náklady;
c) podiel na výsledku hospodárenia pridružených podnikov a spoločných podnikov zaúčtovaný s použitím metódy vlastného imania;
d) daňové náklady;
e) jediná suma obsahujúca sumu i) výsledku hospodárenia po zdanení z ukončených činností a ii) výsledku hospodárenia po zdanení vykázaného pri ocenení reálnou hodnotou zníženou o náklady na predaj, alebo pri vyradení aktív alebo skupiny (skupín) na vyradenie, predstavujúcich ukončenú činnosť, a
f) výsledok hospodárenia.
82. Priamo vo výkaze ziskov a strát sa ako rozdelenie výsledku hospodárenia za obdobie zverejňujú tieto položky:
a) výsledok hospodárenia priraditeľný menšinovým podielom a
b) výsledok hospodárenia priraditeľný vlastníkom materskej spoločnosti.
83. Dodatočné riadkové položky, názvy a medzisúčty sa prezentujú vo výkaze ziskov a strát vtedy, ak je takáto prezentácia významná na pochopenie finančnej výkonnosti účtovnej jednotky.
84. Keďže účinky rôznych aktivít, transakcií a iných udalostí účtovnej jednotky sa líšia vo frekvencii, potenciáli pre zisk alebo stratu a predvídateľnosti, zverejnenie zložiek finančnej výkonnosti pomáha pri pochopení dosiahnutej finančnej výkonnosti a pri vypracovaní prognózy budúcich výsledkov. Ak je potrebné vysvetliť prvky finančnej výkonnosti, do výkazu ziskov a strát sú zahrnuté dodatočné riadkové položky a zmenia sa použité opisy a zoradenie položiek. Činitele, ktoré je potrebné vziať do úvahy, zahŕňajú významnosť, charakter a funkciu zložiek výnosov a nákladov. Napríklad finančná inštitúcia môže zmeniť opisy tak, aby sa nimi poskytovali informácie, ktoré sú vhodné vzhľadom na činnosti finančnej inštitúcie. Pokiaľ nie sú splnené kritériá uvedené v odseku 32, nie je možná kompenzácia nákladov a výnosov.
85. Účtovná jednotka nemôže prezentovať položky nákladov a výnosov ako mimoriadne položky, či už priamo vo výkaze ziskov a strát, alebo v poznámkach.
Informácie, ktoré sa majú prezentovať buď priamo vo výkaze ziskov a strát, alebo v poznámkach
86. Ak sú položky výnosov a nákladov významné, ich charakter a sumy sa zverejňujú samostatne.
87. Okolnosti, ktoré by mohli viesť k potrebe samostatne zverejniť položky výnosov a nákladov, sú tieto:
a) zníženia hodnoty zásob na čistú realizačnú hodnotu alebo zníženia hodnoty nehnuteľností, strojov a zariadení na spätne získateľnú sumu, ako aj zrušenie týchto znížení hodnoty;
b) reštrukturalizácia činností účtovnej jednotky a zrušenie všetkých rezerv na náklady na reštrukturalizáciu;
c) vyradenie položiek nehnuteľností, strojov a zariadení;
d) vyradenie investícií;
e) ukončené činností;
f) právne vysporiadanie a
g) iné zrušenie rezerv.
88. Účtovná jednotka prezentuje analýzu nákladov na základe klasifikácie vychádzajúcej buď z charakteru nákladov, alebo ich funkcie v rámci tejto jednotky podľa toho, ktorý prístup poskytuje spoľahlivé a vhodnejšie informácie.
89. Účtovným jednotkám sa v zmysle odseku 88 odporúča prezentovať analýzu priamo vo výkaze ziskov a strát.
90. Náklady sú užšie klasifikované, aby sa zvýraznili tie zložky finančnej výkonnosti, ktoré sa prípadne líšia z hľadiska frekvencie, potenciálu pre zisk alebo stratu a predvídateľnosti. Táto analýza sa poskytuje v jednej z dvoch foriem.
91. Prvá forma analýzy je metóda charakteru nákladov. Náklady sa vo výkaze ziskov a strát zoskupujú podľa ich charakteru (napríklad odpisy, nákupy materiálov, prepravné náklady, zamestnanecké požitky a náklady na reklamu) a neprerozdeľujú sa medzi rôzne funkcie účtovnej jednotky. Uplatniť túto metódu môže byť jednoduché, pretože nie je potrebné priraďovať náklady ku klasifikáciám podľa funkcií. Klasifikácia s použitím metódy charakteru nákladov je napríklad takáto:
Tržby | X | |
Ostatné výnosy | X | |
Zmeny stavu zásob hotových výrobkov a nedokončenej výroby | X | |
Spotrebovaný materiál a spotrebné látky | X | |
Náklady na zamestnanecké požitky | X | |
Odpisy a amortizácia | X | |
Ostatné náklady | X | |
Celkové náklady | -X | |
Zisk | X |
92. Drxxxx xormou analýzy je metóda funkcie nákladov alebo metóda „nákladov na predaj“ a klasifikuje náklady podľa ich funkcie ako súčasti nákladov na predaj alebo napríklad nákladov na distribúciu alebo administratívne činnosti. Účtovná jednotka zverejňuje pri uplatňovaní tejto metódy oddelene od ostatných nákladov aspoň svoje náklady na predaj. Táto metóda môže používateľom poskytovať relevantnejšie informácie ako klasifikácia nákladov podľa ich charakteru, ale alokácia nákladov k funkciám môže vyžadovať subjektívnu alokáciu a vyžaduje si dôkladné posúdenie. Klasifikácia, pri ktorej sa používa metóda funkcie nákladov, je napríklad takáto:
Tržby Náklady na predaj | X -X |
Hrubý zisk | X |
Ostatné výnosy | X |
Náklady na distribúciu | -X |
Administratívne náklady | -X |
Ostatné náklady | -X |
Zisk | X |
93. Účtovné jednotky, ktoré roztrieďujú náklady podľa funkcie, zverejnia dodatočné informácie o charaktere nákladov, vrátane odpisov, amortizácie a zamestnaneckých požitkov.
94. Voľba medzi metódou funkcie nákladov a metódou charakteru nákladov závisí tak od historických a priemyselných faktorov, ako aj od charakteru účtovnej jednotky. Obe metódy poskytujú predstavu o nákladoch, ktoré by sa mohli meniť v priamej alebo nepriamej závislosti od úrovne predaja alebo výroby účtovnej jednotky. Keďže každá z metód prezentácie má svoje prínosy pre rôzne typy účtovných jednotiek, tento štandard požaduje od manažmentu výber
najvhodnejšej a najspoľahlivejšej prezentácie. Pri používaní klasifikácie podľa funkcie nákladov sa však požaduje dodatočné zverejnenie vzhľadom na to, že pri predpovedaní budúcich peňažných tokov sú užitočné informácie o charaktere nákladov. Pojem „zamestnanecké požitky“ v odseku 93 má rovnaký význam ako v IAS 19 Zamestnanecké požitky.
95. Účtovná jednotka zverejní, či už priamo vo výkaze ziskov a strát alebo vo výkaze o zmenách vo vlastnom imaní alebo v poznámkach, sumu dividend vykazovaných ako sumy rozdelené vlastníkom počas daného obdobia a príslušnú sumu na akciu.
Výkaz zmien vlastného imania
96. Účtovná jednotka prezentuje výkaz zmien vlastného imania, pričom vo výkaze priamo zobrazí:
a) výsledok hospodárenia za dané obdobie;
b) každú položku nákladov a výnosov za dané obdobie, ktorú iné štandardy alebo interpretácie požadujú vykazovať priamo vo vlastnom imaní, a takisto celkové sumy týchto položiek;
c) celkové výnosy a náklady za obdobie [vypočítané ako súčet údajov uvedených v písmenách a) a b)], samostatne zobrazujúc celkové sumy priraditeľné vlastníkom materskej spoločnosti a menšinovým podielom, a
d) pre každú zložku vlastného imania účinky zmien účtovných zásad a opráv chýb vykazovaných v súlade s IAS 8.
Výkaz zmien vlastného imania, ktorý zahŕňa iba tieto položky, má názov Výkaz vykázaných výnosov a nákladov.
97. Účtovná jednotka takisto prezentuje priamo vo výkaze zmien vlastného imania alebo v poznámkach:
a) sumy transakcií s vlastníkmi konajúcimi v rámci svojich právomocí ako vlastníci, samostatne zobrazujúc sumy rozdelené vlastníkom;
b) zostatok nerozdelených ziskov (t. j. akumulovaného zisku alebo straty) na začiatku obdobia a k súvahovému dňu a zmeny počas obdobia a
c) zosúhlasenie účtovnej hodnoty každej triedy vlastného imania a každého fondu na začiatku a na konci obdobia, so samostatným zverejnením každej zmeny.
98. Zmeny vlastného imania účtovnej jednotky medzi dvoma súvahovými dňami odzrkadľujú zvýšenie alebo zníženie jej čistých aktív v zostatkovej hodnote počas daného obdobia. S výnimkou zmien v dôsledku transakcií s vlastníkmi, ktorí konajú v rámci svojich právomocí ako vlastníci (ako sú vklady do vlastného imania, spätné nadobudnutie vlastných majetkových nástrojov a dividend účtovnej jednotky) a s tým priamo súvisiacich transakčných nákladov je celková zmena vlastného imania počas obdobia súčtom výnosov a nákladov vrátane ziskov a strát vytvorených aktivitami účtovnej jednotky v tomto období (či už sa tieto položky výnosov a nákladov vykazujú vo výsledku hospodárenia, alebo priamo ako zmeny vlastného imania).
99. V tomto štandarde sa požaduje, aby všetky položky výnosov a nákladov vykázané počas obdobia boli zahrnuté vo výsledku hospodárenia, pokiaľ niektorý iný štandard alebo interpretácia nepožaduje inak. V iných štandardoch sa vyžaduje, aby sa niektoré zisky a straty (ako je zvýšenie alebo zníženie hodnôt pri precenení, určité kurzové rozdiely, zisky alebo straty z precenenia finančného majetku k dispozícii na predaj a sumy súvisiace so splatnou daňou a odloženou daňou) vykazovali priamo ako zmeny vlastného imania. Pretože pri posudzovaní zmien vo finančnej pozícii jednotky medzi dvoma súvahovými dňami je dôležité zohľadniť všetky položky výnosov a nákladov, požaduje tento štandard prezentáciu výkazu zmien vlastného imania, ktorá zdôrazňuje celkové výnosy a náklady účtovnej jednotky, vrátane tých, ktoré sa vykazujú priamo vo vlastnom imaní.
100. IAS 8 požaduje vykonať, v uskutočniteľnej miere, retrospektívne úpravy pri vykonávaní zmien v účtovných zásadách s výnimkou prípadov, keď prechodné ustanovenia iného štandardu alebo interpretácie vyžadujú inak. IAS 8 takisto požaduje, aby sa v prípade možnosti retrospektívne spätne vykonali zmeny vykazovania zamerané na opravy chýb. Retrospektívne úpravy a retrospektívne zmeny vykazovania sa vykonávajú oproti zostatku nerozdelených ziskov s výnimkou prípadov, keď niektorý štandard alebo interpretácia požaduje retrospektívnu úpravu inej zložky vlastného imania. V odseku 96 písm. d) sa požaduje, aby sa vo výkaze zmien vlastného imania samostatne zverejnila celková úprava každej zložky vlastného imania vyplývajúca zo zmien účtovných zásad a opráv chýb. Tieto úpravy sa zverejňujú za každé predchádzajúce obdobie a k začiatku obdobia.
101. Požiadavky uvedené v odsekoch 96 a 97 možno splniť viacerými spôsobmi. Jedným z príkladov je stĺpcový formát, v ktorom sa zosúhlasuje počiatočný a konečný stav každej zložky vlastného imania v rámci účtovnej jednotky. Alternatívne možno vo výkaze zmien vlastného imania uvádzať len položky, ktoré požaduje odsek 96. Pri tomto prístupe sa položky opísané v odseku 97 zobrazujú v poznámkach.
Výkaz peňažných tokov
102. Informácie o peňažných tokoch poskytujú používateľom účtovnej závierky podklad na posúdenie schopnosti účtovnej jednotky vytvárať peniaze a peňažné ekvivalenty a potrieb účtovnej jednotky tieto peňažné toky využívať. Požiadavky na prezentáciu výkazu peňažných tokov a súvisiace zverejnenia sa ustanovujú v IAS 7.
Poznámky
Štruktúra
103. V poznámkach sa musia:
a) prezentovať informácie predpokladoch, z ktorých sa vychádza pri zostavovaní účtovnej závierky, a špecifických účtovných zásadách v súlade s odsekmi 108 až 115;
b) zverejňovať informácie, ktoré sa požadujú podľa IFRS a ktoré nie sú prezentované priamo v súvahe, výkaze ziskov a strát, výkaze zmien vlastného imania a výkaze peňažných tokov, a
c) poskytovať dodatočné informácie, ktoré nie sú prezentované priamo v súvahe, vo výkaze ziskov a strát, výkaze zmien vlastného imania a výkaze peňažných tokov, ale sú významné na pochopenie týchto výkazov.
104. Poznámky sa v rozsahu vykonateľnosti prezentujú systematicky. Každá položka priamo v súvahe, vo výkaze ziskov a strát, výkaze zmien vlastného imania a vo výkaze peňažných tokov musí obsahovať krížové odkazy na všetky s ňou súvisiace informácie v poznámkach.
105. Poznámky sa zvyčajne prezentujú v tomto poradí, ktoré pomáha používateľom porozumieť účtovnej závierke a porovnať ju s účtovnými závierkami iných účtovných jednotiek:
a) vyhlásenie o súlade s IFRS (pozri odsek 14);
b) prehľad významných uplatňovaných účtovných zásad (pozri odsek 108);
c) doplňujúce informácie k položkám prezentovaným priamo v súvahe, vo výkaze ziskov a strát, výkaze zmien vlastného imania a výkaze peňažných tokov v takom poradí, v akom je prezentovaný každý výkaz a každá riadková položka, a
d) ostatné zverejnenia vrátane:
i) podmienených záväzkov (pozri IAS 37) a nevykázaných zmluvných záväzkov a
ii) nefinančných zverejnení, napríklad cieľov a zásad jednotky v oblasti riadenia finančných rizík (pozri IFRS 7).
106. Za niektorých okolností môže byť nevyhnutné alebo žiaduce zmeniť poradie určitých položiek v rámci poznámok. Napríklad informácie o zmenách reálnej hodnoty vykazované vo výsledku hospodárenia možno skombinovať s informáciami o splatnosti finančných nástrojov, hoci prvé z uvedených zverejnení súvisia s výkazom ziskov a strát a druhé so súvahou. Napriek tomu sa systematická štruktúra poznámok zachováva, pokiaľ je to vykonateľné.
107. Poznámky poskytujúce informácie o základe na zostavenie účtovnej závierky a špecifických účtovných zásadách sa môžu prezentovať ako samostatná zložka účtovnej závierky.
Zverejňovanie účtovných zásad
108. V prehľade významných účtovných zásad účtovná jednotka zverejní:
a) spôsoby oceňovania (alebo základne) použité pri zostavení účtovnej závierky a
b) iné použité účtovné zásady významné na pochopenie účtovnej závierky.
109. Pre používateľov je dôležité, aby boli oboznámení s oceňovacou základňou alebo oceňovacími základňami použitými v účtovnej závierke (napríklad historická obstarávacia cena, bežná obstarávacia cena, čistá realizačná hodnota, reálna hodnota alebo spätne získateľná suma), pretože základ, podľa ktorého je pripravená účtovná závierka, významne ovplyvňuje jej analýzy. Keď sa v účtovnej závierke uplatňuje viac ako jedna oceňovacia základňa, napríklad pri precenení určitých tried majetku, stačí uviesť označenie kategórií majetku a záväzkov, na ktoré sa uplatnili jednotlivé oceňovacie základne.
110. Pri rozhodovaní, či by sa konkrétne účtovné zásady mali zverejniť, manažment zvažuje, či by zverejnenie pomohlo používateľom pri pochopení spôsobu, akým sa transakcie, iné udalosti a podmienky odzrkadľujú vo vykazovanej finančnej výkonnosti a finančnej pozícii. Zverejnenie určitých účtovných zásad je pre užívateľov užitočné najmä vtedy, ak sú tieto zásady vybraté z alternatív, ktoré sú povolené štandardmi a interpretáciami. Príkladom je zverejnenie, či v spoluovládanej účtovnej jednotke spoločník vykazuje svoj podiel s využitím metódy podielovej konsolidácie alebo metódy vlastného imania (pozri IAS 31 Podiely na spoločnom podnikaní). Podľa niektorých štandardov sa výslovne vyžaduje zverejňovať určité účtovné zásady vrátane možností, ktoré si manažment vybral spomedzi rôznych povolených zásad. Napríklad podľa IAS 16 sa požaduje zverejniť oceňovacích základní používaných pre jednotlivé triedy nehnuteľností, strojov a zariadení. IAS 23 Náklady na prijaté úvery a pôžičky požaduje zverejniť, či sa náklady na pôžičky a úvery vykazujú ihneď ako náklady, alebo či sa aktivujú ako súčasť majetku spĺňajúceho kritériá na zverejnenie.
111. Každá účtovná jednotka zvažuje povahu svojich činností a zásad, zverejnenie ktorých by mohli používatelia očakávať pre daný typ účtovnej jednotky. Napríklad od účtovnej jednotky, ktorá podlieha dani z príjmov, by sa očakávalo zverejnenie jej účtovných zásad pre dane z príjmov vrátane tých, ktoré sú uplatniteľné na odložené daňové záväzky a pohľadávky. Ak účtovná jednotka má významné prevádzky v zahraničí alebo transakcie v cudzích menách, očakávalo by sa od nej zverejnenie účtovných zásad pre vykazovanie kurzových ziskov a strát. Ak sa vyskytli podnikové kombinácie, zverejnené sú zásady na oceňovanie goodwillu a menšinových podielov.
112. Účtovné zásady môžu byť významné vzhľadom na povahu činností účtovnej jednotky, a to aj vtedy, ak sumy v bežnom období ani v predchádzajúcich obdobiach nie sú významné. Takisto je vhodné zverejniť každú významnú účtovnú zásadu, ktorá sa výslovne nevyžaduje podľa IFRS, ale je zvolená a uplatňovaná v súlade s IAS 8.
113. Účtovná jednotka zverejní v prehľade významných účtovných zásad alebo v iných poznámkach okrem úsudkov zahŕňajúcich odhady (pozri odsek 116), aj ďalšie úsudky, ktoré manažment vytvoril pri uplatňovaní účtovných zásad, ktoré majú najvýznamnejší vplyv na sumy vykázané v účtovnej závierke.
114. Okrem úsidkov zahŕňajúcich odhady manažment uskutočňuje v procese uplatňovania účtovných zásad účtovnej jednotky aj ďalšie úsudky, ktoré môžu mať významný vplyv na sumy vykázané v účtovnej závierke. Manažment napríklad vytvára úsudky pri určovaní:
a) či finančný majetok je investíciou držanou do dátumu splatnosti;
b) kedy sa všetky významné riziká a odmeny súvisiace s vlastníctvom finančného majetku a prenajímaného majetku vo významnej miere prevedú na iné účtovné jednotky;
c) či určité predaje tovaru sú vo svojej podstate dohodami o financovaní, a teda nevytvárajú rast výnosov, a
d) či podstata vzťahu medzi účtovnou jednotkou a subjektom špeciálneho určenia nasvedčuje tomu, že subjekt
špeciálneho určenia je pod kontrolou účtovne jednotky.
115. Niektoré zo zverejnení uskutočnených v súlade s odsekom 113 sa vyžadujú aj inými štandardmi. Napríklad podľa IAS 27 sa požaduje, aby účtovná jednotka zverejnila dôvody, prečo sa jej vlastníckym podielom nezakladá ovládanie účtovnej jednotky, do ktorej bolo investované a ktorá nie je dcérskou spoločnosťou, aj keď nadpolovičný podiel na hlasovacích alebo potenciálnych hlasovacích právach priamo alebo nepriamo vlastnia dcérske spoločnosti. V IAS 40 sa v prípadoch ťažkostí s klasifikáciou nehnuteľného majetku požaduje zverejniť kritériá, ktoré účtovná jednotka vytvorila na odlišovanie investičného nehnuteľného majetku od nehnuteľného majetku používaného vlastníkom a nehnuteľného majetku držaného na predaj v rámci bežného podnikania.
Kľúčové zdroje neistoty v odhadoch
116. Účtovná jednotka zverejní v poznámkach informácie o kľúčových predpokladoch týkajúcich sa budúcnosti a ostatných zdrojoch odhadov neistoty k súvahovému dňu, ktoré obsahujú významné riziko zapríčinenia významných úprav účtovných hodnôt majetku a záväzkov počas nasledujúceho účtovného obdobia. Vzhľadom na tento majetok a záväzky poznámky musia obsahovať podrobnosti o:
a) ich charaktere a
b) ich účtovnej hodnote k súvahovému dňu.
117. Na určenie účtovnej hodnoty niektorého majetku a záväzkov sa musí vykonať odhad účinkov neistých budúcich udalostí na tento majetok a záväzky k súvahovému dňu. Ak napríklad nie sú na ocenenie nasledujúceho majetku a záväzkov k dispozícii aktuálne trhové ceny, je potrebné pri ocenení spätne získateľnej sumy tried nehnuteľností, strojov a zariadení, vplyvu technologického zastarania zásob, rezerv, ktoré závisia od výsledku prebiehajúcich sporov a dlhodobých záväzkov v súvislosti so zamestnaneckými požitkami, ako sú starobné dôchodky, použiť odhady nasmerované do budúcnosti. Tieto odhady zahŕňajú predpoklady o takých položkách, ako sú úpravy peňažných tokov alebo diskontných sadzieb na základe rizika, budúce úpravy platov a budúce úpravy cien, s vplyvom na výšku ostatných nákladov.
118. Kľúčové predpoklady a ostatné kľúčové zdroje neistôt v odhadoch zverejnené v súlade s odsekom 116 sa vzťahujú na také odhady, ktoré od manažmentu vyžadujú uplatňovať najzložitejšie, subjektívne alebo komplexné úsudky. Vzhľadom na rastúci počet premenných a predpokladov ovplyvňujúcich možné budúce vyriešenie neistôt je toto posudzovanie čoraz subjektívnejšie a komplexnejšie, s čím zároveň zvyčajne rastie pravdepodobnosť následnej významnej úpravy účtovných hodnôt majetku a záväzkov.
119. Zverejnenia v zmysle odseku 116 sa nevyžadujú v prípade majetku a záväzkov s vysokým rizikom významnej zmeny ich účtovných hodnôt v budúcom finančnom roku, ak sú k súvahovému dňu ocenené reálnou hodnotou na základe aktuálnych trhových cien (ich reálne hodnoty sa môžu v budúcom finančnom roku významne zmeniť, ale tieto zmeny by neboli výsledkom predpokladov alebo iných zdrojov neistoty v odhadoch k súvahovému dňu).
120. Zverejnenia v zmysle odseku 116 sa prezentujú spôsobom, ktorý pomáha používateľom účtovnej závierky pochopiť úsudky manažmentu v súvislosti s budúcim vývojom a s kľúčovými zdrojmi neistoty v odhadoch. Povaha a rozsah poskytnutých informácií sa mení v závislosti od povahy predpokladu a iných okolností. Príklady typov uskutočnených zverejnení sú tieto:
a) povaha predpokladu alebo iného zdroja neistoty v odhadoch;
b) citlivosť účtovných hodnôt na metódy, predpoklady a odhady, ktoré sú základom na ich výpočet, vrátane príčin tejto citlivosti;
c) očakávané vyriešenie neistoty a rozsah možných účinkov na účtovné hodnoty príslušného majetku a záväzkov v budúcom finančnom roku a
d) ak neistota zostáva nevyriešená, vysvetlenie úprav minulých odhadov týkajúcich sa tohto majetku a záväzkov.
121. V rámci zverejnení podľa odseku 116 nie je potrebné zverejňovať rozpočtové informácie ani prognózy.
122. Ak je zverejnenie rozsahu možných účinkov kľúčových predpokladov alebo iného kľúčového zdroja neistoty v odhadoch k súvahovému dňu nevykonateľné, účtovná jednotka zverejní informáciu, že na základe existujúcich poznatkov je dôvodne pravdepodobné, že výsledky v budúcom finančnom roku, ktoré sa budú odlišovať od predpokladov, si môžu vyžiadať významnú úpravu účtovnej hodnoty príslušného majetku alebo záväzkov. Vo všetkých prípadoch účtovná jednotka zverejní charakter a účtovnú hodnotu konkrétneho majetku alebo záväzku (alebo triedy majetku alebo záväzkov), ovplyvnených predpokladom.
123. Zverejnenie konkrétnych úsudkov uskutočnených manažmentom v procese uplatňovania účtovných zásad účtovnej jednotky podľa odseku 113 sa nevzťahuje na zverejnenia kľúčových zdrojov neistoty v odhadoch podľa odseku 116.
124. Zverejnenie určitých kľúčových predpokladov, ktoré by sa inak požadovalo v súlade s odsekom 116, sa požaduje na základe iných štandardov. Napríklad v IAS 37 sa požaduje, aby sa za presne vymedzených okolností zverejňovali hlavné predpoklady týkajúce sa budúcich udalostí ovplyvňujúcich triedy rezerv. Podľa IFRS 7 sa požaduje zverejňovať významné predpoklady, z ktorých sa vychádza pri odhadoch reálnych hodnôt finančného majetku a finančných záväzkov, ktoré sa účtujú v reálnej hodnote. Podľa IAS 16 sa požaduje zverejňovať významné predpoklady, z ktorých sa vychádza pri odhadoch reálnej hodnoty precenených nehnuteľností, strojov a zariadení.
Kapitál
124A. Účtovná jednotka zverejňuje informácie, ktoré umožnia používateľom jej účtovnej závierky vyhodnotiť ciele, zásady a procesy účtovnej jednotky pre riadenie kapitálu.
124B. Aby účtovná jednotka splnila požiadavky podľa odseku 124A, uskutoční tieto zverejnenia:
a) kvalitatívne informácie o svojich cieľoch, zásadách a procesoch pre riadenie kapitálu, vrátane (ale nielen):
i) opis toho, čo je riadené ako kapitál;
ii) ak účtovná jednotka podlieha externe stanoveným kapitálovým požiadavkám, charakter týchto požiadaviek a ako sú tieto požiadavky zahrnuté do riadenia kapitálu a
iii) ako plní svoje ciele pre riadenie kapitálu;
b) súhrn kvantitatívnych údajov o tom, čo riadi ako kapitál. Niektoré účtovné jednotky považujú niektoré finančné záväzky (napríklad niektoré formy podriadeného dlhu) za súčasť kapitálu. Iné účtovné jednotky nezaraďujú pod pojem kapitál niektoré zložky vlastného imania (napríklad zložky vznikajúce zo zabezpečovacích nástrojov peňažných tokov);
c) všetky zmeny v písmenách a) a b) z predchádzajúceho obdobia;
d) či počas obdobia splnila prípadné externe stanovené kapitálové požiadavky, ktorým podlieha;
e) ak účtovná jednotka nesplnila takéto externe stanovené kapitálové požiadavky, dôsledky toho nesplnenia.
Tieto zverejnenia sa zakladajú na informáciách interne poskytovaných kľúčovým členom manažmentu účtovnej jednotky.
124C. Účtovná jednotka môže riadiť kapitál rôznymi spôsobmi a podliehať rôznym kapitálovým požiadavkám. Napríklad konglomerát môže zahŕňať účtovné jednotky, ktoré uskutočňujú poisťovacie a bankové aktivity a tieto jednotky takisto môžu prevádzkovať činnosť v niekoľkých jurisdikciách. Ak by súhrnné zverejnenie kapitálových požiadaviek a spôsobu riadenia kapitálu neposkytovalo užitočné informácie alebo by skresľovalo chápanie kapitálových zdrojov účtovnej jednotky používateľmi účtovnej závierky, účtovná jednotka samostatne zverejní informácie o každej požiadavke na kapitál, ktorej táto jednotka podlieha.
Ostatné zverejnenia
125. Účtovná jednotka zverejňuje v poznámkach tieto údaje:
a) navrhované alebo oznámené sumy dividend pred schválením účtovnej závierky na zverejnenie, ale nevykázané ako sumy rozdelené počas obdobia medzi vlastníkov a príslušnú sumu na akciu, a
b) suma všetkých kumulatívnych prioritných dividend, ktoré neboli vykázané.
126. Ak nie sú súčasťou iných zverejnených informácií uverejnených s účtovnou závierkou, účtovná jednotka zverejní tieto informácie:
a) sídlo a právna forma účtovnej jednotky, krajina založenia a adresa sídla (alebo hlavného miesta podnikania, ak je iné ako sídlo);
b) opis charakteru činnosti účtovnej jednotky a jej hlavných činností a
c) názov materskej spoločnosti a hlavnej materskej spoločnosti skupiny.
DÁTUM ÚČINNOSTI
127. Účtovná jednotka uplatní tento štandard na ročné obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2005 alebo neskôr. Skoršie uplatňovanie sa odporúča. Ak účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na obdobie, ktoré sa začína pred
1. januárom 2005, zverejní túto skutočnosť.
127A. Účtovná jednotka uplatní zmenu a doplnenie uvedené v odseku 96 na ročné obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2006 alebo neskôr. Ak účtovná jednotka uplatní zmeny a doplnenia na IAS 19 Zamestnanecké požitky – aktuárske zisky a straty, skupinové plány a zverejnenia na skoršie obdobie, tieto zmeny sa uplatnia na toto skoršie obdobie.
127B. Účtovná jednotka uplatní požiadavky odsekov 124A až 124C na ročné obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2007 alebo neskôr. Skoršie uplatňovanie sa odporúča.
UKONČENIE PLATNOSTI IAS 1 (REVIDOVANÝ V ROKU 1997)
128. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky revidovaný v roku 1997.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 2
Zásoby
CIEĽ
1. Cieľom tohto štandardu je určiť spôsob účtovného zobrazenia zásob. Kľúčovou otázkou pri účtovaní zásob je výška nákladov, ktoré sa majú vykázať ako majetok a prenášať do budúceho obdobia, až do vykázania súvisiacich výnosov. Tento štandard poskytuje návod na určenie obstarávacej ceny a jej následného vykázania ako nákladu, vrátane všetkých znížení hodnoty na čistú realizovateľnú hodnotu. Štandard takisto poskytuje návod na oceňovacie vzorce, ktoré sa používajú na priradenie nákladov k zásobám.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
2. Tento štandard platí pre všetky druhy zásob s výnimkou:
a) nedokončenej výroby pri zmluvách o zhotovení vrátane priamo súvisiacich zákaziek na poskytnutie služby (pozri IAS 11 Zmluvy o zhotovení);
b) finančných nástrojov (pozri IAS 32 Finančné nástroje: prezentácia a IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie) a
c) biologického majetku súvisiaceho s poľnohospodárskou činnosťou a poľnohospodárskou výrobou v okamihu zberu úrody (pozri IAS 41 Poľnohospodárstvo).
3. Tento štandard sa nevzťahuje na oceňovanie zásob držaných:
a) výrobcami poľnohospodárskych a lesných produktov, poľnohospodárskej výroby po zbere úrody, nerastných surovín a výrobkov z nich, v rozsahu ich oceňovania v čistej realizovateľnej hodnote v súlade so zavedenými postupmi v týchto odvetviach. Ak sa tieto zásoby oceňujú v čistej realizovateľnej hodnote, vykazujú sa zmeny tejto hodnoty ako zisk alebo strata v období, keď ku zmene došlo;
b) maklérmi-obchodníkmi s komoditami, ktorí oceňujú svoje zásoby v reálnej hodnote zníženej o náklady na predaj. Ak sa tieto zásoby oceňujú v reálnej hodnote zníženej o náklady na predaj, vykazujú sa zmeny tejto hodnoty ako zisk alebo strata v období zmeny.
4. Zásoby uvedené v odseku 3 písm. a) sú oceňované v čistej realizovateľnej hodnote v určitých štádiách výroby. K tomu dochádza napríklad po zbere poľnohospodárskej úrody alebo po vyťažení nerastnej suroviny, keď sa ďalší predaj zabezpečuje forwardovou zmluvou alebo štátnou zárukou, alebo keď existuje aktívny trh so zanedbateľným rizikom nepredajnosti. Na tieto zásoby sa nevzťahujú len požiadavky na oceňovanie v tomto štandarde.
5. Makléri-obchodníci sú tí, ktorí nakupujú alebo predávajú komodity pre iné osoby alebo na svoj vlastný účet. Zásoby uvedené v odseku 3 písm. b) sa v zásade získavajú s cieľom predaja v blízkej budúcnosti a tvorby zisku z pohybov v cenách alebo marži maklérov-obchodníkov. Ak sa tieto zásoby oceňujú v reálnej hodnote zníženej o náklady na predaj, nevzťahujú sa na ne len požiadavky na oceňovanie v tomto štandarde.
DEFINÍCIE
6. Ďalej uvedené pojmy sa používajú v tomto štandarde vo vymedzenom význame:
Zásoby sú majetok:
a) držaný na predaj pri bežnom podnikaní;
b) v procese výroby pre takýto predaj alebo
c) vo forme materiálu alebo dodávok na spotrebu vo výrobnom procese alebo pri poskytovaní služieb.
Čistá realizovateľná hodnota je odhadovaná predajná cena v bežnom podnikaní po odpočítaní odhadnutých nákladov na dokončenie a odhadnutých nákladov potrebných na uskutočnenie predaja.
Reálna hodnota je suma, za ktorú by mohol byť majetok vymenený, alebo záväzok vysporiadaný, v nezávislej transakcii medzi informovanými, dobrovoľne súhlasiacimi stranami.
7. Čistá realizovateľná hodnota sa vzťahuje na čistú sumu, ktorú účtovná jednotka očakáva, že sa zrealizuje z predaja zásob pri bežnom podnikaní. Do reálnej hodnoty sa premieta hodnota, za ktorú by sa mohli zásoby rovnakého druhu vymeniť medzi informovanými a dobrovoľne súhlasiacimi kupujúcimi a predávajúcimi na trhu. Prvá hodnota je hodnota špecifická pre účtovnú jednotku; druhá nie je špecifická pre účtovnú jednotku. Čistá realizovateľná hodnota zásob sa nemusí rovnať reálnej hodnote zníženej o náklady na predaj.
8. Zásoby zahŕňajú tovar nakúpený a držaný na ďalší predaj vrátane napríklad tovaru nakúpeného maloobchodníkom a držaného na ďalší predaj alebo pozemky a iný majetok držané na ďalší predaj. Zásoby zahŕňajú aj účtovnou jednotkou vyrobené hotové výrobky alebo nedokončenú výrobu a zahŕňajú materiály a dodávky čakajúce na použitie vo výrobnom procese. V prípade poskytovateľa služieb zásoby zahŕňajú náklady vynaložené na služby, ako je to opísané v odseku 19, pre ktoré účtovná jednotka ešte nevykázala súvisiace výnosy (pozri IAS 18 Výnosy).
OCEŇOVANIE ZÁSOB
9. Zásoby sa oceňujú na nižšej z úrovní obstarávacích alebo výrobných nákladov a čistej realizovateľnej hodnoty.
Obstarávacia cena zásob
10. Obstarávacia cena zásob zahŕňa všetky náklady na nákup, náklady na premenu a ostatné náklady, ktoré vznikajú pri uvedení zásob na ich súčasné miesto a do ich súčasného stavu.
Náklady na nákup
11. Náklady na nákup zásob zahŕňajú nákupnú cenu, dovozné clá a ostatné dane (iné ako dane následne získateľné účtovnou jednotkou späť od daňových úradov) a dopravné a manipulačné poplatky a ostatné náklady priamo priraditeľné k obstaraniu hotových výrobkov, materiálov a služieb. Obchodné zľavy, rabaty a iné podobné položky sa odpočítajú pri určovaní nákladov na nákup.
Náklady na premenu
12. Náklady na premenu zásob zahŕňajú náklady priamo súvisiace s jednotkami výroby, ako je priama práca. Zahŕňajú aj systematické rozvrhnutie fixnej a variabilnej výrobnej réžie, ktoré sú vynaložené pri zmene materiálov na hotové výrobky. Fixná výrobná réžia predstavuje tie nepriame výrobné náklady, ktoré zostávajú relatívne nemenné bez ohľadu na objem výroby, ako sú napríklad odpisy a údržba výrobných budov a zariadení a náklady na riadenie a na administratívu výroby. Variabilná výrobná réžia predstavuje tie nepriame náklady na výrobu, ktoré sa menia priamo alebo takmer priamo s objemom výroby, ako sú nepriame materiály a nepriama práca.
13. Rozvrhnutie fixnej výrobnej réžie v rámci nákladov na premenu je založené na bežnej kapacite výrobných zariadení. Bežná kapacita je očakávaný objem výroby, ktorý sa v priemere dosiahne počas niekoľkých období alebo sezón za bežných okolností so zohľadnením straty kapacity v dôsledku plánovanej údržby. Môže sa použiť skutočná úroveň výroby, ak sa približuje k bežnej kapacite. Suma fixnej réžie rozvrhnutá na každú jednotku výroby sa nezvyšuje v dôsledku nízkej výroby alebo nevyužitého výrobného zariadenia. Nerozvrhnutá réžia je vykázaná ako náklad v období, v ktorom vznikne. V obdobiach neobvykle vysokého objemu výroby je suma fixnej réžie rozvrhnutej na každú jednotku výroby znížená tak, aby ocenenie zásob nebolo vyššie ako náklady. Variabilné výrobné réžie sú rozvrhnuté na každú výrobnú jednotku na základe skutočného použitia výrobných zariadení.
14. Výsledkom výrobného procesu môže byť výroba viac ako jedného výrobku súčasne. To je situácia, keď sa napríklad spoločne vyrábajú výrobky alebo keď existuje hlavný a vedľajší výrobok. Ak nie je možné identifikovať osobitne náklady na premenu každého výrobku, potom sú rozvrhnuté medzi výrobky na racionálnom a konzistentnom základe. Rozvrhnutie môže byť založené napríklad na relatívnej predajnej hodnote každého výrobku buď v štádiu výrobného procesu, keď sa výrobky stanú samostatne identifikovateľné, alebo po skončení výroby. Väčšina vedľajších výrobkov je svojou povahou nevýznamná. V tomto prípade sa vedľajšie výrobky často oceňujú v čistej realizovateľnej hodnote, ktorá sa odpočíta od nákladov na hlavný výrobok. Výsledkom je, že účtovná hodnota hlavného výrobku sa významne nelíši od nákladov na jeho výrobu.
Ostatné náklady
15. Ostatné náklady sú zahrnuté do obstarávacej ceny zásob len do tej miery, v ktorej sa vynakladajú pri uvedení zásob na ich súčasné miesto a do ich súčasného stavu. Napríklad môže byť vhodné zahrnúť do obstarávacej ceny zásob nevýrobnú réžiu alebo náklady na návrhy výrobkov pre konkrétnych zákazníkov.
16. Príklady nákladov vylúčených z obstarávacej ceny zásob a vykázaných ako náklad obdobia, v ktorom vznikli, sú tieto:
a) neobvyklá suma odpadového materiálu, práce alebo iných výrobných nákladov;
b) náklady na skladovanie, pokiaľ nie sú tieto náklady nevyhnutné vo výrobnom procese pred ďalším výrobným stupňom;
c) správna réžia, ktorá neprispieva k uvedeniu zásob na ich súčasné miesto a do súčasného stavu, a
d) náklady na predaj.
17. V IAS 23 Náklady na prijaté úvery a pôžičky sa vymedzujú obmedzené prípady, za ktorých sa do obstarávacej ceny zásob môžu zahrnúť náklady na prijaté úvery a pôžičky.
18. Účtovná jednotka môže nakúpiť zásoby s odloženým termínom splatenia. Ak takéto dohody evidentne obsahujú finančnú zložku, takáto zložka, daná napríklad rozdielom medzi nákupnou cenou za bežných platobných podmienok a zaplatenou sumou, sa vykazuje ako úrokové náklady vzťahujúce sa na obdobie financovania.
Obstarávacia cena zásob u poskytovateľov služieb
19. Ak poskytovatelia služieb majú zásoby, oceňujú ich vo výške nákladov vynaložených na ich výrobu. Tieto náklady zahŕňajú predovšetkým náklady práce a iné náklady na zamestnancov priamo sa podieľajúci na poskytovaní služby, vrátane vedúcich pracovníkov a priraditeľných režijných nákladov. Náklady práce a iné náklady týkajúce sa zamestnancov zaoberajúcich sa predajom a všeobecnou správou nie sú zahrnuté, ale sú vykázané ako náklady v období, v ktorom vznikli. Obstarávacia cena zásob u poskytovateľa služieb nezahŕňa ziskovú maržu ani nepriraditeľné režijné náklady, ktoré sa často započítavajú do cien účtovaných poskytovateľmi služieb.
Náklady na poľnohospodársku výrobu získanú z biologického majetku
20. V súlade s IAS 41 Poľnohospodárstvo sa zásoby zahŕňajúce poľnohospodársku výrobu, ktoré účtovná jednotka získala z biologického majetku, ocenia pri prvotnom vykázaní v ich reálnej hodnote zníženej o odhadované náklady na predaj v okamihu zberu úrody. Táto hodnota predstavuje obstarávaciu cenu zásob k danému termínu na účely uplatnenia tohto štandardu.
Techniky stanovenia obstarávacej ceny
21. Techniky stanovenia obstarávacej ceny zásob, ako je metóda štandardných nákladov alebo maloobchodná metóda, sa môžu používať na uľahčenie, ak sa výsledky približujú obstarávacím nákladom. Pri štandardných nákladoch sa berie do úvahy bežná úroveň materiálu a dodávok, práce, bežná úroveň efektívnosti a využitia kapacity. Tieto sa pravidelne preverujú a v prípade potreby sa revidujú podľa súčasných podmienok.
22. Maloobchodná metóda sa často používa v maloobchode na oceňovanie zásob veľkého počtu rýchloobrátkových položiek, ktoré majú podobné marže a pri ktorých je nepraktické použiť iné nákladové metódy. Obstarávacia cena zásob sa určuje odpočítaním vhodnej percentuálnej časti marže od predajnej hodnoty zásob. Pri použitej percentuálnej časti sa zohľadňujú zásoby precenené na hodnotu nižšiu, ako bola pôvodná predajná cena. Často sa používa priemerná percentuálna sadzba pre každú maloobchodnú jednotku.
Oceňovacie vzorce
23. Obstarávacia cena položiek zásob, ktoré nie sú bežne zameniteľné, a tovaru alebo služby vyrábaných a určených na konkrétne projekty, sa určí pomocou špecifického identifikovania ich individuálnych nákladov.
24. Špecifická identifikácia nákladov znamená, že k identifikovaným položkám zásob sa pripočítajú konkrétne náklady. Tento postup je vhodný pre položky zásob vyčlenené pre konkrétny projekt bez ohľadu na to, či sa nakúpili alebo vyrobili. Špecifická identifikácia nákladov je však nevhodná vtedy, keď existuje veľký počet položiek zásob, ktoré sú navzájom bežne zameniteľné. Za takýchto okolností možno použiť metódu výberu tých položiek, ktoré zostávajú v zásobách, na dosiahnutie vopred určených vplyvov na zisk alebo stratu.
25. Obstarávacia cena zásob iných, ako tie, ktoré sú predmetom odseku 23, sa určí použitím vzorca prvý dnu, prvý von (FIFO) alebo vzorca váženého priemeru nákladov. Účtovná jednotka použije rovnaký oceňovací vzorec pre všetky zásoby podobnej povahy a ktoré účtovná jednotka podobne používa. Pre zásoby odlišnej povahy alebo odlišného použitia môže byť odôvodnené použiť rôzne oceňovacie vzorce.
26. Napríklad zásoby používané v jednom prevádzkovom segmente môže účtovná jednotka používať iným spôsobom ako zásoby toho istého druhu v inom prevádzkovom segmente. Samotný rozdiel v geografickom umiestnení zásob (alebo v príslušných daňových predpisoch) však nestačí na zdôvodnenie použitia rozdielnych oceňovacích vzorcov.
27. Vzorec FIFO predpokladá, že prvé sa predávajú tie položky zásob, ktoré boli nakúpené alebo vyrobené skôr a následkom toho položky zostávajúce v zásobách na konci obdobia sú tie, ktoré sa nakúpili alebo vyrobili nedávno. Podľa vzorca váženého priemeru z nákladov sa náklady na každú položku určia z váženého priemeru z obstarávacích cien alebo nákladov podobných položiek na začiatku účtovného obdobia a obstarávacích cien alebo nákladov podobných položiek nakúpených alebo vyrobených počas účtovného obdobia. V závislosti od situácie účtovnej jednotky je možné vypočítať priemer na periodickej báze alebo vždy pri prijatí ďalšej dodávky.
