Důvodová zpráva

IV.

Důvodová zpráva

I. Obecná část

1. Zhodnocení platného právního stavu

Problematiku dvojího zdanění upravují specializované mezinárodní smlouvy, smlouvy

o zamezení dvojímu zdanění, zakotvující pravidla, která mají za cíl vyloučit dvojí zdanění jednoho příjmu. Vedle těchto smluv je mezi členskými státy Evropské unie uzavřena tzv. Arbitrážní konvence neboli Úmluva o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (úmluva o přistoupení České republiky k arbitrážní konvenci byla publikována pod č. 93/2006 Sb. m. s.).1

Při aplikaci těchto smluv může dojít ke sporu o výklad těchto smluv ať již na vnitrostátní úrovni mezi daňovým subjektem a správcem daně, nebo na mezinárodní úrovni mezi smluvními stranami takové smlouvy, tedy mezi státy nebo daňovými jurisdikcemi.

Pro případ sporu mezi smluvními stranami smluv o zamezení dvojímu zdanění je v těchto smlouvách standardně obsažen článek o řešení případů dohodou. Řešení případů dohodou se také jinak označuje jako procedura MAP (mutual agreement procedure). V modelové smlouvě OECD o zamezení dvojímu zdanění,2 která je základem a vzorem smluv o zamezení dvojímu zdanění, je procedura MAP zakotvena v článku 25.3 Podle něj se může libovolná osoba, která se domnívá, že opatření jednoho nebo obou států u ní vedou nebo povedou ke zdanění, které bude v rozporu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, nad rámec případných vnitrostátních opravných prostředků obrátit v dané lhůtě také na příslušný orgán toho státu, kterého je daňovým rezidentem nebo státním příslušníkem (v závislosti na charakteru případu, který chce daná osoba předložit k řešení dohodou). V České republice je takovým příslušným orgánem podle uvedených mezinárodních smluv zpravidla ministr financí (resp. Ministerstvo financí) a jeho zmocněný zástupce (zpravidla Generální finanční ředitelství, pokud jde o případ týkající se tzv. převodních cen). Pokud příslušný orgán dojde k tomu, že je námitka této osoby oprávněná, tak se buď pokusí situaci sám uspokojivým způsobem vyřešit, nebo se pokusí, pokud případ nemůže sám vyřešit, najít shodu na řešení takového případu s příslušným orgánem druhé smluvní strany. Při tom mohou příslušné orgány obou smluvních stran vejít v přímý styk za účelem dosažení dohody.

V Arbitrážní konvenci je problematika řešení případů dohodou řešena v čl. 6 až 14. Na rozdíl od smluv o zamezení dvojímu zdanění, kterými je Česká republika vázána, je v Arbitrážní konvenci obsažena také daňová arbitráž.

Řešení případů dohodou se výslovně nevěnuje žádný právní předpis České republiky. Protože jde však o správu daní v širokém smyslu, uplatní se při postupu příslušného orgánu zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jako procení předpis pro správu daní, a dále zejména zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve

1 V případech, kdy se v této důvodové zprávě text odvolává jak na smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, tak Arbitrážní konvenci, je z důvodu přehlednosti textu používáno jednotné označení „mezinárodní smlouvy“, nevyplývá-li ze zákona něco jiného.

2 OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. xxxx://xx.xxx.xxx/00.0000/xxx_xxxx-0000-xx

3 OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. 10th ed. Paris: OECD Publishung, 2017. ISBN 978-92-64-28795-2. DOI: xxxx://xx.xxx.xxx/00.0000/xxx_xxxx-0000-xx.

znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), protože se smlouvy

o zamezení dvojímu zdanění týkají zejména daní z příjmů.

Doposud se vycházelo při řešení případů dohodou pouze z textu konkrétní smlouvy

o zamezení dvojímu zdanění. Výchozím okamžikem pro zahájení řízení je buď podání učiněné poplatníkem, který je českým daňovým rezidentem nebo státním příslušníkem, nebo obdržení informace od příslušného úřadu smluvního státu o takovémto podání učiněném ve státě, jehož je daňovým rezidentem nebo státním příslušníkem.

V případě podání českého subjektu analyzuje příslušný orgán, který je definován ve smlouvě

o zamezení dvojímu zdanění, nejprve dodané podklady, příp. si vyžádá doplnění od dotčeného poplatníka či od jeho místně příslušného správce daně. Příslušný orgán informuje v případě obdržení podání českého subjektu příslušný orgán druhého smluvního státu. Shledá-li příslušný orgán podání odůvodněným, pokusí se jej nejprve vyřešit jednostranně ze své pozice. Pokud dospěje k takovémuto řešení, sdělí to neprodleně dotčenému poplatníkovi a jeho místně příslušnému správci daně k dalšímu postupu.

Není-li jednostranné řešení možné, je kontaktován příslušný orgán druhého smluvního státu se žádostí o stanovisko k dané věci, ke kterému mu jsou současně poskytnuty veškeré relevantní informace (včetně stanoviska a návrhu řešení, přichází-li to v úvahu), které má český orgán v dané době k dispozici. Další fází je výměna stanovisek a názorů orgánů obou smluvních stran. Jednání probíhá, dokud není dosaženo shody na řešení případu, příp. shody na faktu, že dohoda v konkrétním případě není možná. V obou situacích je výsledek sdělen poplatníkovi i jeho místně příslušnému správci daně.

Platný právní stav v dotčené oblasti je v souladu s principem zákazu diskriminace.

2. Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy

Navrhovaná právní úprava přináší daňovým subjektům, které se cítí být dotčeny spornou otázkou při výkladu a aplikaci smluv o zamezení dvojímu zdanění, nové právní nástroje ochrany. Jak bylo uvedeno výše, připouští již v současné době smlouvy o zamezení dvojímu zdanění to, aby se poplatník mohl obrátit na příslušné orgány, pokud u něho opatření některého ze smluvních států vedou nebo povedou ke vzniku zdanění v rozporu s příslušnou smlouvou. Příslušný orgán se pokusí spornou otázku odstranit, a to buď sám, nebo ve shodě s příslušnými orgány ostatních dotčených států.

Vedle této procedury, která probíhá na základě článku smluv o zamezení dvojímu zdanění

o řešení případů dohodou, bude nově v souladu se směrnicí Rady (EU) 2017/1852 ze dne

10. října 2017 o mechanismech řešení daňových sporů v Evropské unii, tzv. směrnice DRM, možno zahájit harmonizovaný postup, při kterém bude řešena sporná otázka ohledně výkladu a uplatňování smluv o zamezení dvojímu zdanění příjmu a případně majetku. Harmonizovaný postup bude možné zahájit pouze v případě, kdy všechny dotčené státy budou členskými státy Evropské unie a všichni dotčení poplatníci budou daňovými rezidenty některého členského státu Evropské unie. V rámci harmonizovaného postupu budou mít dotčení poplatníci k dispozici instituty tzv. daňové arbitráže.

Harmonizovaný postup se zahajuje podáním žádosti o zahájení řízení podle mezinárodní smlouvy, při jejímž uplatňování nebo výkladu vznikla sporná otázka. Zákon výslovně v souladu se směrnicí DRM vymezuje okruh náležitostí, které má žádost o zahájení harmonizovaného postupu obsahovat. Údaje, které budou povinně uvedeny v žádosti, jsou po daňových subjektech zásadně vyžadovány již v současné době, a to v rozsahu úměrném složitosti řešeného případu.

Žádost se bude podávat příslušnému orgánu dotčeného státu, jehož je dotčený poplatník daňovým rezidentem. Dotčený poplatník, který je velkou účetní jednotkou podle § 1b odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), nebo je součástí velké skupiny účetních jednotek podle § 1c odst. 3 zákona

o účetnictví, pak musí tuto žádost podat vedle dotčeného státu, jehož je daňovým rezidentem,

i všem ostatním dotčeným státům.

Směrnice DRM připouští, aby příslušný orgán vyřešil spornou otázku sám, pokud to bude možné. Pokud však tento postup není možný, posoudí příslušný orgán přípustnost žádosti a pokud je žádost přípustná, vstoupí do jednání s příslušnými orgány ostatních dotčených států. Pokud příslušné orgány dospějí k dohodě o řešení sporné otázky, bude tato dohoda vtělena do zprávy o výsledku harmonizovaného postupu. Pokud dotčený poplatník s touto zprávou bude souhlasit, promítne se dosažené řešení sporné otázky do daňového řízení, ve kterém tato otázka vznikla. Souhlas lze udělit po omezenou dobu, avšak pro jeho udělení bude zásadně nerozhodné, zda již v konkrétním případě uplynula lhůta pro stanovení daně, nebo ne.