Čistá realizovateľná hodnota
28. Obstarávacia cena zásob sa nemusí získať späť, ak sú poškodené, úplne alebo čiastočne zastarané alebo ich predajné ceny poklesli. Obstarávacia cena zásob nemusí byť späť získateľná ani v prípade, ak sa zvýšili odhadované náklady na dokončenie alebo odhadované náklady na uskutočnenie predaja. Prax znižovania hodnoty zásob pod úroveň nákladov na čistú realizovateľnú hodnotu je v súlade s tým, že majetok by nemal byť zaúčtovaný v sumách vyšších, ako sa očakávajú z realizácie ich predaja alebo použitia.
29. Zásoby sa zvyčajne znižujú na čistú realizovateľnú hodnotu položka po položke. Za určitých okolností však sa môžu podobné alebo súvisiace položky vhodne spájať do skupín. Môžu to byť napríklad položky zásob vzťahujúce sa na rovnaký výrobkový rad, ktoré majú podobný účel alebo konečné použitie a vyrábajú a predávajú sa v rovnakej geografickej oblasti a nemôžu byť prakticky ohodnotené oddelene od iných položiek daného výrobkového radu. Nie je vhodné znižovať hodnotu zásob podľa ich jednotlivých kategórií, napríklad iba hotové výrobky alebo iba všetky zásoby v určitom prevádzkovom segmente. Poskytovatelia služieb zvyčajne zlučujú náklady na jednotlivé služby, za ktoré sa účtuje samostatná predajná cena. Preto sa s každou takouto službou zaobchádza ako so samostatnou položkou.
30. Odhady čistej realizovateľnej hodnoty vychádzajú z najspoľahlivejších dostupných dôkazov o očakávanej hodnote z realizácie zásob v čase, keď sa odhady urobili. Pri týchto odhadoch sa berú do úvahy pohyby v cenách alebo nákladoch, ktoré súvisia s udalosťami po skončení obdobia v takom rozsahu, že týmito udalosťami sa potvrdia podmienky existujúce ku koncu obdobia.
31. Pri odhadoch čistej realizovateľnej hodnoty sa takisto berie do úvahy aj účel, na ktorý sa zásoby držia. Napríklad čistá realizovateľná hodnota množstva zásob držaného na uspokojenie pevných predajov a zákaziek na poskytnutie služby vychádza zo zmluvnej ceny. Ak sú tieto zmluvy o predaji na menšie množstvá, ako sú skladové zásoby, pri určení čistej realizovateľnej hodnoty zvyšku sa vychádza z bežných predajných cien. Zo zmlúv o predaji, ktoré presahujú množstvo držaných zásob, alebo z pevných kúpnych zmlúv, môže vyplynúť rezerva. Týmito rezervami sa zaoberá štandard IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva.
32. Hodnota materiálu a ostatných dodávok držaných na použitie vo výrobe zásob sa neznižuje pod tieto obstarávacie náklady, ak sa očakáva predaj hotových výrobkov, ktorých budú súčasťou, za rovnakú alebo vyššiu cenu ako tieto náklady. Ak však zníženie ceny materiálov naznačuje, že náklady na hotové výrobky prevyšujú čistú realizovateľnú hodnotu, zníži sa hodnota materiálov na čistú realizovateľnú hodnotu. Za týchto okolností môžu byť reprodukčné náklady materiálu tým najlepším dostupným ocenením ich čistej realizovateľnej hodnoty.
33. Čistá realizovateľná hodnota sa prehodnocuje v každom nasledujúcom období. Ak prestanú existovať okolnosti, na základe ktorých sa predtým znížila hodnota zásob pod ich obstarávaciu cenu, alebo ak existujú jednoznačné dôkazy o zvýšení čistej realizovateľnej hodnoty v dôsledku zmien hospodárskej situácie, zníženie hodnoty sa zruší (t. j. výška zrušenia je ohraničená do výšky pôvodného zníženia hodnoty) tak, že nová účtovná hodnota sa rovná obstarávacej cene alebo revidovanej čistej realizovateľnej hodnote podľa toho, ktorá z nich je nižšia. To môže nastať napríklad vtedy, ak určitá položka zásob, ktorá je zaúčtovaná v čistej realizovateľnej hodnote z dôvodu zníženia jej predajnej ceny, je stále k dispozícii v nasledujúcom období a jej predajná cena sa zvýšila.
VYKÁZANÉ AKO NÁKLAD
34. Ak sa zásoby predajú, účtovná hodnota týchto zásob sa vykáže ako náklad v období, v ktorom sa vykáže súvisiaci výnos. Sumy všetkých znížení zásob na čistú realizovateľnú hodnotu a všetky straty zásob sa vykážu ako náklad za obdobie, v ktorom dochádza k zníženiu hodnoty alebo k strate. Suma zrušenia zníženia hodnoty zásob na základe zvýšenia čistej realizovateľnej hodnoty sa vykáže ako zníženie sumy zásob vykázanej ako náklad v období, v ktorom sa uskutočnilo zrušenie.
35. Niektoré zásoby sa môžu priradiť k iným účtom majetku, napríklad ako zásoby použité ako súčasť nehnuteľností, strojov a zariadení vyrobených vo vlastnej réžii. Zásoby priradené týmto spôsobom k inému majetku sa vykážu ako náklad počas doby použiteľnosti tohto majetku.
ZVEREJŇOVANIE
36. V účtovnej závierke sa zverejnia tieto informácie:
a) účtovná politika prijatá na oceňovanie zásob vrátane použitých oceňovacích vzorcov;
b) celková účtovná hodnota zásob a účtovná hodnota v klasifikáciách vhodných pre účtovnú jednotku;
c) účtovná hodnota zásob zaúčtovaných v reálnej hodnote zníženej o náklady na predaj;
d) hodnota zásob vykázaných ako náklad počas obdobia;
e) suma zníženia zásob vykázaná ako náklad v danom období v súlade s odsekom 34;
f) sumy zrušenia zníženia zásob, ktoré sa vykázali ako zníženie sumy zásob vykázaných ako náklad v danom období v súlade s odsekom 34;
g) okolnosti alebo udalosti, ktoré viedli k zrušeniu zníženia zásob v súlade s odsekom 34, a
h) účtovná hodnota zásob založených ako záruka za záväzky.
37. Informácie o účtovných hodnotách v rôznych klasifikáciách zásob a o rozsahu zmien v tomto majetku sú užitočné pre používateľov účtovnej závierky. Obvyklé klasifikácie zásob sú tovar, poddodávky, materiál, nedokončená výroba a hotové výrobky. Zásoby u poskytovateľa služieb sa môžu klasifikovať ako nedokončená výroba.
38. Hodnota zásob vykázaných ako náklad počas obdobia, ktorá sa často označuje ako náklady na predaj, pozostáva z tých nákladov, ktoré boli predtým zahrnuté do ocenenia zásob teraz predaných a z nerozvrhnutej réžie a z neobvyklej výšky nákladov na výrobu zásob. Okolnosti špecifické pre účtovnú jednotku môžu takisto oprávňovať na zahrnutie iných súm, ako sú napríklad distribučné náklady.
39. Niektoré účtovné jednotky si volia formát výkazu ziskov a strát, ktorý vedie k zverejneniu súm odlišných od obstarávacej ceny zásob vykázanej ako náklad počas obdobia. V rámci tohto formátu prezentuje účtovná jednotka analýzu nákladov s klasifikáciou podľa druhu nákladov. V tomto prípade účtovná jednotka zverejňuje náklady vykázané ako náklady na suroviny a spotrebný materiál, náklady na priame mzdy a ostatné náklady spolu so sumou čistej zmeny stavu zásob za obdobie.
DÁTUM ÚČINNOSTI
40. Účtovná jednotka uplatní tento štandard na ročné obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2005 alebo neskôr. Skoršie uplatňovanie sa odporúča. Ak účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na obdobie, ktoré sa začína pred
1. januárom 2005, zverejní túto skutočnosť.
UKONČENIE PLATNOSTI INÝCH VYHLÁSENÍ
41. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 2 Zásoby (revidovaný v roku 1993).
42. Týmto štandardom sa nahrádza SIC-1 Konzistentnosť – rôzne oceňovacie vzorce pre zásoby.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 7
Výkazy peňažných tokov
CIEĽ
Informácie o peňažných tokoch účtovnej jednotky sú užitočné tým, že používateľom účtovnej závierky poskytujú základ na posúdenie schopnosti účtovnej jednotky vytvárať peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty a na posúdenie potrieb účtovnej jednotky tieto peňažné toky využívať. Ekonomické rozhodnutia, ktoré používatelia prijímajú, si vyžadujú zhodnotenie schopnosti účtovnej jednotky vytvárať peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty, ako aj časového rozvrhnutia a istoty ich tvorby.
Cieľom tohto štandardu je vyžadovať poskytovanie informácií o historických zmenách v peňažných prostriedkoch a peňažných ekvivalentoch účtovnej jednotky prostredníctvom výkazu peňažných tokov, v ktorom sa peňažné toky za dané obdobie členia na toky z prevádzkových, investičných a finančných činností.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
1. Účtovná jednotka zostavuje výkaz peňažných tokov v súlade s požiadavkami tohto štandardu a prezentuje ho ako neoddeliteľnú súčasť svojej účtovnej závierky za každé obdobie, za ktoré sa účtovná závierka predkladá.
2. Tento štandard nahrádza IAS 7 Výkaz zmien vo finančnej situácii, schválený v júli 1977.
3. Používatelia účtovnej závierky jednotky sa zaujímajú o to, ako účtovná jednotka vytvára a používa peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty. Platí to bez ohľadu na charakter činností účtovnej jednotky a na to, či je možné peniaze vnímať ako produkt účtovnej jednotky, ako je to v prípade finančnej inštitúcie. Účtovné jednotky potrebujú peniaze v podstate z rovnakých dôvodov, hoci ich hlavné výnosové činnosti môžu byť rozdielne. Peniaze potrebujú na uskutočňovanie svojich činností, splácanie svojich záväzkov a zabezpečovanie návratnosti prostriedkov svojim investorom. V tomto štandarde sa preto vyžaduje, aby všetky účtovné jednotky predkladali výkaz peňažných tokov.
ÚŽITOK INFORMÁCIÍ O PEŇAŽNÝCH TOKOCH
4. Vo výkaze peňažných tokov, ak je použitý v spojení s ostatnými výkazmi účtovnej závierky, sa poskytujú informácie, ktoré umožňujú používateľom hodnotiť zmeny v čistých aktívach účtovnej jednotky, jej finančnú štruktúru (vrátane jej likvidity a solventnosti) a jej schopnosti ovplyvňovať výšku a časové rozvrhnutie peňažných tokov, aby sa prispôsobili meniacim sa okolnostiam a príležitostiam. Informácie o peňažných tokoch sú užitočné na posúdenie schopnosti účtovnej jednotky vytvárať peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty a umožňujú používateľom vypracúvať modely na posudzovanie a porovnávanie súčasnej hodnoty budúcich peňažných tokov rôznych účtovných jednotiek. Zvyšuje sa tým takisto porovnateľnosť vykazovania prevádzkovej výkonnosti rôznych účtovných jednotiek, pretože sa tým vylučujú účinky používania rôznych spôsobov účtovania rovnakých transakcií a udalostí.
5. Informácie o minulých peňažných tokoch sa často používajú ako ukazovateľ sumy, časového rozvrhnutia a istoty budúcich peňažných tokov. Sú tiež užitočné na overovanie presnosti minulých odhadov budúcich peňažných tokov a na preskúmanie vzťahu medzi ziskovosťou a čistým peňažným tokom a účinkom zmeny cien.
DEFINÍCIE
6. Ďalej uvedené pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Peňažné prostriedky zahŕňajú hotovosť a vklady splatné na požiadanie.
Peňažné ekvivalenty sú krátkodobé, vysoko likvidné investície, ktoré sú ľahko zameniteľné za známu sumu peňažných prostriedkov a pri ktorých existuje nepatrné riziko zmeny hodnoty.
Peňažné toky sú príjmy a výdavky peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov.
Prevádzkové činnosti sú hlavné výnosové činnosti účtovnej jednotky a tiež ostatné činnosti, ktoré nepatria medzi investičné a finančné činnosti.
Investičné činnosti predstavujú obstaranie a vyradenie dlhodobého majetku a ostatné investície nezahŕňané medzi peňažné ekvivalenty.
Finančné činnosti sú činnosti, ktoré majú za následok zmeny vo veľkostí a zložení vloženého vlastného imania a pôžičiek účtovnej jednotky.
Peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty
7. Peňažné ekvivalenty sú držané na účely uspokojovania krátkodobých peňažných záväzkov, nie na investičné alebo iné účely. Aby investícia spĺňala podmienky peňažného ekvivalentu, musí byť ľahko zameniteľná za známu sumu peňažných prostriedkov a podliehať nepatrnému riziku zmeny hodnoty. Investícia preto bežne spĺňa podmienky peňažného ekvivalentu len vtedy, ak má krátku dobu splatnosti, napríklad tri mesiace alebo menej, od dátumu obstarania. Investície do vlastného imania sú vylúčené z peňažných ekvivalentov, ak svojou podstatou nie sú peňažnými ekvivalentmi, napríklad v prípade prioritných akcií obstaraných krátko pred ich splatnosťou a so stanoveným dátumom splatnosti.
8. Pôžičky od bánk sa vo všeobecnosti považujú za finančné činnosti. V niektorých krajinách však tvoria kontokorentné úvery, splatné na požiadanie, neoddeliteľnú súčasť finančného riadenia účtovnej jednotky. Za týchto okolností sa kontokorentné úvery počítajú za súčasť peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov. Charakteristickou črtou takýchto vzťahov s bankou je, že zostatok bankového účtu sa často pohybuje z plusu do mínusu.
9. Pohyby medzi položkami predstavujúcimi peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty sa z peňažných tokov vylučujú, pretože tieto zložky sú skôr súčasťou riadenia peňažných prostriedkov účtovnej jednotky ako súčasťou jej prevádzkových, investičných a finančných činností. Riadenie peňažných prostriedkov zahŕňa investovanie prebytku peňažných prostriedkov do peňažných ekvivalentov.
PREZENTÁCIA VÝKAZU PEŇAŽNÝCH TOKOV
10. Výkaz peňažných tokov podáva informácie o peňažných tokoch počas obdobia v členení na prevádzkové, investičné a finančné činnosti.
11. Účtovná jednotka prezentuje svoje peňažné toky z prevádzkových, investičných a finančných činností spôsobom, ktorý najlepšie vystihuje jej podnikanie. Klasifikácia podľa činností poskytuje informácie, ktoré umožňujú používateľom posúdiť vplyv týchto činností na finančnú situáciu účtovnej jednotky a na výšku jej peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov. Tieto informácie je možné využiť aj pri hodnotení vzťahov medzi týmito činnosťami.
12. Jedna a tá istá transakcia môže obsahovať rôzne klasifikované peňažné toky. Napríklad ak peňažná splátka úveru obsahuje úrok aj istinu, úroková časť môže byť začlenená medzi prevádzkové činnosti a istina je začlenená do finančnej činnosti.
Prevádzkové činnosti
13. Výška peňažných tokov plynúca z prevádzkových činností je kľúčovým ukazovateľom rozsahu, v akom prevádzkové činnosti účtovnej jednotky vytvorili dostatočné peňažné toky na splácanie úverov, udržiavanie prevádzkyschopnosti účtovnej jednotky, platenie dividend a uskutočňovanie nových investícií bez pomoci vonkajších zdrojov financovania. Informácie o historickom vývoji špecifických zložiek peňažných tokov z prevádzkových činností sú užitočné, v spojení s inými informáciami, pri predpokladaní budúcich peňažných tokov z prevádzkových činností.
14. Peňažné toky z prevádzkových činností sa v prvom rade odvodzujú z hlavných činností účtovnej jednotky vytvárajúcich výnosy. Preto vo všeobecnosti pochádzajú z transakcií a iných udalostí, ktoré ovplyvňujú vytváranie zisku alebo straty. Príkladmi peňažných tokov z prevádzkových činností sú:
a) peňažné príjmy z predaja tovaru alebo poskytovania služieb;
b) peňažné príjmy z tantiém, poplatkov, provízií a ostatných výnosov;
c) peňažné platby dodávateľom za tovary a služby;
d) peňažné platby zamestnancom a v mene zamestnancov;
e) peňažné príjmy a peňažné platby poisťovne za prémie a poistné udalosti, anuity a iné úžitky z poistných zmlúv;
f) peňažné platby na daň z príjmov alebo vrátenia preplatkov dane z príjmov, ak sa nedajú špecificky začleniť do finančných a investičných činností, a
g) peňažné príjmy a platby zo zmlúv držaných na účely predaja alebo obchodovania s nimi.
Niektoré transakcie, ako je predaj položky výrobného zariadenia, môžu spôsobiť zisk alebo stratu, ktoré sú zahrnuté do určovania zisku alebo straty. Peňažné toky vzťahujúce sa na takéto transakcie sú však peňažnými tokmi z investičných činností.
15. Účtovná jednotka môže mať v držbe cenné papiere a úvery určené na predaj alebo obchodovanie s nimi, pričom v tomto prípade sú podobné zásobám špeciálne nadobudnutým na ďalší predaj. Preto sa peňažné toky vznikajúce z kúpy alebo predaja cenných papierov určených na predaj alebo obchodovanie klasifikujú ako prevádzkové činnosti. Podobne peňažné preddavky a úvery poskytované finančnými inštitúciami sa obvykle klasifikujú ako prevádzkové činnosti, pretože sa vzťahujú na hlavnú výnosovú činnosť účtovnej jednotky.
Investičné činnosti
16. Samostatné zverejňovanie peňažných tokov plynúcich z investičných činností je dôležité, pretože tieto peňažné toky predstavujú mieru, do akej výdavky smerovali do prostriedkov zabezpečujúcich tvorbu budúcich výnosov a peňažných tokov. Príkladmi peňažných tokov plynúcich z investičných aktivít sú:
a) peňažné platby na účely nadobudnutia nehnuteľností, strojov a zariadení, nehmotného a iného dlhodobého majetku. Medzi tieto platby sa zaraďujú také, ktoré sa vzťahujú na aktivované náklady na vývoj a na nehnuteľnosti, stroje a zariadenia vytvorené vlastnou činnosťou;
b) peňažné príjmy z predaja nehnuteľností, strojov a zariadení, nehmotného a iného dlhodobého majetku;
c) peňažné výdavky na nadobudnutie nástrojov vlastného imania alebo dlhových nástrojov iných subjektov a podielov na spoločnom podnikaní (iné ako platby za nástroje považované za peňažné ekvivalenty alebo držané na účely predaja alebo obchodovania);
d) peňažné príjmy z predaja nástrojov vlastného imania alebo dlhových nástrojov iných subjektov a podielov na spoločnom podnikaní (iné ako príjmy z nástrojov považovaných za peňažné ekvivalenty a nástrojov držaných na účely predaja alebo obchodovania);
e) preddavkové platby a úvery poskytnuté tretím stranám (iné ako preddavky a úvery poskytnuté finančnou inštitúciou),;
f) peňažné príjmy zo splácania preddavkov a úverov poskytnutých tretím stranám (iné ako preddavky a úvery finančnej inštitúcie);
g) peňažné platby vyplývajúce zo zmlúv o futures, forwardových zmlúv, opčných zmlúv a swapových zmlúv okrem prípadov, keď sú tieto zmluvy držané na účely predaja alebo obchodovania, alebo ak sú platby klasifikované ako finančné činnosti, a
h) peňažné príjmy vyplývajúce zo zmlúv o futures, forwardových zmlúv, opčných zmlúv a swapových zmlúv okrem prípadov, keď sú tieto zmluvy držané na účely predaja alebo obchodovania, alebo ak sú príjmy klasifikované ako finančné činnosti.
Ak sa o zmluve účtuje ako o zabezpečení identifikovateľnej pozície, peňažné toky vyplývajúce zo zmluvy sa klasifikujú rovnakým spôsobom ako peňažné toky zo zabezpečovanej pozície.
Finančné činnosti
17. Samostatné zverejňovanie peňažných tokov plynúcich z finančných činností je dôležité, pretože tieto informácie sú užitočné pri predpokladaní nárokov budúcich peňažných tokov osobami, ktoré poskytujú účtovnej jednotke kapitál. Príkladmi peňažných tokov plynúcich z finančných činností sú:
a) peňažné príjmy z emisie akcií alebo iných nástrojov vlastného imania;
b) peňažné platby vlastníkom na účely nadobudnutia alebo spätného odkúpenia akcií účtovnej jednotky;
c) peňažné príjmy z emisie dlhopisov, úverov, zmeniek, obligácií, hypoték a iných krátkodobých alebo dlhodobých pôžičiek;
d) peňažné výdavky na splátky pôžičiek a
e) peňažné platby nájomcu na úhrady nezaplatenej časti záväzku vzťahujúceho sa na finančný lízing.
VYKAZOVANIE PEŇAŽNÝCH TOKOV Z PREVÁDZKOVÝCH ČINNOSTÍ
18. Účtovná jednotka vykazuje peňažné toky s prevádzkových činností použitím buď:
a) priamej metódy, v rámci ktorej sa vykazujú hlavné skupiny hrubých peňažných príjmov a hrubých peňažných výdavkov, alebo
b) nepriamej metódy, v rámci ktorej sa výsledok hospodárenia upravuje o účinky transakcií nepeňažného charakteru, o vplyvy odloženia alebo časového rozlíšenia minulých alebo budúcich prevádzkových peňažných príjmov alebo výdavkov a o výnosové alebo nákladové položky súvisiace s investičnými alebo finančnými peňažnými tokmi.
19. Účtovným jednotkám sa odporúča vykazovať peňažné toky z prevádzkových činností priamou metódou. Priama metóda poskytuje informácie, ktoré môžu byť užitočné pri odhade budúcich peňažných tokov a ktoré nie sú k dispozícii pri použití nepriamej metódy. Pri priamej metóde je možné získať informácie o hlavných skupinách hrubých peňažných príjmov a hrubých peňažných výdavkov buď:
a) z účtovných záznamov jednotky, alebo
b) úpravou výnosov z predaja, nákladov na predaj (úrokov a podobných príjmov, nákladových úrokov a podobných výdavkov finančnej inštitúcie) a iných položiek výkazu ziskov a strát o:
i) zmeny stavu zásob, prevádzkových pohľadávok a záväzkov počas obdobia;
ii) ostatné nepeňažné položky a
iii) ostatné položky, ktoré majú peňažný vplyv na investičné alebo finančné peňažné toky.
20. Podľa nepriamej metódy sa čistý peňažný tok z prevádzkovej činnosti stanovuje úpravou výsledku hospodárenia o účinky:
a) zmeny stavu zásob, prevádzkových pohľadávok a záväzkov počas obdobia;
b) nepeňažných položiek, ako sú odpisy, rezervy, odložené dane, nerealizované zisky alebo straty cudzích mien, nerozdelené zisky pridružených podnikov a menšinových podielov, a
c) všetky ostatné položky, ktoré majú peňažný vplyv na investičné alebo finančné peňažné toky.
Čistý peňažný tok z prevádzkových činností sa môže eventuálne prezentovať pomocou nepriamej metódy vykazovaním výnosov a nákladov zverejnených vo výkaze ziskov a strát a zmien v stave zásob, prevádzkových pohľadávok a záväzkov počas obdobia.
VYKAZOVANIE PEŇAŽNÝCH TOKOV Z INVESTIČNÝCH A FINANČNÝCH ČINNOSTÍ
21. Účtovná jednotka vykazuje oddelene hlavné skupiny hrubých peňažných príjmov a hrubých peňažných výdavkov, ktoré vznikajú z investičných a finančných činností, okrem peňažných tokov opísaných v odsekoch 22 a 24, ktoré sa vykazujú na netto základe.
VYKAZOVANIE PEŇAŽNÝCH TOKOV NA NETTO ZÁKLADE
22. Peňažné toky vznikajúce z ďalej uvedených prevádzkových, investičných alebo finančných činností sa môžu vykazovať na netto základe:
a) peňažné príjmy a výdavky v mene zákazníkov, keď peňažné toky vyjadrujú skôr činnosti zákazníka ako
činnosti účtovnej jednotky, a
b) peňažné príjmy a výdavky pri položkách s rýchlym obratom, vysokými sumami a krátkou dobou splatnosti.
23. Príkladmi peňažných príjmov a výdavkov uvedených v odseku 22 písm. a) sú:
a) prevzatie a splatenie depozitných certifikátov splatných na požiadanie vystavených bankou;
b) peňažné prostriedky klientov, ktoré má v držbe investičná spoločnosť, a
c) nájomné vyberané v mene majiteľov nehnuteľností a platené týmto majiteľom.
Príkladmi peňažných príjmov a výdavkov uvedených v odseku 22 písm. b) sú preddavkové platby a splátky:
a) istín vzťahujúcich sa na kreditné karty klientov;
b) nákupu a predaja investícií a
c) ostatných krátkodobých pôžičiek, napríklad s dobou splatnosti tri mesiace alebo menej.
24. Peňažné toky vznikajúce z každej z ďalej uvedených činností finančnej inštitúcie sa môžu vykazovať na netto základe:
a) peňažné príjmy a výdavky z prevzatia a splatenia vkladov s pevným dátumom splatnosti;
b) umiestnenie vkladov v iných finančných inštitúciách a súčasne ich výber z nich a
c) preddavkové platby a úvery poskytované zákazníkom a splácanie týchto preddavkových platieb a úverov.
PEŇAŽNÉ TOKY V CUDZÍCH MENÁCH
25. Peňažné toky vyplývajúce z transakcií v cudzej mene sa zaznamenajú vo funkčnej mene účtovnej jednotky, pričom na sumu v cudzej mene sa uplatní výmenný kurz medzi funkčnou menou a cudzou menou k dátumu peňažného toku.
26. Peňažné toky zahraničnej dcérskej spoločnosti sa prepočítavajú výmennými kurzami medzi funkčnou menou a cudzou menou k dátumom peňažných tokov.
27. Peňažné toky vyjadrené v cudzej mene sa vykazujú spôsobom zodpovedajúcim IAS 21 Vplyvy zmien kurzov cudzích mien. Povoľuje sa v ňom použitie výmenného kurzu, ktorý sa približuje k skutočnému kurzu. Napríklad na zaúčtovanie transakcií v cudzej mene alebo prepočet peňažných tokov zahraničnej dcérskej spoločnosti sa môže použiť výmenný kurz stanovený ako vážený priemer za určité obdobie. Pri prepočítavaní peňažných tokov zahraničnej dcérskej spoločnosti sa však v IAS 21 nepovoľuje použitie menového kurzu platného k súvahovému dňu
28. Nerealizované zisky a straty vyplývajúce zo zmien vo výmenných kurzoch cudzích mien nie sú peňažnými tokmi. Vplyv zmien kurzov cudzích mien na peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty držané alebo splatné v cudzej mene sa však uvádza vo výkaze peňažných tokov, aby sa zosúladili peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty na začiatku a na konci obdobia. Táto suma sa prezentuje oddelene od peňažných tokov z prevádzkových, investičných a finančných činností a zahŕňa rozdiely, ak nejaké existujú, ktoré by sa boli vyskytli, keby sa tieto peňažné toky vykazovali vo výmenných kurzoch ku koncu obdobia.
29. [Vypúšťa sa.]
30. [Vypúšťa sa.]
ÚROK A DIVIDENDY
31. Peňažné toky z prijatých a zaplatených úrokov a dividend sa zverejňujú osobitne. Peňažné toky sa počas jednotlivých období klasifikujú konzistentným spôsobom buď v rámci prevádzkových, investičných, alebo finančných činností.
32. Celková suma úroku zaplateného počas obdobia sa zverejňuje vo výkaze peňažných tokov bez ohľadu na to, či bola vykázaná ako náklad vo výkaze ziskov a strát, alebo kapitalizovaná v súlade s alternatívnym spôsobom vykazovania povoleným v IAS 23 Náklady na prijaté pôžičky a úvery.
33. Pre finančné inštitúcie sa zaplatené úroky a prijaté úroky a dividendy obvykle klasifikujú ako prevádzkové peňažné toky. Pre ostatné účtovné jednotky však neexistuje konsenzus ohľadom klasifikácie týchto peňažných tokov. Zaplatené úroky a prijaté úroky a dividendy je možné považovať za prevádzkové peňažné toky, pretože sa podieľajú na určovaní výsledku hospodárenia. Zaplatené úroky a prijaté úroky a dividendy je možné alternatívne považovať za finančné peňažné toky, resp. investičné peňažné toky, pretože predstavujú náklady na získanie finančných zdrojov alebo návratnosť investícií.
34. Vyplatené dividendy sa môžu klasifikovať ako finančný peňažný tok, pretože sú nákladom na získanie finančných zdrojov. Zaplatené dividendy je možné alternatívne považovať za súčasť peňažných tokov z prevádzkových činností, aby sa používateľom ľahšie určovala schopnosť účtovnej jednotky vyplácať dividendy z prevádzkových peňažných tokov.
DANE Z PRÍJMOV
35. Peňažné toky plynúce z daní z príjmov sa zverejňujú osobitne a klasifikujú sa ako peňažné toky z prevádzkových
činností, pokiaľ nie je možné ich špecificky začleniť do finančných a investičných činností.
36. Dane z príjmov vyplývajú z transakcií, v dôsledku ktorých vznikajú peňažné toky, ktoré sa vo výkaze peňažných tokov vykazujú ako prevádzkové, investičné alebo finančné činnosti. Zatiaľ čo daňové náklady sa môžu dať pri investičných alebo finančných činnostiach ľahko identifikovať, peňažné toky súvisiace s daňami často nie je možné rozlíšiť a môžu vzniknúť v inom období ako peňažné toky zo základnej transakcie. Preto sa zaplatené dane obvykle
klasifikujú ako peňažné toky z prevádzkových činností. Ak je však možné priradiť daňové peňažné toky k jednotlivej transakcii, v dôsledku ktorej vznikajú peňažné toky, ktoré sú začlenené do investičných alebo finančných činností, daňový peňažný tok sa podľa zváženia považuje za investičnú alebo finančnú činnosť. Ak sú daňové peňažné toky alokované do viacerých kategórií činností, zverejňuje sa celková suma zaplatených daní.
PODIELY V DCÉRSKYCH SPOLOČNOSTIACH, PRIDRUŽENÝCH PODNIKOCH A SPOLOČNÝCH PODNIKOCH
37. Pri účtovaní o podiele v pridruženom podniku alebo dcérskej spoločnosti účtovanom použitím metódy vlastného imania alebo nákladovej metódy, investor obmedzí informácie vykazované vo výkaze peňažných tokov medzi sebou a podnikom, do ktorého investuje, napríklad na dividendy a preddavky.
38. Účtovná jednotka, ktorá vykazuje svoj podiel v spoluovládanej účtovnej jednotke (pozri IAS 31 Podiely na spoločnom podnikaní) použitím podielovej konsolidácie, zahŕňa do svojho konsolidovaného výkazu peňažných tokov svoj pomerný podiel peňažných tokov v spoluovládanej účtovnej jednotke. Účtovná jednotka, ktorá vykazuje takýto podiel pomocou metódy vlastného imania, zahŕňa vo svojom výkaze peňažných tokov peňažné toky súvisiace so svojimi investíciami v spoluovládanej účtovnej jednotke a so zreteľom na prerozdelenia a ostatné platby alebo príjmy medzi ňou a spoluovládanou účtovnou jednotkou.
NADOBUDNUTIE A VYRADENIE DCÉRSKYCH SPOLOČNOSTÍ A INÝCH PODNIKATEĽSKÝCH JEDNOTIEK
39. Súhrnné peňažné toky vznikajúce z nadobúdania a z vyraďovania dcérskych spoločností alebo iných podnikateľských jednotiek sa prezentujú samostatne a klasifikujú ako investičné činnosti.
40. Účtovná jednotka súhrnne zverejňuje v súvislosti s nadobudnutím a vyradením dcérskych spoločností alebo iných podnikateľských jednotiek počas obdobia všetky tieto údaje:
a) celkovú nákupnú protihodnotu alebo protihodnotu za vyradenie,
b) tú časť nákupnej protihodnoty alebo protihodnoty za vyradenie, ktorá bola vyplatená peňažnými prostriedkami alebo peňažnými ekvivalentmi,
c) sumu peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov v dcérskej spoločnosti alebo podnikateľskej jednotke, ktorá bola nadobudnutá alebo vyradená, a
d) sumu majetku a záväzkov iných ako peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty v dcérskej spoločnosti alebo podnikateľskej jednotke, ktorá bola nadobudnutá alebo vyradená, sumarizovanú za každú hlavnú kategóriu.
41. Osobitné prezentovanie vplyvov peňažných tokov z nadobudnutia a vyradenia dcérskych spoločností a iných podnikateľských jednotiek ako samostatných položiek spolu so samostatným zverejňovaním nadobudnutého alebo vyradeného majetku a záväzkov pomáha odlíšiť tieto peňažné toky od peňažných tokov plynúcich z ostatných prevádzkových, investičných a finančných činností. Vplyvy peňažných tokov z vyradení sa neodpočítajú od peňažných tokov z nadobudnutí.
42. Súhrnná suma peňažných prostriedkov, ktorá bola zaplatená alebo prijatá ako nákupná alebo predajná protihodnota, sa vykazuje vo výkaze peňažných tokov v čistej výške peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov z nadobudnutia alebo vyradenia.
NEPEŇAŽNÉ TRANSAKCIE
43. Investičné a finančné transakcie, ktoré si nevyžadujú použitie peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov, sa vylučujú z výkazu peňažných tokov. Tieto transakcie sa zverejňujú na inom mieste účtovnej závierky spôsobom, ktorý sa poskytujú všetky dôležité informácie o týchto investičných a finančných činnostiach.
44. Mnohé investičné a finančné činnosti nemajú priamy vplyv na súčasné peňažné toky, hoci ovplyvňujú kapitálovú a majetkovú štruktúru účtovnej jednotky. Vylúčenie nepeňažných transakcií z výkazu peňažných tokov je v súlade s cieľom výkazu peňažných tokov, keďže tieto položky v bežnom období nezahŕňajú peňažné toky. Príkladmi nepeňažných transakcií sú:
a) nadobudnutie majetku buď prevzatím priamo súvisiacich záväzkov, alebo prostredníctvom finančného lízingu;
b) nadobudnutie účtovnej jednotky prostredníctvom emisie nástrojov vlastného imania a
c) premena dlhu na vlastné imanie.
SÚČASTI PEŇAŽNÝCH PROSTRIEDKOV A PEŇAŽNÝCH EKVIVALENTOV
45. Účtovná jednotka zverejňuje súčasti peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov a prezentuje zosúhlasenie medzi sumami vo výkaze peňažných tokov a ekvivalentnými položkami vykazovanými v súvahe.
46. Vzhľadom na rozmanitosť praktík pri riadení peňažných prostriedkov a opatrení v bankovníctve po celom svete a s cieľom dosiahnuť súlad s IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky účtovná jednotka zverejňuje politiku, ktorú uplatňuje pri určovaní štruktúry peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov.
47. Účinok každej zmeny v politike určovania súčastí peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov, napríklad zmena v klasifikácii finančných nástrojov, predtým považovaných za súčasť investičného portfólia účtovnej jednotky, sa vykazuje v súlade s IAS 8 Účtovné politiky, zmeny v účtovných odhadoch a chyby.
ĎALŠIE ZVEREJNENIA
48. Účtovná jednotka zverejňuje, spoločne s komentárom manažmentu, sumu významných zostatkov peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov držaných účtovnou jednotkou, ktoré nie sú k dispozícii na použitie v skupine.
49. Existujú rôzne okolnosti, za ktorých nie sú zostatky peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov držané účtovnou jednotkou k dispozícii na použitie v skupine. Príklady zahŕňajú zostatky peňažných prostriedkov a peňažných ekvivalentov držané dcérskou spoločnosťou, ktorá vykonáva činnosť v krajine, kde sa uplatňujú devízové alebo iné právne obmedzenia, keď tieto zostatky nie sú k dispozícii na bežné použitie v materskej spoločnosti alebo v iných dcérskych spoločnostiach.
50. Pre používateľov môžu byť pre pochopenie finančnej situácie a likvidity účtovnej jednotky významné dodatočné informácie. Odporúča sa zverejňovanie týchto informácií, spolu s komentárom manažmentu, ktoré môžu zahŕňať:
a) sumy nevyčerpaných úverových liniek, ktoré môžu byť k dispozícii na budúce prevádzkové činnosti a na vysporiadanie kapitálových záväzkov, naznačujúcich akékoľvek obmedzenia na ich použitie;
b) súhrnné sumy peňažných tokov z každej z prevádzkových, investičných a finančných činností, ktoré sa vzťahujú na podiely na spoločnom podnikaní, vykazovaných podielovou konsolidáciou;
c) súhrnnú sumu peňažných tokov, ktorá predstavuje zvýšenie v prevádzkovej kapacite, osobitne od tých peňažných tokov, ktoré sú nevyhnutné na zachovanie prevádzkovej kapacity, a
d) sumu peňažných tokov vznikajúcich z prevádzkových, investičných a finančných činností každého vykazovaného segmentu (pozri IFRS 8 Prevádzkové segmenty).
51. Osobitné zverejňovanie peňažných tokov, ktoré predstavujú zvýšenie prevádzkovej kapacity a peňažných tokov, ktoré sú nevyhnutné na zachovanie prevádzkovej kapacity, je užitočné tým, že používateľovi umožní určiť, či účtovná jednotka dostatočne investuje do údržby svojej prevádzkovej kapacity. Účtovná jednotka, ktorá dostatočne neinvestuje do údržby svojej prevádzkovej kapacity, môže ohrozovať budúcu ziskovosť v záujme bežnej likvidity a rozdelenia prostriedkov majiteľom.
52. Zverejnením segmentových peňažných tokov sa umožňuje používateľom lepšie pochopiť vzťah medzi peňažnými tokmi z podnikania ako celku a jeho zložkami a vzťah dostupnosti a variability segmentových peňažných tokov.
DÁTUM ÚČINNOSTI
53. Tento štandard nadobúda účinnosť pre účtovné závierky zostavené za obdobia začínajúce sa 1. januára 1994 alebo neskôr.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 8
Účtovné politiky, zmeny v účtovných odhadoch a chyby
CIEĽ
1. Cieľom tohto štandardu je stanoviť kritériá výberu a zmien v účtovnej politike vrátane postupov účtovania a zverejňovania zmien v účtovnej politik, zmien v účtovných odhadoch a opráv chýb. Tento štandard má za cieľ zvýšiť relevantnosť a spoľahlivosť účtovnej závierky účtovnej jednotky, ako aj vzájomnú porovnateľnosť účtovných závierok účtovnej jednotky za rôzne obdobia a porovnateľnosť s účtovnými závierkami iných účtovných jednotiek.
2. Požiadavky na zverejnenia v súvislosti s účtovnou politikou, s výnimkou zmien účtovnej politiky, stanovuje IAS 1
Prezentácia účtovnej závierky.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
3. Tento štandard sa vzťahuje na výber a uplatňovanie účtovnej politiky, ako aj na účtovanie zmien účtovnej politiky, zmien v účtovných odhadoch a opráv chýb predchádzajúcich období.
4. Daňové účinky opráv chýb predchádzajúcich období a spätných úprav urobených na základe zmien účtovnej politiky sa účtujú a zverejňujú v súlade s IAS 12 Dane z príjmov.
DEFINÍCIE
5. Ďalej uvedené pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Účtovná politika sú špecifické princípy, východiská, konvencie, pravidlá a praktiky, ktoré účtovná jednotka uplatňuje pri zostavovaní a prezentácii účtovnej závierky.
Zmena v účtovnom odhade je úprava účtovnej hodnoty majetku alebo záväzkov, prípadne sumy vyjadrujúcej pravidelnú spotrebu určitého majetku, ktorá je výsledkom zhodnotenia súčasného stavu a očakávaných budúcich úžitkov a povinností v súvislosti s majetkom a záväzkami. Zmeny v účtovných odhadoch sú výsledkom nových informácií alebo nových okolností, a nepredstavujú teda opravy chýb.
Medzinárodné štandardy finančného výkazníctva (IFRS) sú štandardy a interpretácie, ktoré prijala Rada pre medzinárodné účtovné štandardy (IASB). Tieto štandardy zahŕňajú:
a) Medzinárodné štandardy finančného výkazníctva;
b) Medzinárodné účtovné štandardy a
c) interpretácie vydané Výborom pre interpretácie medzinárodného finančného výkazníctva (IFRIC) alebo bývalým Stálym interpretačným výborom (SIC).
Významný. Vynechania alebo chybné uvedenia položiek sú významné vtedy, ak by mohli, či už jednotlivo alebo vo vzájomnej súvislosti, ovplyvniť ekonomické rozhodnutia používateľov vychádzajúce z účtovnej závierky. Významnosť závisí od veľkosti a charakteru vynechania alebo chybného uvedenia v konkrétnych podmienkach. Rozhodujúcim faktorom môže byť veľkosť alebo charakter položky, prípadne kombinácia oboch.
Chyby predchádzajúcich období sú vynechania a chybné uvedenia v účtovných závierkach účtovnej jednotky za jedno alebo viac predchádzajúcich období, ktoré vznikli v dôsledku nepoužitia alebo nesprávneho použitia spoľahlivých informácií, ktoré:
a) boli známe v čase, keď sa účtovné závierky za tieto obdobia schvaľovali na zverejnenie, a
b) o ktorých možno reálne predpokladať, že ich bolo možné získať a zohľadniť pri zostavovaní a prezentácii týchto účtovných závierok.
Takéto chyby zahŕňajú vplyvy matematických omylov, chyby pri uplatňovaní účtovnej politiky, prehliadnutie alebo nesprávny výklad skutočností a podvody.
Spätná aplikácia znamená uplatnenie novej účtovnej politiky na transakcie, iné udalosti a podmienky tak, ako keby sa táto politika uplatňovala po celý čas.
Spätné prehodnotenie je oprava vykázania, ocenenia a zverejnenia súm prvkov účtovnej závierky, ako keby k chybe v predchádzajúcich obdobiach vôbec nedošlo.
Nevykonateľný. Uplatnenie požiadavky je nevykonateľné, ak ju aj napriek všestrannému úsiliu zo strany účtovnej jednotky nemožno splniť. Spätné uplatnenie zmien účtovnej politiky alebo spätné prehodnotenie na účely opravy chyby za konkrétne predchádzajúce obdobie je nevykonateľné, ak:
a) nemožno určiť účinky takejto spätnej aplikácie alebo spätného prehodnotenia;
b) spätná aplikácia alebo spätné prehodnotenie si vyžaduje odhad predpokladaných úmyslov manažmentu pri rozhodovaní v danom období, alebo
c) spätná aplikácia alebo spätné prehodnotenie si do značnej miery vyžaduje odhady súm a pre potreby týchto odhadov nie je možné objektívne odlíšiť informácie, ktoré:
i) poskytujú dôkazy o okolnostiach, ktoré existovali k dátumu (dátumom), ku ktorému(-ým) sa tieto sumy vykazujú, oceňujú alebo zverejňujú, a
ii) by boli dostupné v čase, keď bola účtovná závierka za dané predchádzajúce obdobie schválená na zverejnenie
od iných informácií.
Prospektívne uplatnenie zmeny účtovnej politiky, resp. vykázania účinku zmeny v účtovnom odhade, znamená:
a) uplatnenie novej účtovnej politiky na transakcie, iné udalosti a podmienky, ktoré nastali po dni, ku ktorému došlo k zmene tejto účtovnej politiky, a
b) vykázanie účinku zmeny v účtovnom odhade za bežné obdobie a budúce obdobia, ktorých sa táto zmena týka.
6. Pri posudzovaní toho, či by sa vynechaním alebo chybným uvedením mohli ovplyvniť ekonomické rozhodnutia používateľov, a možno ho teda považovať za významné, je nutné brať do úvahy vlastnosti týchto používateľov. V odseku 25 Koncepčného rámca prípravy a prezentácie účtovnej závierky sa uvádza, že sa „predpokladá, že používatelia majú primerané znalosti o podnikateľských a ekonomických činnostiach a účtovníctve a vôľu preštudovať si predložené informácie s primeranou svedomitosťou“. Pri tomto posudzovaní je preto treba zohľadniť, do akej možno primerane očakávať ovplyvnenie ekonomických rozhodnutí takto definovaných používateľov.
ÚČTOVNÁ POLITIKA
Výber a uplatňovanie účtovnej politiky
7. Ak sa na určitú transakciu, inú udalosť alebo podmienku konkrétne vzťahujú ustanovenia niektorého štandardu alebo interpretácie, pri určovaní účtovnej politiky alebo účtovných politík na spracovanie tejto položky sa vychádza z daného štandardu alebo interpretácie pri zohľadnení príslušných návodov, ktoré na implementáciu daného štandardu alebo interpretácie vydala IASB.