Součástí mechanismu řešení přeshraničních daňových sporů jsou i kontrolní mechanismy, které umožní v některých fázích řízení svolat poradní orgán, který představuje panel zástupců jednotlivých příslušných orgánů a dále odborníků, kteří společně nezávisle a nestranně posoudí daňový spor. Poradní orgán tak může napomoci nalezení smírného řešení, které bude odpovídat duchu smluv o zamezení dvojímu zdanění a přitom bude spravedlivé jak pro dotčeného poplatníka, tak pro dotčený stát. Poradní orgán pak může buď posuzovat přípustnost samotné žádosti, pokud mezi dotčenými státy nebude panovat shoda na tom, zda je žádost přípustná, či nikoliv, nebo může provést takzvanou daňovou arbitráž, tedy věcné posouzení sporné otázky, v případě kdy příslušné orgány nedospějí k řešení případu dohodou ve lhůtě, jejíž základní délka činí 2 roky. Dotčený poplatník se však bude moct obrátit na poradní orgán pouze v případě, kdy jsou všechny dotčené státy členskými státy Evropské unie, nebo v případech, které jsou popsány výše.

Řízení o sporné otázce podle tohoto zákona lze rozdělit do následujících po sobě jdoucích

fází:

Obrázek 1: Základní procesní diagram jednotlivých fází řízení o sporné otázce.

5. Promítnutí výsledku v řízení, ve

kterém vznikla sporná otázka

4. Vydání zprávy o výsledku

harmonizovaného postupu

3. Vyřešení sporné otázky

2. Posouzení přípustnosti žádosti

1. Žádost o zahájení harmonizovaného

postupu

Harmonizovaný postup může probíhat buď tak, že tuzemský příslušný orgán spornou otázku jednostranně vyřeší, pokud to její povaha připouští, nebo vstoupí do jednání se zahraničními příslušnými orgány a povede o této otázce s nimi dohodovací řízení. V obou případech bude výsledek vtělen do zprávy o výsledku harmonizovaného postupu, která není rozhodnutím. Poté, co s touto zprávou bude dotčený poplatník souhlasit, lze na základě této zprávy stanovit daň.

Obrázek 2: Procesní diagram posouzení přípustnosti žádosti.

Podle některých je

přípustná, ale podle jiných není

Podle poradní komise

je žádost přípustná

Podle poradní komise

není žádost přípustná

Je žádost podle

rozhodnutí příslušných orgánů přípustná?

Podle všech

je přípustná

Podle všech nepřípustná

Podání žádosti

Posouzení přípustnosti žádosti poradní komisí

Žádost není přípustná

Žádost je přípustná

Pokud je žádost o zahájení harmonizovaného postupu přípustná, postup pokračuje a

výsledkem je vždy zpráva o výsledku tohoto postupu.

Obrázek 3: Zjednodušený procesní diagram řízení o přípustné žádosti o zahájení řízení o sporné otázce. V diagramu je zanedbán případ, kdy spornou otázku vyřeší jednostranně zahraniční příslušný orgán.

Ano

Lze vyřešit Ne jednostranně?

Akceptuje

dotčený poplatník návrh zprávy?

Ano

Stanovení daně na

základě zprávy

Ne

Žádný následek

Vydání zprávy o výsledku harmonizovaného postupu

Přípustná žádost o zahájení harmonizovaného postupu

Vyřešení sporné otázky se zapojením zahraničních příslušných orgánů

Jednostranné vyřešení sporné otázky

Obrázek 4: Procesní diagram řešení případu dohodou.

V případě dosažení dohody ve lhůtě

V případě nedosažení

dohody ve lhůtě

Bylo dosaženo

dohody v náhradní lhůtě?

Ne

Pokračování dohadovacího řízení mezi příslušnými orgány

Posouzení sporné otázky poradním orgánem

(daňová arbitráž)

Nález poradního orgánu je závazný pro příslušné orgány

Ano

Dohodovací řízení mezi příslušnými orgány

Přípustná žádost

Vydání zprávy o výsledku harmonizovaného postupu

Evropská komise povede seznam uznávaných nezávislých osob, tedy výše zmíněných odborníků, kteří se mohou stát členy poradního orgánu. Na seznam jmenují uznávané nezávislé osoby jednotlivé členské státy Evropské unie. Při ustavování poradního orgánu, který se zásadně ustavuje pro každý případ ad hoc, jsou pak do tohoto orgánu jmenovány osoby zapsané v seznamu.

Směrnice DRM umožňuje uzavřít dohody příslušných orgánů týkající se možnosti vést řízení

o sporných otázkách týkajících se dřívějších zdaňovacích období nebo možnosti vyřídit v souladu se směrnicí dříve podané žádosti. Této možnosti však nemá být využito, a proto se ani nestanoví oprávnění příslušného orgánu nebo jiného orgánu veřejné moci takovou dohodu sjednat.

Účinnost zákona se v souladu s transpoziční lhůtou směrnice DRM navrhuje na 30. června

2019.

Návrh zákona se nedotkne platného právního stavu v oblasti zákazu diskriminace a je s principem zákazu diskriminace v souladu.

3. Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy

Návrh zákona je předkládán především v návaznosti na nutnost transpozice směrnice DRM. Transpoziční předpis musí nabýt účinnosti nejpozději k 30. červnu 2019. Pokud by Česká republika směrnici řádně a včas neimplementovala, nedostála by svým závazkům vůči Evropské unii se všemi důsledky s tím spojenými.

Stávající mechanismy řešení daňových sporů, jež vznikly na základě dvoustranných daňových dohod a Arbitrážní konvence, nemusí ve všech případech dosáhnout včas účinného řešení takových sporů.

Situace, kdy různé členské státy odlišným způsobem vykládají nebo uplatňují ustanovení dvoustranných daňových smluv a úmluv, včetně Arbitrážní konvence, mohou vytvářet závažné daňové překážky bránící podnikům v přeshraniční činnosti. Tyto daňové překážky vytvářejí nadměrnou daňovou zátěž pro podniky a je pravděpodobné, že narušují ekonomické podmínky, způsobují ekonomickou neefektivnost a mají negativní dopad na přeshraniční investice a růst.

Z tohoto důvodu je nezbytné, aby v Evropské unii existovaly mechanismy, které zajišťují účinné řešení sporů týkajících se výkladu a uplatňování dvoustranných daňových smluv a Arbitrážní konvence, a zejména pak sporů vedoucích ke dvojímu zdanění.

4. Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s ústavním pořádkem

Podle článku 2 odst. 3 Ústavy slouží státní moc všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Dle článku 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (článek 4 odst. 1 Listiny). Zásadu zákonnosti a enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí návrh zákona respektuje. Z výše uvedených důvodů je návrh zákona v souladu s ústavním pořádkem, včetně práva na ochranu soukromí chráněného článkem 7 odst. 1 a článkem 10 odst. 2 Listiny.

5. Zhodnocení slučitelnosti navrhované právní úpravy se závazky vyplývajícími pro Českou republiku z jejího členství v Evropské unii

Návrh zákona plně transponuje směrnici DRM do právního řádu České republiky. Vzhledem k tomu, že vůči příslušné směrnici nebyly vznášeny žádné specifické námitky z hlediska její slučitelnosti s ostatními předpisy Evropské unie a návrh zákona ve vztahu ke členským státům Evropské unie nejde nad rámec směrnice, lze konstatovat, že i návrh zákona je plně slučitelný s právními předpisy Evropské unie, judikaturou soudních orgánů Evropské unie, jakož i s obecnými zásadami práva Evropské unie.

6. Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s mezinárodními

smlouvami, jimiž je Česká republika vázána

Mezinárodní smlouvy, které jsou součástí právního řádu České republiky podle článku 10 Ústavy (vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána), mají z hlediska hierarchie právních předpisů aplikační přednost před zákony a právními předpisy nižší právní síly. Stanoví-li tedy mezinárodní smlouva podle článku 10 Ústavy něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Článek 10 Ústavy tak zaručuje, že při případném nesouladu vnitrostátního práva s mezinárodní smlouvou musí být respektována právě mezinárodní smlouva podle článku 10 Ústavy. Ústavní soud navíc v nálezu publikovaném pod č. 403/2002 Sb. rozhodl, že si tehdy platné mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních svobodách zachovávají hierarchickou přednost před zákonem.

6.1. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění

Směrnice DRM představuje samostatný právní titul pro postup k řešení sporů o výklad a uplatňování smluv o zamezení dvojímu zdanění mezi členskými státy Evropské unie.

Ustanovení směrnice DRM jsou tak nezávislá na ustanoveních těchto smluv, pokud jde o procesní otázky ohledně toho, kdo může podat žádost u jakého orgánu, v jaké lhůtě a s jakými náležitostmi.

Současně tyto smlouvy nebrání státům dohodnout se na řešení sporů o jejich výklad a uplatňování i jinak než s použitím článku smluv o řešení případů dohodou. Harmonizovaný postup podle směrnice DRM tak není v rozporu se smlouvami o zamezení dvojímu zdanění.

Na smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s nečlenskými státy Evropské unie pak nemá ani směrnice, ani návrh zákona vliv.

6.2. Arbitrážní konvence

Pro Arbitrážní konvenci, jako mezinárodní smlouvu výlučně mezi členskými státy Evropské unie, platí obdobně totéž, co bylo uvedeno výše ve vztahu ke smlouvám o zamezení dvojímu zdanění.

6.3. Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod

Mezinárodní spolupráce při správě daní se dotýká některých práv zakotvených v Úmluvě

o ochraně lidských práv a základních svobod (viz sdělení č. 209/1992 Sb., dále také jen jako

„Úmluva“), a tedy je nutné přistoupit k podrobnějšímu posouzení těchto zásahů a zhodnotit jejich slučitelnost s Úmluvou ve světle jejího výkladu podaného Evropským soudem pro lidská práva (dále jen „Soud“).

6.3.1. Právo na respektování soukromého a rodinného života

V rámci mezinárodní spolupráce při řešení daňových sporů dochází k výměně informací mezi příslušnými orgány dotčených členských států a případně k poskytování informací poradnímu orgánu. Dotčeným poplatníkem mohou být jak fyzické osoby, tak právnické osoby či jednotky bez právní osobnosti. I právnickým osobám či jednotkám bez právní osobnosti však svědčí právo podle článku 8 Úmluvy (Xxxxxx a Bicos Beteiligungen GmbH proti Rakousku, č. 74336/01, rozsudek ze dne 16. října 2007).

Předmětem vyměňovaných informací jsou informace týkající se bezprostředně konkrétního posuzovaného případu. Orgány vyměňující si tyto informace jsou vázány mlčenlivostí podle mezinárodní smlouvy či daňovou mlčenlivostí podle daňového řádu. Informace o daňových subjektech jsou tak zpracovávány pouze v nutném rozsahu a jsou dostatečným způsobem chráněny před zneužitím.

6.3.2. Uložení trestu jen na základě zákona

Soud z článku 7 Úmluvy dovodil, že protiprávní jednání a tresty za ně stanovené musí být zákonem jasně definovány. Tato podmínka je splněna, pokud má obviněný možnost se z textu příslušného ustanovení, případně z výkladu, který k němu podaly soudy, eventuálně po vyhledání odborné právní rady dozvědět, jaká konání a jaká opomenutí zakládají jeho trestní odpovědnost a jaký trest mu z toho důvodu hrozí, třebaže s ohledem na obecnou povahu zákonů nemohou být jejich znění absolutně přesná a vždy bude existovat určitý prostor pro soudní výklad (viz např. Rohlena proti České republice, č. 59552/08, rozsudek velkého senátu ze dne 27. ledna 2015, obecné zásady shrnuté v § 50).

Návrh zákona předpokládá v případě porušení povinností v něm stanovených (neoznámení změny údajů tuzemskou uznávanou nezávislou osobou, neoznámení informací o jakémkoliv zájmu, vztahu nebo záležitosti, které by mohly ovlivňovat nezávislost nebo nestrannost uznávané nezávislé osoby nebo které by mohly důvodně vzbudit pochybnosti o její nepodjatosti v průběhu výkonu funkce v poradním orgánu touto osobou, neuposlechnutí výzvy k účasti na jednání poradního orgánu bez dostatečné omluvy ze strany dotčeného poplatníka, případně nevyhovění výzvě k poskytnutí informací při řešení případu dohodou) použití sankcí subsidiárně podle daňového řádu, tedy podle okolností pořádkové pokuty podle

§ 247 daňového řádu nebo pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, stanovené v § 247a daňového řádu. Takové platební delikty mohou v autonomním smyslu, který pojmům „trestní obvinění“ nebo „trestný čin“ obsaženým v Úmluvě dal Soud, představovat postižitelné jednání, na které dopadají jak povinnosti vyplývající z různých ustanovení týkajících se práva na spravedlivý proces (zejména z článku 6 Úmluvy – tyto však nejsou

předmětem úpravy tohoto návrhu zákona), tak konkrétně z článku 7 Úmluvy, který stanoví zásadu nulla poena sine lege (není trestu bez zákona).

Pro všechny skutkové podstaty postižitelné uvedenými sankcemi platí, že jejich obsah je vymezen zákonem, a ze zákonného vymezení je patrné, co tvoří jejich obsah. Tyto povinnosti jsou založeny na objektivních kritériích, a tedy lze jednoznačně posoudit, zda byly splněny, nebo nesplněny.

Pro výši pokut a podmínky jejich ukládání se plně uplatní obecná pravidla uvedená v § 247 a násl. daňového řádu, a je tedy zcela zachován standard předvídatelnosti hrozícího trestu v daňovém právu.

Lze tedy shrnout, že navržená úprava platebních deliktů naplňuje požadavek předvídatelnosti.

6.3.3. Právo na účinný prostředek nápravy

Článek 13 Úmluvy zaručuje každému, kdo má za to, že bylo porušeno jeho právo přiznané Úmluvou, právo na účinný prostředek právní nápravy.

Navržená právní úprava představuje prostředek nápravy sui generis ve vztahu k opatřením, která vedou nebo mohou vést ke sporům při výkladu nebo uplatňování smluv o zamezení dvojímu zdanění. Ve vztahu ke členským státům Evropské unie pak zavádí další stupeň tohoto prostředku nápravy, a sice možnost obrátit se na poradní komisi v případě, kdy se dotčené státy neshodnou na přípustnosti či nepřípustnosti žádosti, nebo možnost obrátit se na poradní orgán s žádostí o daňovou arbitráž.

V rámci provádění mezinárodní spolupráce při řešení daňových sporů může být dotčeným poplatníkům zasaženo do jejich práva na respektování soukromého a rodinného života podle článku 8 Úmluvy. V případě neoprávněného zásahu způsobeného správcem daně nebo členy poradního orgánu má dotčený poplatník právo na náhradu škody způsobenou nesprávným úředním postupem podle zvláštního zákona.

6.3.4. Zákaz diskriminace‌

Zákaz diskriminace vyjádřený v článku 14 Úmluvy směřuje proti takovému zacházení, kdy by s osobami, které jsou ve stejném nebo obdobném postavení, bylo zacházeno nerovně, nebo naopak, kdy by s osobami, které se nacházejí v odlišném postavení, bylo zacházeno stejně, a tím by došlo k nerovnému uplatňování práv a svobod garantovaných Úmluvou. Pokud by tento přístup neměl žádné opodstatnění, tedy pokud by nebyl opřen o žádný legitimní a objektivní důvod, byl by diskriminační.

Navrhovaná právní úprava rozlišuje mezi dotčenými poplatníky, kteří jsou podle zákona

o účetnictví velkými účetními jednotkami nebo součástí velké skupiny účetních jednotek, a mezi ostatními dotčenými poplatníky, kterým se umožňuje podle jejich volby jednat pouze s příslušným orgánem členského státu, jehož jsou daňovými rezidenty. Uvedené kategorie dotčených poplatníků nejsou ve srovnatelném postavení a případy, které se jich týkají, se liší svou hodnotou i složitostí, a proto na ně nelze klást stejné nároky. Z tohoto důvodu se pro menší dotčené poplatníky stanoví, že nemusí jednat se všemi příslušnými orgány, tedy nemusí postupovat podle procesních předpisů několika dotčených států, činit podání ve více jazycích apod. Rozlišování mezi těmito kategoriemi dotčených poplatníků je proto legitimní, racionální a proporcionální.

Návrh zákona nerozlišuje daňové subjekty podle jejich pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry, náboženství, politického a jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení. Navrhovaná právní úprava je tak v souladu s požadavkem Úmluvy zakazujícím diskriminaci.

6.3.5. Celkové zhodnocení navržené právní úpravy

V rámci celkového zhodnocení navržené právní úpravy v kontextu Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod lze konstatovat, že s ohledem na všechny výše uvedené skutečnosti je navrhovaná právní úprava plně slučitelná s Úmluvou.