8. V Medzinárodných štandardoch finančného výkazníctva sa stanovujú účtovné politiky, ktorých výsledkom je podľa záverov IASB účtovná závierka obsahujúca relevantné a spoľahlivé informácie o transakciách, iných udalostiach a podmienkach, na ktoré sa vzťahujú. Uplatňovanie týchto účtovných politík sa nevyžaduje vtedy, ak účinok uplatnenia nie je významný. Považuje sa však za nevhodné robiť alebo nechávať neopravené nevýznamné odchýlky od požiadaviek IFRS s cieľom dosiahnuť určitý spôsob prezentácie finančnej situácie, finančnej výkonnosti alebo peňažných tokov účtovnej jednotky.
9. Návod na implementáciu, ktorý k štandardom vydáva IASB, nie je súčasťou štandardov, a teda neobsahuje požiadavky týkajúce sa účtovnej závierky.
10. Ak sa na konkrétnu transakciu, inú udalosť alebo podmienku nevzťahuje žiadny štandard alebo interpretácia, je úlohou manažmentu na základe posúdenia vypracovať a uplatňovať takú účtovnú politiku, ktorej výsledkom sú informácie:
a) relevantné pre potreby používateľov pri prijímaní ekonomických rozhodnutí a
b) spoľahlivé v tom zmysle, že účtovná závierka:
i) verne prezentuje finančnú situáciu, finančnú výkonnosť a peňažné toky účtovnej jednotky;
ii) odzrkadľuje ekonomickú podstatu transakcií, iných udalostí a podmienok a nielen ich právnu formu;
iii) je neutrálna, t. j. nezaujatá;
iv) je v súlade so zásadou opatrnosti a
v) je úplná vo všetkých významných súvislostiach.
11. Pri posudzovaní v zmysle odseku 10 sa manažment odvoláva na tieto zdroje a zvažuje ich použiteľnosť, a to v zostupnom poradí:
a) požiadavky a návod v štandardoch a interpretáciách, ktoré sa zaoberajú podobnou alebo súvisiacou problematikou, a
b) definície, kritériá vykazovania a koncepcie oceňovania majetku, záväzkov, výnosov a nákladov, ako sa stanovujú v koncepčnom rámci.
12. Pri posudzovaní v zmysle odseku 10 môže vedenie zohľadniť aj aktuálne vyhlásenia iných orgánov zodpovedných za tvorbu štandardov, ktoré pri vypracúvaní účtovných štandardov, inej účtovnej literatúry a uznávaných postupov v danej oblasti uplatňujú podobný koncepčný rámec, a to do tej miery, aby neboli v rozpore so zdrojmi uvádzanými v odseku 11.
Konzistentnosí účtovnej politiky
13. Účtovná jednotka svoju účtovnú politiku vyberá a uplatňuje konzistentne na všetky podobné transakcie, iné udalosti a podmienky, ak sa v niektorom štandarde alebo interpretácii výslovne nevyžaduje alebo nepripúšťa kategorizácia položiek, pre ktoré môže byť vhodnejšia iná účtovná politika. Ak sa v určitom štandarde alebo interpretácii takáto kategorizácia vyžaduje alebo pripúšťa, treba pre každú kategóriu určiť a konzistentne uplatňovať vhodnú účtovnú politiku.
Zmeny účtovnej politiky
14. Účtovná jednotka môže meniť účtovnú politiku len vtedy, ak:
a) túto zmenu vyžaduje niektorý štandard alebo interpretácia, alebo
b) výsledkom tejto zmeny je účtovná závierka poskytujúca spoľahlivé a relevantnejšie informácie o účinkoch transakcií, iných udalostí alebo podmienok na finančnú situáciu, finančnú výkonnosť alebo peňažné toky účtovnej jednotky.
15. Používatelia účtovnej závierky musia mať možnosť porovnávať účtovné závierky účtovnej jednotky v čase, aby bolo možné zistiť, ako sa vyvíja jej finančná situácia, finančná výkonnosť a peňažné toky. Z tohto dôvodu je potrebné, tak v rámci každého obdobia, ako aj medzi obdobiami, uplatňovať rovnakú účtovnú politiku okrem prípadov, keď zmena účtovnej politiky spĺňa niektoré z kritérií v odseku 14.
16. Zmenou účtovnej politiky nie je:
a) uplatňovanie určitej účtovnej politiky na transakcie, iné udalosti alebo podmienky, ktoré sa vo svojej podstate líšia od predtým sa vyskytujúcich transakcií, iných udalostí a podmienok, a
b) uplatnenie novej účtovnej politiky na transakcie, iné udalosti alebo podmienky, ktoré sa predtým nevyskytovali, alebo neboli významné.
17. Prvé uplatnenie určitej politiky pri preceňovaní majetku v súlade s IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia alebo IAS 38 Nehmotný majetok sa nepovažuje za zmenu účtovnej politiky v zmysle tohto štandardu, ale posudzuje sa ako precenenie v zmysle IAS 16 alebo IAS 38.
18. Na zmenu účtovnej politiky v zmysle odseku 17 sa nevzťahujú ustanovenia odsekov 19 až 31.
Uplatňovanie zmien účtovnej politiky
19. V zmysle odseku 23:
a) účtovná jednotka účtuje zmenu účtovnej politiky vyplývajúcej z prvého uplatnenia štandardu alebo interpretácie v súlade s osobitnými prechodnými ustanoveniami týchto štandardov alebo interpretácií, ak existujú, a
b) ak účtovná jednotka zmení účtovnú politiku na základe prvého uplatnenia štandardu alebo interpretácie bez osobitných prechodných ustanovení týkajúcich sa tejto zmeny, alebo ak účtovnú politiku zmení dobrovoľne, tak danú zmenu uplatní spätne.
20. Skoršie uplatnenie určitého štandardu alebo interpretácie sa na účely tohto štandardu nepovažuje za dobrovoľnú zmenu účtovnej politiky.
21. Ak sa na danú transakciu, inú udalosť alebo podmienku konkrétne nevzťahujú ustanovenia žiadneho štandardu ani interpretácie, môže manažment v súlade s odsekom 12 uplatniť účtovnú politiku vychádzajúcu z aktuálnych vyhlásení iných orgánov zodpovedných za tvorbu štandardov, ktoré pri vývoji účtovných štandardov uplatňujú podobný koncepčný rámec. Ak sa na základe zmeny a doplnenia takéhoto vyhlásenia účtovná jednotka rozhodne pristúpiť k zmene svojej účtovnej politiky, uvedená zmena sa účtuje a zverejní ako dobrovoľná zmena účtovnej politiky.
Spätná aplikácia
22. V zmysle odseku 23 je účtovná jednotka pri spätnej aplikácii zmeny účtovnej politiky v súlade s odse- kom 19 písm. a) alebo b) povinná so spätnou platnosťou upraviť začiatočný stav všetkých zložiek vlastného imania, ktorých sa táto zmena týka, za najskoršie predchádzajúce prezentované obdobie, ako aj iné porovnávacie sumy zverejnené za všetky ostatné predchádzajúce obdobia, a to tak, ako keby sa nová účtovná politika uplatňovala po celý čas.
Obmedzenia spätnej aplikácie
23. Ak sa v zmysle odseku 19 písm. a) alebo b) vyžaduje spätná aplikácia, uplatňuje sa zmena účtovnej politiky spätne s výnimkou prípadov, keď sa buď nedajú určiť účinky zmeny v konkrétnom období, alebo výsledný účinok tejto zmeny.
24. Ak sa nedajú určiť účinky zmeny účtovnej politiky v rámci špecifického obdobia na porovnávacie informácie za jedno alebo viacero prezentovaných predchádzajúcich období, uplatní účtovná jednotka novú účtovnú politiku na účtovné hodnoty majetku a záväzkov k začiatku najskoršieho obdobia, v ktorom je možná spätná aplikácia, čo môže byť aj bežné obdobie, a za dané obdobie zodpovedajúcim spôsobom upraví začiatočný stav všetkých položiek vlastného imania, ktorých sa táto zmena týka.
25. Ak sa na začiatku bežného obdobia nedá určiť výsledný účinok uplatnenia novej účtovnej politiky na všetky predchádzajúce obdobia, účtovná jednotka upraví porovnávacie informácie tak, aby novú účtovnú politiku prospektívne uplatnila od čo najskoršieho možného dátumu.
26. Ak účtovná jednotka spätne uplatňuje novú účtovnú politiku, uplatní ju na porovnávacie informácie za predchádzajúce obdobia od čo najskoršieho možného obdobia. Spätná aplikácia na predchádzajúce obdobie nie je možná, ak sa nedá určiť výsledný účinok na sumy v začiatočnej a konečnej súvahe za toto obdobie. Suma výslednej úpravy za obdobia pred obdobiami prezentovanými v účtovnej závierke sa zachytí v začiatočnom stave všetkých jednotlivých zložiek vlastného imania, ktorých sa zmena týka, za najskoršie predchádzajúce prezentované obdobie. Zvyčajne sa takto upravuje nerozdelený zisk. Možno však upravovať aj iné zložky vlastného imania (napríklad vtedy, ak sa vyžaduje súlad s niektorým štandardom alebo interpretáciou). K čo najskoršiemu dátumu sa upravia aj všetky ostatné informácie o predchádzajúcich obdobiach, napríklad historické súhrny finančných údajov.
27. Ak sa nová účtovná politika nedá spätne uplatniť z toho dôvodu, že nie je možné určiť výsledný účinok jej uplatnenia na všetky predchádzajúce obdobia, účtovná jednotka ju uplatní v súlade s odsekom 25 prospektívne od začiatku čo najskoršieho možného obdobia. To znamená, že výsledná úprava sa neuplatní na tú časť majetku, záväzkov a vlastného imania, ktorá vznikla pred týmto obdobím. Zmena účtovnej politiky je prípustná aj vtedy, keď sa metóda nedá prospektívne uplatniť na žiadne predchádzajúce obdobie. Okolnosti, za ktorých nemožno novú účtovnú politiku uplatniť na jedno alebo viac predchádzajúcich období, sú opísané v odsekoch 50 až 53.
Zverejnenie
28. Ak má prvotné uplatnenie štandardu alebo interpretácie účinok v bežnom alebo v niektorom z predchádzajúcich období, alebo ak by malo takýto účinok, nedá sa však určiť suma príslušnej úpravy, alebo ak by mohlo mať takýto účinok na budúce obdobia, účtovná jednotka zverejní:
a) názov štandardu alebo interpretácie;
b) vyhlásenie, že daná zmena účtovnej politiky sa uplatňuje v súlade s prechodnými ustanoveniami, ak existujú;
c) charakter danej zmeny účtovnej politiky;
d) opis prechodných ustanovení, ak existujú;
e) prechodné ustanovenia, ak existujú, ktoré môžu ovplyvniť budúce obdobia;
f) za bežné obdobie a za každé predchádzajúce prezentované obdobie, na ktoré ju možno uplatniť sumu úpravy:
i) pre jednotlivé dotknuté položky uvedené v riadkoch účtovnej závierky a
ii) ak sa na účtovnú jednotku vzťahuje IAS 33 Zisk na akciu, vplyv na základný a zriedený zisk na akciu;
g) sumu úpravy za obdobia pred obdobiami zahrnutými do prezentácie v takej miere, v akej to je možné, a
h) ak nie je možné spätné uplatnenie v zmysle odseku 19 písm. a) alebo b) na konkrétne predchádzajúce obdobie alebo na obdobia pred obdobiami zahrnutými do prezentácie, je potrebné uviesť okolnosti, ktoré sú príčinou tohto stavu, ako aj opis, ako a od ktorého obdobia sa daná zmena v účtovnej politike uplatňuje.
Zverejnenia netreba opakovať v účtovných závierkach za nasledujúce obdobia.
29. Ak má dobrovoľná zmena účtovnej politiky vplyv na bežné obdobie alebo na ktorékoľvek predchádzajúce obdobie, alebo ak by mala takýto účinok, nedá sa však určiť suma príslušnej úpravy, alebo ak by mohla mať takýto účinok na budúce obdobia, účtovná jednotka zverejní:
a) charakter danej zmeny účtovnej politiky;
b) zdôvodnenia, prečo vedie uplatňovanie novej účtovnej politiky k spoľahlivým a relevantnejším informáciám;
c) za bežné obdobie a za každé predchádzajúce prezentované obdobie, na ktoré ju možno uplatniť, sumu úpravy:
i) pre jednotlivé dotknuté položky uvedené v riadkoch účtovnej závierky a
ii) ak sa na jednotku vzťahuje IAS 33, bežný a zriedený zisk na akciu;
d) sumu úpravy za obdobia pred obdobiami zahrnutými do prezentácie v takej miere, v akej to je možné, a
e) ak nie je možná spätná aplikácia na konkrétne predchádzajúce obdobie alebo na obdobia pred obdobiami zahrnutými do prezentácie, je potrebné uviesť okolnosti, ktoré sú príčinou tohto stavu, ako aj opis, ako a od ktorého obdobia sa uplatňuje zmena účtovnej politiky.
Zverejnenia netreba opakovať v účtovných závierkach za nasledujúce obdobia.
30. Ak účtovná jednotka neuplatnila nový štandard alebo interpretáciu, ktoré už boli zverejnené, ale zatiaľ nenadobudli účinnosť, jednotka zverejní:
a) túto skutočnosť a
b) známe alebo spoľahlivo odhadnuteľné informácie týkajúce sa zhodnotenia možného vplyvu uplatňovania tohto nového štandardu alebo interpretácie na účtovnú závierku jednotky za obdobie prvotnej aplikácie.
31. V rámci plnenia ustanovení odseku 30 účtovná jednotka zváži aj zverejnenie:
a) názvu nového štandardu alebo interpretácie;
b) charakteru nastávajúcej zmeny alebo zmien účtovnej politiky;
c) dátumu, od ktorého sa vyžaduje uplatňovanie nového štandardu alebo interpretácie;
d) dátumu, od ktorého účtovná jednotka plánuje uplatňovať daný štandard alebo interpretáciu, a
e) jednej z ďalej uvedených informácií:
i) rozpravy o predpokladanom vplyve prvotného uplatnenia tohto nového štandardu alebo interpretácie na účtovnú závierku jednotky alebo
ii) ak uvedený vplyv nie je známy ani spoľahlivo odhadnuteľný, vyhlásenie v tomto zmysle.
ZMENY V ÚČTOVNÝCH ODHADOCH
32. V dôsledku neistôt, ktoré sú súčasťou podnikateľskej činnosti, sa mnohé položky účtovnej závierky nedajú oceniť presne, ale len na základe odhadov. Takéto odhady si vyžadujú posúdenie vychádzajúce z aktuálne dostupných spoľahlivých informácií. Príkladmi položiek, na ktorých stanovenie môžu byť nevyhnutné odhady, sú:
a) nevymožiteľné pohľadávky;
b) zastarané zásoby;
c) reálna hodnota finančného majetku a finančných záväzkov;
d) doba životnosti alebo predpokladaný režim spotreby budúcich ekonomických úžitkov z odpisovateľného majetku a
e) záväzky vyplývajúce zo záruk.
33. Použitie primeraných odhadov je podstatnou súčasťou zostavovania účtovných závierok a neznižuje sa ním ich spoľahlivosť.
34. Odhad možno bude treba zrevidovať, ak sa zmenia okolnosti, z ktorých sa pri odhade vychádzalo, prípadne v dôsledku nových informácií alebo viacerých skúseností. Revízia odhadu sa vzhľadom na svoju podstatu nevzťahuje na predchádzajúce obdobia a nepredstavuje opravu chyby.
35. Zmena uplatnenej oceňovacej základne je zmenou účtovnej politiky a nie zmenou účtovného odhadu. V prípadoch problematického rozlišovania medzi zmenou účtovnej politiky a zmenou účtovného odhadu sa zmena považuje za zmenu účtovného odhadu.
36. Vplyv zmeny účtovného odhadu, s výnimkou zmeny, na ktorú sa vzťahuje odsek 37, sa vykazuje prospektívne tak,
že sa zahrnie do výsledku hospodárenia za:
a) obdobie zmeny, ak zmena ovplyvňuje len toto obdobie, alebo
b) obdobie zmeny a budúce obdobia, ak zmena ovplyvňuje oboje.
37. Pokiaľ zmena účtovného odhadu vyvolá zmeny v majetku a záväzkoch, alebo ak sa táto zmena vzťahuje na určitú položku vlastného imania, vykáže sa ako úprava účtovnej hodnoty príslušného majetku, záväzku alebo vlastného imania v období zmeny.
38. Prospektívne vykazovanie vplyvu zmeny účtovného odhadu znamená, že daná zmena sa uplatní na transakcie, iné udalosti a podmienky počnúc dňom, keď došlo k zmene odhadu. Zmena v účtovnom odhade môže ovplyvniť iba výsledok hospodárenia za bežné obdobie, alebo výsledok hospodárenia za bežné aj za budúce obdobia. Napríklad zmena v odhade sumy nevymožiteľných pohľadávok ovplyvňuje iba zisk alebo stratu za bežné obdobie, a preto sa vykazuje v bežnom období. Zmena predpokladanej doby životnosti alebo predpokladaného režimu spotreby budúcich ekonomických úžitkov z odpisovateľného majetku však ovplyvňuje odpisové náklady v bežnom aj v každom budúcom období počas zostávajúcej doby životnosti majetku. V oboch prípadoch sa vplyv zmeny súvisiaci s bežným obdobím vykazuje ako výnos alebo náklad v bežnom období. Prípadný vplyv na budúce obdobia sa vykáže ako výnos alebo náklad v týchto budúcich obdobiach.
Zverejnenie
39. Ak má zmena v účtovnom odhade účinok v bežnom období, alebo ak sa očakáva jej účinok v budúcich obdobiach, zverejní účtovná jednotka charakter tejto zmeny a jej sumu, s výnimkou zverejnenia takých účinkov na budúce obdobia, ktoré nemožno odhadnúť.
40. Ak suma účinku v budúcich obdobiach nie je zverejnená, pretože sa nedá odhadnúť, účtovná jednotka túto skutočnosť zverejní.
CHYBY
41. K chybám môže dochádzať pri vykazovaní, oceňovaní, prezentácii alebo zverejňovaní prvkov účtovnej závierky. Účtovná závierka nie je v súlade s IFRS, ak obsahuje buď významné chyby alebo nevýznamné chyby urobené úmyselne s cieľom dosiahnuť určitý spôsob prezentácie finančnej situácie, finančnej výkonnosti alebo peňažných
tokov účtovnej jednotky. Zistené potenciálne chyby v bežnom období treba opraviť pred tým, ako sa účtovná závierka schváli na zverejnenie. Občas sa však môže stať, že k zisteniu významných chýb dôjde až v nasledujúcom období, pričom v takom prípade sa chyby za predchádzajúce obdobie opravujú v porovnávacích informáciách, ktoré sa prezentujú v účtovnej závierke za nasledujúce obdobie (pozri odseky 42 až 47).
42. V zmysle odseku 43 vykoná účtovná jednotka spätne opravu významných chýb za predchádzajúce obdobie v prvej účtovnej závierke schválenej na zverejnenie po zistení týchto chýb, a to:
a) prehodnotením porovnávacích súm za predchádzajúce prezentované obdobie (obdobia), v ktorých k týmto chybám došlo, alebo
b) ak k danej chybe došlo pred najskorším predchádzajúcim prezentovaným obdobím, prehodnotením začiatočného stavu majetku, záväzkov a vlastného imania za najskoršie predchádzajúce prezentované obdobie.
Obmedzenia spätného prehodnocovania
43. Chyba za predchádzajúce obdobie sa opravuje spätným prehodnotením s výnimkou prípadov, keď sa nedá určiť jej vplyv na dané obdobie alebo jej výsledný vplyv.
44. Ak sa nedajú určiť účinky určitej chyby v danom období na porovnávacie informácie za jedno alebo viacero predchádzajúcich prezentovaných období, prehodnotí účtovná jednotka začiatočný stav majetku, záväzkov a vlastného imania za najskoršie obdobie, za ktoré možno vykonať spätné prehodnotenie (ktorým môže byť aj bežné obdobie).
45. Ak sa na začiatku bežného obdobia nedá určiť výsledný účinok danej chyby na všetky predchádzajúce obdobia, prehodnotí účtovná jednotka porovnávacie informácie s cieľom prospektívne opraviť chybu od čo najskoršieho možného dátumu.
46. Oprava chyby za predchádzajúce obdobie je vylúčená z výsledku hospodárenia za obdobie, v ktorom bola zistená. Akékoľvek prezentované informácie o predchádzajúcich obdobiach vrátane historických súhrnov finančných údajov sa prehodnotia od čo najskoršieho možného obdobia.
47. Ak sa nedá vyčísliť suma chyby (napríklad chyby pri uplatňovaní účtovnej politiky) za všetky predchádzajúce obdobia, účtovná jednotka upraví v súlade s odsekom 45 porovnávacie informácie prospektívne od čo najskoršieho možného obdobia. To znamená, že výsledné prehodnotenie sa neuplatní na tú časť majetku, záväzkov a vlastného imania, ktorá vznikla pred týmto obdobím. Okolnosti, za ktorých nie je možná oprava chyby za jedno alebo viacero predchádzajúcich období, sú opísané v odsekoch 50 až 53.
48. Je potrebné rozlišovať medzi opravami chýb a zmenami v účtovných odhadoch. Účtovné odhady sú v svojej podstate približné hodnoty, ktoré si môžu vyžadovať revíziu, keď sa objavia dodatočné informácie. Napríklad zisk alebo strata vykázaná na základe skutočnosti, ktorej výsledok je podmienený, sa nepovažuje za opravu chyby.
Zverejnenie chýb za predchádzajúce obdobia
49. Pri uplatňovaní odseku 42 účtovná jednotka zverejňuje:
a) charakter chyby za predchádzajúce obdobie;
b) za každé predchádzajúce prezentované obdobie vo výške, v ktorej je vyčísliteľná, sumu opravy:
i) pre jednotlivé dotknuté položky uvedené v riadkoch účtovnej závierky a
ii) ak sa na účtovnú jednotku vzťahuje IAS 33, bežný a zriedený zisk na akciu;
c) sumu opravy na začiatku najskoršieho predchádzajúceho prezentovaného obdobia a
d) ak nie je možné spätné prehodnotenie za konkrétne predchádzajúce obdobie, je potrebné uviesť okolnosti, ktoré sú príčinou tohto stavu, ako aj opis spôsobu opravy danej chyby a dátum, ku ktorému sa oprava danej chyby vykonala.
Zverejnenia netreba opakovať v účtovných závierkach za nasledujúce obdobia.
NEVYKONATEĽNOSŤ V SÚVISLOSTI SO SPÄTNOU APLIKÁCIOU A SPÄTNÝM PREHODNOTENÍM
50. Za určitých okolností môže byť úprava porovnávacích informácií za jedno alebo viac predchádzajúcich období na dosiahnutie porovnateľnosti s bežným obdobím nevykonateľná. Napríklad údaje za predchádzajúce obdobie
(obdobia) nemuseli byť zhromažďované spôsobom, ktorý umožňuje či už spätnú aplikáciu novej účtovnej politiky (vrátane jej prospektívneho uplatnenia na predchádzajúce obdobia na účely odsekov 51 až 53) alebo spätné prehodnotenie s cieľom opravy chyby za predchádzajúce obdobie, pričom opätovné vytváranie týchto informácií môže byť nevykonateľné.
51. Pri uplatňovaní účtovnej politiky na prvky účtovnej závierky vykazované alebo zverejňované v súvislosti s transakciami, inými udalosťami alebo podmienkami treba často robiť odhady. Odhady sú svojou podstatou subjektívne a možno ich robiť po súvahovom dni. Stanovovanie odhadov je potenciálne problematickejšie pri spätnom uplatnení účtovnej politiky, prípadne pri spätnom prehodnocovaní na účely opravy chyby za predchádzajúce obdobie, a síce vzhľadom na dlhšie obdobie, ktoré mohlo uplynúť od času, keď nastali transakcie, iné udalostí alebo podmienky, na ktoré sa vzťahuje daný odhad. Cieľ odhadov vzťahujúcich sa na predchádzajúce obdobia však zostáva rovnaký ako pri odhadoch za bežné obdobie, teda aby odhad odzrkadľoval okolnosti existujúce v čase, keď došlo k príslušným transakciám, iným udalostiam alebo podmienkam.
52. Z tohto dôvodu je pri spätnom uplatňovaní novej účtovnej politiky alebo opravy chyby za predchádzajúce obdobie potrebné odlíšiť informácie, ktoré:
a) poskytujú dôkazy o okolnostiach, ktoré existovali k dátumu (dátumom), keď došlo k tejto transakcii, inej udalosti alebo podmienke, a
b) by boli dostupné v čase, keď bola účtovná závierka za dané predchádzajúce obdobie schválená na zverejnenie
od iných informácií. Pri niektorých typoch odhadov nie je možné tieto druhy informácií odlíšiť (napríklad pri odhade reálnej hodnoty, ktorá nie je založená na zistiteľnej cene alebo zistiteľných vstupoch). Ak si spätná aplikácia alebo spätné prehodnotenie vyžaduje významný odhad, pri ktorom nemožno rozlíšiť tieto dva druhy informácií, spätná aplikácia novej účtovnej politiky, resp. spätná oprava chyby, za predchádzajúce obdobie nie je v danom prípade možná.
53. Pri uplatňovaní novej účtovnej politiky, resp. pri oprave súm, za predchádzajúce obdobie by sa nemal používať spätný pohľad, a to ani pri odhadoch predpokladaných úmyslov manažmentu v predchádzajúcom období, ani pri odhadoch súm vykázaných, ocenených alebo zverejnených v predchádzajúcom období. Ak napríklad účtovná jednotka v súlade s IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie opraví chybu za predchádzajúce obdobie týkajúcu sa ocenenia finančného majetku, ktorý bol predtým klasifikovaný ako investície držané do splatnosti, nemení sa tým oceňovacia základňa za dané obdobie v prípade, ak manažment neskôr rozhodol, že tento majetok nebude držaný do splatnosti. Okrem toho ak napríklad účtovná jednotka v súlade s IAS 19 Zamestnanecké požitky opraví chybu vo výpočte svojich záväzkov v súvislosti s kumulovaným nárokom na nemocenské dávky zamestnancov za predchádzajúce obdobie, nezohľadňuje pritom informáciu o nezvyčajne vysokom počte chrípkových ochorení v nasledujúcom období, ktorá sa objavila neskôr, ako bola účtovná závierka za predchádzajúce obdobie schválená na zverejnenie. Skutočnosť, že pri úpravách porovnávacích informácií prezentovaných za predchádzajúce obdobia sú často nutné významné odhady, nevylučuje spoľahlivú úpravu alebo opravu porovnávacích informácií.
DÁTUM ÚČINNOSTI
54. Účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na ročné obdobia začínajúce sa 1. januára 2005 alebo neskôr. Skoršia aplikácia sa odporúča. Ak účtovná jednotka uplatní tento štandard na obdobie začínajúce sa pred 1. januárom 2005, zverejní túto skutočnosť.
UKONČENIE PLATNOSTI INÝCH DOKUMENTOV
55. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 8 Čistý zisk alebo strata za obdobie, základné chyby a zmeny v účtovných zásadách,
revidovaný v roku 1993.
56. Týmto štandardom sa nahrádzajú tieto interpretácie:
a) SIC-2 Konzistentnosť – kapitalizácia nákladov na prijaté úvery a pôžičky a
b) SIC-18 Konzistentnosť – alternatívne metódy.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 10
Udalosti po súvahovom dni
CIEĽ
1. Cieľom tohto štandardu je predpísať:
a) kedy by mala účtovná jednotka z dôvodu udalostí po súvahovom dni upraviť svoju účtovnú závierku a
b) zverejňovanie dátumu, keď bola účtovná závierka schválená na zverejnenie, a udalostí po súvahovom dni.
Týmto štandardom sa tiež požaduje, aby účtovná jednotka pri zostavovaní účtovnej závierky neuplatňovala zásadu nepretržitej činnosti, ak udalosti po súvahovom dni naznačujú, že predpoklad nepretržitej činnosti nie je vhodný.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
2. Tento štandard sa vzťahuje na účtovanie a zverejňovanie udalostí po súvahovom dni.
DEFINÍCIE
3. Ďalej uvedené pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Udalosti po súvahovom dni sú udalosti, priaznivé aj nepriaznivé, ktoré nastanú medzi súvahovým dňom a dňom, ku ktorému sa účtovná závierka schváli na zverejnenie. Existujú dva typy udalostí:
a) udalosti poskytujúce dôkaz o stave, ktorý existoval k súvahovému dňu (udalosti po súvahovom dni, ktoré vyžadujú úpravu), a
b) udalosti naznačujúce stav, ktorý vznikol po súvahovom dni (udalosti po súvahovom dni, ktoré nevyžadujú úpravu).
4. Proces schvaľovania účtovnej závierky na zverejnenie je rôzny v závislosti od štruktúry riadenia, zákonných požiadaviek a postupov dodržiavaných pri zostavovaní a finalizácii účtovnej závierky.
5. V niektorých prípadoch sa vyžaduje, aby účtovná jednotka predložila svoju účtovnú závierku po jej zverejnení na schválenie akcionárom. V takýchto prípadoch sa za deň schválenia účtovnej závierky na zverejnenie považuje dátum jej zverejnenia, nie dátum, keď ju schválili akcionári.
Príklad
Vedenie účtovnej jednotky dokončí 28. februára 20X2 návrh účtovnej závierky k 31. decembru 20X1. Účtovnú závierku 18. marca 20X2 preskúma predstavenstvo a schváli ju na zverejnenie. Účtovná jednotka
19. marca 20X2 oznámi svoj zisk a ostatné vybrané finančné informácie. Účtovná závierka je 1. apríla 20X2 daná k dispozícii akcionárom a iným osobám. Valné zhromaždenie akcionárov schváli účtovnú závierku 15. mája 20X2 a schválenú účtovnú závierku následne 17. mája 20X2 zaprotokoluje regulačný orgán.
Účtovná závierka je schválená na zverejnenie 18. marca 20X2 (dátum, kedy ju na zverejnenie schválilo predstavenstvo).
6. V niektorých prípadoch sa od vedenia účtovnej jednotky vyžaduje, aby účtovnú závierku predložilo na schválenie dozornej rade (ktorá nemá výkonné právomoci). V takýchto prípadoch je účtovná závierka schválená na zverejnenie, keď ju vedenie schváli na účely predloženia dozornej rade.
Príklad
Vedenie účtovnej jednotky 18. marca 20X2 schváli účtovnú závierku na predloženie dozornej rade. Dozorná rada nemá výkonné právomoci a môžu v nej byť zástupcovia zamestnancov a iných vonkajších záujmov. Dozorná rada schváli účtovnú závierku 26. marca 20X2. Účtovná závierka je 1. apríla 20X2 daná
k dispozícii akcionárom a iným osobám. Valné zhromaždenie akcionárov schváli účtovnú závierku
15. mája 20X2 a schválenú účtovnú závierku následne 17. mája 20X2 zaprotokoluje regulačný orgán.
Účtovná závierka je schválená na zverejnenie 18. marca 20X2 (dátum, kedy ju vedenie schválilo na predloženie dozornej rade).
7. Udalosti po súvahovom dni zahŕňajú všetky udalosti do dátumu, keď je účtovná závierka schválená na zverejnenie, a to aj vtedy, ak tieto udalosti nastanú po zverejnení oznámenia o zisku alebo iných vybraných finančných informácií.
VYKAZOVANIE A OCEŇOVANIE
Udalosti po súvahovom dni vyžadujúce úpravu
8. Účtovná jednotka upraví sumy vykázané v účtovnej závierke tak, aby zohľadňovali udalosti po súvahovom dni, ktoré vyžadujú úpravu.
9. V ďalej uvedených písmenách sú uvedené príklady udalostí po súvahovom dni vyžadujúcich si úpravu, v dôsledku ktorých musí účtovná jednotka upraviť sumy vykázané vo svojej účtovnej závierke, alebo vykázať predtým nevykázané položky:
a) urovnanie súdneho sporu po súvahovom dni, ktorým sa potvrdzuje, že účtovná jednotka mala k súvahovému dňu aktuálnu povinnosť. Účtovná jednotka v súlade s IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva upraví všetky v minulosti vykázané rezervy súvisiace s daným súdnym sporom, alebo vykáže novú rezervu. Nestačí, aby účtovná jednotka vykázala len podmienený záväzok, pretože urovnaním súdneho sporu sa poskytuje ďalší dôkaz, ktorý sa zohľadní v zmysle odseku 16 IAS 37.
b) informácie získané po súvahovom dni, ktorými je naznačené zníženie hodnoty majetku k súvahovému dňu alebo potreba upraviť sumu predtým vykázanej straty zo zníženia hodnoty majetku. Napríklad:
i) bankrot zákazníka, ku ktorému dôjde po súvahovom dni, zvyčajne potvrdzuje, že už k súvahovému dňu existovala strata z obchodnej pohľadávky, a že účtovnú hodnotu tejto obchodnej pohľadávky treba upraviť, a
ii) predajom zásob po súvahovom dni sa môže poskytnúť dôkaz o ich čistej realizačnej hodnote k súvahovému dňu;
c) určenie obstarávacej ceny obstaraného majetku po súvahovom dni alebo tržieb z predaja majetku pred súvahovým dňom;
d) určenie sumy podielov na zisku alebo výplaty odmien po súvahovom dni, ak účtovná jednotka mala k súvahovému dňu súčasný právny alebo mimozmluvný záväzok uskutočniť takéto platby v dôsledku udalostí pred uvedeným dátumom (pozri IAS 19 Zamestnanecké požitky);
e) odhalenie podvodu alebo chýb naznačujúcich, že účtovná závierka je nesprávna.
Udalosti po súvahovom dni nevyžadujúce úpravu
10. Účtovná jednotka neupravuje sumy vykázané vo svojej účtovnej závierke na základe udalostí po súvahovom dni, ktoré si nevyžadujú úpravu.
11. Príkladom udalosti po súvahovom dni, ktorá si nevyžaduje úpravu, je pokles trhovej hodnoty investícií medzi súvahovým dňom a dňom, v ktorý sa účtovná závierka schváli na zverejnenie. Pokles trhovej hodnoty zvyčajne nesúvisí so stavom investícií k súvahovému dňu, ale odráža okolnosti, ktoré vznikli v nasledujúcom období. Účtovná jednotka preto neupravuje sumy príslušných investícií vykázaných v účtovnej závierke. Podobne účtovná jednotka neaktualizuje zverejnenú výšku týchto investícií k súvahovému dňu, aj keď môže byť potrebné dodatočné zverejnenie podľa odseku 21.
Dividendy
12. Ak účtovná jednotka oznámi výplatu dividend držiteľom nástrojov vlastného imania (v zmysle IAS 32 Finančné nástroje: prezentácia) po súvahovom dni, tieto dividendy sa nevykazujú ako záväzok k súvahovému dňu.
13. Ak sa výplata dividend oznámi (t. j. dôjde k ich riadnemu schváleniu a účtovná jednotka nimi prestane disponovať) po súvahovom dni, avšak pred tým, ako sa účtovná závierka schváli na zverejnenie, tieto dividendy sa nevykazujú ako záväzok k súvahovému dňu, pretože nespĺňajú kritériá súčasnej povinnosti v zmysle IAS 37. Takéto dividendy sa vykážu v poznámkach k účtovnej závierke v súlade s IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky.
NEPRETRŽITÉ POKRAČOVANIE V ČINNOSTI
14. Účtovná jednotka pri zostavovaní účtovnej závierky neuplatní zásadu nepretržitej činnosti, ak vedenie účtovnej jednotky po súvahovom dni rozhodne o likvidácii jednotky alebo o ukončení jej obchodnej činnosti, prípadne nemá inú reálnu možnosť, než uskutočniť jeden z týchto krokov.
15. Zhoršenie prevádzkových výsledkov a finančnej situácie po súvahovom dni môže naznačovať potrebu zvážiť, či je predpoklad nepretržitého pokračovania v činnosti ešte vhodný. Ak už predpoklad nepretržitého pokračovania v činnosti nie je vhodný, predstavuje to taký zásadný vplyv, že tento štandard vyžaduje zásadné zmeny základov, na ktorých je postavené účtovníctvo podniku, a nie iba úpravu hodnôt vykázaných podľa pôvodného základu účtovníctva.
16. IAS 1 stanovuje požadované zverejnenia v prípadoch, ak:
a) účtovná závierka nie je zostavená na základe zásady nepretržitého pokračovania v činnosti alebo
b) vedenie účtovnej jednotky si je vedomé významných neistôt súvisiacich s udalosťami alebo okolnosťami, ktoré môžu viesť k závažným pochybnostiam o schopnosti účtovnej jednotky aj naďalej nepretržite pokračovať v činnosti. Udalosti alebo okolnosti, ktoré si vyžadujú zverejnenie, môžu vzniknúť po súvahovom dni.
ZVEREJNENIE
Dátum schválenia na zverejnenie
17. Účtovná jednotka zverejní informácie o tom, k akému dátumu a kým bola účtovná závierka schválená na zverejnenie. Ak sú vlastníci účtovnej jednotky alebo iné osoby oprávnené meniť a dopĺňať účtovnú závierku po jej zverejnení, účtovná jednotka túto skutočnosť zverejní.
18. Pre používateľov je dôležité vedieť, kedy bola účtovná závierka schválená na zverejnenie, pretože účtovná závierka nezohľadňuje udalosti po tomto dátume.
Aktualizujúce zverejnenie o okolnostiach k súvahovému dňu
19. Ak účtovná jednotka po súvahovom dni získa nové informácie o okolnostiach, ktoré existovali k súvahovému dňu, zaktualizuje zverejnené údaje súvisiace s týmito okolnosťami na základe tejto novej informácie.
20. V niektorých prípadoch je potrebné aktualizovať zverejnenia v účtovnej závierke účtovnej jednotky tak, aby odzrkadľovali nové informácie získané po súvahovom dni, a to aj vtedy, ak tieto informácie nemajú vplyv na sumy vykazované v účtovnej závierke. Príkladom potreby aktualizovať zverejnenia je situácia, keď sa po súvahovom dni objavil dôkaz o podmienenom záväzku, ktorý existoval k súvahovému dňu. Účtovná jednotka zváži, či na základe takéhoto dôkazu treba vykázať alebo zmeniť rezervu v zmysle IAS 37, a v tejto súvislosti zároveň zaktualizuje informácie, ktoré zverejnila o danom podmienenom záväzku.
Udalosti po súvahovom dni nevyžadujúce úpravu
21. Nezverejnením významných udalostí po súvahovom dni, ktoré si nevyžadujú úpravu, by sa mohli ovplyvniť ekonomické rozhodnutia používateľov účtovnej závierky prijaté na jej základe. V tejto súvislosti účtovná jednotka pre každú významnú skupinu udalostí po súvahovom dni nevyžadujúcich si úpravu zverejní:
a) charakter udalosti a
b) odhad jej finančného účinku, prípadne vyhlásenie, že takýto odhad sa nedá urobiť.
22. Príkladmi udalostí po súvahovom dni nevyžadujúcich si úpravu, ktoré obvykle zakladajú povinnosť zverejnenia, sú:
a) významné podnikové kombinácie po súvahovom dni (v takýchto prípadoch IFRS 3 Podnikové kombinácie
vyžaduje zvláštne zverejnenia) alebo odpredaj dôležitej dcérskej spoločnosti;
b) oznámenie plánu na ukončenie činnosti;
c) dôležité nákupy majetku, klasifikácia majetku ako majetku držaného na predaj v súlade s IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti, iné vyradenie majetku alebo vyvlastnenie dôležitého majetku vládou;
d) zničenie veľkého výrobného závodu požiarom po súvahovom dni;
e) ohlásenie alebo začiatok rozsiahlej reštrukturalizácie účtovnej jednotky (pozri IAS 37);
f) významné a predpokladané transakcie s kmeňovými akciami po súvahovom dni (IAS 33 Zisk na akciu vyžaduje, aby účtovná jednotka zverejnila opis takýchto transakcií, okrem transakcií, ktorých súčasťou sú emisie kapitálu alebo bonusov a štiepenie akcií alebo spájanie rozdelených akcií, pričom na všetky takéto transakcie sa vzťahuje povinnosť úprav v zmysle IAS 33);
g) nezvyčajne veľké zmeny cien majetku alebo kurzov cudzích mien po súvahovom dni;
h) zmeny daňových sadzieb alebo daňových zákonov uzákonené alebo ohlásené po súvahovom dni s významným vplyvom na splatné a odložené daňové pohľadávky a záväzky (pozri IAS 12 Dane z príjmov);
i) vznik významných záväzkov alebo podmienených záväzkov, napríklad vydaním významných záruk, a
j) začatie významného súdneho sporu, ktorý vznikol výhradne na základe udalostí, ktoré nastali po súvahovom dni.
DÁTUM ÚČINNOSTI
23. Účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na ročné obdobia začínajúce sa 1. januára 2005 alebo neskôr. Skoršia aplikácia sa odporúča. Ak účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na obdobie začínajúce sa pred 1. januárom 2005, zverejní túto skutočnosť.
UKONČENIE PLATNOSTI IAS 10 (REVIDOVANÉHO V ROKU 1999)
24. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 10 Udalosti po súvahovom dni (revidovaný v roku 1999).
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 11
Zmluvy o zhotovení
CIEĽ
Cieľom tohto štandardu je predpísať postup účtovania tržieb a nákladov súvisiacich so zmluvami o zhotovení. Z charakteru činnosti vykonávanej v rámci zmlúv o zhotovení vyplýva, že dátum začatia zmluvnej činnosti a dátum skončenia tejto činnosti zvyčajne patria do rôznych účtovných období. Preto hlavným problémom pri účtovaní zmlúv o zhotovení je alokácia zmluvných tržieb a zmluvných nákladov do účtovného obdobia, v ktorom sa vykonali práce súvisiace so zhotovením. Tento štandard používa kritériá vykazovania stanovené v Koncepčnom rámci prípravy a prezentácie účtovnej závierky s cieľom určiť, kedy by sa mali zmluvné tržby a zmluvné náklady vykázať ako tržby a náklady vo výkaze ziskov a strát. Poskytuje aj praktický návod na uplatňovanie týchto kritérií.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
1. Tento štandard sa uplatňuje pri účtovaní zmlúv o zhotovení v účtovných závierkach dodávateľov.
2. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 11 Účtovanie zákazkovej výroby schválený v roku 1978.
DEFINÍCIE
3. Nasledujúce pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Zmluva o zhotovení je zmluva osobitne dohodnutá na zhotovenie aktíva alebo súboru aktív, ktoré spolu úzko súvisia alebo sú navzájom závislé z hľadiska ich projektového riešenia, technológie a funkcie alebo ich konečného účelu alebo použitia.
Zmluva s pevnou cenou je zmluva o zhotovení, v ktorej dodávateľ súhlasí s pevnou zmluvnou cenou alebo pevnou sadzbou za jednotku výkonu, ktorá v niektorých prípadoch podlieha ustanoveniam o zvyšovaní nákladov.
Zmluva so stanovením ceny ako náklady plus marža je zmluva o zhotovení, pri ktorej sa dodávateľovi uhrádzajú oprávnené alebo inak vymedzené náklady plus percentuálna časť týchto nákladov alebo pevný poplatok.
4. Zmluva o zhotovení môže byť dohodnutá na zhotovenie jediného aktíva, ako je most, budova, priehrada, potrubie, cesta, loď alebo tunel. V zmluve o zhotovení môže ísť aj o zhotovenie niekoľkých aktív, ktoré spolu úzko súvisia alebo sú navzájom závislé z hľadiska ich projektového riešenia, technológie a funkcie alebo ich konečného účelu alebo použitia. Medzi takéto zmluvy patria napríklad zmluvy na výstavbu rafinérií a iných komplexných častí tovární alebo zariadení.
5. Na účely tohto štandardu zmluva o zhotovení zahŕňa:
a) zmluvy na poskytovanie služieb, ktoré sa priamo vzťahujú na zhotovenie aktíva, napríklad služby projektových manažérov a architektov, a
b) zmluvy na zničenie alebo obnovu aktíva a obnovenie životného prostredia po búraní aktíva.
6. Zmluvy o zhotovení sú formulované niekoľkými spôsobmi, ktoré sa na účely tohto štandardu klasifikujú ako zmluvy s pevnou cenou a zmluvy so stanovením ceny ako náklady plus marža. Niektoré zmluvy o zhotovení môžu obsahovať charakteristiky zmluvy s pevnou cenou, ako aj zmluvy so stanovením ceny ako náklady plus marža, napríklad v prípade zmluvy so stanovením ceny ako náklady plus marža, s dohodnutou maximálnou cenou. Za takýchto okolností musí dodávateľ zvážiť všetky podmienky uvedené v odsekoch 23 a 24, aby určil, kedy má vykázať zmluvné tržby a zmluvné náklady.
KOMBINOVANIE A SEGMENTOVANIE ZMLÚV O ZHOTOVENÍ
7. Požiadavky tohto štandardu sa zvyčajne uplatňujú samostatne na každú zmluvu o zhotovení. Za určitých okolností je však potrebné uplatňovať tento štandard na samostatne identifikovateľné súčasti jedinej zmluvy alebo spolu na skupinu zmlúv, aby sa vyjadrila podstata zmluvy alebo skupiny zmlúv.