6.4. Mezinárodní pakt o občanských a politických právech

Mezinárodní pakt o občanských a politických právech ze dne 19. prosince 1966, vyhlášený ve

Sbírce zákonů pod č. 120/1976 Sb. (dále jen „Pakt“), zakotvuje

• v článku 2 odst. 3 právo domáhat se ochrany před případným zásahem do práv

garantovaných Paktem,

• v článku 3 zákaz diskriminace na základě pohlaví,

• v článcích 14 a 15 právo na spravedlivý proces v trestních věcech,

• v článku 17 zákaz svévolných zásahů do soukromého života a

• v článku 26 zákaz diskriminace na základě dalších důvodů.

Tato práva mají zásadně stejný obsah jako obdobná práva zakotvená v Úmluvě, která byla posuzována výše. Výjimkou je zákaz diskriminace podle článku 26 Paktu. Zatímco zákaz diskriminace zakotvený v Úmluvě má povahu akcesorického práva (tedy se ho lze dovolat pouze spolu s porušením jiného práva), v případě Paktu má zákaz diskriminace povahu neakcesorickou, (tedy se jej lze dovolat přímo). Zhodnocení vztahu k zákazu diskriminace provedené v části 6.3.4. však nezáviselo na tom, zda má toto právo akcesorickou, nebo neakcesorickou povahu. Na základě tohoto zhodnocení tedy lze dovodit, že navržená právní úprava je v souladu s článkem 26 Paktu.

S odkazem na výše uvedenou argumentaci k Úmluvě tedy lze konstatovat, že navrhovaná

právní úprava je plně slučitelná s Paktem.

7. Předpokládaný hospodářský a finanční dopad navrhované právní úpravy

Přímý hospodářský a finanční dopad navrhované právní úpravy nelze přesně kvantifikovat, jelikož v tomto procesu existuje řada faktorů, jejichž vliv není možné dopředu stanovit či jinak určit (ani na průměrné či variantní úrovni). V současné době ani není možné odhadnout, kolik subjektů využije institutu posouzení sporné otázky poradním orgánem a o jaké případy se bude, z hlediska sporných daní, jednat. Případ od případu se může lišit i např. v počtu členů poradního orgánu, intenzitě práce poradního orgánu a možné podobě dohody příslušných orgánů dotčených členských států o dělení nákladů řízení. Pro informaci lze uvést, že za stávajícího právního stavu měla Česká republika k 1. lednu 2018 otevřeno 50 řízení o sporných otázkách přímo podle mezinárodních smluv, přičemž 24 z nich probíhá u Ministerstva financí a zbylých 26 u Generálního finančního ředitelství.

V obecnosti lze však konstatovat, že se v případě samotného řízení o sporné otázce nepředpokládají zvýšené náklady oproti stávajícímu stavu, protože tato řízení již nyní probíhají a jako taková jsou zabezpečena finančně, materiálně i personálně. Z tohoto důvodu nebude ani nutné upravovat informační systémy příslušných orgánů. V Ministerstvu financí, ani v orgánech Finanční správy České republiky se nepředpokládá posilování personálního zabezpečení těchto činností. Tato potřeba však může vyvstat například v případech, kdy by do řešení takového sporu bylo nutné zapojit poradní orgán. Zásadní změnou, kterou přináší navržená právní úprava, je možnost zapojení poradního orgánu. Dílčí řízení vedené před poradním orgánem bude znamenat zvýšené finanční náklady na zabezpečení jednání tohoto mezinárodního tělesa (odměny odborných členů poradního orgánu, náhrady, zabezpečení

jednacích prostor a administrativního servisu). V tomto ohledu však nejsou k dispozici dostatečná data či zkušenosti, na základě kterých by bylo možné finanční dopady kvantifikovat. Rovněž tak nelze předvídat, jaké případy budou popř. arbitráží řešeny, o jaké finanční prostředky se bude jednat, zda příslušné spory Česká republika spíše vyhraje, či v rámci arbitráže své pozice neobhájí apod.

Pokud jde o hospodářské dopady na soukromý sektor, přináší navrhovaná právní úprava nová procesní práva daňovým subjektům, což bude mít pozitivní vliv na osoby, které využívají volného pohybu osob, zboží, služeb a kapitálu v Evropské unii.

8. Zhodnocení dopadu navrhovaného řešení ve vztahu k ochraně soukromí

a osobních údajů

Pokud jde o změnu stávajícího zpracování osobních údajů, lze konstatovat následující:

Mezinárodní spolupráce při řešení daňových sporů navazuje na daňové řízení daňového subjektu, který je poplatníkem daní z příjmů nebo který je poplatníkem některé z majetkových daní, pokud jsou tyto daně pokryty danou mezinárodní smlouvou. Podstatou přeshraničního daňového sporu je sporná otázka v oblasti mezinárodního zdanění, přičemž je při postupech vyplývajících z mechanismu jejího řešení nutné posoudit relevantní informace týkající se tohoto poplatníka, které při daňovém řízení podléhaly daňové mlčenlivosti. Na postupy v rámci mezinárodní spolupráce při řešení daňových sporů se vztahuje daňová mlčenlivost, přičemž tyto relevantní informace jsou zpřístupněny pouze osobám v postavení úředních osob správce daně nebo osobám, které mají obdobné postavení a platí pro ně stejné nebo obdobné povinnosti (například uznávané nezávislé osoby, které jsou členem poradního orgánu). Z toho vyplývá jednak oprávnění těchto osob s relevantními informacemi zacházet pro účely posouzení sporné daňové otázky, jednak povinnost těchto osob zachovat mlčenlivost o všem, o čem se při řešení sporné daňové otázky dozvěděly. Informacím o daňovém subjektu se tak při postupech v rámci mechanismu řešení přeshraničních daňových sporů dostává stejné ochrany, jaké se dostává libovolné jiné informaci v rámci běžného daňového řízení. Postupy v rámci mechanismu řešení přeshraničních daňových sporů lze navíc zahájit pouze na návrh daňového subjektu. Ve vztahu k ochraně soukromí a osobních údajů daňových subjektů tak dopady do těchto oblastí odpovídají dopadům při obecné správě daní.

Na uvedeném se návrhem zákona nic nemění, protože pouze dochází k explicitnímu zachycení stávajících postupů při mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů v zákoně kodexového typu.

Lze tak shrnout, že ve vztahu k daňovým subjektům dochází ke zpřesnění stávajících postupů při zpracování osobních údajů, aniž by tím došlo ke změně jejich věcného obsahu nebo ke snížení úrovně jejich ochrany. Návrh zákona nezakotvuje omezení práv subjektu údajů podle čl. 23 nařízení GDPR.

Pokud jde o tuzemské uznávané nezávislé osoby, jedná se o fyzické osoby, které jsou jmenovány uznávanými nezávislými osobami Ministerstvem financí jako ústředním příslušným orgánem. V souvislosti se jmenováním a odvoláním těchto osob bude vedeno řízení a údaje o těchto osobách budou po dobu řízení a nezbytně nutnou dobu po skončení tohoto řízení vedeny ve spise. V souladu se základní zásadou správy daní podle

§ 9 odst. 3 daňového řádu (v postupech podle návrhu zákona se subsidiárně používá daňový řád) mohou být osobní údaje zpracovávány jen v nezbytném rozsahu a po nezbytnou dobu. Spis s osobními údaji proto bude po uplynutí skartačních lhůt skartován ve skartačním řízení. Fyzickou osobu lze jmenovat uznávanou nezávislou osobou pouze s jejím souhlasem, což

v praxi bude znamenat, že bez zajištění předběžného souhlasu vůbec nebude ve vztahu k dané

fyzické osobě vedeno jmenovací řízení, protože by nemělo smysl.

Informace o tuzemských uznávaných nezávislých osobách se budou v souladu se směrnicí DRM předávat Evropské komisi, která při jejich zpracování bude postupovat podle nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 45/2001 ze dne 18. prosince 2000 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů orgány a institucemi Společenství a o volném pohybu těchto údajů.

Aby bylo možné tuzemské uznávané nezávislé osoby jmenovat do poradního orgánu, bude ústřední příslušný orgán vést jejich identifikační a kontaktní údaje. Kontaktní údaje budou v rámci Evropské unie předávány orgánům členských států Evropské unie, aby tyto orgány mohly jmenovat tuzemskou uznávanou nezávislou osobu členem poradního orgánu. Kontaktní a identifikační údaje budou v souladu s citovanou základní zásadou správy daní vedeny pouze po nezbytnou dobu, tedy po dobu, kdy jsou tyto osoby jmenovány uznávanými nezávislými osobami.

Směrnice DRM učinila obsoletním seznam nezávislých osob podle článku 9 Arbitrážní konvence, protože sama zavedla obdobnou právní úpravu, která použití seznamu podle Arbitrážní konvence de facto vylučuje. Z tohoto důvodu v souvislosti s předloženým návrhem zákona nebude docházet k zápisu fyzických osob do tohoto seznamu.