8. Ak sa zmluva vzťahuje na niekoľko aktív, zhotovenie každého z aktív sa rieši prostredníctvom samostatnej zmluvy o zhotovení, ak:
a) pre každé aktívum boli predložené samostatné ponuky;
b) každé aktívum bolo predmetom samostatného rokovania a dodávateľ a zákazník mali možnosť prijať alebo odmietnuť tú časť zmluvy, ktorá sa vzťahuje na každé z aktív, a
c) na každé aktívum možno určiť náklady a tržby.
9. Skupina zmlúv, či už s jedným zákazníkom alebo s niekoľkými zákazníkmi, sa rieši prostredníctvom jedinej zmluvy o zhotovení, ak:
a) je skupina zmlúv dohodnutá ako jeden celok;
b) zmluvy vzájomne súvisia tak úzko, že sú v skutočnosti súčasťou jediného projektu s celkovou ziskovou maržou, a
c) zmluvy sa vykonávajú súbežne alebo v postupnom slede za sebou.
10. V zmluve môže byť obsiahnutá možnosť zhotoviť dodatočné aktívum podľa voľby zákazníka, alebo môže byť zmenená a doplnená tak, aby zahŕňala zhotovenie dodatočného aktíva. Zhotovenie dodatočného aktíva sa rieši prostredníctvom samostatnej zmluvy o zhotovení, ak:
a) sa aktívum významne líši z hľadiska projektového riešenia, technológie alebo funkcie od aktíva, na ktoré sa vzťahuje pôvodná zmluva, alebo
b) keď je cena aktíva dohodnutá bez ohľadu na pôvodnú zmluvnú cenu.
ZMLUVNÉ TRŽBY
11. Zmluvné tržby zahŕňajú:
a) pôvodnú sumu tržieb dohodnutú v zmluve a
b) odchýlky v zmluvných prácach, nároky a stimulačné doplatky:
i) do výšky, v akej je pravdepodobné, že zabezpečia vznik tržieb, a
ii) je možné ich spoľahlivo oceniť.
12. Zmluvné tržby sa oceňujú v objektívnej hodnote prijatej odmeny alebo pohľadávky. Oceňovanie zmluvných tržieb ovplyvňujú rôzne neistoty, ktoré závisia od výsledku budúcich udalostí. Odhady je často potrebné revidovať podľa toho, ako nastanú udalosti a ako sa vyriešia neistoty. Preto suma zmluvných tržieb môže medzi jednotlivými obdobiami stúpať alebo klesať. Napríklad:
a) dodávateľ a zákazník môžu odsúhlasiť odchýlky alebo nároky, ktorými sa zvýšia alebo znížia zmluvné tržby v období nasledujúcom po tom, v ktorom bola zmluva pôvodne dohodnutá;
b) suma tržieb dohodnutá v zmluve s fixnou cenou sa môže zvýšiť ako výsledok doložiek o zvyšovaní nákladov;
c) suma zmluvných tržieb môže klesnúť ako výsledok penalizácií vznikajúcich z oneskorení spôsobených dodávateľom pri plnení zmluvy alebo
d) ak zmluva s pevnou cenou obsahuje pevnú cenu za jednotku výstupu, zmluvné tržby stúpnu, ak sa zvýši počet jednotiek.
13. Odchýlka je pokynom zákazníka na zmenu v rozsahu prác, ktoré sa majú vykonať podľa zmluvy. Odchýlka môže viesť k zvýšeniu alebo k zníženiu zmluvných tržieb. Príkladmi odchýlok sú zmeny v špecifikáciách alebo v projektovom riešení aktíva a zmeny v trvaní zmluvy. Odchýlka je zahrnutá do zmluvných tržieb, ak:
a) je pravdepodobné, že zákazník schváli odchýlku a sumu tržieb vznikajúcu z odchýlky, a
b) sumu tržieb možno spoľahlivo oceniť.
14. Nárok je suma, ktorú dodávateľ požaduje od zákazníka alebo inej strany ako náhradu za náklady nezahrnuté do zmluvnej ceny. Nárok môže vzniknúť napríklad z oneskorení spôsobených zákazníkom, z chýb v špecifikáciách alebo v projektovom riešení a z neodsúhlasených odchýlok v zmluvných prácach. Ocenenie výšky tržieb vznikajúceho z nárokov je predmetom vysokého stupňa neistoty a často závisí od výsledku rokovaní. Preto sú nároky zahrnuté do zmluvných tržieb, iba ak:
a) rokovania dosiahli také pokročilé štádium, že je pravdepodobné, že zákazník uzná nárok, a
b) sumu, ktorú zákazník pravdepodobne uzná, možno spoľahlivo oceniť.
15. Stimulačné doplatky sú dodatočné sumy zaplatené dodávateľovi, ak sú dosiahnuté alebo prekročené stanovené parametre výkonov. Napríklad v zmluve sa môže umožňovať stimulačný doplatok dodávateľovi za predčasné splnenie zmluvy. Stimulačné doplatky sú zahrnuté do zmluvných tržieb, ak:
a) predmet zmluvy je v takom štádiu dokončenia, že stanovené parametre výkonov budú pravdepodobne splnené alebo prekročené, a
b) sumu stimulačného doplatku možno spoľahlivo oceniť.
ZMLUVNÉ NÁKLADY
16. Zmluvné náklady zahŕňajú:
a) náklady, ktoré priamo súvisia s konkrétnou zmluvou;
b) náklady, ktoré sú vo všeobecnosti priradieľné k zmluvnej činnosti a môžu sa priradiť k tejto zmluve, a
c) také ostatné náklady, ktoré sú fakturovateľné príslušnému zákazníkovi podľa podmienok zmluvy.
17. Náklady, ktoré priamo súvisia s konkrétnou zmluvou, zahŕňajú:
a) náklady na prácu na mieste súvisiacom so zmluvou, vrátane stavebného dozoru;
b) náklady na materiál použitý pri zhotovení;
c) odpisy strojov a zariadení používaných v rámci zmluvy;
d) náklady na presun strojov, zariadení a materiálov na miesto zhotovenia a z neho;
e) náklady na nájom strojov a zariadení;
f) náklady na projektové riešenie a technickú pomoc, ktoré sa priamo netýkajú zmluvy;
g) odhadované náklady na opravy a záručné práce, vrátane očakávaných nákladov vyplývajúcich zo záruk, a
h) nároky tretích strán.
Tieto náklady možno znížiť o prípadný náhodný príjem, ktorý nie je zahrnutý v zmluvných tržbách, napríklad príjem z predaja prebytočných materiálov a z vyradenia strojov a zariadení na konci zmluvy.
18. Náklady, ktoré sa dajú vo všeobecnosti priradiť k zmluvnej činnosti a môžu sa priradiť ku konkrétnym zmluvám, zahŕňajú:
a) poistenie;
b) náklady na projektové riešenie a technickú pomoc, ktorá sa priamo netýka špecifickej zmluvy, a
c) režijné náklady na zhotovenie.
Takéto náklady sa priraďujú pomocou metód, ktoré sú systematické a racionálne a používajú sa konzistentne na všetky náklady, ktoré majú podobné vlastnosti. Priradenie je založené na bežnej úrovni činnosti vykonávanej pri zhotovení. Režijné náklady zmluvy o zhotovení zahŕňajú náklady, ako sú napríklad príprava a spracovanie výplatnej listiny pracovníkov stavby. Náklady, ktoré je možné vo všeobecnosti priradiť k zmluvnej činnosti a môžu sa priradiť ku konkrétnym zmluvám, zahŕňajú aj náklady na úvery a pôžičky v prípade, že dodávateľ zvolí povolený alternatívny postup v IAS 23 Náklady na prijaté úvery a pôžičky.
19. Náklady, ktoré sú fakturovateľné konkrétnemu zákazníkovi podľa podmienok zmluvy, môžu zahŕňať niektoré náklady na všeobecnú administratívu a náklady na projektovanie a výstavbu, ktorých uhradenie je stanovené v zmluvných podmienkach.
20. Náklady, ktoré sa nedajú priradiť k zmluvným činnostiam alebo ich nie je možné priradiť ku konkrétnej zmluve, sú vylúčené z nákladov na zmluvu o zhotovení. Takéto náklady zahŕňajú:
a) všeobecné administratívne náklady, ktorých úhrada nie je stanovená v zmluve;
b) náklady na predaj;
c) náklady na výskum a vývoj, ktorých úhrada nie je stanovená v zmluve, a
d) odpisy nečinných strojov a zariadení, ktoré sa nepoužívajú pri konkrétnej zmluve.
21. Zmluvné náklady zahŕňajú náklady priraditeľné k zmluve za obdobie od dátumu zabezpečenia zmluvy do celkového splnenia zmluvy. Náklady, ktoré priamo súvisia so zmluvou a ktoré sú vynaložené na zabezpečenie splnenia zmluvy, sú však takisto zahrnuté ako súčasť zmluvných nákladov, ak ich možno samostatne identifikovať a spoľahlivo oceniť a je pravdepodobné, že zmluva bude uzavretá. Ak sú náklady, ktoré sú vynaložené na zabezpečenie uzavretia zmluvy, vykázané ako náklad v období, v ktorom sa vynaložili, nie sú zahrnuté do zmluvných nákladov v prípade, že zmluva je uzavretá v nasledujúcom období.
VYKAZOVANIE ZMLUVNÝCH TRŽIEB A ZMLUVNÝCH NÁKLADOV
22. Ak možno výsledok zmluvy o zhotovení spoľahlivo odhadnúť, zmluvné tržby a zmluvné náklady súvisiace so zmluvou o zhotovení sa vykazujú ako tržby a náklady, podľa stupňa dokončenia zmluvnej činnosti k súvahovému dňu. Očakávaná strata zo zmluvy o zhotovení sa okamžite vykáže ako náklad v súlade s odsekom 36.
23. V prípade zmluvy s pevnou cenou možno spoľahlivo odhadnúť výsledok zmluvy, ak sú splnené všetky tieto podmienky:
a) celkové zmluvné tržby možno spoľahlivo oceniť;
b) je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené so zmluvou;
c) tak náklady na splnenie zmluvy, ako aj stupeň splnenia zmluvy možno spoľahlivo určiť k súvahovému dňu a
d) zmluvné náklady priraditeľné k zmluve možno jasne identifikovať a spoľahlivo oceniť tak, že možno porovnať
skutočne vynaložené náklady s predchádzajúcimi odhadmi.
24. V prípade zmluvy so stanovením ceny ako náklady plus marža možno výsledok zmluvy o zhotovení spoľahlivo odhadnúť, ak sú splnené všetky tieto podmienky:
a) je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené so zmluvou, a
b) zmluvné náklady priraditeľné k zmluve, či už sú výslovne uhrádzané alebo nie, možno jasne identifikovať a spoľahlivo oceniť.
25. Vykazovanie tržieb a nákladov podľa stupňa dokončenia predmetu zmluvy sa často označuje ako metóda percenta dokončenia. Podľa tejto metódy sa zmluvné tržby priraďujú k zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia, čoho výsledkom je vykazovanie tržieb, nákladov a zisku, ktorý môže byť priradený podielu dokončenej práce. Táto metóda poskytuje užitočné informácie o rozsahu zmluvnej činnosti a výkonnosti počas obdobia.
26. Podľa metódy percenta dokončenia sú zmluvné tržby vykázané ako tržby vo výkaze ziskov a strát v účtovných obdobiach, v ktorých sa práca vykonáva. Zmluvné náklady sú zvyčajne vykázané ako náklad vo výkaze ziskov a strát v účtovných obdobiach, v ktorých sa práca, na ktorú sa vzťahujú, vykonáva. Prípadné očakávané prevýšenie celkových zmluvných nákladov nad celkovými zmluvnými tržbami sa však v rámci zmluvy vykazuje okamžite ako náklad v súlade s odsekom 36.
27. Dodávateľ mohol vynaložiť zmluvné náklady, ktoré súvisia s budúcou činnosťou v rámci zmluvy. Takéto zmluvné náklady sa vykazujú v aktívach pod podmienkou, že je pravdepodobné, že budú spätne získané. Takéto náklady predstavujú sumu dlhovanú zákazníkmi a často sa klasifikujú ako nedokončené zmluvné práce.
28. Výsledok zmluvy o zhotovení možno spoľahlivo odhadnúť len vtedy, keď je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené so zmluvou. Ak však vznikne neistota o vymožiteľnosti sumy, ktorá už bola zahrnutá do zmluvných tržieb a vykázaná vo výkaze ziskov a strát, je nevymožiteľná suma alebo suma, ktorej získanie prestalo byť pravdepodobné, vykázaná skôr ako náklad, než ako úprava sumy zmluvných tržieb.
29. Účtovná jednotka je vo všeobecnosti schopná uskutočňovať spoľahlivé odhady po odsúhlasení zmluvy, v ktorej sa stanovia:
a) vymáhateľné práva každej strany týkajúce sa aktíva, ktoré sa má zhotoviť;
b) odmenu, ktorá sa má uhradiť, a
c) spôsob a podmienky vysporiadania.
Zvyčajne je takisto potrebné, aby účtovná jednotka mala účinný interný systém finančného rozpočtovania a vykazovania. Účtovná jednotka preskúma a prípadne reviduje odhady zmluvných tržieb a zmluvných nákladov podľa toho, ako plnenie zmluvy napreduje. Potreba takýchto revízií nemusí nevyhnutne naznačovať, že výsledok zmluvy nie je možné spoľahlivo odhadnúť.
30. Stupeň dokončenia zmluvných prác možno zistiť rôznymi spôsobmi. Účtovná jednotka používa metódu, pomocou ktorej sa spoľahlivo meria vykonaná práca. Tieto metódy môžu v závislosti od charakteru zmluvy zahŕňať:
a) pomer vynaložených zmluvných nákladov na práce, vykonané k dátumu, k odhadnutým celkovým zmluvných nákladov;
b) zistenie stavu vykonanej práce alebo
c) dokončenie pomerného fyzického objemu zmluvnej práce.
Postupné platby a preddavky prijaté od zákazníkov často neodzrkadľujú vykonanú prácu.
31. Ak je stupeň dokončenia stanovený podľa zmluvných nákladov vynaložených k dátumu, do nákladov vynaložených k dátumu sú zahrnuté len tie zmluvné náklady, ktoré odzrkadľujú vykonanú prácu. Medzi zmluvné náklady, ktoré sú vylúčené, patria napríklad tieto:
a) zmluvné náklady, ktoré sa týkajú budúcej činnosti na plnení zmluvy, ako sú náklady na materiály dodané na miesto zhotovenia, alebo odložené na použitie v rámci zmluvy, ale zatiaľ nenainštalované, nepoužité alebo neaplikované počas plnenia zmluvy o zhotovení, pokiaľ materiál nebol zhotovený osobitne na účely tejto zmluvy, a
b) platby subdodávateľom pred prácou vykonanou na subdodávke.
32. Ak výsledok zmluvy o zhotovení nemožno spoľahlivo odhadnúť:
a) tržby sa vykážu len v rozsahu vynaložených zmluvných nákladov, pri ktorých je ich návratnosť pravdepodobná, a
b) zmluvné náklady sa vykážu ako náklad v období, v ktorom sa vynaložia.
Očakávaná strata zo zmluvy o zhotovení sa okamžite vykáže ako náklad v súlade s odsekom 36.
33. Počas počiatočných štádií plnenia zmluvy sa často stáva, že výsledok zmluvy nie je možné spoľahlivo odhadnúť. Aj napriek tomu môže byť pravdepodobné, že účtovná jednotka získa vynaložené zmluvné náklady späť. Preto sa zmluvné tržby vykážu len v rozsahu vynaložených nákladov, pri ktorých sa očakáva, že budú návratné. Ak výsledok zmluvy nemožno spoľahlivo odhadnúť, zisk sa nevykáže. Aj keď nemožno výsledok zmluvy spoľahlivo odhadnúť, môže byť pravdepodobné, že celkové zmluvné náklady budú vyššie ako celkové zmluvné tržby. V takýchto prípadoch sa prípadné očakávané prevýšenie celkových zmluvných nákladov nad celkovými zmluvnými tržbami vykazuje v rámci zmluvy okamžite ako náklad v súlade s odsekom 36.
34. Zmluvné náklady, pri ktorých je nepravdepodobné, že budú získané späť, sa okamžite vykazujú ako náklad. Medzi okolnosti, za ktorých návratnosť vynaložených zmluvných nákladov nemusí byť pravdepodobná a za ktorých sa zmluvné náklady pravdepodobne budú musieť okamžite vykázať ako náklad, patria napríklad zmluvy:
a) ktoré nie sú plne vymožiteľné, t. j. ich platnosť je vážne spochybnená;
b) ktorých splnenie je podmienené výsledkom prebiehajúceho právneho konania alebo právnych predpisov;
c) vzťahujúce sa na majetok, ktorý bude pravdepodobne zabavený alebo vyvlastnený;
d) pri ktorých zákazník nie je schopný splniť svoje záväzky alebo
e) pri ktorých dodávateľ nie je schopný splniť zmluvu alebo inak splniť svoje záväzky vyplývajúce zo zmluvy.
35. Ak už neexisujú neistoty, ktoré znemožnili, aby výsledok zmluvy bol spoľahlivo odhadnutý, tržby a náklady spojené so zmluvou o zhotovení sa vykazujú skôr podľa odseku 22, ako podľa odseku 32.
VYKAZOVANIE OČAKÁVANÝCH STRÁT
36. Ak je pravdepodobné, že celkové zmluvné náklady budú vyššie ako celkové zmluvné tržby, očakávaná strata sa okamžite vykáže ako náklad.
37. Výška takejto straty je určená bez ohľadu na:
a) skutočnosť, či sa začala práca na plnení zmluvy;
b) stupeň dokončenia zmluvnej činnosti alebo
c) výšku ziskov, ktorých vznik sa očakáva z iných zmlúv, ku ktorým sa nepristupuje ako k jednej zmluve o zhotovení v súlade s odsekom 9.
ZMENY V ODHADOCH
38. Metóda percenta dokončenia sa uplatňuje na kumulatívnom základe v každom účtovnom období na súčasné odhady zmluvných tržieb a zmluvných nákladov. Preto sa vplyv zmeny odhadu zmluvných tržieb alebo zmluvných nákladov, alebo vplyv zmeny v odhade výsledku zmluvy, účtuje ako zmena v účtovnom odhade (pozri IAS 8 Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby). Zmenené odhady sa použijú pri výpočte sumy tržieb a nákladov, vykázaných vo výkaze ziskov a strát v období, v ktorom sa zmena uskutočnila, a v nasledujúcich obdobiach.
ZVEREJŇOVANIE
39. Účtovná jednotka je povinná zverejniť tieto informácie:
a) sumu zmluvných tržieb vykázanú ako tržby za obdobie;
b) metódy použité na určenie zmluvných tržieb vykázaných za obdobie a
c) metódy použité na zistenie stupňa rozpracovanosti prebiehajúcej zmluvy.
40. Účtovná jednotka je povinná zverejniť k súvahovému dňu pri prebiehajúcich zmluvách tieto informácie:
a) súhrnnú sumu vynaložených nákladov a vykázaných ziskov (zníženú o vykázané straty) k dátumu;
b) sumu prijatých preddavkov a
c) sumu zádržného.
41. Zádržné predstavuje sumy postupných fakturácií, ktoré sa neuhradia, pokiaľ nebudú splnené podmienky na uhradenie týchto súm stanovené v zmluve, alebo pokiaľ nebudú odstránené chyby. Postupné fakturácie sú sumy fakturované za vykonanú prácu na plnení zmluvy bez ohľadu na to, či ich zákazník už uhradil. Preddavky sú sumy, ktoré dodávateľ prijal pred vykonaním príslušnej práce.
42. Účtovná jednotka zverejní:
a) hrubú sumu dlhovanú zákazníkmi za prácu na plnení zmluvy ako majetok a
b) hrubú sumu dlhovanú zákazníkom za prácu na plnení zmluvy ako záväzok.
43. Hrubá suma dlhovaná zákazníkmi za prácu na plnení zmluvy je čistá suma určená ako:
a) vynaložené náklady plus vykázané zisky, mínus
b) suma vykázaných strát a postupnej fakturácie
pre všetky prebiehajúce zmluvy, pri ktorých vynaložené náklady plus vykázané zisky (mínus vykázané straty) prevyšujú sumu postupnej fakturácie.
44. Hrubá suma dlhovaná zákazníkom za zmluvné práce je čistá suma určená ako:
a) vynaložené náklady plus vykázané zisky, mínus
b) suma vykázaných strát a postupnej fakturácie
pre všetky prebiehajúce zmluvy, pri ktorých suma postupnej fakturácie prevyšuje vynaložené náklady plus vykázané zisky (mínus vykázané straty).
45. Účtovná jednotka zverejňuje prípadné podmienené záväzky a podmienené aktíva v súlade s IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva. Podmienené záväzky a podmienené aktíva môžu vznikať z takých položiek, ako sú záručné náklady, nároky, penále alebo možné straty.
DÁTUM ÚČINNOSTI
46. Tento štandard sa stáva účinným pre účtovné závierky, ktoré sa vzťahujú na obdobie, ktoré sa začína 1. januára 1995 alebo neskôr.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 12
Dane z príjmov
CIEĽ
Cieľom tohto štandardu je určiť postup účtovania daní z príjmov. Základným problémom pri účtovaní daní z príjmov je, ako sa majú účtovať bežné a budúce daňové dôsledky z:
a) budúceho spätného získania (vysporiadania) účtovnej hodnoty aktív (záväzkov), ktoré sú vykázané v súvahe účtovnej jednotky, a
b) transakcií a ostatných udalostí bežného obdobia, ktoré sú vykázané v účtovnej závierke účtovnej jednotky.
V samotnom vykazovaní aktíva alebo záväzku je obsiahnuté, že vykazujúca účtovná jednotka očakáva spätné získanie alebo vysporiadanie účtovnej hodnoty daného aktíva alebo záväzku. Ak je pravdepodobné, že spätné získanie alebo vyrovnanie účtovnej hodnoty spôsobí vyššie (nižšie) budúce daňové platby než by boli, keby táto úhrada alebo vysporiadanie nemali daňové dôsledky, tento štandard vyžaduje, aby účtovná jednotka vykázala odložený daňový záväzok (odloženú daňovú pohľadávku) s určitými obmedzenými výnimkami.
Tento štandard vyžaduje, aby účtovná jednotka účtovala daňové dôsledky transakcií a ostatných udalostí tým istým spôsobom, ako účtuje samotné transakcie a ostatné udalosti. Pokiaľ teda ide o transakcie a ostatné udalosti vykázané cez hospodársky výsledok, všetky súvisiace daňové účinky sa vykazujú aj cez hospodársky výsledok. Pre transakcie a ostatné udalosti vykázané priamo vo vlastnom imaní sú všetky súvisiace daňové dôsledky takisto vykázané priamo vo vlastnom imaní. Podobne aj vykazovanie odložených daňových pohľadávok a záväzkov v rámci podnikovej kombinácie ovplyvňuje sumu goodwillu, ku ktorého vzniku dochádza v rámci podnikovej kombinácie, alebo sumy akéhokoľvek prebytku podielu nadobúdateľa na čistej reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného nad nákladmi kombinácie.
Tento štandard sa zaoberá aj vykazovaním odloženej daňovej pohľadávky vznikajúcej z nevyužitých daňových strát alebo nevyužitých daňových úľav, prezentáciou daní z príjmov v účtovnej závierke a zverejnením informácií súvisiacich s daňami z príjmov.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
1. Tento štandard sa uplatňuje pri účtovaní daní z príjmov.
2. Na účely tohto štandardu dane z príjmov zahŕňajú všetky domáce a zahraničné dane, ktoré vychádzajú zo zdaniteľných ziskov. Dane z príjmov zahŕňajú aj dane, ako sú zrážkové dane pri rozdeľovaní pre vykazujúcu účtovnú jednotku, ktoré platia dcérska spoločnosť, pridružený podnik alebo vykazujúci podnik.
3. [Vypúšťa sa.]
4. Tento štandard sa nezaoberá metódami účtovania štátnych dotácií (pozri IAS 20 Účtovanie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej pomoci) alebo investičných daňových úverov. Zaoberá sa však účtovaním dočasných rozdielov, ktoré môžu vznikať z takýchto dotácií alebo investičných daňových úľav.
DEFINÍCIE
5. Nasledujúce pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Účtovný zisk je zisk alebo strata za dané obdobie pred odpočítaním daňových nákladov.
Zdaniteľný zisk (daňová strata) je zisk (strata) za dané obdobie určený/určená v súlade s daňovými predpismi ustanovenými daňovými úradmi, z ktorého sú dane z príjmov splatné (návratné).
Daňový náklad (daňový výnos) je celková suma splatnej dane a odloženej dane zahrnutá v čistom zisku alebo strate za dané obdobie.
Splatná daň je suma daní z príjmov splatných (návratných) zo zdaniteľného zisku (daňovej straty) za dané obdobie.
Odložené daňové záväzky sú sumy daní z príjmov splatných v budúcich obdobiach v súvislosti so zdaniteľnými dočasnými rozdielmi.
Odložené daňové pohľadávky sú sumy daní z príjmov návratných v budúcich obdobiach v súvislosti s:
a) odpočítateľnými dočasnými rozdielmi;
b) nevyužitými daňovými stratami prevedenými z minulých období a
c) nevyužitými daňovými úľavami prevedenými z minulých období.
Dočasné rozdiely sú rozdiely medzi účtovnou hodnotou aktíva alebo záväzku v súvahe a ich daňovým základom. Dočasné rozdiely môžu byť buď:
a) zdaniteľné dočasné rozdiely, sú to také dočasné rozdiely, ktoré budú viesť k zdaniteľným sumám pri určovaní zdaniteľného zisku (daňovej straty) v budúcich obdobiach, keď účtovná hodnota aktíva alebo záväzku bude získaná späť alebo vysporiadaná, alebo
b) odpočítateľné dočasné rozdiely, sú to také dočasné rozdiely, ktoré budú viesť k sumám, ktoré sú odpočítateľné pri určovaní zdaniteľného zisku (daňovej straty) v budúcich obdobiach, keď účtovná hodnota aktíva alebo záväzku bude získaná späť alebo vysporiadaná.
Daňový základ majetku alebo záväzku je suma priradená tomuto majetku alebo záväzku na daňové účely.
6. Daňový náklad (daňový výnos) sa skladá zo splatného daňového nákladu (splatného daňového výnosu) a odloženého daňového nákladu (odloženého daňového výnosu).
Daňový základ
7. Daňový základ majetku je suma, ktorá bude na daňové účely odpočítateľná oproti každému zdaniteľnému ekonomickému úžitku, ktorý účtovná jednotka získa vtedy, ak získa späť účtovnú hodnotu majetku. Ak daný ekonomický úžitok nebude zdaniteľný, daňový základ majetku sa rovná jeho účtovnej hodnote.
Príklady
1 Obstarávacia cena stroja je 100. Na daňové účely sa už odpočítal odpis 30 v bežnom období a v predchádzajúcich obdobiach a zostatková cena bude odpočítateľná v budúcich obdobiach buď ako odpis, alebo formou odpočtu pri vyradení. Výnos vytváraný pri používaní stroja je zdaniteľný, každý zisk z vyradenia stroja bude zdaniteľný a každá strata z vyradenia bude odpočítateľnou položkou na daňové účely. Daňový základ stroja je 70.
2 Úroková pohľadávka má účtovnú hodnotu 100. Príslušný úrokový výnos sa bude zdaňovať na základe peňažných prostriedkov. Daňový základ úrokovej pohľadávky je nula.
3 Obchodná pohľadávka má účtovnú hodnotu 100. Súvisiaci výnos už bol zahrnutý do zdaniteľného zisku (daňovej straty). Daňový základ obchodnej pohľadávky je 100.
4 Pohľadávka z dividend z dcérskej spoločnosti má účtovnú hodnotu 100. Dividendy nie sú zdaniteľné. V podstate celá účtovná hodnota aktíva je odpočítateľnou položkou oproti ekonomickým úžitkom. Daňový základ pohľadávky z dividend je v dôsledku toho 100 (a).
5 Pohľadávka z úveru má účtovnú hodnotu 100. Splátky úveru nebudú mať žiadne daňové následky.
Daňový základ úveru je 100.
(a) Podľa tejto analýzy neexistuje zdaniteľný dočasný rozdiel. Alternatívna analýza je, že časovo rozlíšené pohľadávky z dividend majú nulový daňový základ a že nulová daňová sadzba platí pre výsledný dočasný rozdiel vo výške 100. Podľa oboch analýz neexistuje odložený daňový záväzok.
8. Daňovým základom záväzku je jeho účtovná hodnota znížená o každú sumu, ktorá bude odpočítateľná na daňové účely z tohto záväzku v budúcich obdobiach. V prípade výnosov budúcich období je daňový základ výsledného záväzku jeho účtovná hodnota znížená o každú sumu výnosov budúcich období, ktorá nebude zdaniteľná v budúcich obdobiach.
Príklady
1 Medzi krátkodobé záväzky patria výdavky budúcich období v účtovnej hodnote 100. Súvisiaci náklad sa na daňové účely odpočíta na základe úhrady peňažných prostriedkov. Daňový základ výdavkov budúcich období je nula.
2 Medzi obežné záväzky patria úrokové výnosy prijaté vopred, v účtovnej hodnote 100. Príslušný úrokový výnos bol zdanený na základe príjmu peňažných prostriedkov. Daňový základ úroku prijatého vopred je nula.
3 Medzi obežné záväzky patria výdavky budúcich období v účtovnej hodnote 100. Súvisiace náklady už boli odpočítané na daňové účely. Daňový základ výdavkov budúcich období je 100.
4 Medzi obežné záväzky patria výdavky na pokuty a penále v účtovnej hodnote 100. Pokuty a penále nie sú odpočítateľnými položkami na daňové účely. Daňový základ záväzkov z titulu výdavkov na pokuty a penále je 100 (a).
5 Záväzok z úveru má účtovnú hodnotu 100. Splátky úveru nebudú mať žiadne daňové následky.
Daňový základ úveru je 100.
(a) Podľa tejto analýzy neexistujú odpočítateľné dočasné rozdiely. Alternatívna analýza je, že záväzok z výdavkov na pokuty a penále má nulový daňový základ a že nulová daňová sadzba platí pre výsledný dočasný rozdiel vo výške 100. Podľa oboch analýz neexistuje odložená daňová pohľadávka.
9. Niektoré položky majú daňový základ, ale nie sú vykázané ako aktíva alebo záväzky v súvahe. Napríklad náklady na výskum sú vykázané ako náklad pri určovaní účtovného zisku v období, v ktorom sa vynaložili, ale môžu byť uznané ako odpočítateľné položky pri určovaní zdaniteľného zisku (daňovej straty) až v neskoršom období. Rozdiel medzi daňovým základom nákladov na výskum, ktoré budú sumou uznanou daňovými predpismi ako odpočítateľná položka v budúcich obdobiach, a nulovou účtovnou hodnotou, je odpočítateľný dočasný rozdiel, ktorého výsledkom je vznik odloženej daňovej pohľadávky.
10. Ak daňový základ aktíva alebo záväzku nie je ihneď zrejmý, je vhodné zohľadniť základnú zásadu, z ktorej tento štandard vychádza: účtovná jednotka s určitými obmedzenými výnimkami vykáže odložený daňový záväzok (pohľadávku) vždy, ak by následkom spätného získania alebo vyrovnania účtovnej hodnoty aktíva alebo záväzku boli vyššie (nižšie) budúce platby daní, ako keby to spätné získanie alebo vysporiadanie nemali daňové dôsledky. Príklad C nasledujúci za odsekom 52 ilustruje okolnosti, keď môže byť vhodné zohľadniť túto základnú zásadu, napríklad, keď daňový základ majetku alebo záväzku závisí od očakávaného spôsobu spätného získania alebo vysporiadania.
11. V konsolidovanej účtovnej závierke sa dočasné rozdiely určujú porovnávaním účtovných hodnôt aktív a záväzkov v konsolidovanej účtovnej závierke s príslušným daňovým základom. Daňový základ sa určuje odkazom na konsolidované daňové priznanie v tých jurisdikciách, v ktorých sa toto priznanie podáva. V iných jurisdikciách je daňový základ stanovený odkazom na daňové priznania každej účtovnej jednotky v skupine.
VYKAZOVANIE SPLATNÝCH DAŇOVÝCH ZÁVÄZKOV A SPLATNÝCH DAŇOVÝCH POHĽADÁVOK
12. Splatná daň za bežné a predchádzajúce obdobia sa v rozsahu nezaplatenej dane vykáže ako záväzok. Ak už zaplatená suma dane za bežné a predchádzajúce obdobia prevyšuje sumu splatnú v týchto obdobiach, prebytok sa vykáže ako aktívum.
13. Úžitok súvisiaci s daňovou stratou, ktorá sa môže spätne odpočítať zo splatnej dane za predchádzajúce obdobie, sa vykáže ako aktívum.
14. Ak sa daňová strata použije na spätné získanie splatnej dane predchádzajúceho obdobia, účtovná jednotka vykáže úžitok ako aktívum v období, v ktorom daňová strata vznikla, pretože je pravdepodobné, že tento úžitok účtovná jednotka získa a možno ho spoľahlivo oceniť.
VYKAZOVANIE ODLOŽENÝCH DAŇOVÝCH ZÁVÄZKOV A ODLOŽENÝCH DAŇOVÝCH POHĽADÁVOK ZDANITEĽNÉ DOČASNÉ ROZDIELY
15. Odložený daňový záväzok sa vykáže pre všetky zdaniteľné dočasné rozdiely s výnimkou odloženého daňového záväzku vznikajúceho z:
a) prvotného vykázania goodwillu alebo
b) prvotného vykázania aktíva alebo záväzku v transakcii, ktorá:
i) nie je podnikovou kombináciou a
ii) v čase transakcie táto nevplýva ani na účtovný zisk, ani na zdaniteľný zisk (daňovú stratu).
V prípade zdaniteľných dočasných rozdielov spojených s investíciami do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a podielov na spoločnom podnikaní sa odložený daňový záväzok vykazuje v súlade s odsekom 39.
16. V samotnom vykázaní aktíva je obsiahnuté, že jeho účtovná hodnota sa získa späť v podobe ekonomických úžitkov, ktoré účtovnej jednotke budú plynúť v budúcich obdobiach. Ak účtovná hodnota aktíva prevyšuje jeho daňový základ, hodnota zdaniteľných ekonomických úžitkov bude prevyšovať sumu, ktorá sa uzná za odpočítateľnú na daňové účely. Tento rozdiel je zdaniteľným dočasným rozdielom a povinnosť zaplatiť výslednú daň z príjmov v budúcich obdobiach je odloženým daňovým záväzkom. Keď účtovná jednotka získa späť účtovnú hodnotu aktíva, zdaniteľný dočasný rozdiel sa zruší a účtovná jednotka bude mať zdaniteľný zisk. V dôsledku toho je pravdepodobné, že ekonomické úžitky sa odčerpajú z účtovnej jednotky formou platieb daní. Tento štandard preto vyžaduje vykázať všetky odložené daňové záväzky, s výnimkou určitých okolností uvedených v odsekoch 15 a 39.
Príklad
Majetok, ktorý má obstarávaciu cenu 150, má účtovnú hodnotu 100. Oprávky na daňové účely sú 90 a sadzba dane je 25 %.
Daňový základ majetku je 60 (obstarávacia cena 150 znížená o daňové oprávky 90). Na získanie účtovnej hodnoty 100 späť musí účtovná jednotka dosiahnuť zdaniteľné príjmy 100, ale bude môcť odpočítať len daňové oprávky vo výške 60. V dôsledku toho bude účtovná jednotka platiť dane z príjmov 10 (25 % zo 40) vtedy, keď sa získa späť účtovná hodnota majetku. Rozdiel medzi účtovnou hodnotou 100 a jeho daňovým základom 60 je zdaniteľný dočasný rozdiel 40. Preto účtovná jednotka vykáže odložený daňový záväzok 10 (25 % zo 40) predstavujúci daň z príjmov, ktorú zaplatí, keď získa späť účtovnú hodnotu majetku.
17. Niektoré dočasné rozdiely vznikajú vtedy, keď sú výnosy alebo náklady zahrnuté do účtovného zisku v jednom období, ale zahrnuté do zdaniteľného zisku v inom období. Takéto dočasné rozdiely sa často označujú ako časové rozdiely. Ďalej sú uvedené príklady dočasných rozdielov tohto druhu, ktoré sú zdaniteľnými dočasnými rozdielmi, a preto spôsobujú vznik odložených daňových záväzkov:
a) úrokové výnosy sú zahrnuté do účtovného zisku v čase ich vzniku, ale v niektorých jurisdikciách môžu byť zahrnuté do zdaniteľného zisku pri získaní peňazí. Daňový základ každej pohľadávky vykázanej v súvahe z takýchto výnosov je nulový, pretože výnosy neovplyvňujú zdaniteľný zisk až dovtedy, dokedy nie sú získané peniaze;
b) odpisy používané pri určovaní zdaniteľného zisku (daňovej straty) sa môžu líšiť od tých, ktoré sa používajú pri určovaní účtovného zisku. Dočasný rozdiel je rozdiel medzi účtovnou hodnotou majetku a jeho daňovým základom, ktorý sa rovná pôvodnej obstarávacej cene majetku zníženej o všetky odpočítateľné položky vzhľadom na toto aktívum uznané daňovými orgánmi pri určovaní zdaniteľného zisku za bežné obdobie a predchádzajúce obdobia. Zdaniteľný dočasný rozdiel vzniká a vyvoláva vznik odloženého daňového záväzku, keď daňové odpisy sú zrýchlené (ak sú daňové odpisy pomalšie ako účtovné, vzniká odpočítateľný dočasný rozdiel a spôsobí vznik odloženej daňovej pohľadávky), a
c) náklady na vývoj sa môžu aktivovať a amortizovať počas budúcich období pri určovaní účtovného zisku, ale môžu sa odpočítať pri určovaní zdaniteľného zisku v období, v ktorom sa vynaložili. Takéto náklady na vývoj majú nulový daňový základ, pretože už boli odpočítané od zdaniteľného zisku. Dočasný rozdiel je rozdielom medzi účtovnou hodnotou nákladov na vývoj a ich nulovým daňovým základom.
18. Dočasné rozdiely vznikajú aj vtedy, ak:
a) náklady podnikovej kombinácie sú priradené k identifikovateľnému nadobudnutému majetku a prevzatým záväzkom v ich reálnych hodnotách, ale na daňové účely sa nevykonáva žiadna ekvivalentná úprava (pozri odsek 19);
b) aktíva sú precenené, ale nie je uskutočnená ekvivalentná úprava na daňové účely (pozri odsek 20);
c) goodwill vzniká v rámci podnikovej kombinácie (pozri odseky 21);
d) daňový základ aktíva alebo záväzku pri prvotnom vykázaní sa líši od jeho prvotnej účtovnej hodnoty, napríklad, ak sa úžitky účtovnej jednotky z nezdaniteľných štátnych dotácií týkajú aktív (pozri odseky 22 a 33), alebo
e) účtovná hodnota vkladov do dcérskych spoločností, pobočiek a pridružených podnikov alebo podielov na spoločnom podnikaní sa líši od daňového základu danej investície alebo podielu (pozri odseky 38 až 45).
Podnikové kombinácie
19. Náklady podnikovej kombinácie sa alokujú prostredníctvom vykázania nadobudnutého identifikovateľného majetku a prevzatých záväzkov v ich reálnych hodnotách k dátumu nadobudnutia. Dočasné rozdiely vznikajú, ak daňový základ nadobudnutého identifikovateľného majetku a prevzatých záväzkov nie je ovplyvnený podnikovou kombináciou, alebo je ovplyvnený odlišne. Napríklad, ak sa účtovná hodnota aktíva zvýši na reálnu hodnotu, ale daňový základ aktíva ostáva na úrovni nákladov u predchádzajúceho vlastníka, vzniká zdaniteľný dočasný rozdiel, ktorý vedie k vzniku odloženého daňového záväzku. Výsledný odložený daňový záväzok má vplyv na goodwill (pozri odsek 66).
Majetok oceňovaný v reálnej hodnote
20. IFRS umožňujú alebo požadujú, aby bol určitý majetok účtovaný v reálnej hodnote, alebo aby bol precenený (pozri napríklad IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia, IAS 38 Nehmotný majetok, IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie a IAS 40 Investičný nehnuteľný majetok). V niektorých jurisdikciách vplýva precenenie alebo iné prehodnotenie aktíva na reálnu hodnotu na zdaniteľný zisk (daňovú stratu) bežného obdobia. Výsledkom je, že daňový základ majetku je upravený a nevzniká dočasný rozdiel. V iných jurisdikciách nemá precenenie alebo prehodnotenie aktíva vplyv na zdaniteľný zisk v období precenenia alebo prehodnotenia a v dôsledku toho sa daňový základ majetku neupravuje. Napriek tomu bude mať budúce spätné získanie účtovnej hodnoty za následok vznik zdaniteľných ekonomických úžitkov účtovnej jednotke a suma, ktorá bude odpočítateľnou na daňové účely, sa bude líšiť od hodnoty týchto ekonomických úžitkov. Rozdiel medzi účtovnou hodnotou preceneného aktíva a jeho daňovým základom je dočasným rozdielom a spôsobuje vznik odloženého daňového záväzku alebo pohľadávky. Toto platí dokonca aj vtedy, ak:
a) účtovná jednotka nemá v úmysle majetok vyradiť. V takýchto prípadoch sa precenená účtovná hodnota majetku získa späť jeho používaním a tým sa vytvorí zdaniteľný výnos, ktorý prevýši odpis odpočítateľný na daňové účely v budúcich obdobiach, alebo
b) daň z kapitálových ziskov je odložená, ak sa výnosy z vyradenia aktíva investujú do podobného majetku. V takýchto prípadoch sa daň bude nakoniec platiť pri predaji alebo používaní podobných aktív.
Goodwill
21. Goodwill vznikajúci v rámci podnikovej kombinácie sa oceňuje ako prebytok nákladov na kombináciu nad podielom nadobúdateľa na čistej reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného. Mnohé daňové inštitúcie nepovoľujú pri určovaní zdaniteľného zisku zníženie účtovnej hodnoty goodwillu vo forme odpočítateľného nákladu. Okrem toho nie sú náklady na goodwill v takýchto jurisdikciách často odpočítateľnými, ak dcérska spoločnosť zlikviduje svoju základnú podnikateľskú činnosť. V takýchto jurisdikciách má goodwill nulový daňový základ. Každý rozdiel medzi účtovnou hodnotou goodwillu a jeho nulovým daňovým základom je zdaniteľný dočasný rozdiel. Tento štandard však nepovoľuje vykazovanie vzniknutého odloženého daňového záväzku, pretože goodwill je zostatok a vykazovanie odloženého daňového záväzku by zvýšilo účtovnú hodnotu goodwillu.
21A. Následné zníženia v odloženom daňovom záväzku, ktorý sa nevykazuje, pretože vzniká z prvotného vykázania goodwillu, sa taktiež považujú za vznikajúce z prvotného vykázania goodwillu, a preto sa v súlade s odsekom 15 písm. a) nevykazujú. Ak napríklad goodwill nadobudnutý v rámci podnikovej kombinácie má náklady 100, ale má nulový daňový základ, odsek 15 písm. a) účtovnej jednotke nepovoľuje vykazovať odložený daňový záväzok. Ak účtovná jednotka následne vykáže zníženie hodnoty uvedeného goodwillu v hodnote 20, suma zdaniteľného dočasného rozdielu súvisiaca s goodwillom sa zníži zo 100 na 80 a súčasne dôjde k zníženiu hodnoty nevykázaného daňového záväzku. Takéto zníženie hodnoty nevykázaného daňového záväzku sa takisto považuje za súvisiace s prvotným vykázaním goodwillu, a preto sa zakazuje jeho vykazovanie v súlade s odsekom 15 písm. a).
21B. Odložené daňové záväzky pre zdaniteľné dočasné rozdiely týkajúce sa goodwillu sa však vykazujú do tej miery, do akej k ich vzniku nedošlo v súvislosti s prvotným vykázaním goodwillu. Ak napríklad goodwill získaný v rámci podnikovej kombinácie má obstarávaciu cenu 100, ktoré sa z účtovného hľadiska dajú zdaniť sadzbou 20 percent za
rok v roku, v ktorom došlo k akvizícii, daňový základ goodwillu pri prvotnom vykazovaní je 100 a ku koncu roka, v ktorom došlo k akvizícii, je 80. Ak účtovná hodnota goodwillu ku koncu roka, v ktorom došlo k akvizícii, ostáva na nezmenenej úrovni 100, zdaniteľný dočasný rozdiel v hodnote 20 ku koncu takéhoto roka stúpne. Keďže takýto zdaniteľný dočasný rozdiel nesúvisí s prvotným vykázaním goodwillu, výsledný odložený daňový záväzok sa vykáže.