9. Zhodnocení korupčních rizik navrhovaného řešení (CIA)

Obecně lze k navrhované úpravě ve vztahu ke vzniku korupčních rizik uvést následující:

9.1. Identifikace korupčních rizik

a) Přiměřenost

Pokud jde o rozsah působnosti správního orgánu, je rozhodující jak zákonný okruh působností jako takový, tak míra diskrece, kterou zákon při výkonu jednotlivých působností správnímu orgánu umožňuje, resp. jakou míru diskrece zákon předpokládá. Jakýkoli normativní text zakotvující určitou míru diskrece sám o sobě představuje potenciální korupční riziko. Proto se při přípravě takového ustanovení vždy poměřuje nutnost zavedení takové diskrece daného orgánu s mírou zásahu do individuální sféry subjektu, o jehož právech a povinnostech by se v rámci této diskrece rozhodovalo. Navržená právní úprava mění kompetence správních orgánů pouze způsobem, který zpřesňuje rozsah kompetencí stávajících, nebo stávající kompetence ve stejném nebo upraveném rozsahu svěřuje jinému správnímu orgánu, který je schopen tyto kompetence vykonávat efektivněji, anebo zavádí kompetenci novou, a to pouze v rozsahu nezbytném pro úpravu vztahů, které mají být právní úpravou nově regulovány, přičemž míra diskrece je vzhledem k vymezení povinností (ať už zákonem, nebo mezinárodní smlouvou) minimální.

Navržený zákon ve vztahu k členským státům Evropské unie nově umožňuje poradnímu orgánu nalézt řešení sporné otázky, pokud příslušné orgány nebudou schopné dospět v daném časovém období k dohodě. Poradní orgán je pak složen ze zástupců příslušných orgánů a z uznávaných nezávislých osob, na které jsou kladeny obdobné požadavky, jaké se kladou na osoby, které mají být jmenovány do funkce soudce.

b) Standardnost

Navržený zákon upravuje standardní nástroje vyplývající ze smluv o zamezení dvojímu zdanění, z Arbitrážní konvence a ze směrnice DRM, jakými je zejména řízení o sporné otázce a daňová arbitráž, která je jednou z jeho součástí.

c) Efektivita

Z hlediska efektivity lze k předložené úpravě uvést, že navržená právní úprava zvyšuje efektivitu řešení sporů o výklad a uplatňování smluv o zamezení dvojímu zdanění mezi členskými státy Evropské unie. Ministerstvo financí a orgány Finanční správy České republiky obvykle disponují potřebnými odbornými znalostmi a zázemím k zajištění efektivní implementace dané regulace.

d) Odpovědnost

Zvolená právní úprava vždy jasně reflektuje požadavek čl. 79 odst. 1 Ústavy, podle něhož musí být působnost správního orgánu stanovena zákonem.

Odpovědnou osobou na straně správce daně, resp. jiného správního orgánu, je při správě daní vždy úřední osoba. Určení konkrétní úřední osoby je prováděno na základě vnitřních předpisů, resp. organizačního uspořádání konkrétního správního orgánu, přičemž popis své organizační struktury je správní orgán povinen zveřejnit na základě zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů. Totožnost konkrétní úřední osoby je přitom seznatelná zákonem předvídaným postupem (srov. § 12 odst. 4 daňového řádu); úřední osoba je povinna se při výkonu působnosti správního orgánu prokazovat příslušným služebním průkazem.

e) Opravné prostředky

Navržená právní úprava představuje opravný prostředek sui generis (nejde o řádný opravný prostředek ve smyslu předpisů upravujících žalobu proti rozhodnutí správního orgánu) ve vztahu k opatřením, které vedou nebo povedou ke dvojímu zdanění. Příslušný orgán bude obligatorně rozhodovat o přípustnosti žádosti o zahájení řízení o sporné otázce, přičemž proti tomuto rozhodnutí bude možné uplatnit standardní opravné prostředky podle daňového řádu. V případě zajištění vzájemnosti se pak dotčený poplatník může obrátit na poradní orgán.

f) Kontrolní mechanismy

Orgány, které budou vykonávat mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů, současně disponují interním systémem kontroly v rámci hierarchie nadřízenosti a podřízenosti včetně navazujícího systému personální odpovědnosti. V případě vydání nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu je s odpovědností konkrétní úřední osoby spojena eventuální povinnost regresní náhrady škody, za níž v důsledku nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu odpovídá stát.

g) Transparentnost

Z hlediska transparentnosti a otevřenosti dat lze konstatovat, že navrhovaná úprava nemá vliv na dostupnost informací podle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů.

9.2. Eliminace korupčních rizik

Navržená regulace byla v kapitole 9.1 analyzována z hlediska sedmi kritérií, pokud jde

o identifikaci korupčních rizik. Byl prověřován potenciál korupčního rizika související nejen výhradně s agendou, která je předmětem navržené regulace (mezinárodní spolupráce při

řešení daňových sporů), ale také širší rámec uvedené agendy (mezinárodní spolupráce při správě daní jako celek).

V rámci správy daní je podstatným faktorem i z hlediska korupčního rizika možnost ovlivnění výše vyměřené a odvedené daně. Tento faktor se projevuje jak v rovině stanovení výše daně, tak i v rovině platební.

V souvislosti s mezinárodní spoluprací při řešení daňových sporů se uplatní stejný standardní rámec pro eliminaci korupčních rizik jako pro oblast správy daní, resp. specificky pro činnost Ministerstva financí či Finanční správy České republiky. Opatření na eliminaci korupčních rizik lze různě klasifikovat. Rozlišovat lze např. preventivní a represivní opatření, opatření ex ante a ex post, opatření v rovině právních předpisů (legislativní) nebo v rovině správní praxe (nelegislativní).

V souvislosti s transpozicí předmětné směrnice nejsou zaváděny nové represivní nástroje zaměřené na eliminaci korupčních rizik. Vedle obecného trestněprávního protikorupčního rámce lze blíže připomenout aspekty protikorupčního rámce spojené se státní službou. Pokud úřední osoba zaviněně neplní řádně povinnosti státního zaměstnance vyplývající z právních či služebních předpisů a z příkazů, jedná se o kárné provinění. Drobné nedostatky ve službě může představený nebo služební orgán vyřídit tak, že je státnímu zaměstnanci ústně nebo písemně vytkne. Za kárné provinění lze ovšem státnímu zaměstnanci také uložit kárné opatření, a to v podobě písemné důtky, snížení platu až o 15 % na dobu až 3 kalendářních měsíců, odvolání ze služebního místa představeného, nebo propuštění ze služebního poměru.

Účinná jsou také opatření daňového práva. Při správě daní se uplatňuje zásada neveřejnosti a daňové mlčenlivosti. Informace o poměrech daňových subjektů jsou tak chráněny povinností mlčenlivosti pod hrozbou pokuty do výše 500 000 Kč a nemohou být zpřístupněny veřejnosti. Další represivní sankce jsou stanoveny trestním zákoníkem v případě, že jednání konkrétní úřední osoby nebo skupiny úředních osob naplní podstatu trestného činu, například trestný čin přijetí úplatku.

Za další opatření k eliminaci korupčních rizik lze považovat odpovídající organizační zajištění výkonu příslušné agendy. V souvislosti s mezinárodní spoluprací při řešení daňových sporů se hovoří o tzv. pravidlu čtyř nebo šesti očí. Podle něj by mělo být zajištěno, aby určitý postup úřední osoby byl kontrolován nebo dohlížen jednou nebo dvěma jinými osobami. Takový přístup je v kontextu České republiky běžným standardem, který není potřeba upravovat na úrovni právních předpisů. Existují jistě i další organizační a technická opatření na úrovni veřejné správy, avšak ta nejsou specifická pro tuto agendu. Pokud jde o zajištění nejlepší správní praxe v dané oblasti, je možné připomenout také úlohu expertních výborů v rámci orgánů Evropské unie, které pravidelně takové aktivity zajišťují.

10. Zhodnocení dopadů na bezpečnost nebo obranu státu

Navrhovaná právní úprava nemá dopad na bezpečnost nebo obranu státu.

II. Zvláštní část

1 Obecná ustanovení

K § 1:

K odstavci 1:

Návrh zákona je transpozičním předpisem ke směrnici DRM, na kterou se v souladu s ní odkazuje.

K odstavci 2:

Návrh zákona nemá upravovat procesní stránku postupu podle mezinárodních smluv. Pokud tak bude podána žádost přímo podle čl. 25 smluv o zamezení dvojímu zdanění, pak se v takovém případě tento zákon nepoužije a žádost se vyřídí stávajícím způsobem.

K § 2:

Sporná otázka je klíčovým pojmem tohoto návrhu zákona, protože cílem harmonizovaného postupu je právě její odstranění, resp. vyřešení.

K § 3:

V souladu se směrnicí DRM slouží návrh zákona k harmonizovanému provedení smluv o zamezení dvojímu zdanění mezi členskými státy Evropské unie a Arbitrážní konvence. Pro přehlednost normativního textu se zavádí legální definice „mezinárodní smlouva“, kterou se rozumí podle typu sporné otázky ta smlouva nebo úmluva, ke které se sporná otázka vztahuje.

K § 4:

Dotčeným státem je ve vztahu k určité sporné otázce vždy Česká republika a dále nejméně jeden členský stát Evropské unie.

Dotčeným státem nemůže být jiný stát nebo jiná smluvní jurisdikce, než členský stát

Evropské unie.

K § 5:

Dotčeným poplatníkem je osoba, která má zájem na vyřešení sporné otázky, protože se jí bezprostředně dotýká. Dotčený poplatník má postavení daňového subjektu, protože jde o poplatníka (srov. § 20 daňového řádu). Může jít jak o fyzické osoby, tak o právnické osoby nebo jednotky bez právní osobnosti. Dotčený poplatník může činit procesní kroky podle tohoto zákona, zejména podat žádost o zahájení řízení o sporné otázce a požadovat posouzení dílčích otázek poradním orgánem.

Dotčený poplatník, který podá žádost o zahájení harmonizovaného postupu, se v souladu s § 25 odst. 5 označuje jako „účastník postupu“. Pouze tento dotčený poplatník se účastní harmonizovaného postupu. Ostatní dotčení poplatníci ve vztahu k téže sporné otázce (jde zejména o sdružený podnik v případě sporné otázky týkající se tzv. převodních cen) pak za určitých okolností mohou benefitovat z výsledku harmonizovaného postupu, avšak bez dalšího se ho neúčastní (srov. § 60 odst. 5 a § 67).

Daňovou povinností se pak rozumí právní povinnost při správě daní, která spočívá v tom něco dát (například zaplatit daň), něco učinit (například podat tvrzení), něčeho se zdržet (zákaz přenosu daňové povinnosti) nebo něco strpět (například strpět sražení daně plátcem).

K § 6:

Pro účely tohoto zákona se vymezuje obecný pojem „prostředek ochrany“, který zahrnuje jak tuzemské prostředky ochrany podle daňového řádu a prostředky soudní ochrany, tak obdobné zahraniční instituty. Prostředkem ochrany podle daňového řádu jsou opravné a dozorčí prostředky a dále skupina jiných prostředků ochrany jako například námitka, podnět k ochraně před nečinností nebo stížnost.

Důvodem pro vymezení tohoto pojmu je nutnost procesně reagovat na uplatnění těchto prostředků, ať již v České republice, nebo v jiném státě (srov. např. § 27 odst. 2 písm. g) bod 2). Z důvodu zvýšení přehlednosti se proto všechny tyto prostředky označují v tomto zákoně jako prostředky ochrany.

Ustanovení nezakládá dotčenému poplatníkovi nová procesní práva nebo povinnosti.

K § 7:

Návrh zákona se předkládá k řešení sporů o výklad a uplatňování mezinárodních smluv uvedených v § 3. Z tohoto důvodu je žádoucí, aby pojmy v nich uvedené byly konzistentně používány i v tomto zákoně, a to ve stejném významu, jaký mají v těchto smlouvách, a aby případné posuny výkladu u jednotlivých smluv byly reflektovány i posunem výkladu příslušných pojmů v tomto zákoně. Z tohoto důvodu návrh zákona sám nevymezuje některé klíčové pojmy, ale přejímá je z odpovídajících smluv.

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění dále vymezují pojem „daňový rezident“ ve vztahu k určitému státu. Arbitrážní konvence pak v čl. 3 odst. 2 obsahuje odkaz na odpovídající smlouvu o zamezení dvojímu zdanění.

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění dále vymezují pojem „daň“, a to zpravidla výčtem tuzemských a zahraničních daní, na které se smlouva vztahuje.

K § 8:

Tento zákon neupravuje samostatně všechny procesní záležitosti týkající se mezinárodní spolupráce při řešení daňových sporů, ale spoléhá se na subsidiární užití daňového řádu.

2 Organizační zabezpečení

V hlavě I jsou upraveny orgány, které jsou kompetentní k provedení harmonizovaného postupu. Zavádí se definice příslušného orgánu, tuzemského příslušného orgánu, zmocněného příslušného orgánu a zahraničního příslušného orgánu. Stanoví se příslušnost tuzemských příslušných orgánů k řešení sporné otázky.

V hlavě II je upraveno, kdo se může stát uznávanou nezávislou osobou a za jakých podmínek, proces jmenování a odvolání tuzemské uznávané nezávislé osoby a definice zahraniční uznávané nezávislé osoby.

V hlavě III následuje úprava poradních orgánů, tj. vymezení činností, které spadají do jejich působnosti a složení poradního orgánu. Tím může být buď poradní komise nebo komise pro alternativní řešení sporů, která může být zřízena i jako stálý poradní orgán.

V hlavě IV je obsažena úprava řízení před soudem podle tohoto zákona stanovující procesní předpisy, podle kterých mají soudy v řízeních postupovat a vymezující účastenství poradního orgánu před soudem.

2.1 Příslušné orgány

V harmonizovaném postupu zásadně vystupují dva druhy orgánů. Prvním druhem jsou orgány představující daňové orgány jednotlivých dotčených států – příslušné orgány (které jsou ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění a v Arbitrážní konvenci nejednotně označovány někdy jako příslušný orgán a někdy jako příslušný úřad). Příslušné orgány jsou primárně nadány pravomocí nalézt smírné řešení sporné otázky a tím dosáhnout odstranění sporné otázky, což znamená, že se zamezí dvojímu zdanění. Problematiku příslušných orgánů upravuje tato část zákona.

Druhým druhem orgánů jsou ad hoc ustavované panely složené ze zástupců příslušných orgánů a ze zástupců odborné veřejnosti – vynikajících, uznávaných a nezávislých odborníků v oblasti mezinárodního zdaňování. Tyto panely mají napomoci nalézt řešení sporné otázky v případech, kdy se tohoto řešení nebudou schopny dobrat samy příslušné orgány. Tyto odborné panely se označují jako poradní orgány. Lze jich však použít pouze v případech, které stanoví směrnice DRM. Z toho důvodu jsou poradní orgány a požadavky na osoby, které jsou jejich členy, upraveny v části třetí tohoto zákona, která upravuje harmonizovaný postup jako takový.

K § 9:

Příslušné orgány podle směrnice DRM se zásadně dělí na dva druhy. Prvním je tuzemský příslušný orgán (srov. § 10), kterým je podle druhu sporné otázky buď Ministerstvo financí, nebo Generální finanční ředitelství (v oblasti tzv. převodních cen a přisuzování zisků stálým provozovnám). Druhým druhem příslušných orgánů je pak zahraniční příslušný orgán (§ 14), což je příslušný orgán jiného dotčeného státu určený podle mezinárodní smlouvy.

K § 10:

Tuzemský příslušný orgán představuje příslušný orgán České republiky podle směrnice DRM. Podle mezinárodních smluv je tímto orgánem standardně ministr financí, nebo jeho zmocněný zástupce. Z tohoto důvodu se stanoví, že tuzemským příslušným orgánem je i v případě harmonizovaného postupu primárně Ministerstvo financí, které bude mít roli ústředního příslušného orgánu, a vedle toho případně další orgány, které budou v souladu s tímto zákonem zmocněny k řešení určitého okruhu sporných otázek.

V současné době je takovým zmocněným příslušným orgánem podle mezinárodních smluv Generální finanční ředitelství, které je zmocněno k řešení sporů v oblasti převodních cen a přisuzování zisků stálým provozovnám podle zmocnění vydaného ministrem financí dne 12. prosince 2017. Generální finanční ředitelství bude ve stejném rozsahu zmocněno i podle tohoto zákona.

K § 11:

K odstavci 1:

Základní pravomoc v rámci mezinárodní spolupráce při řešení daňových sporů má Ministerstvo financí. Tato právní úprava vychází z mezinárodních smluv, podle kterých je příslušným orgánem České republiky, případně příslušným úřadem České republiky ministr financí. V případě harmonizovaného postupu není žádoucí se od tohoto vymezení působnosti odchylovat.