Prvotné vykázanie aktíva alebo záväzku
22. Dočasný rozdiel môže vzniknúť pri prvotnom vykázaní aktíva alebo záväzku, napríklad, ak časť alebo celá obstarávacia cena aktíva nebude odpočítateľná na daňové účely. Spôsob účtovania takéhoto dočasného rozdielu závisí od charakteru transakcie, ktorá viedla k prvotnému vykázaniu aktíva alebo záväzku:
a) v rámci podnikovej kombinácie účtovná jednotka vykazuje akýkoľvek odložený daňový záväzok alebo pohľadávku a takéto vykazovanie ovplyvní sumu goodwillu alebo sumu akéhokoľvek prebytku nákladov kombinácie nad podielom nadobúdateľa na čistej reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného podniku (pozri odsek 19);
b) ak transakcia ovplyvní účtovný zisk alebo zdaniteľný zisk, účtovná jednotka vykazuje každý odložený daňový záväzok alebo pohľadávku a vykazuje výsledný odložený daňový náklad alebo výnos vo výkaze ziskov a strát (pozri odsek 59);
c) ak transakcia nie je podnikovou kombináciou a nemá vplyv ani na účtovný zisk, ani na zdaniteľný zisk, účtovná jednotka by pri chýbajúcej výnimke ustanovenej v odsekoch 15 a 24 vykázala výsledný odložený daňový záväzok alebo pohľadávku a upravila účtovnú hodnotu aktíva alebo záväzku o rovnakú sumu. Takéto úpravy by mohli spôsobiť, že účtovná závierka by bola menej transparentná. Preto tento štandard nepovoľuje, aby účtovná jednotka vykázala výsledný odložený daňový záväzok alebo pohľadávku ani pri prvotnom vykázaní, ani následne (pozri príklady ďalej). Okrem toho účtovná jednotka nevykazuje následné zmeny v nevykázanom odloženom daňovom záväzku alebo pohľadávke počas odpisovania aktíva.
Príklad na ilustráciu odseku 22 písm. c)
Účtovná jednotka má v úmysle používať majetok, ktorý bolo obstaraný za 1 000, počas päťročného obdobia jeho použiteľnosti a potom ho vyradiť za nulovú zostatkovú hodnotu. Sadzba dane je 40 %. Odpisy majetku nie sú odpočítateľné na daňové účely. Pri vyradení by akýkoľvek zisk z predaja majetku nebol zdaniteľný a akákoľvek strata z predaja majetku by nebola odpočítateľná.
Pri získavaní účtovnej hodnoty majetku späť má účtovná jednotka zdaniteľný výnos 1 000 a zaplatí daň 400. Účtovná jednotka nevykáže výsledný odložený daňový záväzok 400, pretože je výsledkom prvotného vykázania majetku.
V nasledujúcom roku je účtovná hodnota majetku 800. Pri získaní zdaniteľného výnosu 800 zaplatí účtovná jednotka daň 320. Účtovná jednotka nevykáže výsledný odložený daňový záväzok 320, pretože je výsledkom prvotného vykázania majetku.
23. V súlade s IAS 32 Finančné nástroje: prezentácia emitent zloženého finančného nástroja (napríklad konvertibilného dlhopisu) klasifikuje oddelene záväzkový prvok nástroja ako záväzok a prvok vlastného imania ako vlastné imanie. V niektorých jurisdikciách sa daňový základ záväzkového prvku pri prvotnom vykázaní rovná prvotnej účtovnej hodnote súhrnu záväzkového prvku a prvku vlastného imania. Výsledný zdaniteľný dočasný rozdiel vzniká z prvotného vykázania prvku vlastného imania oddelene od záväzkového prvku. Výnimka ustanovená v odseku 15 písm. b) preto neplatí. V dôsledku toho účtovná jednotka vykáže výsledný odložený daňový záväzok. V súlade s odsekom 61 sa odložená daň zaúčtuje priamo do účtovnej hodnoty prvku vlastného imania. V súlade s odse- kom 58 sa následné zmeny v odloženom daňovom záväzku vykážu vo výkaze ziskov a strát ako odložený daňový náklad (výnos).
Odpočítateľné dočasné rozdiely
24. Odložená daňová pohľadávka sa vykáže zo všetkých odpočítateľných dočasných rozdielov v rozsahu, v akom je pravdepodobné, že k dispozícii bude zdaniteľný zisk, oproti ktorému sa odpočítateľný dočasný rozdiel použije s výnimkou situácie, keď odložená daňová pohľadávka vzniká z prvotného vykázania majetku alebo záväzku v rámci transakcie, ktorá:
a) nie je podnikovou kombináciou a
b) v čase transakcie nemá vplyv ani na účtovný zisk, ani na zdaniteľný zisk (daňovú stratu).
Z odpočítateľných dočasných rozdielov spojených s vkladmi do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a s podielmi na spoločnom podnikaní sa však odložená daňová pohľadávka vykáže v súlade s odse- kom 44.
25. V samotnom vykázaní záväzku je obsiahnuté, že účtovná hodnota sa vyrovná v budúcich obdobiach prostredníctvom odčerpania zdrojov z účtovnej jednotky predstavujúcich ekonomické úžitky. Keď sa zdroje odčerpávajú z účtovnej jednotky, ich časť alebo ich celková hodnota môže byť odpočítateľná pri určovaní zdaniteľného zisku v období, ktoré nasleduje po období, v ktorom bol záväzok vykázaný. V takýchto prípadoch existuje dočasný rozdiel medzi účtovnou hodnotou záväzku a jeho daňovým základom. Podľa toho vzniká odložená daňová pohľadávka vo vzťahu k daniam z príjmov, ktoré budú spätne získateľné v budúcich obdobiach vtedy, ak je umožnené túto časť záväzku odpočítať pri určovaní zdaniteľného zisku. Podobne, ak je účtovná hodnota aktíva nižšia ako jeho daňový základ, rozdiel vedie ku vzniku odloženej daňovej pohľadávky vo vzťahu k daniam z príjmov, ktoré budú spätne získateľné v budúcich obdobiach.
Príklad
Účtovná jednotka vykazuje záväzok 100 ako časové rozlíšenie nákladov na záruku kvality výrobku. Tieto náklady na záruku kvality výrobku nebudú na daňové účely odpočítateľné až dovtedy, dokiaľ účtovná jednotka nezaplatí reklamáciu. Sadzba dane je 25 %.
Daňový základ záväzku je nula (účtovná hodnota 100 znížená o sumu, ktorá bude odpočítateľná na daňové účely vo vzťahu k tomuto záväzku v budúcich obdobiach). Pri vysporiadaní záväzku v jeho účtovnej hodnote účtovná jednotka zníži svoj budúci zdaniteľný zisk o 100 a následne zníži svoje budúce platby dane o 25 (25 % zo 100). Rozdiel medzi účtovnou hodnotou 100 a jeho daňovým základom nula je zdaniteľný dočasný rozdiel 100. Účtovná jednotka preto vykazuje odloženú daňovú pohľadávku 25 (25 % zo 100) za predpokladu, že je pravdepodobné, že účtovná jednotka dosiahne dostatočný zdaniteľný zisk v budúcich obdobiach, aby mala úžitok zo zníženia platieb daní.
26. Ďalej sú uvedené príklady odpočítateľných dočasných rozdielov, ktoré majú za následok vznik odložených daňových pohľadávok:
a) náklady na penzijné požitky sa môžu odpočítať pri určovaní účtovného zisku počas poskytovania služieb zamestnancom, avšak sú odpočítateľné od zdaniteľného zisku buď v čase, keď účtovná jednotka platí príspevky do fondu, alebo v čase, keď účtovná jednotka vypláca penzijné požitky. V takýchto prípadoch existuje dočasný rozdiel medzi účtovnou hodnotou záväzku a jeho daňovým základom. Daňový základ záväzku je zvyčajne nula. Takýto odpočítateľný dočasný rozdiel má za následok odloženú daňovú pohľadávku počas plynutia ekonomických úžitkov do účtovnej jednotky formou odpočítateľných položiek od zdaniteľného zisku v čase, keď sa príspevky alebo penzijné požitky vyplácajú;
b) náklady na výskum sa vykazujú ako náklady pri určovaní účtovného zisku v období, v ktorom vznikli, avšak môžu byť uznanou odpočítateľnou položkou pri určovaní zdaniteľného zisku (daňovej straty) až v neskoršom období. Rozdiel medzi daňovým základom nákladov na výskum, ktorý je sumou uznanou daňovými orgánmi ako odpočítateľná položka v budúcich obdobiach, a nulovou účtovnou hodnotou je odpočítateľný dočasný rozdiel, ktorého výsledkom je odložená daňová pohľadávka;
c) náklady podnikovej kombinácie sa priraďujú prostredníctvom vykázania nadobudnutého identifikovateľného majetku a prevzatých záväzkov v ich reálnych hodnotách k dátumu nadobudnutia. Ak dôjde k vykázaniu prevzatého záväzku k dátumu nadobudnutia, ale súvisiace náklady sa pri určovaní zdaniteľného zisku odpočítajú až v neskorších obdobiach, vzniká odpočítateľný dočasný rozdiel, ktorého výsledkom je odložená daňová pohľadávka. Odložená daňová pohľadávka vzniká aj vtedy, keď reálna hodnota nadobudnutého identifikovateľného majetku je nižšia, ako jeho daňový základ. V oboch prípadoch má výsledná odložená daňová pohľadávka vplyv na goodwill (pozri odsek 66) a
d) určité aktíva sa môžu uznať v reálnej hodnote alebo sa môžu preceniť bez toho, aby sa uskutočnila ekvivalentná úprava na daňové účely (pozri odsek 20). Odpočítateľný dočasný rozdiel vzniká vtedy, ak daňový základ aktíva prevyšuje jeho účtovnú hodnotu.
27. Zrušenie odpočítateľných dočasných rozdielov vedie k vzniku odpočítateľných položiek pri určovaní zdaniteľných ziskov v budúcich obdobiach. Ekonomické úžitky vo forme zníženia platby daní však bude mať účtovná jednotka jedine vtedy, ak dosiahne dostatočné zdaniteľné zisky, oproti ktorým sa môžu odpočítateľné položky kompenzovať. Účtovná jednotka preto vykazuje odložené daňové pohľadávky iba vtedy, keď je pravdepodobné, že dosiahne zdaniteľné zisky tak, aby sa mohli oproti nim použiť odpočítateľné dočasné rozdiely.
28. Je pravdepodobné, že účtovná jednotka dosiahne zdaniteľný zisk tak, aby sa mohli oproti nemu použiť odpočítateľné dočasné rozdiely, ak existujú dostatočné zdaniteľné dočasné rozdiely súvisiace s tým istým daňovým orgánom a tým istým daňovým subjektom, v prípade ktorého sa očakáva zrušenie:
a) v tom istom období ako očakávané zrušenie odpočítateľného dočasného rozdielu alebo
b) v obdobiach, v ktorých sa daňová strata vyplývajúca z odloženej daňovej pohľadávky môže uplatniť spätne alebo previesť do ďalších období.
Za takýchto okolností sa odložená daňová pohľadávka vykazuje v období, v ktorom vznikajú odpočítateľné dočasné rozdiely.
29. Ak nie sú zdaniteľné dočasné rozdiely týkajúce sa toho istého daňového orgánu a toho istého daňového subjektu dostatočné, odložená daňová pohľadávka sa vykáže v rozsahu, v akom:
a) je pravdepodobné, že účtovná jednotka bude mať dostatočný zdaniteľný zisk týkajúci sa toho istého daňového orgánu a toho istého daňového subjektu v rovnakom období, ako sa vráti odpočítateľný dočasný rozdiel (alebo v obdobiach, v ktorých sa daňová strata vzniknutá z odloženej daňovej pohľadávky môže uplatniť spätne alebo previesť do ďalších období). Pri vyhodnotení, či účtovná jednotka bude mať dostatočný zdaniteľný zisk v budúcich obdobiach, účtovná jednotka ignoruje zdaniteľné sumy, ktoré vznikajú z odpočítateľných dočasných rozdielov, pri ktorých sa očakáva, že sa vyskytnú v budúcich obdobiach, pretože odložená daňová pohľadávka vznikajúca z týchto odpočítateľných dočasných rozdielov bude sama vyžadovať budúci zdaniteľný zisk na to, aby bola využitá, alebo
b) účtovná jednotka má k dispozícii možnosti daňového plánovania, ktoré povedú k vytvoreniu zdaniteľného zisku v príslušných obdobiach.
30. Možnosti daňového plánovania sú opatrenia, ktoré by účtovná jednotka uskutočnila s cieľom vytvoriť alebo zvýšiť zdaniteľné výnosy v určitom období pred uplynutím lehoty na umorenie daňovej straty alebo daňových úľav. Napríklad v niektorých jurisdikciách sa zdaniteľný zisk môže vytvoriť alebo zvýšiť:
a) zvolením spôsobu zdaňovania výnosových úrokov buď pri prijatí, alebo pri vzniku pohľadávky;
b) odložením nároku na určité odpočty zo zdaniteľného zisku;
c) predajom a azda spätným lízingom aktív, ktoré boli precenené, avšak pre ktoré daňový základ nebol upravený tak, aby zohľadňoval toto precenenie, a
d) predajom aktíva, ktoré vytvára nezdaniteľné výnosy (ako je v niektorých jurisdikciách štátny dlhopis), v snahe nakúpiť inú investíciu, ktorá vytvára zdaniteľný výnos.
Ak možnosti daňového plánovania presúvajú zdaniteľný zisk z neskoršieho obdobia na skoršie obdobie, využitie daňovej straty alebo daňových úľav prevedených do budúcich období stále závisí od existencie budúceho zdaniteľného zisku z iných zdrojov ako z dočasných rozdielov vzniknutých v budúcnosti.
31. Ak účtovná jednotka v nedávnej minulosti vytvárala straty, postupuje podľa návodu v odsekoch 35 a 36.
32. [Vypúšťa sa.]
Prvotné vykázanie aktíva alebo záväzku
33. Jedným z prípadov, keď vzniká odložená daňová pohľadávka z prvotného vykázania aktíva, je prípad, keď nezdaniteľná štátna dotácia súvisiaca s daným aktívom je odpočítateľnou položkou pri jej prijatí v účtovnej hodnote aktíva, ale na daňové účely nie je odpočítateľnou položkou od odpisovateľnej hodnoty aktíva (inými slovami od daňového základu); účtovná hodnota aktíva je nižšia ako jeho daňový základ, a to spôsobuje vznik odpočítateľného dočasného rozdielu. Štátne dotácie sa takisto môžu považovať za odložené výnosy a rozdiel medzi odloženým výnosom a jeho nulovým daňovým základom je vtedy odpočítateľný dočasný rozdiel. Nezávisle od toho, ktorý spôsob prezentácie účtovná jednotka uplatňuje, nevykazuje výslednú odloženú daňovú pohľadávku z dôvodu uvedeného v odseku 22.
Nevyužité daňové straty a nevyužité daňové úľavy
34. Odložená daňová pohľadávka sa vykáže pri prevode nevyužitej daňovej straty do ďalších období a nevyužitých daňových úľav v rozsahu, v ktorom je pravdepodobné, že sa dosiahne budúci zdaniteľný zisk, oproti ktorému bude možné zužitkovať tieto nevyužité daňové straty a nevyužité daňové úľavy.
35. Kritériá na vykázanie odložených daňových pohľadávok vznikajúcich pri prevode nevyužitých daňových strát a daňových úľav do ďalšieho obdobia sú rovnaké ako kritériá na vykázanie odložených daňových pohľadávok vznikajúcich z odpočítateľných dočasných rozdielov. Z existencie nevyužitých daňových strát však jasne vyplýva, že zdaniteľný zisk sa v budúcnosti možno nedosiahne. Preto, ak má účtovná jednotka prehľad o nedávnych stratách, vykazuje odloženú daňovú pohľadávku vznikajúcu z nevyužitých daňových strát alebo nevyužitých daňových úľav
iba v rozsahu, v akom účtovná jednotka vykázala dostatočné zdaniteľné dočasné rozdiely, alebo ak existuje presvedčivý dôkaz, že účtovná jednotka dosiahne dostatočný zdaniteľný zisk, oproti ktorému bude možné zužitkovať nevyužité daňové straty alebo nevyužité daňové úľavy. Za takýchto okolností sa odsekom 82 vyžaduje zverejniť výšku odloženej daňovej pohľadávky a charakter dôkazu podporujúceho jej vykázanie.
36. Pri odhade pravdepodobnosti, že bude dosiahnutý zdaniteľný zisk, oproti ktorému bude možné zužitkovať nevyužité daňové straty alebo nevyužité daňové úľavy, účtovná jednotka berie do úvahy tieto kritériá:
a) či má účtovná jednotka dostatočné zdaniteľné dočasné rozdiely týkajúce sa toho istého daňového orgánu a toho istého daňového subjektu, ktorých výsledkom budú zdaniteľné sumy, ktoré je možné zužitkovať na nevyužité daňové straty alebo nevyužité daňové úľavy v období ich platnosti;
b) či je pravdepodobné, že účtovná jednotka vytvorí zdaniteľné zisky v období platnosti nevyužitých daňových strát alebo nevyužitých daňových úľav;
c) či sú nevyužité daňové straty výsledkom identifikovateľných prípadov, pri ktorých je opätovný výskyt nepravdepodobný, a
d) či sú možnosti daňového plánovania (pozri odsek 30) dostupné účtovnej jednotke, ktorá vytvorí zdaniteľný zisk v období, v ktorom možno zužitkovať nevyužité daňové straty alebo nevyužité daňové úľavy.
Odložená daňová pohľadávka sa nevykazuje v takom rozsahu, v akom nie je pravdepodobné, že sa vytvorí zdaniteľný zisk, oproti ktorému je možné zužitkovať nevyužité daňové straty alebo nevyužité daňové úľavy.
Prehodnotenie nevykázaných odložených daňových pohľadávok
37. Účtovná jednotka prehodnocuje ku každému súvahovému dňu nevykázané odložené daňové pohľadávky. Účtovná jednotka vykáže predtým nevykázané odložené daňové pohľadávky v takom rozsahu, v akom je pravdepodobné, že budúci zdaniteľný zisk umožní, aby sa odložená daňová pohľadávka získala späť. Napríklad zlepšením obchodných podmienok sa môže zvýšiť pravdepodobnosť, že účtovná jednotka bude schopná vytvárať dostatočný zdaniteľný zisk v budúcnosti, aby odložená daňová pohľadávka splnila kritériá na vykázanie stanovené v odseku 24 alebo 34. Iným príkladom je, ak účtovná jednotka prehodnotí odložené daňové pohľadávky k dátumu podnikovej kombinácie alebo následne (pozri odseky 67 a 68).
Investície do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a podielov na spoločnom podnikaní
38. Dočasné rozdiely vznikajú, ak sa účtovná hodnota investícií do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a podielov na spoločnom podnikaní (a to podiel materskej spoločnosti alebo investora na čistých aktívach dcérskej spoločnosti, pobočky, pridruženého podniku alebo podniku, do ktorého sa investovalo, vrátane účtovnej hodnoty goodwillu) stáva odlišnou od daňového základu (ktorým je často obstarávacia cena) investície alebo podielu. Takéto rozdiely môžu vzniknúť v dôsledku rôznych okolností, napríklad:
a) pri existencii nerozdelených ziskov dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a spoločných podnikov;
b) pri zmenách v kurzoch cudzích mien, keď sú materská spoločnosť a jej dcérske spoločnosti umiestnené v rôznych krajinách, a
c) pri znížení účtovnej hodnoty investície v pridruženom podniku na jej spätne získateľnú sumu.
V konsolidovanej účtovnej závierke sa môže dočasný rozdiel líšiť od dočasného rozdielu spojeného s danou investíciou v individuálnej účtovnej závierke materskej spoločnosti, ak materská spoločnosť uvádza investíciu vo svojej individuálnej účtovnej závierke v obstarávacej cene alebo v precenenej výške.
39. Účtovná jednotka vykáže odložený daňový záväzok pri všetkých zdaniteľných dočasných rozdieloch spojených s investíciami do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a do podielov na spoločnom podnikaní s výnimkou prípadov, keď sú splnené obidve z týchto podmienok:
a) materská spoločnosť, investor alebo spoločník môžu načasovať obdobie zrušenia dočasného rozdielu a
b) je pravdepodobné, že dočasný rozdiel nebude v dohľadnej budúcnosti zrušený.
40. Keďže materská spoločnosť riadi dividendovú politiku vo vlastných dcérskych spoločnostiach, je schopná načasovať zrušenie dočasných rozdielov spojených s danou investíciou (vrátane dočasných rozdielov vznikajúcich nielen
z nerozdelených ziskov, ale takisto z každého prevodu cudzej meny). Okrem toho by často nebolo vykonateľné určiť výšku daní z príjmov, ktoré by boli splatné pri zrušení dočasného rozdielu. Preto keď materská spoločnosť určila, že tieto zisky sa nebudú v dohľadnej budúcnosti rozdeľovať, materská spoločnosť nevykazuje odložený daňový záväzok. Rovnaký postup sa uplatňuje na investície do pobočiek.
41. Nepeňažný majetok a záväzky účtovnej jednotky sa oceňujú v jej funkčnej mene (pozri IAS 21 Vplyvy zmien kurzov cudzích mien). Ak sa zdaniteľný zisk alebo daňová strata účtovnej jednotky (a teda daňový základ jej nepeňažného majetku a záväzkov) určujú v odlišnej mene, zmeny výmenného kurzu spôsobujú vznik dočasných rozdielov, ktorých výsledkom je vykázanie odloženého daňového záväzku alebo (podľa odseku 24) majetku. Výsledná odložená daň sa vykáže na ťarchu alebo v prospech hospodárskeho výsledku (pozri odsek 58).
42. Investor v pridruženom podniku nemá pod kontrolou túto účtovnú jednotku a väčšinou nie je v takej pozícii, aby určoval dividendovú politiku. Preto pri neexistencii dohody, ktorá by vyžadovala, aby sa zisky pridruženého podniku nerozdeľovali v dohľadnej budúcnosti, investor vykazuje odložený daňový záväzok vznikajúci zo zdaniteľných dočasných rozdielov spojených s jeho investíciami v pridruženom podniku. V niektorých prípadoch investor nemusí byť schopný stanoviť výšku splatnej dane, ak spätne získa obstarávaciu cenu svojej investície v pridruženom podniku, ale môže určiť, že sa bude rovnať minimálnej hodnote alebo ju prevýši. V takýchto prípadoch je odložený daňový záväzok ocenený v tejto výške.
43. Dohoda medzi účastníkmi v spoločnom podniku sa väčšinou zaoberá rozdelením ziskov a stanovuje, či na rozhodnutia o takýchto záležitostiach je potrebný súhlas všetkých spoločníkov alebo len stanovenej väčšiny spoločníkov. Keď môže spoločník ovládať rozdeľovanie ziskov a je pravdepodobné, že sa zisky nebudú rozdeľovať v predpokladanej budúcnosti, odložený daňový záväzok sa nevykáže.
44. Účtovná jednotka vykáže odloženú daňovú pohľadávku pri všetkých odpočítateľných dočasných rozdieloch, ktoré vznikajú z investícií do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a do podielov na spoločnom podnikaní v rozsahu, v akom je pravdepodobné, že:
a) dočasný rozdiel sa zruší v predpokladanej budúcnosti a
b) dosiahne sa zdaniteľný zisk, oproti ktorému bude možné zužitkovať dočasný rozdiel.
45. Pri rozhodovaní, či sa odložená daňová pohľadávka vykáže z odpočítateľných dočasných rozdielov spojených s investíciami do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a do podielov na spoločnom podnikaní, berie účtovná jednotka do úvahy návod uvedený v odsekoch 28 až 31.
OCEŇOVANIE
46. Splatné daňové záväzky (pohľadávky) za bežné a predchádzajúce obdobia sa oceňujú v sume, pri ktorej sa očakáva, že sa má zaplatiť daňovým orgánom (alebo od nich späť získať) použitím daňových sadzieb (a daňových zákonov), ktoré sú platné alebo v podstate platné k súvahovému dňu.
47. Odložené daňové pohľadávky a záväzky sa oceňujú sadzbami dane, ktorých uplatňovanie sa očakáva v období, v ktorom sa pohľadávka zrealizuje alebo záväzok vyrovná v závislosti od sadzieb dane (a daňových zákonov), ktoré sú platné alebo v podstate platné k súvahovému dňu.
48. Splatné a odložené daňové pohľadávky a záväzky sú spravidla ocenené použitím daňových sadzieb (a daňových zákonov), ktoré sú platné. V niektorých jurisdikciách má však vyhlásenie daňových sadzieb (a daňových zákonov) vládou rovnakú účinnosť ako skutočný zákon, ktorý môže nadobudnúť platnosť v priebehu niekoľkých mesiacov od oznámenia. Za týchto podmienok sa daňové pohľadávky a záväzky ocenia použitím vyhlásených daňových sadzieb (a daňových zákonov).
49. Ak platia rôzne sadzby dane pre rôzne úrovne zdaniteľných ziskov, odložené daňové pohľadávky a záväzky sa oceňujú použitím priemerných sadzieb, ktorých platnosť sa očakáva pre zdaniteľný zisk (daňovú stratu) v obdobiach, v ktorých sa očakáva zrušenie dočasných rozdielov.
50. [Vypúšťa sa.]
51. Oceňovanie odložených daňových záväzkov a odložených daňových pohľadávok musí zohľadňovať daňové dôsledky, ktoré by vyplynuli zo spôsobu, akým účtovná jednotka očakáva spätné získanie alebo vysporiadanie účtovnej hodnoty svojich aktív a záväzkov k súvahovému dňu.
52. V niektorých jurisdikciách môže spôsob, akým účtovná jednotka spätne získa (vysporiada) účtovnú hodnotu aktíva (záväzku), ovplyvniť jednu alebo obidve z týchto veličín:
a) sadzbu dane uplatniteľnú v čase, keď účtovná jednotka spätne získa (vyrovná) účtovnú hodnotu aktíva (záväzku), a
b) daňový základ aktíva (záväzku).
V takýchto prípadoch účtovná jednotka oceňuje odložené daňové záväzky a odložené daňové pohľadávky použitím sadzby dane a daňového základu, ktoré sú v súlade s očakávaným spôsobom spätného získania alebo vyrovnania.
Príklad A
Majetok má účtovnú hodnotu 100 a daňový základ 60. Pri predaji majetku by platila sadzba dane 20 % a pri zdanení iných príjmov by platila sadzba dane 30 %.
Účtovná jednotka vykazuje odložený daňový záväzok vo výške 8 (20 % zo 40), ak očakáva predaj majetku bez ďalšieho používania, a odložený daňový záväzok vo výške 12 (30 % zo 40), ak očakáva ponechanie majetku v používaní a spätné získanie účtovnej hodnoty jeho používaním.
Príklad B
Majetok s obstarávacou cenou 100 a účtovnou hodnotou 80 je precenený na 150. Neuskutočnila sa ekvivalentná úprava na daňové účely. Oprávky na daňové účely sú 30 a sadzba dane je 30 %. Ak sa majetok predá za vyššiu cenu, ako je jeho obstarávacia cena, daňové oprávky 30 sa zahrnú do zdaniteľných výnosov, ale tržby z predaja prevyšujúce obstarávaciu cenu nebudú zdaniteľné.
Daňový základ majetku je 70 a vzniká zdaniteľný dočasný rozdiel 80. Ak účtovná jednotka očakáva spätné získanie účtovnej hodnoty používaním majetku, musí vytvoriť zdaniteľný výnos 150, ale bude si môcť odpočítať len odpisy 70. To znamená, že je odložený daňový záväzok 24 (30 % z 80). Ak účtovná jednotka očakáva spätné získanie účtovnej hodnoty predajom majetku okamžite tržbou 150, odložený daňový záväzok sa vypočíta takto:
Zdaniteľný dočasný rozdiel | Daňová sadzba | Odložený daňový záväzok | |
Kumulatívne daňové oprávky | 30 | 30 % | 9 |
Tržby prevyšujúce obstarávaciu cenu | 50 | nula | — |
Spolu | 80 | 9 |
(poznámka: v súlade s odsekom 61 sa dodatočná odložená daň, ktorá vznikne pri precenení, zaúčtuje priamo do vlastného imania)
Príklad C
Základné údaje sú rovnaké ako v príklade B, s výnimkou toho, keď sa majetok predá za viac, ako je jeho obstarávacia cena, daňové oprávky sa zahrnú do zdaniteľných výnosov (zdanené 30 %) a tržby z predaja sa zdania 40 % po odpočítaní obstarávacej ceny upravenej o infláciu 110.
Ak účtovná jednotka očakáva úhradu účtovnej hodnoty používaním majetku, musí vytvoriť zdaniteľné výnosy 150, ale bude si môcť odpočítať len odpisy 70. To znamená, že daňový základ je 70, zdaniteľný dočasný rozdiel 80 a odložený daňový záväzok 24 (30 % z 80), tak ako v príklade B.
Ak účtovná jednotka očakáva úhradu účtovnej hodnoty predajom majetku okamžite tržbou 150, účtovná jednotka si bude môcť odpočítať indexovanú obstarávaciu cenu 110. Čisté tržby 40 budú zdanené 40 %. Okrem toho sa daňové oprávky 30 zahrnú do zdaniteľných výnosov a zdania sa 30 %. To znamená, že daňový základ je 80 (110 mínus 30), zdaniteľný dočasný rozdiel 70 a odložený daňový záväzok 25 (40 % zo 40 plus 30 % z 30). Ak nie je daňový základ okamžite jasný v tomto príklade, môžu sa zohľadniť základné zásady uvedené v odseku 10.
(Poznámka: V súlade s odsekom 61 sa dodatočná odložená daň, ktorá vznikne pri precenení, zaúčtuje priamo do vlastného imania.)
52A. V niektorých jurisdikciách sú dane z príjmov splatné pri vyššej alebo nižšej sadzbe, ak sa časť čistého zisku alebo celý čistý zisk alebo nerozdelený zisk vyplácajú ako dividenda akcionárom účtovnej jednotky. V niektorých iných jurisdikciách sú dane z príjmov refundovateľné alebo splatné, ak sa časť čistého zisku alebo celý čistý zisk alebo nerozdelený zisk vyplácajú ako dividenda akcionárom účtovnej jednotky. Za týchto okolností sa splatné a odložené daňové pohľadávky a záväzky oceňujú pri sadzbe dane uplatniteľnej na nerozdelený zisk.
52B. Za okolností opísaných v odseku 52A sa dôsledky dividend týkajúce sa dane z príjmov vykazujú, ak sa vykazuje záväzok vyplatiť dividendu. Dôsledky dividend týkajúce sa dane z príjmov sú spojené viac s minulými transakciami alebo udalosťami ako s rozdeľovaním vlastníkom. Dôsledky dividend týkajúce sa dane z príjmov sa preto vykazujú cez hospodársky výsledok obdobia podľa odseku 58 s výnimkou prípadu, ak dôsledky dividend týkajúce sa dane z príjmov vyplynú z okolností opísaných v odseku 58 písm. a) a b).
Príklad na ilustráciu odsekov 52A a 52B
V tomto príklade ide o oceňovanie splatných a odložených daňových pohľadávok a záväzkov účtovnej jednotky v jurisdikcii, v ktorej sú dane z príjmov splatné pri vyššej sadzbe uplatniteľnej na nerozdelený zisk (50 %), pričom suma je nahraditeľná, keď sa zisk rozdeľuje. Sadzba dane uplatniteľná na rozdelený zisk je 35 %. V súvahový deň, 31. decembra 20X1, účtovná jednotka nevykazuje ako záväzok dividendy navrhnuté alebo vyhlásené po súvahovom dni. Z toho vyplýva, že v roku 20X1 sa nevykazujú žiadne dividendy. Zdaniteľný výnos na rok 20X1 je 100 000. Čistý zdaniteľný dočasný rozdiel na rok 20X1 je 40 000.
Účtovná jednotka vykazuje splatný daňový záväzok a náklady na splatnú daň z príjmov 50 000. Žiadne aktívum sa nevykazuje pre sumu potenciálne spätne získateľný ako výsledok budúcich dividend. Účtovná jednotka takisto vykazuje odložený daňový záväzok a odložený daňový náklad 20 000 (50 % zo 40 000), ktoré predstavujú dane, ktoré účtovná jednotka zaplatí, keď získa späť alebo vyrovná účtovné hodnoty svojich aktív a záväzkov založené na sadzbe dane uplatniteľnej na nerozdelený zisk.
V dôsledku toho 15. marca 20X2 vykazuje účtovná jednotka dividendy 10 000 z predchádzajúceho prevádzkového zisku ako záväzok.
Účtovná jednotka vykazuje 15. marca 20X2 spätné získanie dane z príjmov 1 500 (15 % dividend vykázaných ako záväzok) ako splatnú daňovú pohľadávku a ako zníženie nákladu na splatnú daň z príjmov na rok 20X2.
53. Odložené daňové pohľadávky a záväzky sa nediskontujú.
54. Spoľahlivé stanovenie odložených daňových pohľadávok a záväzkov na základe diskontovania vyžaduje podrobné časové rozvrhnutie zrušenia každého dočasného rozdielu. V mnohých prípadoch je zostavenie takéhoto harmonogramu veľmi nepraktické alebo komplikované. Nie je preto vhodné vyžadovať diskontovanie odložených daňových pohľadávok alebo záväzkov. Povoliť diskontovanie, ale ho nevyžadovať, by viedlo k odloženým daňovým pohľadávkam a záväzkom, ktoré by neboli porovnateľné medzi účtovnými jednotkami. Tento štandard preto nevyžaduje, ale ani nepovoľuje diskontovanie odložených daňových pohľadávok a záväzkov.
55. Dočasné rozdiely sa určujú vo vzťahu k účtovnej hodnote aktíva alebo záväzku. Toto pravidlo sa uplatňuje, aj keď je účtovná hodnota sama určená na diskontnej základni, napríklad v prípade povinností z penzijných požitkov (pozri IAS 19 Zamestnanecké požitky).
56. Účtovná hodnota odloženej daňovej pohľadávky sa preskúma ku každému súvahovému dňu. Účtovná jednotka zníži účtovnú hodnotu odloženej daňovej pohľadávky v rozsahu, v ktorom už nie je pravdepodobné, že dosiahne dostatočný zdaniteľný zisk, ktorý umožní zužitkovať časť alebo celý úžitok tejto odloženej daňovej pohľadávky. Každé takéto zníženie sa zruší v rozsahu, v ktorom vzniká pravdepodobnosť, že sa dosiahne dostatočný zdaniteľný zisk.
VYKAZOVANIE SPLATNEJ A ODLOŽENEJ DANE
57. Účtovanie splatnej a odloženej dane spôsobujú transakcie alebo iné udalosti, ktoré nie sú konzistentné s účtovaním transakcií alebo udalostí samotných. Odseky 58 až 68C uplatňujú túto zásadu.
Výkaz ziskov a strát
58. Splatná a odložená daň sa vykáže ako výnos alebo náklad a zahrnie sa do hospodárskeho výsledku v danom období s výnimkou prípadov, keď daň vzniká z:
a) transakcie alebo udalosti, ktorá sa vykáže v tom istom alebo inom období priamo vo vlastnom imaní (pozri odseky 61 až 65), alebo
b) podnikovej kombinácie (pozri odseky 66 až 68).
59. Väčšina odložených daňových záväzkov a odložených daňových pohľadávok vzniká, ak je výnos alebo náklad zahrnutý do účtovného zisku v jednom období, avšak do zdaniteľného zisku (daňovej straty) v inom období. Výsledná odložená daň sa vykáže vo výkaze ziskov a strát. Príkladmi sú:
a) výnosy z úrokov, tantiém alebo dividend prijaté po konci obdobia, ak sú zahrnuté do účtovného zisku na základe časového rozdelenia v súlade s IAS 18 Výnosy, avšak do zdaniteľného zisku (daňovej straty) sú zahrnuté pri prijatí peňažných prostriedkov, a
b) náklady na obstaranie nehmotného majetku boli aktivované v súlade s IAS 38, ak sa odpisujú vo výkaze ziskov a strát, avšak stali sa daňovo odpočítateľnými položkami v čase, keď sa vynaložili.
60. Účtovná hodnota odložených daňových pohľadávok a záväzkov sa môže meniť dokonca aj vtedy, ak by sa nezmenila výška súvisiaceho dočasného rozdielu. Toto môže byť spôsobené napríklad:
a) zmenou daňových sadzieb alebo daňových predpisov;
b) prehodnotením nahraditeľnosti odložených daňových pohľadávok alebo
c) zmenou v očakávanom spôsobe návratnosti aktíva.
Výsledná odložená daň sa vykáže vo výkaze ziskov a strát s výnimkou prípadov týkajúcich sa položiek, ktoré sa zaúčtovali na ťarchu alebo v prospech vlastného imania (pozri odsek 63).
Položky účtované priamo v prospech alebo na íarchu vlastného imania
61. Splatná daň a odložená daň sa účtuje priamo na ťarchu alebo v prospech vlastného imania, ak táto daň súvisí s položkami, ktoré sú účtované priamo na ťarchu alebo v prospech vlastného imania v tom istom alebo inom období.
62. Medzinárodné štandardy finančného výkazníctva vyžadujú alebo povoľujú, aby sa určité položky účtovali priamo v prospech alebo na ťarchu vlastného imania. Príklady takýchto položiek sú:
a) zmena v účtovnej hodnote, ktorá vzniká z precenenia nehnuteľností, strojov a zariadení (pozri IAS 16);
b) úprava začiatočného stavu nerozdelených ziskov spôsobená buď zmenou v účtovnej politike, ktorá sa uplatňuje spätne, alebo opravou chyby (pozri IAS 8 Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby);
c) kurzové rozdiely vznikajúce z prepočtu účtovnej závierky zahraničnej účtovnej jednotky (pozri IAS 21) a
d) sumy vznikajúce pri prvotnom vykázaní komponentu vlastného imania v zloženom finančnom nástroji (pozri odsek 23).
63. Za výnimočných okolností môže byť zložité určiť výšku splatnej a odloženej dane, ktorá súvisí s položkami účtovanými v prospech alebo na ťarchu vlastného imania. Toto môže byť prípad, keď napríklad:
a) existuje progresívna sadzba dane z príjmov a nie je možné stanoviť sadzbu, ktorou je konkrétna zložka zdaniteľného zisku (daňovej straty) zdanená;
b) zmena sadzby dane alebo iných daňových predpisov má vplyv na odloženú daňovú pohľadávku alebo záväzok súvisiaci (celkovo alebo čiastočne) s položkou, ktorá bola predtým zúčtovaná na ťarchu alebo v prospech vlastného imania, alebo
c) účtovná jednotka určí, že odložená daňová pohľadávka by sa mala vykazovať, alebo by sa nemala ďalej úplne vykazovať a odložená daňová pohľadávka súvisí (celkovo alebo čiastočne) s položkou, ktorá bola predtým zúčtovaná na ťarchu alebo v prospech vlastného imania.
V takýchto prípadoch je splatná a odložená daň súvisiaca s položkami, ktoré sú zúčtované na ťarchu alebo v prospech vlastného imania, stanovená z primeraného pomerného priradenia splatnej a odloženej dane v účtovnej jednotke v daňovej jurisdikcii alebo inou metódou, ktorá zabezpečí presnejšie pričlenenie za daných okolností.
64. V IAS 16 sa konkrétne neuvádza, či by účtovná jednotka mala previesť každý rok z prebytku z precenenia do nerozdeleného zisku sumu vo výške rovnajúcej sa rozdielu medzi odpismi alebo amortizáciou preceňovaného aktíva a odpismi alebo amortizáciou vychádzajúcimi z obstarávacej ceny tohto aktíva. Ak účtovná jednotka uskutoční takéto zúčtovanie, zúčtovaná suma je znížená o zodpovedajúcu odloženú daň. Podobné postupy platia pre účtovanie pri vyraďovaní položky nehnuteľností, strojov alebo zariadení.
65. Keď sa aktívum preceňuje na daňové účely a toto precenenie súvisí s účtovaním precenenia týkajúceho sa predchádzajúceho obdobia, alebo s takým, ktoré sa uskutoční v budúcom období, daňové vplyvy oboch precenení aktíva i úpravy daňového základu sa zaúčtujú v prospech alebo na ťarchu vlastného imania v obdobiach, v ktorých sa uskutočnia. Ak však precenenie na daňové účely nesúvisí s účtovným precenením v predchádzajúcom období, alebo s takým, ktorého vykonanie sa očakáva v budúcom období, daňové vplyvy úpravy daňového základu sa vykazujú vo výkaze ziskov a strát.
65A. Ak účtovná jednotka platí dividendy svojim akcionárom, môže sa od nej vyžadovať vyplatiť časť dividend daňovým orgánom v mene akcionárov. V mnohých jurisdikciách sa táto suma uvádza ako zrážková daň. Takáto suma platená alebo splatná daňovým orgánom sa účtuje do vlastného imania ako časť dividend.
Odložená daň, ktorá vzniká pri podnikovej kombinácii
66. Ako je vysvetlené v odseku 19 a odseku 26 písm. c), dočasné rozdiely môžu vznikať pri podnikovej kombinácii. V súlade s IFRS 3 Podnikové kombinácie účtovná jednotka vykazuje každú výslednú odloženú daňovú pohľadávku (v rozsahu, v akom spĺňa kritériá na vykázanie z odseku 24), alebo odložený daňový záväzok ako identifikovateľný majetok alebo záväzky k dátumu nadobudnutia. Následne takéto odložené daňové pohľadávky a záväzky majú vplyv na goodwill alebo sumu akéhokoľvek prebytku podielu nadobúdateľa na čistej reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov alebo podmienených záväzkov nadobúdaného nad náklady kombinácie. V súlade s odsekom 15 písm. a) však účtovná jednotka nevykazuje odložené daňové záväzky vyplývajúce z prvotného vykázania goodwillu.
67. Výsledkom podnikovej kombinácie je, že nadobúdateľ môže považovať za pravdepodobné, že spätne získa svoju vlastnú odloženú daňovú pohľadávku, ktorá nebola vykázaná pred podnikovou kombináciou. Napríklad nadobúdateľ môže byť schopný zužitkovať úžitok zo svojich nevyužitých daňových strát oproti budúcemu zdaniteľnému zisku nadobúdaného. V takýchto prípadoch nadobúdateľ vykáže odloženú daňovú pohľadávku, ale nezahrnie ju ako časť účtovania podnikovej kombinácie, a preto ju neberie do úvahy pri stanovovaní goodwillu alebo sumy akéhokoľvek prebytku podielu nadobúdateľa na čistej reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného nad nákladmi kombinácie podnikov.
68. Ak sa prevádza potenciálny úžitok daňovej straty nadobúdaného, alebo ak iné odložené daňové pohľadávky nespĺňajú kritériá IFRS 3 na samostatné vykazovanie v prípade, keď sa podniková kombinácia prvotne zaúčtovala a následne sa zrealizuje, nadobúdateľ vykáže výsledný odložený daňový výnos v hospodárskom výsledku. Nadobúdateľ popritom:
a) zníži účtovnú hodnotu goodwillu na sumu, ktorá by sa vykázala v prípade, že by došlo k vykázaniu odloženej daňovej pohľadávky ako identifikovateľného majetku od dátumu nadobudnutia, a
b) vykáže zníženie účtovnej hodnoty goodwillu ako náklad.
Výsledkom tohto postupu však nesmie byť vytvorenie prebytku podielu nadobúdateľa na čistej reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného nad nákladmi podnikovej kombinácie a ani zvýšiť suma predtým vykázanú ako prebytok.
Príklad
Účtovná jednotka získala dcérsku spoločnosť, ktorá mala odpočítateľný dočasný rozdiel 300. Daňová sadzba v čase akvizície bola 30 %. Výsledná odložená daňová pohľadávka 90 nebola vykázaná ako identifikovateľný majetok pri stanovení goodwillu 500 vyvolaného podnikovou kombináciou. Dva roky po kombinácii účtovná jednotka odhadla, že budúci zdaniteľný zisk by mal byť pravdepodobne postačujúci na spätné získanie úžitkov všetkých odpočítateľných dočasných rozdielov.
Účtovná jednotka vykáže odloženú daňovú pohľadávku v hodnote 90 a v hospodárskom výsledku odložený daňový výnos v hodnote 90. Účtovná jednotka taktiež zníži účtovnú hodnotu goodwillu o 90 a vykazuje náklad na túto sumu do hospodárskeho výsledku. Náklady na goodwill sa následne znížia na 410, pričom ide o sumu, ktorá by bola vykázaná, ak by sa odložená daňová pohľadávka v hodnote 90 vykázala k dátumu nadobudnutia ako identifikovateľný majetok.
Ak by daňová sadzba stúpla na 40 percent, účtovná jednotka by vykázala odloženú daňovú pohľadávku v hodnote 120 (40 % z 300) a cez hospodársky výsledok by vykázala odložený daňový výnos v hodnote 120. Ak by daňová sadzba klesla na 20 percent, účtovná jednotka by vykázala odloženú daňovú pohľadávku v hodnote 60 (20 % z 300) a odložený daňový výnos v hodnote 60. V oboch prípadoch by účtovná jednotka taktiež znížila účtovnú hodnotu goodwillu o 90 a vykázala by náklad za takúto sumu do hospodárskeho výsledku.