K odstavci 2:

Podle mezinárodních smluv může být příslušným orgánem České republiky také zástupce ministra financí, což je vhodné zachovat i v případě harmonizovaného postupu. Tento zástupce bude vnitrostátně označován jako zmocněný příslušný orgán (§ 12). Protože Ministerstvo financí bude tyto orgány zmocňovat, bude také vést a zveřejňovat jejich seznam tak, jak je to obvyklé v předpisech o mezinárodní spolupráci při správě daní.

K § 12:

Ustanovení § 12 vychází z mezinárodních smluv, podle kterých může být příslušným orgánem České republiky, nebo příslušným úřadem České republiky nejen ministr financí (resp. Ministerstvo financí), ale také jeho zmocněnec.

K odstavci 1:

Navrhuje se, aby bylo obdobně jako v případě mezinárodních smluv možné přenést vymezenou část působnosti Ministerstva financí v oblasti mezinárodní spolupráce při řešení daňových sporů na jiný orgán. V současné době je takovým orgánem Generální finanční ředitelství pro sporné otázky z oblasti tzv. převodních cen a přiřazování zisků stálým provozovnám. Na tomto stavu se věcně nemá do budoucna nic měnit. Ustanovení je však psáno obecně, obdobně jako jiná pověřovací ustanovení v předpisech upravujících mezinárodní spolupráci při správě daní, protože z ničeho nevyplývá, že by zmocněným příslušným orgánem mohlo být pouze Generální finanční ředitelství. V současné době se však

o rozšíření okruhu takto zmocněných orgánů neuvažuje.

K odstavci 2:

Pro vyloučení výkladových sporů se výslovně stanoví, že Ministerstvo financí ve zmocnění vymezí rozsah tohoto zmocnění. V tomto rozsahu řeší sporné otázky (tedy provádí harmonizovaný postup) pouze zmocněný příslušný orgán a nikoliv zároveň Ministerstvo financí. Od tohoto výchozího pravidla však zákon stanoví v určitých případech odchylky (§ 13).

K odstavci 3:

Obdobně jako v jiných předpisech v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní se výslovně zakotvuje, že je Ministerstvo financí bezprostředně nadřízeno orgánu, který bude zmocněn podle odstavce 1. Toto ustanovení má význam jak pro zvýšení právní jistoty ohledně vztahu Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí (mezi kterými je jinak vztah nadřízenosti a podřízenosti založen již v § 1 odst. 3 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky), tak i pro případ, kdy by byl výkonem působnosti zmocněného příslušného orgánu v určitém okruhu sporných otázek zmocněn i jiný správce daně s celostátní působností než Generální finanční ředitelství.

K § 13:

K odstavci 1:

Stanoví se zvláštní úprava atrakce, která se neváže pouze ke konkrétnímu harmonizovanému postupu a ke splnění zvláštních podmínek, jak stanoví obecná úprava atrakce podle § 19 daňového řádu, ale umožňuje ad hoc atrahovat řešení sporné otázky, pokud je to účelné, v celém rozsahu ze zmocněného příslušného orgánu na Ministerstvo financí, a to způsobem obvyklým v předpisech v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní.

Například by tak bylo možné atrahovat dohodu se zahraničními příslušnými orgány o tom, že se zřídí komise pro alternativní řešení sporů jako stálý poradní orgán (§ 22 odst. 2), i když by jinak pro tento okruh sporných otázek byl příslušný zmocněný příslušný orgán.

K odstavci 2:

Některé sporné otázky mohou spadat do více oblastí, například mohou zahrnovat jak posouzení toho, zda vznikla stálá provozovna, tak posouzení přiřazení zisků této stálé provozovně. V takovém případě by nastala situace, kdy by působnost pro část sporné otázky mělo Ministerstvo financí a pro část sporné otázky by ji mělo Generální finanční ředitelství jako zmocněný příslušný orgán. To by mohlo vytvářet obtížné procesní situace, a proto je takový stav obecně nežádoucí.

Z tohoto důvodu se výslovně stanovuje, že v takovém případě povede harmonizovaný postup Ministerstvo financí, avšak na řešení se bude podílet ve formě spolupráce i dotčený zmocněný příslušný orgán. Zmocněný příslušný orgán se tak může účastnit jednání se zahraničními příslušnými orgány a může činit další obdobné úkony. Tato forma spolupráce však v sobě nezahrnuje úkony, které působí navenek vůči dotčeným poplatníkům, zejména rozhodování. To ale nebrání poskytnout Ministerstvu financí vstupy pro vyhotovení jednotlivých rozhodnutí. Pokud by na zmocněný příslušný orgán mělo být přeneseno i rozhodování a jiná činnost s vnějšími účinky na dotčeného poplatníka, muselo by Ministerstvo financí tyto úkony dožádat podle § 17 daňového řádu.

K odstavci 3:

Obdobně jako v případě jiných předpisů v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní se stanovuje postup pro případ, kdy nastanou pochybnosti o příslušnosti k řešení sporné otázky. V takovém případě se svěřuje rozhodovací pravomoc Ministerstvu financí. Protože sporná otázka může potenciálně spadat do působnosti více tuzemských příslušných orgánů, stanoví se také obdobně jako v odstavci 2, že Ministerstvo financí může určit, že některý tuzemský příslušný orgán bude na řešení sporné otázky spolupracovat s tím tuzemským příslušným orgánem, který bude provádět harmonizovaný postup.

K § 14:

K odstavci 1:

Zrcadlově k vymezení tuzemských příslušných orgánů se vymezují i zahraniční příslušné orgány, a to jako orgány jiných dotčených států, které byly v souladu se směrnicí DRM určené příslušnými orgány. Se zahraničními příslušnými orgány povede tuzemský příslušný orgán jednání zejména v rámci řešení sporné otázky harmonizovaným postupem, případně bude s těmito orgány dojednávat podmínky provedení daňové arbitráže.

2.2 Uznávané nezávislé osoby

Uznávané nezávislé osoby jsou vždy členy poradního orgánu. Do rozhodování poradního orgánu přináší prvek zcela nezávislého a vysoce odborného pohledu na posuzovanou věc, čímž přispívají ke spravedlivému posouzení přípustnosti žádosti nebo samotné sporné otázky. Jelikož se většinou bude jednat o zástupce akademické sféry, zvyšují uznávané nezávislé osoby důvěru dotčeného poplatníka ve správnost závěrů poradního orgánu.

K § 15:

Uznávané nezávislé osoby představují daňové odborníky nezávislé jak na příslušných orgánech dotčených států, tak na dotčených poplatnících. Uznávané nezávislé osoby je možné jmenovat do poradního orgánu, v rámci kterého se bude posuzovat přípustnost žádosti

o zahájení harmonizovaného postupu nebo přímo sama sporná otázka. Předseda poradního

orgánu se vždy určuje z řad uznávaných nezávislých osob.

Tyto osoby mohou do harmonizovaného postupu ve vymezených případech vnést prvek nezávislosti na jednotlivých národních zájmech, což by mělo zvýšit pravděpodobnost, že výsledkem harmonizovaného postupu bude všeobecně přijatelné řešení sporné otázky, a to jak pro příslušné orgány, tak pro dotčeného poplatníka.

Uznávaná nezávislá osoba, která bude jmenována v České republice (tzv. tuzemská uznávaná nezávislá osoba, srov. § 16) může být jmenována členem poradního orgánu i v jiných členských státech Evropské unie bez jakékoliv vazby na Českou republiku. Stejně tak může být při řešení sporné otázky dotýkající se České republiky do poradního orgánu jmenována i uznávaná nezávislá osoba, kterou ale do funkce uznávané nezávislé osoby jmenoval orgán jiného členského státu Evropské unie (tzv. zahraniční uznávaná nezávislá osoba, srov. § 19).

K § 16:

K odstavci 1:

Ministerstvo financí jmenuje fyzické osoby jako tuzemské uznávané nezávislé osoby. Jelikož se pravomoci Ministerstva financí ve vztahu k jím jmenovaným uznávaným nezávislým osobám liší od pravomocí ve vztahu k osobám, které uznávanými nezávislými osobami jmenovaly orgány jiných členských států Evropské unie, zavádí se označení tuzemská uznávaná nezávislá osoba pro uznávané nezávislé osoby jmenované Českou republikou, resp. Ministerstvem financí. Jmenovací akt není rozhodnutím podle daňového řádu.

K odstavci 2:

Ministerstvo financí musí podle směrnice DRM určit nejméně tři osoby, které jsou způsobilé stát se uznávanou nezávislou osobou, a jmenovat je uznávanou nezávislou osobou. Tyto osoby musí se svým jmenováním písemně souhlasit (§ 17 odst. 1).