Splatná a odložená daň vyplývajúca z platobných transakcií na základe podielov
68A. V niektorých jurisdikciách účtovná jednotka získa odpočítateľnú položku (t. j. sumu, ktorú možno odpočítať pri stanovovaní zdaniteľného zisku), ktorá sa týka vyplatenej odmeny v akciách, opciách na akcie alebo iných majetkových nástrojov účtovnej jednotky. Suma takejto odpočítateľnej položky sa môže odlišovať od súvisiaceho kumulatívneho nákladu na odmeňovanie a môže k nej dôjsť v neskoršom účtovnom období. Napríklad v niektorých jurisdikciách môže účtovná jednotka vykázať náklad za spotrebu prijatých služieb od zamestnancov ako úhradu za poskytnuté opcie na akcie v súlade s IFRS 2 Platby na základe podielov a nezíska odpočítateľnú položku dovtedy, kým nedôjde k realizácii opcií, pričom ocenenie odpočítateľnej položky vychádza z ceny akcie účtovnej jednotky k dátumu realizácie.
68B. Tak ako v prípade nákladov na výskum, ktorými sa zaoberajú odseky 9 a 26 písm. b) tohto štandardu, rozdiel medzi daňovým základom služieb prijatých od zamestnancov k danému dátumu (ide o sumu, ktorú daňový úrad umožňuje považovať za odpočítateľnú v budúcich obdobiach) a účtovnou hodnotou nuly predstavuje odpočítateľný dočasný rozdiel, z ktorého vzniká odložená daňová pohľadávka. Ak suma, ktorú daňový úrad umožní odpočítať v budúcich obdobiach, nie je na konci daného obdobia známa, odhadne sa na základe dostupných informácií ku koncu uvedeného obdobia. Ak napríklad suma, ktorú daňový úrad umožňuje odpočítať v budúcich obdobiach, závisí od ceny akcie účtovnej jednotky v budúcom období, ocenenie odpočítateľného dočasného rozdielu by malo vychádzať z ceny akcie účtovnej jednotky ku koncu daného obdobia.
68C. Podľa ustanovení odseku 68A suma odpočítateľnej položky (alebo odhadnutej budúcej odpočítateľnej položky ocenenej v súlade s odsekom 68B) sa môže líšiť od súvisiacich kumulatívnych nákladov na odmeňovanie. Podľa odseku 58 tohto štandardu sa vyžaduje, aby sa splatná a odložená daň vykazovali ako výnos alebo náklad a zahrnuli do hospodárskeho výsledku za dané obdobie s výnimkou prípadu, ak daň vyplýva z a) transakcie alebo udalosti, ktorá sa vykazuje v tom istom alebo inom období priamo vo vlastnom imaní, alebo b) podnikovej kombinácie. Ak suma odpočítateľnej položky (alebo odhadnutej budúcej odpočítateľnej položky) presiahne sumu súvisiacich kumulatívnych nákladov na odmeňovanie, znamená to, že odpočítateľná položka nesúvisí len s nákladmi na odmeňovanie, ale aj s položkou vlastného imania. V takejto situácii sa prebytok súvisiacej splatnej alebo odloženej dane vykazuje priamo vo vlastnom imaní.
PREZENTÁCIA
Daňové pohľadávky a daňové záväzky
69. [Vypúšťa sa.]
70. [Vypúšťa sa.]
Kompenzácia
71. Účtovná jednotka kompenzuje splatné daňové pohľadávky a splatné daňové záväzky vtedy a len vtedy, ak:
a) má zo zákona vykonateľné právo kompenzovať vykázané sumy a
b) má zámer vyrovnať v čistej výške alebo realizovať pohľadávku a vyrovnať záväzok súbežne.
72. Hoci splatné daňové pohľadávky a záväzky sa vykazujú a oceňujú oddelene, ich kompenzovanie v súvahe je podľa kritérií podobných s tými, ktoré sú určené pre finančné nástroje v IAS 32. Účtovná jednotka má zvyčajne zo zákona vykonateľné právo kompenzovať splatnú daňovú pohľadávku oproti splatnému daňovému záväzku, ak súvisia s daňami z príjmov vyberanými tým istým daňovým orgánom a daný daňový orgán povolí účtovnej jednotke zaplatiť alebo prijať výslednú sumu po kompenzácii.
73. V konsolidovanej účtovnej závierke je splatná daňová pohľadávka jedného podniku v skupine kompenzovaná so splatným daňovým záväzkom druhého podniku v skupine vtedy a len vtedy, ak uvedené účtovné jednotky majú zo zákona vykonateľné právo zaplatiť alebo prijať jedinú výslednú sumu a tieto jednotky majú v úmysle zaplatiť alebo prijať takúto výslednú sumu alebo prijať úhradu pohľadávky a vyrovnať záväzok súbežne.
74. Účtovná jednotka kompenzuje odložené daňové pohľadávky a odložené daňové záväzky vtedy a len vtedy, ak:
a) má zo zákona vykonateľné právo kompenzovať splatné daňové pohľadávky oproti splatným daňovým záväzkom a
b) odložené daňové pohľadávky a odložené daňové záväzky súvisia s daňami z príjmov vyberanými tým istým daňovým orgánom buď:
i) v tom istom zdaňovanom subjekte, alebo
ii) v rôznych zdaňovaných subjektoch, ktoré majú v úmysle vyrovnať splatné daňové záväzky a pohľadávky na netto základe alebo realizovať pohľadávky a vyrovnať záväzky súbežne v každom z budúcich období, v ktorom sa očakáva vyrovnanie alebo spätné získanie významných súm odložených daňových záväzkov alebo pohľadávok.
75. Aby sa nemusel vypracovať podrobný časový rozvrh zrušenia každého dočasného rozdielu, tento štandard vyžaduje od účtovnej jednotky, aby kompenzovala odloženú daňovú pohľadávku oproti odloženému daňovému záväzku toho istého zdaňovaného subjektu vtedy a len vtedy, ak tieto súvisia s daňami z príjmov vyberanými tým istým daňovým orgánom a účtovná jednotka má zo zákona vykonateľné právo kompenzovať splatné daňové pohľadávky oproti splatným daňovým záväzkom.
76. Za výnimočných okolností môže mať účtovná jednotka zo zákona vykonateľné právo kompenzovať a zámer vyrovnať na netto základe iba v niektorých obdobiach, avšak nie v ostatných. Za takýchto výnimočných okolností sa môže vyžadovať podrobný časový rozvrh na spoľahlivé určenie toho, či odložený daňový záväzok jedného zdaňovaného subjektu spôsobí zvýšenie daňových platieb v rovnakom období, v ktorom odložená daňová pohľadávka iného zdaňovaného subjektu spôsobí zníženie platieb v prípade druhého zdaňovaného subjektu.
Daňový náklad
Daňový náklad (výnos) zo zisku alebo straty z bežných činností
77. Daňový náklad (výnos) zo zisku alebo straty z bežných činností sa prezentuje vo výkaze ziskov a strát.
Kurzové rozdiely k odloženým zahraničným daňovým záväzkom alebo pohľadávkam
78. V IAS 21 sa vyžaduje, aby sa určité kurzové rozdiely vykazovali ako výnos alebo náklad, ale konkrétne neuvádza, kde by sa mali tieto rozdiely prezentovať vo výkaze ziskov a strát. Preto, ak sa kurzové rozdiely k odloženým zahraničným daňovým záväzkom alebo pohľadávkam vykazujú vo výkaze ziskov a strát, môžu sa tieto rozdiely klasifikovať ako odložený daňový náklad (výnos), ak sa takáto prezentácia považuje za najužitočnejšiu pre používateľov účtovnej závierky.
ZVEREJŇOVANIE
79. Hlavné zložky daňových nákladov (výnosov) sa zverejňujú oddelene.
80. Zložky daňových nákladov (výnosov) môžu zahŕňať:
a) splatný daňový náklad (výnos);
b) všetky úpravy vykázané v období pre splatnú daň predchádzajúcich období;
c) sumu odloženého daňového nákladu (výnosu) súvisiaceho so vznikom a zrušením dočasných rozdielov;
d) sumu odloženého daňového nákladu (výnosu) súvisiaceho so zmenami v sadzbách dane alebo so zavedením nových daní;
e) sumu úžitku vznikajúceho z predchádzajúcej nevykázanej daňovej straty, daňových úľav alebo dočasného rozdielu predchádzajúcich období, ktorá je využitá na zníženie splatného daňového nákladu;
f) sumu úžitku z predchádzajúcej nevykázanej daňovej straty, daňových úľav alebo dočasného rozdielu predchádzajúcich období, ktorá je využitá na zníženie odloženého daňového nákladu;
g) odložený daňový náklad vznikajúci zo zníženia alebo zrušenia predtým zníženej odloženej daňovej pohľadávky v súlade s odsekom 56 a
h) sumu daňových nákladov (výnosov) v súvislosti s tými zmenami v účtovnej politike a chybami, ktoré sú obsiahnuté v hospodárskom výsledku v súlade s IAS 8, pretože ich nie je možné účtovať so spätnou platnosťou.
81. Oddelene sa takisto zverejňuje:
a) súhrnná splatná a odložená daň súvisiaca s položkami, ktoré sa zaúčtovali na ťarchu alebo v prospech vlastného imania;
b) [vypúšťa sa.];
c) vysvetlenie vzťahu medzi daňovým nákladom (výnosom) a účtovným ziskom v jednej alebo obidvoch z týchto foriem:
i) číselným zosúhlasením daňových nákladov (výnosov) s účtovným ziskom vynásobeným platnou(-ými) sadzbou(-ami) dane, so súčasným zverejnením základu dane, z ktorého je (sú) vypočítaná(-é) plat- ná(-é) sadzba(-y) dane, alebo
ii) číselným zosúhlasením priemernej efektívnej sadzby dane s platnou sadzbou dane, so súčasným zverejnením základu dane, podľa ktorého je vypočítaná platná sadzba dane;
d) vysvetlenie zmien v platnej(-ých) sadzbe(-ách) dane v porovnaní s predchádzajúcim účtovným obdobím;
e) suma (a ak existuje, aj obdobie platnosti) odpočítateľných dočasných rozdielov, nevyužitých daňových strát a nevyužitých daňových úľav, pre ktoré sa nevykazuje odložená daňová pohľadávka k súvahovému dňu;
f) súhrnná výška dočasných rozdielov spojených s investíciami do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a do podielov na spoločnom podnikaní, pre ktoré neboli vykázané odložené daňové záväzky (pozri odsek 39);
g) ku každému typu dočasného rozdielu a každému typu nevyužitých daňových strát a nevyužitých daňových úľav:
i) suma odložených daňových pohľadávok a záväzkov vykázaných v súvahe za každé prezentované obdobie;
ii) suma odloženého daňového výnosu alebo nákladu vykázaného vo výkaze ziskov a strát, ak nie je zjavný zo zmien v sumách vykazovaných v súvahe;
h) pri ukončených činnostiach daňový náklad súvisiaci so:
i) ziskom alebo stratou z ukončenia a
ii) ziskom alebo stratou z bežnej činností z ukončenej činnosti za dané obdobie spolu so zodpovedajúcimi sumami za každé predchádzajúce prezentované obdobie a
i) suma účinkov na daň z príjmov vyplývajúcich z dividend akcionárom účtovnej jednotky, ktoré boli navrhnuté alebo vyhlásené pred tým, ako bolo schválené vydanie účtovných závierok, ale nevykazujú sa ako záväzok v účtovných závierkach.
82. Účtovná jednotka zverejní sumu odloženej daňovej pohľadávky a charakter dôkazu podporujúci jej vykázanie, ak:
a) zužitkovanie odloženej daňovej pohľadávky závisí od prebytkov budúcich zdaniteľných ziskov nad ziskom, ktorý vzniká zo zrušenia existujúcich zdaniteľných dočasných rozdielov, a
b) účtovná jednotka dosiahla stratu buď v bežnom, alebo predchádzajúcom období v daňovom systéme, s ktorým odložená daňová pohľadávka súvisí.
82A. Za okolností opísaných v odseku 52A účtovná jednotka zverejní charakter potenciálnych dôsledkov týkajúcich sa dane z príjmov, ktoré by vyplynuli z vyplatenia dividend jej akcionárom. Okrem toho účtovná jednotka zverejní sumy potenciálnych dôsledkov týkajúcich sa dane z príjmov prakticky stanoviteľných a či existujú nejaké potenciálne dôsledky týkajúce sa dane z príjmov prakticky nestanoviteľné.
83. [Vypúšťa sa.]
84. Zverejnenia, ktoré sa vyžadujú podľa odseku 81 písm. c), umožňujú používateľom účtovnej závierky pochopiť, či vzťah medzi daňovými nákladmi (výnosmi) a účtovným ziskom je neobvyklý a porozumieť významným skutočnostiam, ktoré by mohli mať vplyv na tento vzťah v budúcnosti. Vzťah medzi daňovými nákladmi (výnosmi) a účtovným ziskom môžu ovplyvniť také faktory, ako sú výnosy, ktoré sú oslobodené od dane, náklady, ktoré nie sú odpočítateľné pri stanovení zdaniteľného zisku (daňovej straty), účinky daňových strát a účinky kurzových rozdielov.
85. Pri vysvetľovaní vzťahu medzi daňovými nákladmi (výnosmi) a účtovným ziskom používa účtovná jednotka platnú sadzbu dane, ktorá poskytuje najvýznamnejšie informácie pre používateľov účtovnej závierky. Často je najvýznamnejšou sadzbou tuzemská sadzba dane krajiny, v ktorej má účtovná jednotka sídlo, zahrňujúca sadzbu dane platnú pre národné dane so sadzbami pre každú miestnu daň, ktorá je vypočítaná v podstate na podobnej úrovni zdaniteľného zisku (daňovej straty). Pre účtovnú jednotku vykonávajúcu činnosť v mnohých jurisdikciách však môže mať väčší význam zlúčiť oddelené zosúhlasenia použitím tuzemskej sadzby v každej jednotlivej jurisdikcii. Ďalej uvedený príklad je ilustráciou, ako výber platnej sadzby dane ovplyvňuje prezentáciu číselného zosúhlasenia.
Nasleduje príklad zosúhlasenia s tuzemskou sadzbou dane. | |||
19X1 | 19X2 | ||
Účtovný zisk | 2 500 | 3 000 | |
Daň podľa tuzemskej sadzby 30 % | 750 | 900 | |
Daňový vplyv nákladov, ktoré nie sú odpočítateľné na daňové | 60 | 30 | |
Vplyv nižšej sadzby dane v krajine B | – 50 | – 150 | |
Daňový náklad | 760 | 780 | |
Účtovný zisk | 2 500 | 3 000 | |
Daň podľa tuzemskej sadzby použitá pre zisk dosiahnutý v tej krajine | 700 | 750 | |
Daňový vplyv nákladov, ktoré nie sú odpočítateľné na daňové | 60 | 30 | |
Daňový náklad | 760 | 780 |
Príklad na ilustráciu odseku 85
V roku 19X2 vykázala účtovná jednotka účtovný zisk vo svojej vlastnej jurisdikcii (krajine A) 1 500 (v 19X1: 2 000) a v krajine B 1 500 (v 19X1: 500). Sadzba dane je 30 % v krajine A a 20 % v krajine
B. V krajine A nie sú náklady 100 (19X1: 200) odpočítateľnými položkami na daňové účely.
účely
V ďalej uvedenom príklade je zosúhlasenie zostavené zlúčením oddelených zosúhlasení v každej národnej jurisdikcii. Podľa tejto metódy sa vplyv rozdielov medzi vlastnou tuzemskou sadzbou dane vykazujúcej účtovnej jednotky a tuzemskou sadzbou dane v ostatných jurisdikciách neprejavuje ako samostatná položka pri zosúhlasení. Účtovná jednotka môže prediskutovať vplyvy významných zmien na každú zo sadzieb dane alebo na zlúčenie ziskov dosiahnutých v rôznych jurisdikciách, v snahe vysvetliť zmeny platnej(-ých) sadzby(-ieb) dane tak, ako sa to vyžaduje v odseku 81 písm. d).
účely
86. Priemerná platná sadzba dane je daňový náklad (výnos) vydelený účtovným ziskom.
87. Často by bolo nemožné vypočítať výšku nevykázaných daňových záväzkov vznikajúcich z investícií do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov a do podielov na spoločnom podnikaní (pozri odsek 39). V tomto štandarde sa preto vyžaduje, aby účtovná jednotka zverejnila súhrnnú výšku podkladových dočasných rozdielov, ale nevyžaduje sa zverejniť odložené daňové záväzky. Aj napriek tomu sa účtovnej jednotke odporúča, ak je to vykonateľné, zverejniť výšku nevykázaných odložených daňových záväzkov, pretože používatelia účtovnej závierky môžu považovať takúto informáciu za užitočnú.
87A. V odseku 82A sa vyžaduje, aby účtovná jednotka zverejnila charakter potenciálnych dôsledkov týkajúcich sa dane z príjmov, ktoré by vyplynuli z vyplatenia dividend jeho akcionárom. Účtovná jednotka zverejňuje dôležité črty systému dane z príjmov a faktory, ktoré budú ovplyvňovať sumu potenciálnych dôsledkov na daň z príjmov vyplývajúcu z dividend.
87B. Niekedy by nebolo možné vypočítať celkovú sumu potenciálnych dôsledkov na daň z príjmov, ktoré by mohli vyplynúť z vyplatenia dividend akcionárom. Tento prípad môže nastať napríklad vtedy, keď účtovná jednotka má veľa zahraničných dcérskych spoločností. Za týchto okolností sú však niektoré časti celkovej sumy ľahko stanovieľné. Napríklad v konsolidovanej skupine mohli materská spoločnosť a niektoré jej pobočky platiť dane z príjmov pri vyššej sadzbe nerozdeleného zisku a mohli brať do úvahy sumu, ktorá by mohla byť refundovaná, keď sa z konsolidovaného nerozdeleného zisku vyplatia akcionárom budúce dividendy. V tomto prípade sa refundovateľná suma zverejní. Ak je to vhodné, účtovná jednotka takisto zverejní, že existujú ďalšie potenciálne dôsledky dane z príjmov prakticky nestanoviteľné. V individuálnej účtovnej závierke materskej spoločnosti, ak existuje, sa zverejnenie potenciálnych dôsledkov dane z príjmov týka nerozdeleného zisku materskej spoločnosti.
87C. Od účtovnej jednotky, od ktorej sa vyžadovalo zverejnenie uvedené v odseku 82A, sa môže takisto vyžadovať zverejnenie súvisiace s dočasnými rozdielmi spojenými s investíciami do dcérskych spoločností, pobočiek, pridružených podnikov alebo do podielov na spoločnom podnikaní. V takýchto prípadoch to účtovná jednotka zvažuje pri určovaní údajov, ktoré sa majú podľa odseku 82A zverejniť. Napríklad od účtovnej jednotky sa môže vyžadovať, aby zverejnila súhrnnú sumu dočasných rozdielov spojených s investíciami do dcérskych spoločností, pre ktoré neboli vykázané žiadne odložené daňové záväzky [pozri odsek 81 písm. f)]. Ak nie je možné vypočítať výšku nevykázaných odložených daňových záväzkov (pozri odsek 87), môže sa vyskytnúť suma potenciálnych dôsledkov dividend týkajúca sa dane z príjmov v skutočnosti nestanoviteľných, ktoré sa týkajú týchto dcérskych spoločností.
88. Účtovná jednotka zverejňuje všetky daňovo súvisiace podmienené záväzky a podmienené aktíva v súlade s IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva. Podmienené záväzky a podmienené aktíva môžu vznikať napríklad z nevyriešených sporov s daňovými orgánmi. Podobne, ak sú uzákonené alebo vyhlásené zmeny v sadzbách dane alebo daňových predpisoch po súvahovom dni, účtovná jednotka zverejňuje každý významný vplyv týchto zmien na jej splatné a odložené daňové pohľadávky a záväzky (pozri IAS 10 Udalosti po súvahovom dni).
DÁTUM ÚČINNOSTI
89. S výnimkou uvedenou v odseku 91 sa tento štandard stáva účinným pre účtovné závierky zostavené za obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 1998 alebo neskôr. Ak účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na účtovné závierky zostavené za obdobia, ktoré sa začínajú pred 1. januárom 1998, zverejní skutočnosť, že uplatňovala tento štandard namiesto IAS 12 Účtovanie daní z príjmov schváleného v roku 1979.
90. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 12 Účtovanie daní z príjmov schválený v roku 1979.
91. Odseky 52A, 52B, 65A, odsek 81 písm. i), odseky 82A, 87A, 87B, 87C a vypustenie odsekov 3 a 50 sa stávajú účinnými pre ročné účtovné závierky (1) zostavené za obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2001 alebo neskôr. Odporúča sa skoršie uplatňovanie. Ak skoršie uplatnenie má vplyv na účtovnú závierku, účtovná jednotka zverejní túto skutočnosť.
(1) Odsek 91 odkazuje na „ročnú účtovnú závierku“ v súlade s presnejšou terminológiou písaného textu prijatého v roku 1998. Odsek 89 odkazuje na „účtovnú závierku“.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 16
Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia
CIEĽ
1. Cieľom tohto štandardu je predpísať spôsob účtovania pri nehnuteľnostiach, strojoch a zariadeniach, aby používatelia účtovnej závierky mohli rozlíšiť informácie o investíciách účtovnej jednotky do svojich nehnuteľností, strojov a zariadení, ako aj o zmenách v takýchto investíciách. Základnými otázkami pri účtovaní nehnuteľností, strojov a zariadení je vykazovanie týchto aktív, určenie ich účtovných hodnôt a výšky odpisov a strát zo zníženia hodnoty, ktoré sa v súvislosti s nimi vykazujú.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
2. Tento štandard sa uplatňuje na účtovanie nehnuteľností, strojov a zariadení s výnimkou prípadov, keď sa iným
štandardom požaduje alebo umožňuje odlišný spôsob účtovania.
3. Tento štandard sa nevzťahuje na:
a) nehnuteľnosti, stroje a zariadenia, klasifikované ako držané na predaj v súlade s IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti;
b) biologické aktíva týkajúce sa poľnohospodárskej činnosti (pozri IAS 41 Poľnohospodárstvo);
c) vykazovanie a oceňovanie majetku z prieskumu a ohodnocovania majetku (pozri IFRS 6 Prieskum a ohodnocovanie zdrojov nerastných surovín) alebo
d) práva na nerastné suroviny a zdroje nerastných surovín, ako sú ropa, zemný plyn a ďalšie neobnoviteľné zdroje.
Tento štandard sa však vzťahuje na nehnuteľnosti, stroje a zariadenia, ktoré sa používajú na úpravu alebo údržbu majetku opísaného v písmenách b) až d).
4. Iné štandardy môžu vyžadovať vykazovanie položiek nehnuteľností, strojov a zariadení, založené na inom prístupe ako sa stanovuje v tomto štandarde. Napríklad podľa IAS 17 Lízingy sa vyžaduje, aby účtovná jednotka vyhodnotila vykazovanie položky prenajatých nehnuteľností, strojov a zariadení na základe prevodu rizík a odmien. V takýchto prípadoch však tento štandard predpisuje ostatné aspekty spôsobu účtovania tohto majetku, vrátane odpisov.
5. Účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na nehnuteľnosti, ktoré sú v procese zhotovenia alebo prípravy na budúce použitie ako investičný nehnuteľný majetok, ale zatiaľ nezodpovedajú definícii „investičný nehnuteľný majetok“ v IAS 40 Investičný nehnuteľný majetok. Po dokončení zhotovenia alebo prípravy sa tieto nehnuteľnosti stávajú investičným nehnuteľným majetkom a účtovná jednotka je povinná uplatňovať IAS 40. IAS 40 sa vzťahuje aj na investičný nehnuteľný majetok, ktorý sa opätovne upravuje na ďalšie budúce použitie ako investičný nehnuteľný majetok. Účtovná jednotka, ktorá pri účtovaní investičného nehnuteľného majetku používa model ocenenia obstarávacou cenou v súlade s IAS 40, používa model ocenenia obstarávacou cenou podľa tohto štandardu.
DEFINÍCIE
6. Ďalej uvedené pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Účtovná hodnota je suma, v ktorej sa vykazuje majetok po odpočítaní prípadných akumulovaných odpisov a akumulovaných strát zo zníženia hodnoty.
Obstarávacia cena je uhradená suma peňazí alebo peňažných ekvivalentov, alebo reálna hodnota inej protihodnoty vynaloženej na účely nadobudnutia majetku v čase jeho obstarania alebo vyhotovovania, alebo prípadne suma priradená tomuto majetku pri prvotnom vykázaní v súlade so špecifickými požiadavkami iných IFRS, napríklad IFRS 2 Platby na základe podielov.
Odpisovateľná hodnota je obstarávacia cena majetku alebo iná suma, ktorá nahrádza obstarávaciu cenu, po odpočítaní jeho reziduálnej hodnoty.
Odpisovanie je systematické rozvrhnutie odpisovateľnej hodnoty majetku počas doby jeho použiteľnosti.
Špecifická hodnota pre účtovnú jednotku je súčasná hodnota peňažných tokov, ktoré účtovná jednotka očakáva v súvislosti so stálym používaním majetku a s jeho vyradením na konci doby jeho použiteľnosti, alebo ktoré očakáva pri úhrade záväzku.
Reálna hodnota je suma, za ktorú by mohol byť majetok vymenený v nezávislej transakcii medzi informovanými, dobrovoľne súhlasiacimi stranami.
Strata zo zníženia hodnoty je suma, o ktorú účtovná hodnota aktíva prevyšuje jeho spätne získateľnú sumu.
Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia sú hmotné položky:
a) ktoré sú držané na použitie vo výrobe alebo na dodávanie tovaru alebo služieb, prenájom iným osobám alebo na administratívne účely a
b) pri ktorých sa očakáva, že sa budú používať počas viac ako jedného obdobia.
Spätne získateľná suma je tá suma, ktorá je vyššia z čistej predajnej ceny majetku a jeho hodnoty z používania.
Reziduálna hodnota majetku je odhadovaná suma, ktorú by účtovná jednotka v súčasnosti získala z vyradenia majetku po odpočítaní odhadovaných nákladov na vyradenie, keby už majetok dosahoval vek a stav, ktorý sa očakáva na konci jeho doby použiteľnosti.
Doba použiteľnosti je:
a) obdobie, počas ktorého sa očakáva, že majetok bude k dispozícii na používanie účtovnou jednotkou, alebo
b) počet výrobkov alebo podobných jednotiek, ktoré účtovná jednotka očakáva, že sa získajú z majetku.
VYKAZOVANIE
7. Obstarávacia cena položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa vykazuje ako majetok iba vtedy, ak:
a) je pravdepodobné, že účtovnej jednotke budú z danej položky plynúť budúce ekonomické úžitky, a
b) obstarávaciu cenu tejto položky je možné spoľahlivo určiť.
8. Náhradné diely a servisné zariadenie sa zvyčajne účtujú ako zásoby a vo výsledku hospodárenia sa vykazujú po ich spotrebovaní. Väčšie náhradné diely a prídavné zariadenia však spĺňajú kritériá na vykazovanie ako nehnuteľnosti, stroje a zariadenia, ak účtovná jednotka očakáva, že ich bude používať dlhšie ako jedno obdobie. Podobne, ak sa náhradné diely a servisné zariadenie môžu používať len v súvislosti s niektorou položkou z nehnuteľností, strojov a zariadení, účtujú sa ako nehnuteľnosti, stroje a zariadenia.
9. Tento štandard nepredpisuje jednotku oceňovania pre vykazovanie, t. j. z čoho pozostáva položka nehnuteľností, strojov a zariadení. Preto je pri uplatňovaní týchto kritérií vykazovania potrebné postupovať na základe posúdenia konkrétnych okolností účtovnej jednotky. Môže byť vhodné zhrnúť jednotlivo nevýznamné položky, ako sú formy, nástroje a matrice, a uplatniť tieto kritériá na súhrnnú hodnotu.
10. Účtovná jednotka vyhodnocuje na základe uvedenej zásady vykazovania obstarávaciu cenu všetkých svojich nehnuteľností, strojov a zariadení v čase jej vzniku. Táto obstarávacia cena zahŕňa náklady prvotne vynaložené v súvislosti s nadobudnutím alebo zhotovením položky nehnuteľností, strojov a zariadení a náklady následne vynaložené na jej rozšírenie, výmenu jej časti alebo údržbu.
Počiatočné náklady
11. Dôvodom na obstaranie položiek nehnuteľností, strojov a zariadení môže byť bezpečnosť alebo ochrana životného prostredia. Získanie takýchto nehnuteľností, strojov a zariadení, hoci priamo nezvyšujú budúce ekonomické úžitky zo žiadnej konkrétnej existujúcej položky nehnuteľností, strojov a zariadení, môže byť potrebné na to, aby účtovná jednotka získala budúce ekonomické úžitky z iného svojho majetku. Takéto položky nehnuteľností, strojov a zariadení spĺňajú kritériá vykazovania ako majetok, pretože umožňujú účtovnej jednotke získavať budúce ekonomické úžitky zo súvisiaceho majetku nad rámec toho, čo by mohla získavať, ak by nedošlo k obstaraniu týchto položiek. Napríklad výrobca v chemickom priemysle môže na splnenie požiadaviek ochrany životného prostredia zaviesť pri výrobe a skladovaní nebezpečných chemikálií nové procesy manipulácie s chemikáliami; súvisiace rozšírenie funkcií strojov sa vykazuje ako majetok, pretože bez nich by účtovná jednotka nebola spôsobilá vyrábať a predávať chemikálie. Výsledná účtovná hodnota takéhoto majetku a súvisiaceho majetku sa však následne preverí na zníženie hodnoty v zmysle IAS 36 Zníženie hodnoty majetku.
Následné náklady
12. Podľa zásady vykazovania uvedenej v odseku 7 účtovná jednotka v účtovnej hodnote položky nehnuteľností, strojov a zariadení nevykazuje náklady na bežnú údržbu položky. Namiesto toho sa takéto náklady vykazujú vo výsledku hospodárenia v čase ich vzniku. Náklady na bežnú údržbu zahŕňajú predovšetkým mzdové náklady a náklady na spotrebný materiál, pričom môžu zahŕňať aj náklady na drobné náhradné diely. Účel týchto výdavkov sa často označuje ako „opravy a údržba“ položky nehnuteľností, strojov a zariadení.
13. Súčasti niektorých položiek nehnuteľností, strojov a zariadení si môžu vyžadovať výmenu v pravidelných intervaloch. Napríklad pec si po určitom počte hodín prevádzky môže vyžadovať nové obloženie, alebo vnútorné vybavenie lietadla, ako sú sedadlá a kuchynka, si môže počas životnosti kostry lietadla vyžadovať aj
niekoľkonásobnú výmenu. Účelom obstarania položiek nehnuteľností, strojov a zariadení môže byť aj menej často sa opakujúca výmena, napríklad výmena vnútorných stien budov alebo uskutočnenie jednorazovej výmeny. Podľa zásady vykazovania uvedenej v odseku 7 účtovná jednotka vykazuje v účtovnej hodnote položky nehnuteľností, strojov a zariadení náklady na výmenu takejto položky v čase ich vzniku, ak sú splnené kritériá vykazovania. Vykazovanie účtovnej hodnoty týchto vymenených častí sa ukončí v súlade ustanoveniami o ukončení vykazovania tohto štandardu (pozri odseky 67 až 72).
14. Podmienka na pokračovanie prevádzkyschopnosti položky nehnuteľností, strojov a zariadení (napríklad lietadla) sa môže spájať s pravidelnými rozsiahlymi kontrolami s cieľom zistiť poruchy a chyby bez ohľadu na to, či dochádza k výmene častí položky. Po uskutočnení každej rozsiahlej kontroly sa jej náklady vykážu v účtovnej hodnote položky nehnuteľností, strojov a zariadení ako náklady na výmenu častí, ak sú splnené kritériá vykazovania. Súčasne dochádza k ukončeniu vykazovania účtovnej hodnoty nákladov na predchádzajúcu kontrolu (odlíšenej od fyzických náhradných dielov). K tomu dochádza bez ohľadu na to, či boli v transakcii nadobudnutia alebo zhotovenia danej položky identifikované náklady na predchádzajúcu kontrolu. V prípade potreby sa môže odhadovaný náklad na podobnú kontrolu použiť ako indikátor toho, aká mohla byť obstarávacia cena zložky vzťahujúcej sa na kontrolu v čase, keď bola položka nadobudnutá alebo zhotovená.
OCENENIE PRI VYKÁZANÍ
15. Položka nehnuteľností, strojov a zariadení, ktorá spĺňa kritériá na vykazovanie ako majetok, sa oceňuje vo výške obstarávacej ceny.
Zložky obstarávacej ceny
16. Obstarávacia cena položky nehnuteľností, strojov a zariadení zahŕňa:
a) jej nákupnú cenu vrátane dovozných ciel a nerefundovateľných daní, po odpočítaní obchodných zliav a rabatov;
b) všetky priamo priraditeľné náklady v súvislosti s dopravou majetku na miesto určenia a uvedením do stavu, v ktorom je schopný prevádzky, ktorej spôsob určil manažment;
c) prvotný odhad nákladov na demontáž a odstránenie danej položky a na uvedenie miesta jej umiestnenia do pôvodného stavu, čo je povinnosť, ktorá účtovnej jednotke vzniká buď pri obstaraní položky majetku, alebo v dôsledku jej používania počas určitého obdobia na iné účely, ako je výroba zásob počas tohto obdobia.
17. Priamo priraditeľné náklady sú napríklad tieto:
a) náklady na zamestnanecké požitky (v zmysle IAS 19 Zamestnanecké požitky) vzniknuté v priamej súvislosti so zhotovením alebo s nadobudnutím položky nehnuteľností, strojov a zariadení;
b) náklady na prípravu miesta určenia;
c) počiatočné náklady na doručenie a manipuláciu;
d) náklady na inštaláciu a montáž;
e) náklady na skúšky správnej funkčnosti majetku, po odpočítaní čistého zisku z predaja prípadných položiek vyrobených počas dopravy majetku na dané miesto určenia a uvedenia do daného stavu (ako sú vzorky vyrobené počas skúšok zariadenia), a
f) poplatky za odborné služby.
18. Na náklady súvisiace s povinnosťou demontovať, odstrániť a uviesť miesto umiestnenia položky do pôvodného stavu, ktoré vzniknú v určitom období v dôsledku využívania tejto položky na výrobu zásob počas tohto obdobia, uplatňuje účtovná jednotka IAS 2 Zásoby. Záväzky súvisiace s nákladmi, ktoré sa účtujú v súlade s IAS 2 alebo IAS 16, sa vykazujú a oceňujú v súlade s IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva.
19. Náklady, ktoré nie sú súčasťou obstarávacej ceny položiek nehnuteľností, strojov a zariadení sú napríklad tieto:
a) náklady na zriadenie novej prevádzky;
b) náklady na zavedenie nového výrobku alebo služby (vrátane nákladov na reklamu a podporu predaja);
c) náklady na podnikanie v novej lokalite alebo s novou skupinou zákazníkov (vrátane nákladov na zaškolenie personálu) a
d) administratívne a iné režijné náklady všeobecnej povahy.
20. Vykazovanie nákladov ako súčasti účtovnej hodnoty položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa ukončí, keď sa položka nachádza na mieste určenia a v stave, v ktorom je schopná prevádzky spôsobom predpokladaným manažmentom. Preto sa do účtovnej hodnoty tejto položky nezahŕňajú náklady vzniknuté pri jej používaní alebo ďalšom presune. Do účtovnej hodnoty položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa napríklad nezahŕňajú tieto náklady:
a) náklady vzniknuté počas obdobia, keď je položka, ktorá je už schopná prevádzky spôsobom predpokladaným manažmentom, nezačne využívať alebo sa nevyužíva na plnú kapacitu;
b) počiatočné prevádzkové straty, ktoré vznikajú napríklad v dôsledku práve vznikajúceho dopytu po výstupe danej položky, a
c) náklady na čiastočný alebo úplný presun alebo reorganizáciu činností účtovnej jednotky.
21. V súvislosti so zhotovením alebo s úpravou položky nehnuteľností, strojov a zariadení dochádza aj k určitým činnostiam, ktoré nie sú nevyhnutné na dopravu položky na miesto určenia a uvedenie do stavu, v ktorom je schopná prevádzky spôsobom predpokladaným manažmentom. Tieto vedľajšie činnosti sa môžu vyskytovať pred činnosťami vzťahujúcimi sa na zhotovenie alebo úpravu, alebo počas nich. Napríklad prostredníctvom používania staveniska ako parkoviska, kým sa nezačnú stavebné práce, sa môžu získať výnosy. Keďže vedľajšie činnosti nie sú nevyhnutné na dopravu položky na miesto určenia a uvedenie do stavu, v ktorom je schopná prevádzky spôsobom predpokladaným manažmentom, výnosy a súvisiace náklady z vedľajších činností sa vykazujú vo výsledku hospodárenia a sú zahrnuté do príslušných klasifikácií výnosov a nákladov.
22. Obstarávacia cena majetku vytvoreného vlastnou činnosťou je stanovená použitím rovnakých zásad ako pri obstaranom majetku. Ak účtovná jednotka zhotovuje podobné aktíva určené na predaj v rámci bežného chodu podnikania, obstarávacia cena aktíva sa zvyčajne rovná nákladom na zhotovenie aktíva určeného na predaj (pozri IAS 2). Všetky interné zisky sú preto pri výpočte tohto ocenenia vylúčené. Podobne sa do obstarávacej ceny majetku nezahŕňajú náklady na neobvyklú hodnotu materiálového odpadu, mzdových nákladov a iných zdrojov vynaložených na majetok vytvorený vlastnou činnosťou. IAS 23 Náklady na prijaté úvery a pôžičky stanovuje kritériá na vykazovanie úrokov ako súčasti účtovnej hodnoty položky nehnuteľností, strojov a zariadení, vytvorenej vlastnou činnosťou.
Určenie obstarávacej ceny
23. Obstarávacia cena položky nehnuteľností, strojov a zariadení je ekvivalentom ceny v hotovosti ku dňu vykázania. Ak je úhrada odložená nad rámec bežných podmienok splatnosti, počas trvania úverového vzťahu sa rozdiel medzi ekvivalentom ceny v hotovosti a celkovou úhradou vykazuje ako úrok s výnimkou prípadu, ak sa tento úrok vykazuje ako súčasť účtovnej hodnoty položky v súlade s alternatívnym postupom v IAS 23.
24. Jednu alebo viac položiek nehnuteľností, strojov a zariadení je možné obstarať výmenou za nepeňažné aktívum alebo aktíva alebo kombináciu peňažných a nepeňažných aktív. Nasledujúci výklad sa týka jednoduchej výmeny jedného nepeňažného aktíva za iné, uplatňuje sa však aj pri všetkých výmenách opísaných v predchádzajúcej vete. Obstarávacia cena takejto položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa oceňuje v reálnej hodnote okrem prípadov, ak a) výmennej transakcii chýba obchodná podstata, alebo b) nemožno spoľahlivo určiť reálnu hodnotu tak prijatého, ako ani odovzdaného majetku. Obstaraná položka sa týmto spôsobom oceňuje aj vtedy, ak účtovná jednotka nemôže okamžite ukončiť vykazovanie odovzdaného majetku. Ak sa obstaraná položka majetku neoceňuje v reálnej hodnote, jej obstarávacia cena sa určí vo výške účtovnej hodnoty odovzdaného majetku.
25. Účtovná jednotka určí, či má výmenná transakcia obchodnú podstatu posúdením rozsahu, do akého sa v dôsledku transakcie očakáva výskyt zmien budúcich peňažných tokov. Výmenná transakcia má obchodnú podstatu, ak:
a) štruktúra peňažných tokov (riziko, časový priebeh a sumy) prijatého majetku sa líši od štruktúry peňažných tokov prevedeného majetku alebo
b) v dôsledku výmeny dôjde k zmene špecifickej hodnoty časti činností účtovnej jednotky ovplyvnených transakciou a
c) rozdiel v písmenách a) alebo b) je vzhľadom na reálnu hodnotu vymenených aktív významný.
Na účely stanovenia toho, či má výmenná transakcia obchodnú podstatu, špecifická hodnota časti aktivít jednotky ovplyvnených transakciou odzrkadľuje peňažné toky po zdanení. Výsledok týchto analýz môže byť jednoznačný bez toho, aby účtovná jednotka musela vykonať podrobné výpočty.
26. Reálnu hodnotu majetku, pre ktorý neexistujú porovnateľné trhové transakcie, je možné spoľahlivo určiť, ak
a) variabilita v rozsahu vhodných odhadov reálnej hodnoty nie je významnou pre tento majetok, alebo
b) pravdepodobnosti rôznych odhadov v rámci rozsahu sa môžu spoľahlivo posúdiť a používať pri odhadovaní
reálnej hodnoty. Ak účtovná jednotka dokáže spoľahlivo určiť reálnu hodnotu, či už prijatého alebo odovzdaného majetku, použije sa na ocenenie obstarávacej ceny prijatého majetku reálna hodnota odovzdaného majetku, pokiaľ nie je reálna hodnota prijatého majetku jednoznačnejšie zrejmá.
27. Obstarávacia cena položky nehnuteľností, strojov a zariadení v držbe nájomcu v rámci finančného prenájmu sa určuje v súlade s IAS 17.
28. Účtovnú hodnotu položky nehnuteľností, strojov a zariadení môžu znižovať štátne dotácie v súlade s IAS 20
Účtovanie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej pomoci.
OCEŇOVANIE PO VYKÁZANÍ
29. Účtovná jednotka si za svoju účtovnú zásadu vyberie buď model ocenenia obstarávacou cenou podľa odseku 30, alebo model precenenia podľa odseku 31 a túto zásadu uplatní na celú triedu nehnuteľností, strojov a zariadení.
Model ocenenia obstarávacou cenou
30. Xxxxxxx nehnuteľností, strojov a zariadení sa po vykázaní ako majetok účtuje vo svojej obstarávacej cene zníženej o prípadné akumulované odpisy a akumulované straty zo zníženia hodnoty.
Model precenenia
31. Položka nehnuteľností, strojov a zariadení, ktorej reálnu hodnotu je možné spoľahlivo určiť, sa po vykázaní ako majetok účtuje v precenenej hodnote, ktorá zodpovedá jej reálnej hodnote k dátumu precenenia, zníženej o všetky následné akumulované odpisy a akumulované straty zo zníženia hodnoty. Precenenia sa vykonávajú dostatočne pravidelne s cieľom zabezpečiť, aby sa k súvahovému dňu účtovná hodnota významne nelíšila od hodnoty, ktorá by bola stanovená na základe reálnej hodnoty.
32. Reálna hodnota pozemku a budov sa zvyčajne stanovuje na základe trhových údajov oceňovaním, ktoré obyčajne vykonávajú odborne spôsobilí odhadcovia. Objektívna hodnota položiek strojov a zariadení je zvyčajne ich trhovou hodnotou určenou oceňovaním.
33. Ak neexistuje dôkaz o reálnej hodnote založený na trhových údajoch z dôvodu osobitného charakteru položky nehnuteľností, strojov a zariadení a položka je zriedkavo predmetom predaja, s výnimkou predaja položky ako súčasti pokračujúceho podnikania, účtovná jednotka môže na určenie reálnej hodnoty použiť výnosovú metódu alebo metódu reprodukčnej obstarávacej ceny zníženej o odpisy.
34. Intervaly medzi preceneniami závisia od zmien reálnych hodnôt položiek nehnuteľností, strojov a zariadení, ktoré sa preceňujú. Ak sa reálna hodnota preceneného majetku významne líši od jeho účtovnej hodnoty, je potrebné ďalšie precenenie. Pre niektoré položky nehnuteľností, strojov a zariadení môžu byť typické významné a náhle zmeny reálnej hodnoty, v dôsledku čoho môže byť potrebné vykonávať každoročné precenenie. Takéto časté precenenia nie sú potrebné pre tie položky nehnuteľností, strojov a zariadení, pri ktorých dochádza len k nevýznamným zmenám reálnej hodnoty. Namiesto toho môže byť potrebné preceniť položku iba raz za tri alebo päť rokov.
35. Pri preceňovaní položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa ku všetkým akumulovaným odpisom k dátumu precenenia pristupuje jedným z týchto spôsobov:
a) prepočítajú sa pomerne so zmenou v brutto účtovnej hodnote majetku tak, aby sa účtovná hodnota majetku po precenení rovnala jeho precenenej hodnote. Táto metóda sa často používa pri preceňovaní majetku pomocou indexu s cieľom určiť jeho reprodukčnú obstarávaciu cenu zníženú o odpisy;
b) vylúčia sa oproti brutto účtovnej hodnote majetku a zostatková hodnota sa prepočíta na precenenú sumu majetku. Táto metóda sa často využíva pre budovy.
Suma úpravy na základe prehodnotenia alebo eliminácie akumulovaných odpisov tvorí súčasť zvýšenia alebo zníženia účtovnej hodnoty, ktorá sa účtuje v súlade s odsekmi 39 a 40.
36. Pri preceňovaní položky nehnuteľností, strojov a zariadení je potrebné prehodnotiť celú triedu nehnuteľností, strojov a zariadení, do ktorej majetok patrí.
37. Trieda nehnuteľností, strojov a zariadení je zoskupenie majetku podobného charakteru a použitia pri činnostiach účtovnej jednotky. Samostatné triedy sú napríklad tieto:
a) pozemky;
b) pozemky a budovy;
c) strojové zariadenia;
d) lode;
e) lietadlá;
f) motorové dopravné prostriedky;
g) nábytok a inventár a
h) kancelárske zariadenia.
38. Položky v rámci triedy nehnuteľností, strojov a zariadení sa preceňujú súčasne, aby sa predišlo selektívnemu preceňovaniu majetku a vykazovaniu súm v účtovnej závierke, ktoré sú zmesou obstarávacích cien a hodnôt k rôznym dátumom. Trieda majetku však môže byť precenená aj na pohyblivom základe za predpokladu, že precenenie celej triedy majetku sa uskutoční v krátkom období a že sa precenenia pravidelne aktualizujú.
39. Ak sa zvýši účtovná hodnota majetku v dôsledku precenenia, toto zvýšenie sa zaúčtuje priamo v prospech vlastného imania pod položkou prebytok z precenenia. Zvýšenie sa však vykazuje vo výsledku hospodárenia v tej miere, v akej ruší zníženie z precenenia toho istého majetku predtým vykázaného vo výsledku hospodárenia.
40. Ak sa účtovná hodnota majetku v dôsledku precenenia zníži, toto zníženie sa vykazuje vo výsledku hospodárenia. Toto zníženie sa však do výšky prípadného pasívneho zostatku existujúceho v prebytku z precenenia tohto majetku zaúčtováva priamo na ťarchu vlastného imania pod položkou prebytok z precenenia.
41. Prebytok z precenenia zahrnutý do vlastného imania, ktorý sa vzťahuje na položku nehnuteľností, strojov a zariadení, sa po ukončení vykazovania majetku môže previesť priamo do nerozdeleného zisku. To môže znamenať prevedenie prebytku v plnej výške pri ukončení používania alebo vyradení majetku. Časť tohto prebytku však možno previesť aj vtedy, ak účtovná jednotka daný majetok používa. V takom prípade zodpovedá suma prevedeného prebytku rozdielu medzi odpisom vychádzajúcim z precenenej účtovnej hodnoty majetku a odpisom vychádzajúcim z pôvodnej obstarávacej ceny majetku. Prevody prebytku z precenenia do nerozdeleného zisku sa neuskutočňujú prostredníctvom účtu ziskov a strát.
42. Vplyvy daní na prípadný zisk z precenenia nehnuteľností, strojov a zariadení sa vykazujú a zverejňujú v súlade s IAS 12 Dane z príjmov.
Odpisovanie
43. Všetky súčasti položky nehnuteľností, strojov a zariadení, ktorých obstarávacia cena tvorí významnú časť celkovej obstarávacej ceny položky, sa odpisujú osobitne.
44. Sumu, v ktorej bola pôvodne vykázaná položka nehnuteľností, strojov a zariadení, účtovná jednotka rozvrhne na jej významné časti a každú takúto časť odpisuje osobitne. Napríklad, môže byť vhodné osobitne odpisovať kostru a motory lietadla, nezávisle od toho, či sú vlastnené alebo sú predmetom finančného prenájmu.
45. Významná časť položky nehnuteľností, strojov a zariadení môže mať rovnakú dobu použiteľnosti a rovnakú metódu odpisovania, ako je doba použiteľnosti a metóda odpisovania inej významnej časti tej istej položky. Pri výpočte odpisových nákladov možno takéto časti zoskupovať.
46. Ak účtovná jednotka odpisuje niektoré časti položky nehnuteľností, strojov a zariadení osobitne, osobitne odpisuje aj jej zvyšné časti. Tieto zvyšné časti pozostávajú z tých častí položky, ktoré sú jednotlivo nevýznamné. Ak sa zo strany účtovnej jednotky vzťahujú na tieto časti rôzne očakávania, na odpisovanie týchto zvyšných častí spôsobom, ktorý čo najvernejšie vyjadruje predpokladaný režim spotreby a/alebo dobu životnosti týchto častí, môže byť potrebné použiť aproximačné techniky.
47. Účtovná jednotka môže zvoliť osobitné odpisovanie aj tých častí položky, ktorých obstarávacia cena netvorí významnú časť celkovej obstarávacej ceny položky.
48. Odpisové náklady za každé obdobie sa vykazujú vo výsledku hospodárenia s výnimkou prípadov, ak sú zahrnuté do účtovnej hodnoty iného majetku.
49. Odpisové náklady za obdobie sa zvyčajne vykazujú vo výsledku hospodárenia. Niekedy sú však budúce ekonomické úžitky, zahrnuté v majetku, spotrebované pri výrobe iného majetku. V takom prípade predstavujú odpisové náklady súčasť obstarávacej ceny iného majetku a sú zahrnuté do jeho účtovnej hodnoty. Napríklad, odpisovanie výrobných strojov a zariadení sa zahrnie do nákladov na premenu zásob (pozri IAS 2). Podobne odpisy nehnuteľností, strojov a zariadení, ktoré sa využívajú pri vývojových činnostiach, možno zahrnúť do obstarávacej ceny nehmotného majetku, ktorý sa vykazuje v súlade s IAS 38 Nehmotný majetok.
Odpisovateľná hodnota a doba odpisovania
50. Odpisovateľná hodnota majetku je systematicky rozvrhnutá na celú dobu jeho použiteľnosti.
51. Reziduálna hodnota a doba použiteľnosti majetku by sa mali prehodnotiť najmenej ku koncu každého finančného roka a ak sa očakávané hodnoty líšia od predchádzajúcich odhadov, účtuje sa suma alebo sumy tohto rozdielu ako zmena v účtovnom odhade v súlade s IAS 8 Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby.
52. Odpisy sa vykazujú aj vtedy, ak reálna hodnota majetku prevyšuje jeho účtovnú hodnotu, pokiaľ jeho reziduálna hodnota neprevyšuje jeho účtovnú hodnotu. Opravy a udržiavanie majetku nevylučujú potrebu odpisovať ho.
53. Odpisovateľná hodnota aktíva sa stanoví po odpočítaní jeho reziduálnej hodnoty. V praxi je reziduálna hodnota majetku často nevýznamná, a preto nie je významná pri výpočte odpisovateľnej hodnoty.
54. Reziduálna hodnota majetku sa môže zvýšiť na sumu, ktorá sa rovná jeho účtovnej hodnote alebo je vyššia. V takom prípade sa odpisový náklad majetku rovná nule, okrem prípadu a dovtedy, kým sa jeho reziduálna hodnota následne nezníži na sumu nižšiu, ako je účtovná hodnota majetku.
55. Odpisovanie majetku sa začína vtedy, keď je k dispozícii na používanie, t. j. keď je na mieste určenia a v stave, v ktorom je schopný prevádzky spôsobom určeným manažmentom. Odpisovanie majetku sa ukončí buď k dátumu, keď sa majetok klasifikuje ako majetok, k dispozícii na predaj (alebo zaradí do skupiny, ktorá je klasifikovaná ako k dispozícii na predaj) v súlade s IFRS 5 alebo k dátumu, ku ktorému sa vykazovanie majetku ukončí, podľa toho, ktorý z nich nastane skôr. Preto, pokiaľ dôjde k situácii, že sa preruší používanie majetku alebo sa jeho aktívne používanie ukončí, odpisovanie majetku sa neukončí, ak nie je majetok úplne odpísaný. Pri používaní výkonových metód odpisovania sa však môže odpisový náklad rovnať nule, ak sa majetok nepoužíva vo výrobe.
56. Budúce ekonomické úžitky zahrnuté v majetku spotrebuje predovšetkým prostredníctvom jeho používania. Iné faktory, ako je technické alebo obchodné zastaranie a fyzické opotrebenie počas obdobia, keď sa majetok nevyužíva, však často majú za následok pokles ekonomických úžitkov, ktoré by sa mohli získať z majetku. Z toho vyplýva, že pri určovaní doby použiteľnosti majetku je potrebné zohľadniť všetky tieto faktory:
a) očakávané používanie majetku. Toto používanie sa posudzuje so zreteľom na očakávanú kapacitu alebo fyzické výstupy z majetku;
b) očakávané fyzické opotrebenie, ktoré závisí od prevádzkových faktorov, ako je počet pracovných zmien, počas ktorých sa majetok používa, a plán opráv a údržby, ako aj úroveň udržiavania a starostlivosti o majetok v čase, keď sa nepoužíva;
c) technické alebo obchodné zastaranie vyplývajúce zo zmien alebo vylepšení vo výrobe alebo zo zmeny v trhovom dopyte po výrobku alebo po službách, predstavujúcich výstupy z majetku;
d) zákonné alebo podobné obmedzenia na používanie aktíva, ako je dátum ukončenia súvisiacich lízingov.
57. Doba použiteľnosti majetku sa vymedzuje na základe očakávanej užitočnosti majetku pre účtovnú jednotku. Zásady spravovania majetku účtovnej jednotky môžu zahŕňať jeho vyradenie po stanovenej dobe alebo po spotrebovaní určitej časti budúcich ekonomických úžitkov zahrnutých v majetku. Doba použiteľnosti majetku môže byť preto kratšia ako jeho ekonomická životnosť. Odhad doby použiteľnosti majetku je vecou posúdenia založeného na skúsenostiach účtovnej jednotky s podobným majetkom.
58. Pozemky a budovy predstavujú samostatný majetok a účtujú sa samostatne, a to aj vtedy, ak boli obstarané spoločne. Okrem niekoľkých výnimiek, ako sú kameňolomy a plochy používané ako skládky odpadov, majú pozemky neobmedzenú dobu použiteľnosti a preto sa neodpisujú. Budovy majú obmedzenú dobu použiteľnosti a preto predstavujú odpisovateľný majetok. Zvýšenie hodnoty pozemku, na ktorom stojí budova, nemá vplyv na stanovenie odpisovateľnej hodnoty budovy.
59. Ak obstarávacia cena pozemkov zahŕňa náklady na demontáž, odstránenie a rekultiváciu plôch, odpisuje sa táto časť obstarávacej ceny počas doby získavania úžitkov vzniknutých na základe vynaloženia týchto nákladov. V niektorých prípadoch môže mať obmedzenú dobu použiteľnosti aj samotný pozemok a v takých prípadoch sa odpisuje spôsobom, ktorý odzrkadľuje očakávané úžitky z tohto pozemku.
Metóda odpisovania
60. Použitá metóda odpisovania musí odrážať očakávaný spôsob, ktorým účtovná jednotka spotrebuje budúce ekonomické úžitky z majetku.
61. Použitá metóda odpisovania danej položky majetku by sa mala preskúmať aspoň ku koncu každého finančného roka, a pokiaľ sa výrazne zmenil očakávaný režim spotreby budúcich ekonomických úžitkov z majetku, je potrebné zmeniť metódu tak, aby odrážala túto zmenu režimu. Takáto zmena sa účtuje ako zmena v účtovnom odhade v súlade s IAS 8.
62. Na rozvrhnutie odpisovateľnej hodnoty majetku na systematickom základe počas jeho doby použiteľnosti sa môžu použiť rôzne metódy odpisovania. Tieto metódy zahŕňajú lineárnu metódu, metódu zrýchleného odpisovania a výkonovú metódu. Pri lineárnej metóde odpisovania sú náklady počas doby použiteľnosti konštantné za predpokladu, že sa nemení reziduálna hodnota majetku. Pri metóde zrýchleného odpisovania sa náklady počas doby použiteľnosti majetku postupne znižujú. Pri výkonovej metóde je výška nákladov založená na predpokladanom využití alebo výstupoch. Účtovná jednotka vyberá takú metódu, ktorá najlepšie odráža predpokladaný režim spotreby budúcich ekonomických úžitkov zahrnutých v majetku. Zvolenú metódu odpisovania je potrebné v jednotlivých obdobiach uplatňovať konzistentne s výnimkou prípadov, keď sa zmení očakávaný režim spotreby budúcich ekonomických úžitkov.
Zníženie hodnoty
63. Na určenie, či je hodnota položky nehnuteľností, strojov a zariadení znížená, účtovná jednotka uplatňuje IAS 36 Zníženie hodnoty majetku. Uvedený štandard vysvetľuje, ako účtovná jednotka preveruje účtovnú hodnotu svojho majetku, ako určuje spätne získateľnú sumu majetku a kedy vykazuje alebo zruší vykazovanie straty zo zníženia hodnoty.
64. [Vypúšťa sa.]
Kompenzácia za zníženie hodnoty
65. Kompenzácia od tretích osôb za položky nehnuteľností, strojov a zariadení, v prípade ktorých došlo k zníženiu hodnoty, stratili sa alebo boli odovzdané, je zahrnutá do výsledku hospodárenia ku dňu, keď vznikne nárok na pohľadávku z tejto kompenzácie.
66. Zníženia hodnoty alebo strata položiek nehnuteľností, strojov a zariadení, súvisiace nároky na kompenzácie alebo úhrady kompenzácií od tretích osôb a prípadné následné obstaranie alebo zhotovenie náhradného majetku, predstavujú samostatné ekonomické udalosti a účtujú sa samostatne takto:
a) zníženia hodnoty položiek nehnuteľností, strojov a zariadení sa vykazujú v súlade s IAS 36;
b) ukončenie vykazovania položiek nehnuteľností, strojov a zariadení, ktorých používanie sa ukončilo, alebo boli vyradené, sa určuje v súlade s týmto štandardom;
c) kompenzácia od tretích osôb za položky nehnuteľností, strojov a zariadení, v prípade ktorých došlo k zníženiu hodnoty, stratili sa alebo boli odovzdané, sa zahrnie do výsledku hospodárenia ku dňu, keď vznikne nárok na pohľadávku z tejto kompenzácie, a
d) obstarávacia cena položiek nehnuteľností, strojov a zariadení, ktoré boli obnovené, zakúpené alebo zhotovené ako náhrada, sa určuje v súlade s týmto štandardom.
UKONČENIE VYKAZOVANIA
67. Vykazovanie účtovnej hodnoty položky nehnuteľností, strojov a zariadení je ukončené:
a) pri jej vyradení alebo
b) ak sa z jej používania alebo vyradenia neočakávajú budúce ekonomické úžitky.
68. Zisk alebo strata z ukončenia vykazovania položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa zahrnie do výsledku hospodárenia k dátumu ukončenia vykazovania položky (okrem prípadov, ak sa v IAS 17 v súvislosti s predajom a spätným lízingom vyžaduje inak). Zisky sa neklasifikujú ako tržby.
69. K vyradeniu položky nehnuteľností, strojov a zariadení môže dôjsť rôznymi spôsobmi (napríklad predajom, dohodou o finančnom lízingu alebo darovaním). Na určenie dátumu vyradenia položky účtovná jednotka uplatňuje kritériá na vykazovanie zisku z predaja tovaru v IAS 18 Výnosy. Na vyradenie formou predaja a spätného lízingu sa vzťahuje IAS 17.
70. Ak podľa zásady vykazovania v odseku 7 účtovná jednotka vykazuje obstarávaciu cenu časti, ktorou sa nahrádza časť položky nehnuteľností, strojov a zariadení v rámci účtovnej hodnoty tejto položky, ukončí vykazovanie účtovnej hodnoty nahradenej časti bez ohľadu na to, či bola táto nahradená časť odpisovaná samostatne. Ak účtovná jednotka nemôže určiť účtovnú hodnotu nahradenej časti, môže použiť obstarávaciu cenu náhradnej časti ako indikátor toho, aká bola obstarávacia cena nahradenej časti v čase, keď bola obstaraná alebo zhotovená.
71. Zisk alebo strata z ukončenia vykazovania položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa určuje ako rozdiel medzi prípadnými čistými tržbami z vyradenia a účtovnou hodnotou položky.
72. Protihodnota splatná pri vyradení položky nehnuteľností, strojov a zariadení sa prvotne vykáže v jej reálnej hodnote. Ak je úhrada za položku odložená, prijatá protihodnota sa prvotne vykáže vo výške ekvivalentu ceny v hotovosti. Rozdiel medzi nominálnou hodnotou protihodnoty a ekvivalentom ceny v hotovosti sa vykazuje ako úrokový výnos v súlade s IAS 18 odrážajúci efektívny úrokový výnos z pohľadávky.
ZVEREJŇOVANIE
73. Pre každú triedu nehnuteľností, strojov a zariadení sa v účtovne závierke zverejňujú tieto skutočnosti:
a) oceňovacie základne použité pri určení brutto účtovnej hodnoty;
b) použité metódy odpisovania;
c) doby použiteľnosti alebo použité odpisové sadzby;
d) brutto účtovná hodnota a akumulované odpisy (súhrnne s akumulovanými stratami zo zníženia hodnoty) k začiatku a ku koncu obdobia a
e) porovnanie účtovnej hodnoty na začiatku a ku koncu obdobia ukazujúce:
i) prírastky;
ii) majetok klasifikovaný ako držaný na predaj alebo zahrnutý do skupiny na vyradenie klasifikovanej ako držaná na predaj v súlade s IFRS 5 a iné vyradenia;
iii) akvizície prostredníctvom podnikových kombinácií;
iv) zvýšenia alebo zníženia vyplývajúce z precenení v zmysle odsekov 31, 39 a 40 a zo strát zo zníženia hodnoty, ktoré boli vykázané alebo zrušené priamo vo vlastnom imaní v súlade s IAS 36;
v) straty zo zníženia hodnoty vykázané v súlade s IAS 36 vo výsledku hospodárenia;
vi) straty zo zníženia hodnoty zrušené v súlade s IAS 36 vo výsledku hospodárenia;
vii) odpisy;
viii) čisté kurzové rozdiely vznikajúce pri prepočte účtovnej závierky z funkčnej meny do inej prezentačnej meny, vrátane prepočtu zahraničnej prevádzky do prezentačnej meny vykazujúcej účtovnej jednotky a
ix) ostatné zmeny.
74. V účtovnej závierke sa zverejňujú aj tieto skutočnosti:
a) existencia a sumy obmedzení vlastníckeho práva a nehnuteľnosti, stroje a zariadenia slúžiace ako zábezpeka za záväzky;
b) suma výdavkov vykázaných v účtovnej hodnote položky nehnuteľností, strojov a zariadení počas jej zhotovovania;
c) suma zmluvných záväzkov z obstarania nehnuteľností, strojov a zariadení a
d) ak nie je samostatne zverejnená priamo vo výkaze ziskov a strát, suma kompenzácie poskytnutej tretími osobami za položky nehnuteľností, strojov a zariadení, pri ktorých došlo k zníženiu hodnoty, stratili sa alebo boli odovzdané, ktorá je zahrnutá vo výsledku hospodárenia.
75. Výber metódy odpisovania a odhad doby použiteľnosti majetku je predmetom posúdenia. Preto zverejnenie zvolených metód a odhadovaných dôb použiteľnosti alebo odpisových sadzieb poskytuje používateľom účtovnej závierky informácie, ktoré im umožňujú posúdenie manažmentom uplatňovaných zásad a tiež ich porovnanie s inými jednotkami. Z podobných dôvodov je potrebné zverejniť:
a) odpisy vykazované počas obdobia, či už vo výsledku hospodárenia alebo ako súčasť obstarávacej ceny iného majetku, a
b) sumu akumulovaných odpisov ku koncu obdobia.
76. V súlade s IAS 8 účtovná jednotka zverejní charakter a účinok zmeny v účtovnom odhade, ktorá má významný vplyv v bežnom období, alebo pri ktorej sa očakáva, že bude mať vplyv v nasledujúcich obdobiach. V prípade nehnuteľností, strojov a zariadení takéto zverejnenie môže vyplynúť zo zmien v odhadoch týkajúcich sa:
a) reziduálnych hodnôt;
b) odhadovaných nákladov na demontáž, odstránenie alebo obnovu položiek nehnuteľností, strojov a zariadení;
c) dôb použiteľnosti a
d) metód odpisovania.
77. Ak sa položky nehnuteľností, strojov a zariadení vykazujú v precenených hodnotách, zverejnia sa tieto skutočnosti:
a) dátum uskutočnenia precenenia;
b) či ocenenie vykonal nezávislý odhadca;
c) metódy a významné predpoklady uplatnené pri stanovení odhadov reálnych hodnôt položiek;
d) do akej miery sa reálne hodnoty položiek určili priamo na základe zistiteľných cien na aktívnom trhu alebo na základe aktuálnych nezávislých trhových transakcií, alebo či sa odhadli s použitím iných techník oceňovania;
e) účtovná hodnota každej precenenej triedy nehnuteľností, strojov a zariadení, ktorá by bola vykázaná, ak by sa majetok účtoval v súlade s modelom ocenenia obstarávacou cenou, a
f) prebytok z precenenia, ktorý naznačuje zmenu za obdobie a prípadné obmedzenia na rozdelenie zostatku akcionárom.
78. Okrem informácií požadovaných v odseku 73 písm. e) bodoch iv) až vi) účtovná jednotka zverejňuje aj informácie o znížení hodnoty nehnuteľností, strojov a zariadení v súlade s požiadavkami IAS 36.
79. Používatelia účtovnej závierky takisto môžu vzhľadom na svoje potreby považovať za relevantné tieto informácie:
a) účtovná hodnota dočasne nevyužitých nehnuteľností, strojov a zariadení;
b) brutto účtovná hodnota všetkých plne odpísaných nehnuteľností, strojov a zariadení, ktoré sa ešte používajú;
c) účtovná hodnota nehnuteľností, strojov a zariadení, ktoré prestala aktívne používať a ktoré sa neklasifikovali ako držané na predaj v súlade s IFRS 5, a
d) pri použití modelu ocenenia obstarávacou cenou reálna hodnota nehnuteľností, strojov a zariadení, ak sa významne líši od účtovnej hodnoty.
Účtovným jednotkám sa preto odporúča, aby tieto sumy zverejňovali.
PRECHODNÉ USTANOVENIA
80. Požiadavky odsekov 24 až 26 týkajúce sa prvotného ocenenia položky nehnuteľnosti, stroje a zariadenia obstaranej v transakcii výmeny za iný majetok sa uplatňujú prospektívne len na budúce transakcie.
DÁTUM ÚČINNOSTI
81. Účtovná jednotka uplatní tento štandard na ročné obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2005 alebo neskôr. Skoršie uplatňovanie sa odporúča. Ak účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na obdobie, ktoré sa začína pred
1. januárom 2005, zverejní túto skutočnosť.
81A. Účtovná jednotka uplatní zmeny a doplnenia v odseku 3 na ročné obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2006 a neskôr. Ak účtovná jednotka uplatní IFRS 6 na skoršie obdobie, tieto zmeny a doplnenia sa uplatnia na toto skoršie obdobie.
ZRUŠENIE PLATNOSTI INÝCH DOKUMENTOV
82. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia (revidovaný v roku 1998).
83. Týmto štandardom sa nahrádzajú tieto interpretácie:
a) SIC-6 Náklady na úpravu existujúceho softvéru;
b) SIC-14 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia – kompenzácia za zníženie hodnoty alebo stratu položiek a
c) SIC-23 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia – náklady na rozsiahlu kontrolu alebo generálne opravy.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 17
Lízingy
CIEĽ
1. Cieľom tohto štandardu je predpísať pre nájomcov a prenajímateľov vhodnú účtovnú politiku a zverejnenie uplatňované vo vzťahu k lízingom.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
2. Tento štandard sa uplatňuje pri účtovaní všetkých lízingov iných než:
a) lízingy na prieskum a využívanie nerastov, ropy, zemného plynu a podobných neobnoviteľných zdrojov a
b) licenčné zmluvy na také položky, ako sú hrané filmy, videozáznamy, divadelné hry, rukopisy, patenty a autorské práva.
Tento štandard sa však neuplatňuje ako základ oceňovania na:
a) nehnuteľnosti držané nájomcami, ktoré sa účtujú ako investičný nehnuteľný majetok (pozri IAS 40 Investičný nehnuteľný majetok);
b) investičný nehnuteľný majetok poskytovaný prenajímateľmi v rámci operatívnych lízingov (pozri IAS 40);
c) biologický majetok držaný nájomcami v rámci finančných lízingov (pozri IAS 41 Poľnohospodárstvo) alebo
d) biologický majetok poskytovaný prenajímateľmi v rámci operatívnych lízingov (pozri IAS 41).
3. Tento štandard sa uplatňuje na zmluvy, ktorými sa prenáša právo používať majetok, aj keď sa v súvislosti s prevádzkou alebo údržbou tohto majetku môžu od prenajímateľa vyžadovať podstatné služby. Tento štandard sa nevzťahuje na zmluvy, ktoré sú zmluvami o poskytovaní služieb, ktorými sa neprenáša právo používať majetok z jednej zmluvnej strany na druhú.
DEFINÍCIE
4. Ďalej uvedené pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Lízing je zmluva, prostredníctvom ktorej prenajímateľ prevádza na nájomcu právo používať majetok na dohodnuté
časové obdobie výmenou za platbu alebo sériu platieb.
Finančný lízing je lízing, ktorým sa prevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva majetku. Vlastnícke právo sa nakoniec môže, ale nemusí previesť.
Operatívny lízing je lízing iný ako finančný lízing.
Nevypovedateľný lízing je lízing, ktorý je vypovedateľný len:
a) pri výskyte nejakej vzdialenej podmienenej skutočnosti;
b) so súhlasom prenajímateľa;
c) ak nájomca uzavrie novú lízingovú zmluvu na rovnaký alebo rovnocenný majetok s rovnakým prenajímateľom, alebo
d) pri platbe takej dodatočnej sumy nájomcom, že na začiatku lízingu je pokračovanie lízingu primerane isté.
Začiatok lízingu je skorší z dátumu uzatvorenia lízingovej zmluvy a dátumu prijatia základných podmienok lízingu ako záväzku oboch strán. K tomuto dátumu:
a) sa lízing klasifikuje buď ako operatívny, alebo ako finančný lízing a
b) v prípade finančného lízingu sú stanovené sumy, ktoré by sa mali vykázať na začiatku doby lízingu.
Začiatok doby lízingu je dátum, od ktorého je nájomca oprávnený vykonávať svoje právo používať prenajímaný majetok. Je to dátum prvotného vykázania lízingu (t. j. vykázania majetku, záväzkov, výnosov alebo nákladov vyplývajúcich z lízingu, podľa charakteru).
Doba lízingu je nevypovedateľné obdobie, na ktoré nájomca uzavrel zmluvu o nájme majetku spolu so všetkými ďalšími podmienkami, na ktoré má nájomca opciu pokračovať v nájme majetku za ďalšiu platbu alebo bez nej, keď je na začiatku lízingu primerane isté, že nájomca túto opciu využije.
Minimálne lízingové splátky sú platby počas doby lízingu, ktorých uskutočnenie sa od nájomcu požaduje alebo môže požadovať, s vylúčením podmieneného nájomného, nákladov za služby a daní, ktoré má platiť prenajímateľ a ktoré mu nájomca refunduje, spoločne:
a) pre nájomcu, so všetkými sumami zaručenými nájomcom alebo osobou spriaznenou s nájomcom, alebo
b) pre prenajímateľa, s akoukoľvek reziduálnou hodnotou garantovanou prenajímateľovi:
i) nájomcom;
ii) osobou spriaznenou s nájomcom alebo
iii) treťou osobou, ktorá nie je spriaznená s prenajímateľom a ktorá je finančne schopná vyrovnať záväzky podľa záruky.
Ak má však nájomca opciu na nákup majetku za cenu, o ktorej sa očakáva, že bude dostatočne nižšia ako reálna hodnota k dátumu, keď sa opcia stane uplatniteľnou, takže na začiatku lízingu je primerane isté, že opcia sa uplatní, minimálne lízingové splátky obsahujú minimálne platby splatné počas doby lízingu až do predpokladaného dátumu využitia tejto kúpnej opcie a platbu požadovanú za využitie tejto opcie.
Reálna hodnota je suma, za ktorú by mohol byť majetok vymenený, alebo záväzok vysporiadaný, v nezávislej transakcii medzi informovanými, dobrovoľne súhlasiacimi stranami.
Ekonomická životnosť je buď:
a) obdobie, počas ktorého sa očakáva, že majetok bude ekonomicky použiteľný jedným alebo viacerými používateľmi, alebo
b) počet výrobkov alebo podobných jednotiek, pri ktorých sa očakáva, že sa získajú z majetku jedným alebo viacerými používateľmi.
Doba použiteľnosti je odhadované zostávajúce obdobie od začiatku obdobia nájmu, bez obmedzenia dĺžkou nájomného obdobia, počas ktorého sa očakáva, že účtovná jednotka budú spotrebúvať ekonomické úžitky obsiahnuté v majetku.
Zaručená reziduálna hodnota je:
a) pre nájomcu tá časť reziduálnej hodnoty, ktorá je zaručená nájomcom alebo osobou spriaznenou s nájomcom (suma záruky je maximálnou sumou, ktorá by sa mohla stať, za každých okolností, splatnou), a
b) pre prenajímateľa tá časť reziduálnej hodnoty, ktorá je zaručená nájomcom alebo treťou osobou, ktorá nie je spriaznená s prenajímateľom a ktorá je finančne schopná vyrovnať záväzky podľa záruky.
Nezaručená reziduálna hodnota je ten podiel reziduálnej hodnoty prenajímaného majetku, ktorého realizácia prenajímateľom nie je zaistená alebo je zaručená len osobou spriaznenou s prenajímateľom.
Začiatočné priame náklady sú prírastkové náklady, ktoré sú priamo priraditeľné prerokúvaniu a dohodovaniu lízingu, okrem nákladov vynaložených výrobcami alebo obchodníkmi ako prenajímateľmi.
Hrubá investícia do lízingu je súhrn:
a) minimálnych lízingových splátok obdržateľných prenajímateľom v rámci finančného lízingu a
b) nezaručenej reziduálnej hodnoty nabiehajúcej prenajímateľovi.
Čistá investícia do lízingu je hrubá investícia do lízingu diskontovaná implicitnou úrokovou mierou lízingu.
Nerealizovaný finančný výnos je rozdiel medzi:
a) hrubou investíciou do lízingu a
b) čistou investíciou do lízingu.
Implicitná úroková miera lízingu je diskontná sadzba, ktorá na začiatku lízingu zapríčiňuje, že agregovaná súčasná hodnota a) minimálnych lízingových splátok a b) nezaručenej reziduálnej hodnoty sa rovná sume i) reálnej hodnoty prenajímaného majetku a ii) začiatočných priamych nákladov prenajímateľa.
Úroková sadzba pôžičky nájomcu je úroková sadzba, ktorú by nájomca musel zaplatiť za podobný lízing, alebo ak sa to nedá určiť, sadzba, pri ktorej by si mohol nájomca na začiatku lízingu vypožičať, na podobné obdobie a s podobnou zárukou, finančné prostriedky nevyhnutné na nákup majetku.
Podmienené nájomné je tá časť lízingových splátok, ktorá nie je stanovená fixnou sumou, ale je založená na budúcej hodnote faktora, ktorý sa mení inak, ako len plynutím času (napríklad percento budúceho predaja, rozsah budúceho používania, budúce cenové indexy, budúce trhové úrokové sadzby).
5. Lízingová zmluva alebo záväzok môže obsahovať ustanovenie o úprave lízingových splátok o zmeny výrobných alebo obstarávacích nákladov prenajímanej nehnuteľnosti, alebo o zmeny v ocenení iných nákladov alebo hodnoty, akými sú napríklad všeobecné cenové hladiny, alebo nákladov prenajímateľa na financovanie lízingu počas obdobia medzi začiatkom lízingu a začiatkom doby lízingu. V takom prípade sa takéto zmeny na účely tohto štandardu považujú za účinné od začiatku lízingu.
6. Definícia lízingu zahŕňa zmluvy o nájme majetku, ktoré obsahujú ustanovenie dávajúce nájomcovi opciu na získanie vlastníckeho práva na majetok po splnení dohodnutých podmienok. Tieto zmluvy sú niekedy známe ako zmluvy o kúpe na splátky.
KLASIFIKÁCIA LÍZINGOV
7. Klasifikácia lízingov prijatá v tomto štandarde je založená na rozsahu, v ktorom riziká a odmeny plynúce z vlastníctva prenajímaného majetku spočívajú na nájomcovi alebo prenajímateľovi. Riziká zahŕňajú možnosti strát z nevyužitej kapacity alebo technologického zastarávania a z kolísania návratnosti spôsobeného meniacimi sa ekonomickými podmienkami. Odmeny môžu predstavovať očakávanie ziskovej činnosti počas ekonomickej životnosti majetku a zisku zo zhodnotenia alebo z realizácie reziduálnej hodnoty.
8. Lízing sa klasifikuje ako finančný lízing, ak sa ním prevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva. Lízing sa klasifikuje ako operatívny lízing, ak sa ním neprevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva.
9. Pretože transakcia medzi prenajímateľom a nájomcom je založená na lízingovej zmluve medzi nimi, je vhodné použiť konzistentné definície. Použitie týchto definícií na rozdielne okolnosti prenajímateľa a nájomcu môže mať za následok, že rovnaký lízing každý z nich klasifikuje odlišne. Môže k tomu dôjsť napríklad vtedy, ak má prenajímateľ úžitky z reziduálnej hodnoty zaručenej osobou, ktorá nie je spriaznená s nájomcom.
10. Či je lízing finančným lízingom alebo operatívnym lízingom, to závisí od podstaty transakcie a nie od formy zmluvy. (1) Príkladmi situácií, ktoré by mohli jednotlivo alebo v kombinácii bežne viesť ku klasifikácii lízingu ako finančného lízingu, sú:
a) lízingom sa na konci doby lízingu prevádza vlastníctvo majetku na nájomcu;
b) nájomca má opciu na kúpu majetku za cenu, pri ktorej sa očakáva, že bude podstatne nižšia ako reálna hodnota k dátumu, keď sa opcia stáva uplatniteľnou, takže na začiatku lízingu je primerane isté, že opcia sa uplatní;
c) doba lízingu je na podstatnú časť ekonomickej životnosti majetku, aj keď sa vlastnícke právo neprevedie;
d) na začiatku lízingu sa súčasná hodnota minimálnych lízingových splátok rovná minimálne v podstate celej reálnej hodnote prenajímaného majetku a
e) prenajímaný majetok má taký špecifický charakter, že bez väčších úprav ho môže použiť len nájomca.
(1) Pozri tiež SIC-27 Vyhodnocovanie podstaty transakcií zahŕňajúcich právnu formu lízingu.
11. Indikátormi situácií, ktoré by mohli individuálne alebo v kombinácii tiež viesť ku klasifikácii lízingu ako finančného lízingu, sú:
a) ak nájomca môže zrušiť lízing, straty prenajímateľa spojené s jeho zrušením znáša nájomca;
b) zisky alebo straty z kolísania reálnej hodnoty zostatku pripadnú nájomcovi (napríklad vo forme nájomného rabatu, ktorý sa rovná väčšine tržieb z predaja na konci lízingu) a
c) nájomca má schopnosť pokračovať v lízingu v druhotnom období za nájomné, ktoré je podstatne nižšie ako trhové nájomné.
12. Príklady a indikátory v odsekoch 10 a 11 nie sú vždy jednoznačné. Ak je z iných vlastností zrejmé, že lízingom sa neprevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva, lízing sa klasifikuje ako operatívny lízing. To môže nastať napríklad vtedy, ak sa vlastníctvo majetku prevádza na konci lízingu za variabilnú platbu, ktorá sa rovná jeho reálnej hodnote v tom čase, alebo ak v dôsledku podmienených nájmov nájomca nemá v podstate všetky takéto riziká a odmeny.
13. Klasifikácia lízingu sa urobí na začiatku lízingu. Ak sa v akomkoľvek čase nájomca a prenajímateľ dohodnú na zmene podmienok lízingu inak ako obnovením lízingu, a to spôsobom, ktorý by mal za následok odlišnú klasifikáciu lízingu podľa kritérií v odsekoch 7 až 12, ak by zmenené podmienky boli účinné už na začiatku lízingu, revidovaná zmluva sa považuje za novú zmluvu počas doby jej platnosti. Zmeny v odhadoch (napríklad zmeny v odhadoch ekonomickej životnosti alebo reziduálnej hodnoty prenajímaného majetku) alebo zmeny v okolnostiach (napríklad nedodržanie záväzkov nájomcom) však nespôsobujú novú klasifikáciu lízingu na účtovné účely.
14. Lízingy pozemkov a budov sa klasifikujú ako operatívne alebo finančné lízingy rovnakým spôsobom ako lízingy iného majetku. Charakteristikou črtou pozemkov však je, že pozemok má obvykle neobmedzenú ekonomickú životnosť, a ak sa neočakáva, že vlastníctvo prejde na nájomcu na konci doby lízingu, na nájomcu sa obvykle neprevedú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva, v dôsledku čoho bude lízing pozemku operatívnym lízingom. Platba vykonaná pri uzavretí lízingovej zmluvy alebo nadobudnutí predmetu lízingu, ktorý sa účtuje ako operatívny lízing, predstavuje predplatené lízingové splátky, ktoré sa amortizujú počas doby lízingu v súlade s modelom získavaných úžitkov.
15. Zložky pozemkov a budov pri lízingu pozemkov a budov sa na účely klasifikácie lízingu posudzujú oddelene. Ak sa očakáva, že vlastnícke právo k obom zložkám prejde na konci doby lízingu na nájomcu, obidve zložky sa klasifikujú ako finančný lízing bez ohľadu na to, či sú analyzované ako jeden lízing alebo dva lízingy, pokiaľ však nie je z iných vlastností jasné, že lízingom sa neprevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva jednej alebo obidvoch zložiek. Keď má pozemok neobmedzenú ekonomickú životnosť, je zložka pozemku obvykle klasifikovaná ako operatívny lízing, pokiaľ sa neočakáva, že vlastníctvo prejde na nájomcu koncom doby lízingu v súlade s odsekom 14. Zložka budov sa klasifikuje ako finančný alebo operatívny lízing v súlade s odsekmi 7 až 13.
16. Keď je to na účely klasifikácie a účtovania lízingu pozemkov a budov potrebné, minimálne lízingové splátky (vrátane všetkých jednorazových platieb vopred) sa alokujú medzi prvky pozemkov a budov úmerne podľa relatívnych reálnych hodnôt zainteresovanosti na zložke pozemku a zložkách budov v lízingu na začiatku lízingu. Ak sa lízingové splátky nedajú spoľahlivo alokovať medzi tieto dva prvky, celý lízing sa klasifikuje ako finančný lízing, pokiaľ nie je isté, že obidva prvky sú operatívnym lízingom, a v tom prípade sa celý lízing klasifikuje ako operatívny lízing.
17. Pri lízingu pozemkov a budov, ak je hodnota, ktorá by sa pre zložku pozemkov prvotne vykázala v súlade s odsekom 20, nevýznamná, sa pozemky a budovy môžu na účely klasifikácie lízingu považovať za jeden celok a môžu sa klasifikovať ako finančný alebo operatívny lízing v súlade s odsekmi 7 až 13. V takomto prípade sa ekonomická životnosť budov považuje za ekonomickú životnosť celého prenajímaného majetku.
18. Samostatné oceňovanie zložiek pozemkov a budov sa nevyžaduje, ak sa podiel nájomcu na pozemku aj budovách klasifikuje ako investičný nehnuteľný majetok v súlade s IAS 40 a používa sa model reálnej hodnoty. Pre toto ohodnotenie sa vyžadujú podrobné výpočty iba vtedy, ak je klasifikácia jednej alebo oboch zložiek inak neistá.
19. V súlade s IAS 40 je možné, aby nájomca klasifikoval podiel na držanej nehnuteľnosti v rámci operatívneho lízingu ako investičný nehnuteľný majetok. V takom prípade sa podiel na nehnuteľnosti účtuje, ako keby to bol finančný lízing a okrem toho sa pre vykázaný majetok použije model reálnej hodnoty. Nájomca pokračuje v účtovaní lízingu ako o finančnom lízingu aj vtedy, ak následná udalosť zmení charakter podielu nájomcu na nehnuteľnosti tak, že sa už ďalej neklasifikuje ako investičný nehnuteľný majetok. Tento stav nastáva, ak nájomca napríklad:
a) používa nehnuteľnosť, ktorá sa potom prevedie medzi nehnuteľnosti používané vlastníkom v reprodukčnej cene, ktorá sa rovná výške jej reálnej hodnoty v deň zmeny používania, alebo
b) poskytne sublízing, ktorým sa prevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva podielu na nespriaznenú tretiu stranu. Takýto sublízing účtuje nájomca ako finančný lízing poskytnutý tretej strane, hoci tretia strana ho môže účtovať ako operatívny lízing.
LÍZINGY V ÚČTOVNÝCH ZÁVIERKACH NÁJOMCOV
Finančné lízingy
Prvotné vykázanie
20. Na začiatku doby lízingu vykazujú nájomcovia finančné lízingy ako majetok a záväzky vo svojich súvahách v sumách stanovených na začiatku lízingu, ktoré sa rovnajú reálnej hodnote prenajímaného majetku, alebo ak je nižšia, súčasnej hodnote minimálnych lízingových splátok. Diskontnou sadzbou, ktorá sa použije na výpočet súčasnej hodnoty minimálnych lízingových splátok, je implicitná úroková miera lízingu, ak je možné ju určiť; ak nie, použije sa úroková sadzba pôžičky nájomcu. Všetky začiatočné priame náklady nájomcu sa pripočítajú k sume vykázanej ako majetok.
21. Transakcie a iné udalosti sa účtujú a prezentujú v súlade s ich podstatou a finančnou realitou a nie výlučne na základe ich právnej formy. Aj keď je právna forma lízingovej zmluvy taká, že nájomca nemôže získať právny nárok na prenajímaný majetok, v prípade finančných lízingov sú podstata a finančná realita také, že nájomca získava ekonomické úžitky z používania prenajímaného majetku počas podstatnej časti jeho ekonomickej životnosti výmenou za prijatie záväzku zaplatiť za toto právo sumu na začiatku lízingu sa približujúcu reálnej hodnote majetku a súvisiacemu finančnému poplatku.
22. Ak sa takéto lízingové transakcie neodzrkadlia v súvahe nájomcu, sú ekonomické zdroje a úroveň záväzkov účtovnej jednotky podhodnotené, čím sa skresľujú finančné ukazovatele. Je preto vhodné, aby sa finančný lízing vykázal v súvahe nájomcu ako majetok a zároveň ako záväzok zaplatiť budúce lízingové splátky. Na začiatku doby lízingu sa majetok a záväzky z budúcich lízingových splátok vykazujú v súvahe v rovnakých sumách okrem začiatočných priamych nákladov nájomcu, ktoré sa pripočítajú k sume vykázanej ako majetok.
23. Nie je vhodné, aby sa záväzky za prenajímaný majetok prezentovali v účtovnej závierky ako odpočet z hodnoty prenajímaného majetku. Ak sa pri prezentácii záväzkov v súvahe urobí rozlíšenie medzi obežnými a neobežnými záväzkami, rovnaké rozlíšenie sa urobí pre lízingové záväzky.
24. Začiatočné priame náklady často vznikajú v súvislosti so špecifickými lízingovými činnosťami, akými sú vyjednávanie a zabezpečovanie lízingových dohôd. Náklady identifikované ako náklady priamo priraditeľné činnostiam vykonávaným nájomcom pre finančný lízing sa pripočítavajú k sume vykázanej ako majetok.
Následné ocenenie
25. Minimálne lízingové splátky sa rozdelia medzi finančný poplatok a zníženie nesplateného záväzku. Finančný poplatok sa alokuje do každého obdobia počas doby lízingu tak, aby sa zabezpečila konštantná pravidelná úroková sadzba z ostávajúceho zostatku záväzku. Podmienené nájomné sa účtuje ako náklad v obdobiach, v ktorých vznikne.
26. V praxi môže nájomca pri alokácii finančného poplatku do období počas doby lízingu použiť na zjednodušenie výpočtu niektoré formy približných hodnôt.
27. Pri finančnom lízingu vznikajú v každom účtovnom období náklady na odpisy odpisovateľného majetku, ako aj finančné náklady. Politika odpisovania pri odpisovateľnom prenajímanom majetku je konzistentná s politikou pre odpisovateľný majetok vo vlastníctve a vykázané odpisy sa vypočítavajú v súlade s IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia a IAS 38 Nehmotný majetok. Ak nie je primeraná istota, že nájomca získa vlastníctvo koncom doby lízingu, majetok sa úplne odpíše počas doby lízingu alebo, ak je kratšia, počas jeho doby použiteľnosti.
28. Odpisovateľná suma prenajímaného majetku sa systematicky alokuje do každého účtovného obdobia počas doby predpokladaného používania konzistentne s politikou odpisovania, ktorú nájomca uplatňuje pre odpisovateľný majetok, ktorý je vo vlastníctve. Ak je primeraná istota, že nájomca získa vlastníctvo koncom doby lízingu, doba predpokladaného používania je doba použiteľnosti majetku; inak sa majetok odpisuje počas doby lízingu alebo, ak je kratšia, počas doby jeho použiteľnosti.
29. Suma nákladov na odpisy majetku a finančného nákladu za obdobie je zriedkavo rovnaká ako lízingové splátky splatné za dané obdobie, a preto je nevhodné vykázať len splatné lízingové splátky ako náklad. Podľa toho je nepravdepodobné, že majetok a súvisiaci záväzok sa budú po začiatku doby lízingu v sumách rovnať.
30. Pri stanovovaní, či sa hodnota prenajímaného majetku znížila, účtovná jednotka uplatňuje IAS 36 Zníženie hodnoty majetku.
31. Nájomcovia, okrem splnenia požiadaviek IFRS 7 Finančné nástroje: zverejnenie, zverejnia o finančných lízingoch aj tieto informácie:
a) za každú triedu majetku čistú účtovnú hodnotu k súvahovému dňu;
b) zosúhlasenie medzi celkovou sumou minimálnych lízingových splátok k súvahovému dňu a ich súčasnou hodnotou. Okrem toho účtovná jednotka zverejní celkovú hodnotu budúcich minimálnych lízingových splátok k súvahovému dňu a ich súčasnú hodnotu pre každé z týchto období:
i) do jedného roka;
ii) viac ako jeden rok, ale nie viac ako päť rokov;
iii) viac ako päť rokov;
c) podmienené nájomné vykázané ako náklad za obdobie;
d) celková suma budúcich minimálnych sublízingových splátok, pri ktorých sa očakáva, že budú prijaté v rámci nevypovedateľných sublízingov k súvahovému dňu;
e) všeobecný opis významných lízingových dohôd nájomcu zahŕňajúcich okrem iného tieto skutočnosti:
i) základ, na ktorom sú určené podmienené nájomné splátky;
ii) existenciu a podmienky opcií na obnovu alebo kúpu a podmienky automatického zvyšovania a
iii) obmedzenia určené lízingovými dohodami, ako sú napríklad tie, ktoré sa týkajú dividend, dodatočného dlhu a ďalšieho lízingu.
32. Okrem toho pre nájomcov majetku prenajímaného v rámci finančných lízingov platia požiadavky na zverejnenie v súlade s IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 a IAS 41.
Operatívne lízingy
33. Lízingové splátky v rámci operatívneho lízingu sa vykazujú ako náklad rovnomerne počas doby lízingu, pokiaľ iný systematický základ nezodpovedá viac časovému modelu úžitkov používateľa (1).
34. Pri operatívnych lízingoch sa lízingové splátky (okrem nákladov za služby, ako sú poistenie a údržba) vykazujú ako náklad rovnomerne, pokiaľ iný systematický základ nezodpovedá viac časovému modelu úžitkov používateľa, aj keď splátky nie sú založené na takomto základe.
35. Nájomcovia, okrem splnenia požiadaviek IFRS 7, zverejnia o operatívnych lízingoch aj tieto informácie:
a) celkovú sumu budúcich minimálnych lízingových splátok v rámci nevypovedateľného operatívneho lízingu za každé z týchto období:
i) do jedného roka;
ii) viac ako jeden rok, ale nie viac ako päť rokov;
iii) viac ako päť rokov;
(1) Pozri tiež SIC-15 Operatívny lízing – stimuly.
b) celkovú sumu budúcich minimálnych sublízingových splátok, pri ktorých sa očakáva, že budú prijaté v rámci nevypovedateľných sublízingov k súvahovému dňu;
c) lízingové a sublízingové splátky vykázané ako náklad za dané obdobie, s oddelenými sumami za minimálne lízingové splátky, podmienené nájomné a sublízingové splátky;
d) všeobecný opis významných lízingových dohôd nájomcu zahŕňajúcich okrem iného tieto skutočnosti:
i) základ, na ktorom sú určené podmienené nájomné splátky;
ii) existenciu a podmienky opcií na obnovu alebo kúpu a podmienky automatického zvyšovania a
iii) obmedzenia určené lízingovými dohodami, ako sú napríklad tie, ktoré sa týkajú dividend, dodatočného dlhu a ďalšieho lízingu.
LÍZINGY V ÚČTOVNÝCH ZÁVIERKACH PRENAJÍMATEĽOV
Finančné lízingy
Prvotné vykázanie
36. Prenajímatelia vykazujú majetok držaný v rámci finančného lízingu vo svojich súvahách a prezentujú ho ako pohľadávku v sume, ktorá sa rovná čistej investícii do lízingu.
37. V rámci finančného lízingu prenajímateľ prevádza v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z právneho vlastníctva, a pohľadávka z lízingových splátok sa teda chápe u prenajímateľa ako splatenie istiny a finančný výnos za náhradu výdavkov a odmenu prenajímateľa za jeho investíciu a služby.
38. Prenajímateľom často vzniknú začiatočné priame náklady a zahŕňajú sumy, akými sú provízie, právne poplatky a interné náklady, ktoré sú prírastkové a priamo priraditeľné rokovaniu a dohadovaniu lízingu. Z nich sú vylúčené všeobecné režijné náklady, akými sú tie, ktoré vytvárajú tímy predaja a marketingu. Pri finančných lízingoch, okrem tých, ktoré poskytujú výrobcovia alebo obchodníci ako prenajímatelia, sú začiatočné priame náklady zahrnuté do prvotného ocenenia pohľadávky z finančného lízingu a znižujú sumu výnosu vykázaného počas doby lízingu. Implicitná úroková miera lízingu je definovaná takým spôsobom, že začiatočné priame náklady sú automaticky zahrnuté do pohľadávky z finančného lízingu a nie je potrebné pripočítavať ich samostatne. Náklady vynaložené prenajímateľmi, ktorí sú výrobcami alebo obchodníkmi, v súvislosti s vyjednávaním a dohadovaním lízingu sú vylúčené z definície začiatočných priamych nákladov. Z toho dôvodu sú vylúčené z čistej investície do lízingu a vykazujú sa ako náklad pri vykazovaní zisku z predaja, čo je pri finančnom lízingu zvyčajne na začiatku doby lízingu.
Následné ocenenie
39. Vykázanie finančného výnosu je založené na modeli odzrkadľujúcom konštantnú pravidelnú mieru návratnosti
čistej investície prenajímateľa do finančného lízingu.
40. Cieľom prenajímateľa je alokovať finančný výnos počas doby lízingu systematickým a racionálnym spôsobom. Toto alokovanie výnosu je založené na modeli odzrkadľujúcom konštantnú pravidelnú mieru návratnosti čistej investície prenajímateľa do finančného lízingu. Lízingové splátky súvisiace s obdobím, s výnimkou nákladov za služby, sa uplatňujú oproti hrubej investícii do lízingu tak, aby sa nimi znížila tak istina, ako aj nerealizovaný finančný výnos.
41. Odhadované nezaručené reziduálne hodnoty použité pri výpočte hrubej investície prenajímateľa do lízingu sa pravidelne prehodnocujú. Ak nastalo zníženie v odhadovanej nezaručenej reziduálnej hodnote, alokácia výnosu počas doby lízingu sa reviduje a okamžite sa vykáže prípadné zníženie vzhľadom na časovo rozlíšené sumy.
41A. Majetok v rámci finančného lízingu, ktorý sa klasifikuje ako majetok držaný na predaj (alebo bol zaradený do skupiny na vyradenie, ktorá sa klasifikuje ako držaná na predaj) v súlade s IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti sa účtuje v súlade s uvedeným IFRS.
42. Prenajímatelia, ktorí sú výrobcami alebo obchodníkmi, vykazujú zisk alebo stratu z predaja v tom období, v ktorom ich účtovná jednotka vykazuje v súlade s politikou uplatňovanou pri priamom predaji. Ak sa stanovujú umelo nízke úrokové sadzby, zisk z predaja sa obmedzí na výšku, ktorá by sa použila, ak by sa účtovala trhová úroková sadzba. Náklady vynaložené prenajímateľmi, ktorí sú výrobcami alebo obchodníkmi, v súvislosti s vyjednávaním a dohadovaním lízingu sa vykazujú ako náklad, keď sa vykáže zisk z predaja.
43. Výrobcovia alebo obchodníci často ponúkajú zákazníkom voľbu kúpy alebo lízingu majetku. Finančný lízing majetku prenajímateľmi, ktorí sú výrobcami alebo obchodníkmi, spôsobuje vznik dvoch typov výnosu:
a) zisk alebo strata zodpovedajúca zisku alebo strate vyplývajúcej z priameho predaja prenajímaného majetku za bežné predajné ceny, zohľadňujúce všetky uplatniteľné objemové alebo obchodné rabaty, a
b) finančný výnos za dobu lízingu.
44. Výnosom z predaja vykázaného na začiatku doby lízingu prenajímateľom, ktorý je výrobcom alebo obchodníkom, je reálna hodnota majetku alebo, ak je nižšia, súčasná hodnota minimálnych lízingových splátok nabiehajúca prenajímateľovi, vypočítaná pri trhovej úrokovej sadzbe. Nákladom na predaj vykázaný k začatiu doby lízingu je obstarávacia cena, alebo účtovná hodnota, ak je odlišná, prenajímanej nehnuteľnosti mínus súčasná hodnota nezaručenej reziduálnej hodnoty. Rozdiel medzi tržbou z predaja a nákladom na predaj je zisk z predaja, ktorý sa vykazuje v súlade s politikou účtovnej jednotky pre priamy predaj.
45. Prenajímatelia, ktorí sú výrobcami alebo obchodníkmi, niekedy stanovujú umelo nízke úrokové sadzby, aby prilákali zákazníkov. Používanie takýchto sadzieb by malo za následok, že v čase predaja sa vykáže nadmerná časť výnosu z celkového výnosu transakcie. Ak sú stanovené umelo nízke úrokové sadzby, zisk z predaja sa obmedzí na výšku, ktorá by sa použila, ak by sa účtovala trhová úroková sadzba.
46. Náklady vynaložené prenajímateľom, ktorý je výrobcom alebo obchodníkom, v súvislosti s vyjednávaním a dohadovaním finančného lízingu, sa vykazujú ako náklad na začiatku doby lízingu, pretože súvisia najmä s vytváraním zisku z predaja výrobcu alebo obchodníka.
47. Poskytovatelia lízingu, okrem splnenia požiadaviek IFRS 7, zverejnia pri finančných lízingoch aj tieto informácie:
a) zosúhlasenie medzi sumou hrubej investície do lízingu k súvahovému dňu a súčasnou hodnotou pohľadávky z minimálnych lízingových splátok k súvahovému dňu. Okrem toho účtovná jednotka zverejní hrubú investíciu do lízingu a súčasnú hodnotu pohľadávky z minimálnych lízingových splátok k súvahovému dňu, a to za každé z týchto období:
i) do jedného roka;
ii) viac ako jeden rok, ale nie viac ako päť rokov;
iii) viac ako päť rokov;
b) nerealizovaný finančný výnos;
c) nezaručené reziduálne sumy pripadajúce prenajímateľovi;
d) akumulované opravné položky k nevymožiteľným pohľadávkam z minimálnych lízingových splátok;
e) podmienené nájomné vykázané ako výnos za obdobie;
f) všeobecný opis významných lízingových dohôd prenajímateľa.
48. Ako indikátor rastu je často užitočné uviesť tiež hrubú investíciu mínus nerealizovaný výnos v nových obchodoch, ktoré pribudli počas obdobia, po odpočítaní príslušných súm zrušených lízingov.
Operatívne lízingy
49. Prenajímatelia prezentujú majetok, ktorý je predmetom operatívnych lízingov, vo svojej súvahe podľa charakteru majetku.
50. Lízingový výnos z operatívnych lízingov sa vykazuje vo výnosoch rovnomerne počas doby lízingu, pokiaľ iný systematický základ nezodpovedá viac časovému modelu, ktorým sa použitie úžitku odvodeného z prenajímaného majetku znižuje. (1)
51. Náklady, vrátane odpisov, ktoré vzniknú v súvislosti s lízingovými výnosmi, sa vykazujú ako náklady. Lízingový výnos (okrem príjmov za poskytnuté služby, akými sú poistenie a údržba) sa vykazuje vo výnosoch rovnomerne počas doby lízingu, aj keď príjmy nie sú založené na takomto základe, pokiaľ iný systematický základ nezodpovedá viac časovému modelu, ktorým sa použitie úžitku odvodeného z prenajímaného majetku znižuje.
52. Začiatočné priame náklady vynaložené prenajímateľmi pri vyjednávaní a dohadovaní operatívneho lízingu sa pripočítavajú k účtovnej hodnote prenajímaného majetku a vykazujú ako náklad počas doby lízingu na rovnakom základe ako lízingový výnos.
53. Politika odpisovania je pri odpisovateľnom prenajímanom majetku konzistentná s bežnou odpisovou politikou prenajímateľa pre podobný majetok a odpisovanie sa vypočítava v súlade s IAS 16 a IAS 38.
54. Pri stanovovaní, či sa hodnota prenajímaného majetku znížila, uplatňuje účtovná jednotka IAS 36.
(1) Pozri tiež SIC-15 Operatívny lízing – stimuly.
55. Prenajímateľ, ktorý je výrobcom alebo obchodníkom, nevykazuje pri uzavretí operatívneho lízingu zisk z predaja, pretože to nie je ekvivalent predaja.
56. Prenajímatelia, okrem splnenia požiadaviek IFRS 7, zverejnia pri operatívnych lízingoch aj tieto informácie:
a) budúce minimálne lízingové platby z nevypovedateľných operatívnych lízingov v celkovej hodnote a za každé z týchto období:
i) do jedného roka;
ii) viac ako jeden rok, ale nie viac ako päť rokov;
iii) viac ako päť rokov;
b) celkové podmienené nájomné vykázané ako výnos za obdobie;
c) všeobecný opis lízingových dohôd prenajímateľa.
57. Okrem toho pre prenajímateľov majetku prenajímaného v rámci operatívnych lízingov platia požiadavky na zverejňovanie uvedené v IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 a IAS 41.
TRANSAKCIE PREDAJA A SPÄTNÉHO LÍZINGU
58. Transakcia predaja a spätného lízingu zahŕňa predaj majetku a spätný lízing toho istého majetku. Lízingová splátka a predajná cena sú zvyčajne vzájomne závislé, pretože sú dohodnuté ako celok. Účtovanie transakcie predaja a spätného lízingu závisí od typu lízingu, ktorý obsahuje.
59. Ak má transakcia predaja a spätného lízingu za následok finančný lízing, akýkoľvek prebytok tržieb z predaja nad účtovnú hodnotu predajca – nájomca nevykazuje okamžite ako výnos. Namiesto toho sa odloží a odpisuje počas doby lízingu.
60. Ak je spätný lízing finančným lízingom, transakcia je prostriedok, pomocou ktorého prenajímateľ poskytuje nájomcovi financie, pričom majetok je zárukou. Z tohto dôvodu nie je vhodné považovať prebytok tržieb z predaja nad účtovnú hodnotu za výnos. Takýto prebytok sa odloží a odpisuje počas doby lízingu.
61. Ak má transakcia predaja a spätného lízingu za následok operatívny lízing a je zrejmé, že transakcia je stanovená v reálnej hodnote, každý zisk alebo strata sa vykazuje okamžite. Ak je predajná cena pod reálnou hodnotou, každý zisk alebo strata sa vykazuje okamžite okrem prípadu, ak je strata kompenzovaná budúcimi lízingovými splátkami pod trhovú cenu, vtedy sa strata odloží a odpisuje pomerne k lízingovým splátkam počas obdobia, v ktorom sa predpokladá používanie majetku. Ak je predajná cena nad reálnou hodnotou, prebytok nad reálnou hodnotou sa odloží a odpisuje počas obdobia, v ktorom sa predpokladá používanie majetku.
62. Ak je spätný lízing operatívnym lízingom a lízingové splátky a predajná cena sú stanovené v reálnej hodnote, v skutočnosti došlo k bežnej predajnej transakcii a akýkoľvek zisk alebo strata sa vykazuje okamžite.
63. Ak je pri operatívnych lízingoch reálna hodnota v čase transakcie predaja a spätného lízingu menšia ako účtovná hodnota majetku, strata rovnajúca sa sume rozdielu medzi účtovnou hodnotou a reálnou hodnotou sa vykáže okamžite.
64. Pri finančných lízingoch nie sú žiadne takéto úpravy potrebné, pokiaľ nedošlo k zníženiu hodnoty; v takom prípade sa účtovná hodnota zníži na spätne získateľnú sumu v súlade s IAS 36.
65. Požiadavky na zverejnenia pre nájomcov a prenajímateľov sa uplatňujú rovnako na transakcie predaja a spätného lízingu. Požadovaný opis významných lízingových dohôd vedie k zverejneniu jedinečných alebo nezvyčajných ustanovení zmluvy alebo podmienok transakcií predaja a spätného lízingu.
66. Transakcie predaja a spätného lízingu môžu spĺňať kritériá oddeleného zverejňovania podľa IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky.
PRECHODNÉ USTANOVENIA
67. Podľa odseku 68 sa spätné uplatňovanie tohto štandardu odporúča, ale nepožaduje. Ak sa štandard neuplatňuje spätne, zostatok akéhokoľvek prebiehajúceho finančného lízingu sa považuje za správne určený prenajímateľom a ďalej sa účtuje v súlade s ustanoveniami tohto štandardu.
68. Účtovná jednotka, ktorá predtým uplatňovala IAS 17 (revidovaný v roku 1997), uplatňuje zmeny a doplnenia vykonané týmto štandardom spätne na všetky lízingy, alebo ak sa IAS 17 (revidovaný v roku 1997) neuplatňoval spätne, na všetky lízingy uzatvorené od začiatku uplatňovania tohto štandardu.
DÁTUM ÚČINNOSTI
69. Účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na ročné obdobia začínajúce sa 1. januára 2005 alebo neskôr. Skoršia aplikácia sa odporúča. Ak účtovná jednotka uplatňuje tento štandard na obdobie začínajúce sa pred 1. januárom 2005, zverejní túto skutočnosť.
UKONČENIE PLATNOSTI IAS 17 (REVIDOVANÉHO V ROKU 1997)
70. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 17 Lízingy (revidovaný v roku 1997).
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 18
Výnosy
CIEĽ
Výnosy sú v Koncepčnom rámci prípravy a prezentácie účtovnej závierky definované ako zvýšenie ekonomických úžitkov počas účtovného obdobia vo forme prítoku alebo zvýšenia aktív alebo zníženie záväzkov, čo má za následok zvýšenie vlastného imania, iné ako to, ktoré je spojené s vkladmi osôb podieľajúcimi sa na vlastnom imaní účtovnej jednotky. Výnosy zahŕňajú tak výnosy z bežnej činnosti, ako aj iné výnosy a zisky. Výnosy z bežnej činnosti sú výnosy, ktoré vznikajú z bežných činností účtovnej jednotky a uvádzajú sa pod mnohými názvami vrátane názvov tržby, poplatky za služby, úroky, dividendy a tantiémy. Cieľom tohto štandardu je stanoviť spôsob účtovania výnosov vznikajúcich z určitých druhov transakcií a udalostí.
Hlavnou otázkou pri účtovaní výnosov z bežných činností je stanoviť, kedy tieto výnosy vykazovať. Výnosy sa vykazujú, ak je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť budúce ekonomické úžitky a tieto úžitky sa môžu spoľahlivo oceniť. Týmto štandardom sa určujú okolnosti, za ktorých budú tieto kritériá splnené, a teda sa vykážu výnosy. Štandardom sa poskytuje aj praktický návod na uplatňovanie týchto kritérií.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
1. Tento štandard sa uplatňuje pri účtovaní výnosov vznikajúcich z týchto transakcií a udalostí:
a) predaj tovaru;
b) poskytovanie služieb a
c) používanie majetku účtovnej jednotky inými stranami, z čoho plynie úrok, tantiémy a dividendy.
2. Týmto štandardom sa nahrádza IAS 18 Vykazovanie výnosov, schválený v roku 1982.
3. Tovar zahŕňa tovar vyrobený účtovnou jednotkou na účely predaja a tovar nakúpený na účely ďalšieho predaja, ako napríklad tovar nakúpený obchodníkom alebo pozemky a iné nehnuteľnosti držané s cieľom ďalšieho predaja.
4. Poskytovanie služieb zahŕňa spravidla vykonávanie zmluvne dohodnutej úlohy účtovnou jednotkou počas dohodnutého obdobia. Služby sa môžu poskytovať počas jedného alebo viacerých období. Niektoré zmluvy na poskytovanie služieb sa priamo vzťahujú na zmluvy o zhotovení, napríklad na služby vedúcich projektov a architektov. Výnosy vznikajúce z týchto zmlúv nie sú predmetom tohto štandardu, ale zaobchádza sa s nimi v súlade s požiadavkami pre zmluvy o zhotovení tak, ako je to špecifikované v IAS 11 Zmluvy o zhotovení.
5. Pri použití majetku účtovnej jednotky inými stranami vznikajú výnosy vo forme:
a) úroku – poplatkov za použitie peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov alebo súm, ktoré sú splatné účtovnej jednotke;
b) tantiém – poplatkov za použitie dlhodobého majetku účtovnej jednotky, napríklad patentov, obchodných značiek, autorských práv a počítačového softvéru, a
c) dividend – rozdelenia ziskov držiteľom investícií do vlastného imania v pomere, v akom sa podieľajú na vlastníctve určitej triedy kapitálu.
6. Tento štandard sa nezaoberá výnosmi pochádzajúcimi z:
a) lízingových zmlúv (pozri IAS 17 Lízingy);
b) dividend pochádzajúcich z investícií, ktoré sa účtujú metódou vlastného imania (pozri IAS 28 Podiely v pridružených podnikoch);
c) poistných zmlúv v rámci rozsahu pôsobnosti IFRS 4 Poistné zmluvy;
d) zmien reálnej hodnoty finančných aktív alebo finančných záväzkov alebo z ich vyradenia (pozri IAS 39
Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie);
e) zmien hodnoty iného obežného majetku;
f) prvotného vykázania a zo zmien reálnej hodnoty biologického majetku týkajúceho sa poľnohospodárskej
činnosti (pozri IAS 41 Poľnohospodárstvo);
g) prvotného vykázania poľnohospodárskej výroby (pozri IAS 41) a
h) ťažby nerastov.
DEFINÍCIE
7. Ďalej uvedené pojmy sa v tomto štandarde používajú v týchto významoch:
Výnosy sú hrubé príjmy ekonomických úžitkov ktoré vznikajú v danom období z bežných činností účtovnej jednotky, ak tieto príjmy majú za následok iné zvýšenie vlastného imania ako zvýšenie súvisiace s vkladmi od osôb, ktoré sa na ňom podieľajú.
Reálna hodnota je suma, za ktorú by mohol byť majetok vymenený, alebo záväzok vysporiadaný, v nezávislej transakcii medzi informovanými, dobrovoľne súhlasiacimi stranami.
8. Výnosy zahŕňajú len hrubé príjmy ekonomických úžitkov prijatých alebo nárokovaných účtovnou jednotkou na jej vlastný účet. Sumy vybrané v mene tretích strán, akými sú napríklad dane z predaja, dane z tovarov a služieb a dane z pridanej hodnoty, nie sú ekonomickými úžitkami, ktoré plynú do účtovnej jednotky a nemajú za následok zvýšenie vlastného imania. Preto sú z výnosov vylúčené. Podobne, pri zastupovaní tretej strany, hrubé príjmy ekonomických úžitkov zahŕňajú sumy vybrané v mene príkazcu, ktoré nemajú za následok zvýšenie vlastného imania účtovnej jednotky. Sumy vybrané v mene príkazcu nie sú výnosom. Namiesto toho je výnosom suma provízie.
OCEŇOVANIE VÝNOSOV
9. Výnosy sa oceňujú v reálnej hodnote prijatej alebo nárokovanej protihodnoty. (1)
10. Suma výnosov vznikajúca z transakcie je obvykle určená zmluvou medzi účtovnou jednotkou a kupujúcim alebo používateľom majetku. Je ocenená v reálnej hodnote prijatej alebo nárokovanej protihodnoty po zohľadnení všetkých obchodných zliav a objemových rabatov poskytovaných účtovnou jednotkou.
11. Vo väčšine prípadov má protihodnota formu peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov a suma výnosov predstavuje sumu prijatých alebo nárokovaných peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov. Ak je však príjem peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov odložený, môže byť reálna hodnota protihodnoty nižšia, ako menovitá hodnota prijatých alebo nárokovaných peňazí. Napríklad účtovná jednotka môže poskytnúť kupujúcemu bezúročný úver alebo prijať od kupujúceho ako protihodnotu za predaj tovaru zmenku, ktorá má nižšiu ako trhovú úrokovú sadzbu. Ak sa takouto dohodou v skutočnosti vytvára finančná transakcia, reálna hodnota protihodnoty je určená diskontovaním všetkých budúcich príjmov pomocou kalkulovanej úrokovej sadzby. Kalkulovanú úrokovú sadzbu je možné konkrétnejšie určiť buď z:
a) prevažujúcej úrokovej sadzby pre podobný nástroj emitenta s podobným kreditným hodnotením, alebo
b) úrokovej sadzby, ktorou sa menovitá hodnota tohto nástroja diskontuje na bežnú peňažnú predajnú cenu tovaru alebo služieb.
Rozdiel medzi reálnou hodnotou a menovitou hodnotou protihodnoty sa vykazuje ako výnos z úrokov podľa odsekov 29 a 30 a podľa IAS 39.
12. Ak sa tovary alebo služby vymieňajú alebo zamieňajú za tovary alebo služby, ktoré majú podobnú povahu a hodnotu, výmena sa nepovažuje za transakciu, ktorou sa vytvárajú výnosy. Často je to prípad komodít, akými sú olej alebo mlieko, keď dodávatelia menia alebo zamieňajú zásoby na rôznych miestach tak, aby včas vyhoveli dopytu na konkrétnom mieste. Ak sa tovar predáva alebo ak sa služby poskytujú výmenou za nepodobný tovar alebo služby, výmena sa považuje za transakciu, ktorou sa vytvárajú výnosy. Výnosy sa oceňujú v reálnej hodnote prijatého tovaru alebo služieb, upravenej o sumu všetkých prevedených peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov. Ak nie je možné reálnu hodnotu prijatého tovaru alebo služieb spoľahlivo určiť, výnosy sa ocenia v reálnej hodnote postúpeného tovaru alebo služieb, upravenej o sumu všetkých prevedených peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov.
(1) Pozri tiež SIC-31 Výnosy – výmenné obchody zahŕňajúce reklamné služby.
IDENTIFIKÁCIA TRANSAKCIE
13. Kritériá vykazovania sa v tomto štandarde obvykle uplatňujú na každú transakciu osobitne. Za určitých okolností je však nevyhnutné uplatňovať kritériá vykazovania aj na samostatne identifikovateľné zložky jednej transakcie tak, aby sa zohľadnila podstata tejto transakcie. Napríklad ak predajná cena výrobku zahŕňa identifikovateľnú sumu určenú na následný servis, táto suma sa odloží a vykáže ako výnos počas obdobia, v ktorom sa uvedený servis uskutočňuje. Naopak, kritériá vykazovania sa uplatňujú na dve alebo viac transakcií spoločne, ak sú spojené takým spôsobom, že ich komerčnému účinku nie je možné porozumieť bez odkazu na skupinu transakcií ako celok. Účtovná jednotka môže napríklad predať tovar a súčasne uzavrieť samostatnú zmluvu na spätný nákup tovaru k neskoršiemu dátumu, pričom dochádza k negácii podstatného účinku transakcie; v tomto prípade sa obe transakcie posudzujú spoločne.
PREDAJ TOVARU
14. Výnosy z predaja tovaru sa vykážu, ak sú splnené všetky tieto podmienky:
a) účtovná jednotka previedla na kupujúceho podstatné riziká a odmeny vyplývajúce z vlastníctva tovaru;
b) účtovná jednotka si neponecháva ani pokračujúcu manažérsku spoluzodpovednosť v miere obvykle zodpovedajúcej vlastníctvu, ani efektívnu kontrolu nad predaným tovarom;
c) suma výnosu sa môže spoľahlivo oceniť;
d) je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené s transakciou, a
e) náklady, ktoré vznikli alebo ktoré vzniknú v súvislosti s transakciou, sa môžu spoľahlivo oceniť.
15. Posúdenie momentu, keď účtovná jednotka previedla podstatné riziká a odmeny vyplývajúce z vlastníctva na kupujúceho, si vyžaduje preskúmanie okolností transakcie. Vo väčšine prípadov sa prevod rizík a odmien vyplývajúcich z vlastníctva zhoduje s prevodom právneho nároku alebo odovzdaním majetku kupujúcemu. Je tomu tak pri väčšine maloobchodných predajov. V iných prípadoch dochádza k prevodu rizík a odmien vyplývajúcich z vlastníctva v inom čase ako v čase prevodu právneho nároku alebo odovzdania majetku.
16. Ak si účtovná jednotka ponecháva podstatné riziká vyplývajúce z vlastníctva, transakcia nie je predajom a výnos sa nevykazuje. Účtovná jednotka si môže ponechať podstatné riziká vyplývajúce z vlastníctva niekoľkými spôsobmi. Príkladmi situácií, v ktorých si môže účtovná jednotka ponechať významné riziká a odmeny vyplývajúce z vlastníctva, sú:
a) ak si účtovná jednotka ponecháva záväzok za neuspokojivú výkonnosť, na ktorý sa nevzťahujú bežné záručné ustanovenia;
b) ak je prijatie výnosu z konkrétneho predaja podmienené vytvorením výnosov kupujúceho z jeho predaja tovaru;
c) ak podmienky dodávky tovaru obsahujú aj jeho inštaláciu a inštalácia tvorí podstatnú súčasť predmetu plnenia zmluvy a účtovná jednotka ju ešte nedokončila a
d) ak má kupujúci právo odstúpiť od kúpy z dôvodu uvedeného v predajnej zmluve a účtovná jednotka nepozná pravdepodobnosť možnosti takéhoto odstúpenia.
17. Ak si účtovná jednotka ponechá len nepodstatné riziko vyplývajúce z vlastníctva, je transakcia predajom a výnos sa vykáže. Napríklad predávajúci si môže ponechať právny nárok na tovar výlučne preto, aby chránil vymáhateľnosť splatnej sumy. V takomto prípade, ak účtovná jednotka previedla podstatné riziká a odmeny vyplývajúce z vlastníctva, je transakcia predajom a výnos sa vykáže. Iným príkladom situácie, keď si účtovná jednotka ponechala len nepodstatné riziko vyplývajúce z vlastníctva, môže byť maloobchodný predaj, keď sa v prípade nespokojnosti zákazníka ponúka vrátenie peňazí. V tomto prípade sa výnosy vykážu v čase predaja za predpokladu, že predávajúci môže spoľahlivo odhadnúť mieru vracania tovaru, ktoré nastane v budúcnosti a na základe predchádzajúcich skúseností a iných dôležitých faktorov sa vykáže záväzok na vrátenie peňazí.
18. Výnosy sa vykazujú, len ak je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené s transakciou. V niektorých prípadoch to nemusí byť pravdepodobné, pokiaľ sa neprijme protihodnota, alebo pokiaľ sa neodstráni neistota. Nemusí byť napríklad isté, či zahraničný štátny orgán udelí povolenie zaplatiť úhradu za predaj, ktorý sa uskutočnil v zahraničí. Ak sa povolenie udelí, neistota sa odstráni a výnosy sa vykážu. Ak však vznikne neistota o vymožiteľnosti sumy, ktorá už bola zahrnutá do výnosov, nevymožiteľná suma alebo suma, ktorej vymožiteľnosť prestala byť pravdepodobná, sa vykáže ako náklad, a nie ako úprava pôvodne vykázanej sumy výnosov.
19. Výnosy a náklady, ktoré sa vzťahujú na rovnakú transakciu alebo inú udalosť, sa vykazujú súčasne; tento proces sa vo všeobecnosti nazýva priraďovanie výnosov k nákladom. Náklady, vrátane záruk a iných nákladov, ktoré vzniknú po odoslaní tovaru, sa môžu zvyčajne spoľahlivo určiť, ak boli splnené aj ostatné podmienky na vykázanie výnosov. Výnosy sa však nemôžu vykázať, ak nie je možné náklady spoľahlivo určiť; za týchto okolností sa každá už prijatá protihodnota za predaj tovaru vykáže ako záväzok.
POSKYTOVANIE SLUŽIEB
20. Ak sa dá výsledok transakcie zahŕňajúcej poskytovanie služieb spoľahlivo odhadnúť, výnos spojený s transakciou sa vykáže podľa stupňa dokončenia transakcie k súvahovému dňu. Výsledok transakcie sa môže spoľahlivo odhadnúť, ak sú splnené všetky tieto podmienky:
a) suma výnosu sa dá spoľahlivo oceniť;
b) je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené s transakciou;
c) stupeň dokončenia transakcie k súvahovému dňu sa dá spoľahlivo oceniť a
d) náklady vzniknuté pri transakcii a náklady vynaložené na dokončenie transakcie sa dajú spoľahlivo oceniť (1).
21. Vykázanie výnosov podľa stupňa dokončenia transakcie sa často označuje ako metóda percenta dokončenia. Podľa tejto metódy sa výnosy vykazujú v tých účtovných obdobiach, v ktorých sa služby poskytnú. Vykázanie výnosov týmto spôsobom poskytuje užitočné informácie o rozsahu poskytovania činností v oblasti služieb a o výsledkoch za dané obdobie. Vykazovanie výnosov týmto spôsobom sa požaduje aj v IAS 11. Požiadavky tohto štandardu sú vo všeobecnosti uplatniteľné na vykazovanie výnosov a súvisiacich nákladov pri transakcii zahŕňajúcej poskytovanie služieb.
22. Výnosy sa vykážu len vtedy, ak je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené s transakciou. Ak však vznikne neistota o vymožiteľnosti sumy už zahrnutej do výnosov, nevymožiteľná suma alebo suma, ktorej vymožiteľnosť prestala byť pravdepodobná, sa vykáže ako náklad, a nie ako úprava sumy pôvodne vykázaného výnosu.
23. Účtovná jednotka je vo všeobecnosti schopná vykonávať spoľahlivé odhady po tom, ako sa dohodla s ostatnými stranami transakcie na:
a) vymáhateľných právach každej strany za službu, ktorú budú tieto strany poskytovať a prijímať;
b) protihodnote, ktorá sa vymení, a
c) spôsobe a podmienkach vysporiadania.
Pre účtovnú jednotku je tiež spravidla nevyhnutné mať účinný interný systém finančného rozpočtovania a vykazovania. Účtovná jednotka preskúmava a, ak je to potrebné, reviduje odhady výnosov počas poskytovania služieb. Potreba takýchto revízií nemusí nevyhnutne naznačovať, že výsledok transakcie sa nemôže spoľahlivo odhadnúť.
24. Stupeň dokončenia transakcie sa môže určiť rôznymi metódami. Účtovná jednotka používa tú metódu, ktorá spoľahlivo stanovuje uskutočnené služby. V závislosti od charakteru transakcie môžu tieto metódy zahŕňať:
a) prehľady vykonanej práce;
b) doposiaľ poskytnuté služby ako percentuálny podiel celkových služieb, ktoré sa majú poskytnúť, alebo
c) pomer medzi doposiaľ vzniknutými nákladmi a odhadovanými celkovými nákladmi na transakciu. Do hodnoty doposiaľ vzniknutých nákladov sa zahŕňajú iba náklady za doposiaľ uskutočnené služby. Do odhadovaných celkových nákladov na transakciu sa zahŕňajú len náklady za poskytnuté služby alebo služby, ktoré sa majú poskytnúť.
Priebežné platby a preddavky prijaté od zákazníkov často nevyjadrujú rozsah poskytnutých služieb.
(1) Pozri tiež SIC-27 Ohodnotenie podstaty transakcií zahŕňajúcich právnu formu lízingu a SIC-31 Výnosy – výmenné obchody zahŕňajúce reklamné služby.
25. Z praktických dôvodov, keď sa poskytované služby skladajú z neurčiteľného počtu úkonov vykonávaných počas daného obdobia, výnosy sa vykazujú rovnomerne počas daného obdobia, pokiaľ neexistuje dôkaz, že nejaká iná metóda nevyjadruje lepšie stupeň dokončenia. Ak je určitý úkon oveľa dôležitejší ako ktorýkoľvek iný úkon, vykázanie výnosu sa odloží do uskutočnenia tohto dôležitého úkonu.
26. Ak nie je možné výsledok transakcie zahrňujúcej poskytovanie služieb spoľahlivo odhadnúť, výnosy sa vykážu len v rozsahu vykázaných nákladov, ktoré je možné získať späť.
27. V počiatočných štádiách transakcie sa často stáva, že výsledok transakcie nie je možné spoľahlivo odhadnúť. Napriek tomu môže byť pravdepodobné, že účtovná jednotka získa späť výdavky vynaložené na transakciu. Preto sa výnos vykazuje len v rozsahu vynaložených výdavkov, pri ktorých sa očakáva, že sa dajú získať späť. Keďže výsledok transakcie nie je možné spoľahlivo odhadnúť, nevykáže sa žiaden zisk.
28. Ak nie je možné výsledok transakcie spoľahlivo odhadnúť a nie je pravdepodobné, že sa vynaložené výdavky získajú späť, výnos sa nevykáže a vynaložené výdavky sa vykážu ako náklady daného obdobia. Ak už pominuli neistoty, ktoré bránili spoľahlivému odhadu výsledku zmluvy, výnos sa vykáže v súlade s odsekom 20 a nie v súlade s odsekom 26.
ÚROK, TANTIÉMY A DIVIDENDY
29. Výnosy za užívanie majetku účtovnej jednotky inými stranami, z ktorých plynie úrok, tantiémy a dividendy, sa vykazujú podľa zásad stanovených v odseku 30, ak:
a) je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené s transakciou, a
b) sumu výnosov je možné spoľahlivo oceniť.
30. Výnosy sa vykazujú na týchto základoch:
a) úrok sa vykazuje pomocou metódy efektívnej úrokovej miery podľa ustanovení IAS 39 odsekov 9 a AG5 až AG8;
b) tantiémy sa vykazujú na akruálnom princípe v súlade s podstatou súvisiacej zmluvy a
c) dividendy sa vykazujú v prípade, ak je stanovené právo akcionára dostávať platbu.
31. [Vypúšťa sa.]
32. Ak nabehol nezaplatený úrok ešte pred nadobudnutím úročenej investície, následné prijatie úroku sa rozdelí medzi obdobie predchádzajúce nadobudnutiu a obdobie po nadobudnutí; ako výnosy sa vykáže iba časť zodpovedajúca obdobiu po nadobudnutí. Ak sa dividendy na majetkové cenné papiere deklarujú ako zo zisku z obdobia pred nadobudnutím, tieto dividendy sa odpočítajú od obstarávacej ceny cenných papierov. Ak je ťažké urobiť takéto rozdelenie, s výnimkou náhodného rozdelenia na základe vlastného rozhodnutia, dividendy sa vykážu ako výnosy, pokiaľ zjavne nepredstavujú spätné získanie časti obstarávacej ceny majetkových cenných papierov.
33. Tantiémy sa časovo rozlišujú podľa podmienok príslušnej zmluvy a takto sa obvykle aj vykazujú, pokiaľ, vychádzajúc z podstaty zmluvy, nie je vhodnejšie vykázať výnosy na nejakom inom systematickom a rozumnom základe.
34. Výnosy sa vykazujú len vtedy, ak je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené s transakciou. Ak však vznikne neistota o vymožiteľnosti sumy už zahrnutej do výnosov, nevymožiteľná suma alebo suma, ktorej vymožiteľnosť prestala byť pravdepodobná, sa vykáže ako náklad, a nie ako úprava sumy pôvodne vykázaného výnosu.
ZVEREJŇOVANIE
35. Účtovná jednotka zverejňuje:
a) účtovnú politiku prijatú na vykazovanie výnosov vrátane metód prijatých na stanovovanie stupňa dokončenia transakcií zahrňujúcich poskytovanie služieb;
b) sumu každej významnej kategórie výnosov vykázaných počas obdobia vrátane výnosov vzniknutých z:
i) predaja tovaru;
ii) poskytovania služieb;
iii) úrokov;
iv) tantiém;
v) dividend a
c) sumu výnosov, ktoré vznikajú z výmeny tovaru alebo služieb zahrnutých v každej významnej kategórii výnosov.
36. Účtovná jednotka zverejňuje všetky podmienené záväzky a podmienené aktíva v súlade s IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva. Podmienené záväzky a podmienené aktíva môžu vzniknúť z položiek, akými sú náklady na záruky, právne nároky, pokuty alebo možné straty.
DÁTUM ÚČINNOSTI
37. Tento štandard nadobúda účinnosť pre účtovné závierky, ktoré sa vzťahujú na obdobia začínajúce sa 1. januára 1995 alebo neskôr.
MEDZINÁRODNÝ ÚČTOVNÝ ŠTANDARD 19
Zamestnanecké požitky
CIEĽ
Cieľom tohto štandardu je predpísať spôsob účtovania a zverejňovania zamestnaneckých požitkov. Štandard požaduje, aby účtovná jednotka vykázala:
a) záväzok, keď zamestnanec poskytol službu výmenou za zamestnanecké požitky, ktoré sa majú vyplatiť v budúcnosti, a
b) náklad, keď účtovná jednotka spotrebúva ekonomický úžitok plynúci zo služby poskytnutej zamestnancom výmenou za zamestnanecké požitky.
ROZSAH PÔSOBNOSTI
1. Zamestnávateľ uplatní tento štandard pri účtovaní všetkých zamestnaneckých požitkov s výnimkou tých, na ktoré sa vzťahujú ustanovenia IFRS 2 Platby na základe podielov.
2. Tento štandard sa netýka vykazovania programov zamestnaneckých požitkov (pozri IAS 26 Účtovanie a vykazovanie penzijných programov).
3. Medzi zamestnanecké požitky, na ktoré sa tento štandard vzťahuje, patria tie, ktoré sú poskytnuté:
a) podľa formálnych programov alebo iných formálnych dohôd medzi účtovnou jednotkou a jednotlivými zamestnancami, skupinami zamestnancov alebo ich zástupcami;
b) podľa požiadaviek právnych predpisov, alebo na základe dohôd uzavretých pre jednotlivé odvetvia, ktoré požadujú, aby účtovné jednotky prispievali do národných, štátnych, odvetvových alebo iných programov viacerých zamestnávateľov, alebo
c) na základe neformálnych zvyklostí, ktoré vyvolávajú vznik mimozmluvnej povinnosti. Neformálne zvyklosti vedú k vzniku mimozmluvnej povinnosti, ak účtovná jednotka nemá inú reálnu alternatívu, len zamestnanecké požitky vyplatiť. Príkladom mimozmluvnej povinnosti je situácia, keď by zmena neformálnych zvyklostí účtovnej jednotky mohla zapríčiniť neprijateľné poškodenie vzťahov so zamestnancami.
4. Medzi zamestnanecké požitky patria:
a) krátkodobé zamestnanecké požitky, ako napríklad mzdy, platy a príspevky na sociálne zabezpečenie, platená ročná dovolenka a platená zdravotná dovolenka, podiely na zisku a odmeny (ak sú splatné do dvanástich mesiacov od konca daného obdobia) a nepeňažné požitky (ku ktorým patrí zdravotná starostlivosť, poskytovanie bývania, áut a bezplatne alebo so zľavou poskytovaných tovarov alebo služieb) pre súčasných zamestnancov;
b) požitky po skončení zamestnania, ako napríklad penzie, iné dôchodkové požitky, životné poistenie po skončení zamestnania a zdravotná starostlivosť po skončení zamestnania;
c) ostatné dlhodobé zamestnanecké požitky vrátane nároku na dodatočnú dovolenku za odpracovaný počet rokov a iné osobitné dovolenky, požitky pri výročiach, alebo iné požitky za dlhodobú službu, požitky vyplývajúce z dlhodobej práceneschopnosti a aj podiely na zisku, odmeny a odložené náhrady, a
d) požitky vyplývajúce z ukončenia pracovného pomeru.
Pretože každá z kategórií uvedených v písmenách a) až d) má rozdielne charakteristiky, tento štandard ustanovuje pre každú kategóriu osobitné požiadavky.
5. Medzi zamestnanecké požitky patria požitky poskytované buď zamestnancom, alebo rodinným príslušníkom a môžu sa vysporiadať peňažnými úhradami (alebo poskytovaním tovaru alebo služieb) buď priamo v prospech zamestnancov, ich manželiek a manželov, detí, alebo iných rodinných príslušníkov, alebo iným osobám, ako napríklad poisťovne.
6. Zamestnanec môže poskytovať služby účtovnej jednotke na plný úväzok, na čiastočný úväzok, na trvalom, príležitostnom alebo dočasnom základe. Na účely tohto štandardu patria medzi zamestnancov aj členovia predstavenstva a iní členovia manažmentu.