Zároveň se stanoví povinnost udržovat stav, kdy jsou za Českou republiku jmenovány alespoň tři uznávané nezávislé osoby.

Tyto povinnosti se stanovují Ministerstvu financí, protože uznávané nezávislé osoby jsou jmenovány, aniž by v danou chvíli nutně musel probíhat harmonizovaný postup (srov. § 17 odst. 1 a důvodovou zprávu k němu).

K odstavci 3:

Ministerstvo financí se nemůže spoléhat pouze na vnější podněty ohledně způsobilosti či nezpůsobilosti tuzemských uznávaných nezávislých osob, ale musí samo aktivně zkoumat, zda tyto osoby stále naplňují předpoklady pro jmenování.

V případě, že tato osoba tyto předpoklady ztratí, tak ji Ministerstvo financí obligatorně odvolá a vyrozumí o tom Evropskou komisi (§ 18).

Povinnost zkoumat podmínky pro jmenování uznávanou nezávislou osobou se týká pouze tuzemských uznávaných nezávislých osob, tedy uznávaných nezávislých osob, které jmenovalo Ministerstvo financí. Tato povinnost se tak nevztahuje na zahraniční uznávané nezávislé osoby.

K odstavci 4:

Evropská komise eviduje v souladu se směrnicí DRM o uznávaných nezávislých osobách pouze jejich jména a informace o jejich profesním a akademickém zázemí či hrozícím střetu zájmů, což ztěžuje příslušným orgánům členských států Evropské unie kontaktování těchto

osob za účelem jejich jmenování do poradního orgánu. Lze předpokládat, že se za tímto účelem příslušné orgány jiných členských států, než které danou osobu na seznam jmenovali, obrátí na Ministerstvo financí.

Předání kontaktních údajů je zpracováním osobních údajů uznávaných nezávislých osob, pro které nařízení GDPR vyžaduje zákonný podklad.

Směrnice DRM sice tento postup výslovně nepředpokládá, avšak bez jeho zakotvení by nebylo možné jmenovat do poradního orgánu jiné nezávislé uznávané osoby než ty, které byly na seznam zapsány daným členským státem Evropské unie, protože pouze ten disponuje (nebo by alespoň disponovat měl) kontakty na osoby, které jmenovaly jeho orgány.

K § 17:

K odstavci 1:

Uznávané nezávislé osoby jsou jmenovány dříve, než vyvstane sporná otázka, kterou je nutné řešit. Proto se navrhuje, aby tuzemské uznávané nezávislé osoby jmenovalo Ministerstvo financí (§ 16 odst. 1).

Vzhledem k charakteru poradních orgánů, jejichž členy uznávané nezávislé osoby mohou být, je pro jmenování uznávanou nezávislou osobou vhodné, aby uznávané nezávislé osoby dosahovaly stejných kvalit jako rozhodci v občanskoprávních sporech. Za Českou republiku lze za uznávanou nezávislou osobu jmenovat osobu, která je způsobilá být rozhodcem podle

§ 4 odst. 1 zákona č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozhodčím řízení“). U osoby, která je způsobilá být rozhodcem, se ale nepřihlíží k podmínce státního občanství, protože může být vhodné jmenovat uznávanou nezávislou osobou i zahraničního odborníka, například na oblast převodních cen a přiřazování zisků stálým provozovnám.

Tato osoba tak musí splňovat následující podmínky:

• Je zletilá, tedy dosáhla nejméně 18 let věku (§ 30 odst. 1 občanského zákoníku

a § 4 odst. 1 zákona o rozhodčím řízení).

• Je bezúhonná, tedy nebyla pravomocně odsouzena za trestný čin, pokud se na ni

nehledí, jako by nebyla odsouzena (§ 4 odst. 1 a 2 zákona o rozhodčím řízení).

• Je svéprávná, tedy je způsobilá nabývat pro sebe vlastním právním jednáním práva a zavazovat se k povinnostem a není v této způsobilosti omezena (§ 15 odst. 2 občanského zákoníku a § 4 odst. 1 zákona o rozhodčím řízení).

Lze však očekávat, že v praxi budou při výběru osob vhodných pro zápis na seznam uznávaných nezávislých osob používána i další kritéria, například ekonomické či právní vzdělání nebo zkušenost v oblasti mezinárodního zdaňování, dále lze předpokládat, že budou upřednostňovány osoby s akademickým zázemím apod. Tato další kritéria však již zákon výslovně nestanoví a ponechávají se tak k volné úvaze Ministerstvu financí.

K odstavci 2:

Protože údaji o uznávaných nezávislých osobách disponují zásadně pouze tyto osoby, stanoví se jim povinnost sdělit o sobě údaje vycházející se směrnice DRM Ministerstvu financí. Xxxxx, která má být jmenována tuzemskou uznávanou nezávislou osobou, sdělí Ministerstvu financí údaje požadované podle písmene a) až f). Nad rámec údajů plynoucích ze směrnice DRM je tato osoba povinna sdělit údaje sloužící k její identifikaci, k posouzení splnění podmínek pro jmenování tuzemskou uznávanou nezávislou osobou a umožňující uznávanou nezávislou osobu kontaktovat.

K odstavci 3:

Směrnice DRM vyžaduje, aby Evropské komisi, která vede seznam uznávaných nezávislých osob, byly Ministerstvem financí sděleny o jmenovaných tuzemských uznávaných nezávislých osobách jméno a informace týkající se odbornosti uznávaných nezávislých osob, popřípadě údaj, zda konkrétní osoba může být jmenována předsedou poradního orgánu.

Ministerstvo financí po jmenování osoby uznávanou nezávislou osobou oznámí tuto skutečnost Evropské komisi, která vede seznam uznávaných nezávislých osob a bez zbytečného odkladu jí předá údaje výše uvedené údaje o této osobě.

V případě, že si zahraniční příslušný orgán vybere ze seznamu vedeného Evropskou komisí tuzemskou uznávanou nezávislou osobu ke jmenování členem poradního orgánu, musí kontaktovat Ministerstvo financí, které je oprávněno sdělit zahraničnímu příslušnému orgánu kontaktní údaje vybrané tuzemské uznávané nezávislé osoby podle § 16 odst. 4.

K odstavci 4:

Protože údaji o uznávaných nezávislých osobách disponují zásadně pouze tyto osoby, stanoví se jim povinnost informovat Ministerstvo financí o změně těchto údajů, a to ve lhůtě do 30 dnů ode dne, kdy dojde ke změně údajů. Za nesplnění oznamovací povinnosti lze uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu, a to až do výše 500 000 Kč.

K odstavci 5:

Podle směrnice DRM má Česká republika povinnost oznámit Evropské komisi veškeré změny v údajích podle odstavce 3, ke kterým u osob zapsaných v seznamu uznávaných nezávislých osob dojde. K naplnění této povinnosti zákon přikazuje Ministerstvu financí vyrozumět Evropskou komisi bez zbytečného odkladu o změnách v údajích tuzemských uznávaných nezávislých osob .

K § 18:

K odstavci 1:

Ministerstvo financí odvolává tuzemské uznávané nezávislé osoby, tedy ty uznávané nezávislé osoby, které Ministerstvo financí jmenovalo.

K odvolání tuzemské uznávané nezávislé osoby může dojít (i) na žádost této osoby, (ii) z moci úřední na základě zjištění, že tato osoba závažným způsobem porušila povinnost stanovenou jí tímto zákonem, (iii) z moci úřední na základě zjištění, že tato osoba přestala splňovat předpoklady pro jmenování (§ 17 odst. 1).

K odstavci 2:

Jiný členský stát Evropské unie než Česká republika může v souladu se směrnicí DRM vznést podnět k odvolání osoby jmenované uznávanou nezávislou osobou Českou republikou.

Podnět posoudí Ministerstvo financí a o výsledku vyrozumí Evropskou komisi (odstavec 3).

Zrcadlový postup k postupu uvedeném v odstavci 2, tedy postup při kterém Ministerstvo financí může učinit podnět k odvolání zahraniční uznávané nezávislé osoby ze seznamu, je upraven v § 19 odst. 2.

K odstavci 3:

Podle směrnice DRM má Česká republika povinnost oznámit Evropské komisi veškeré změny, ke kterým v okruhu uznávaných nezávislých osob dojde. Z tohoto důvodu se stanoví informační povinnost Ministerstva financí ve vztahu k odvolání uznávané nezávislé osoby.

K § 19:

K odstavci 1:

Zrcadlově k pojmu tuzemská uznávaná nezávislá osoba se vymezuje zahraniční uznávaná nezávislá osoba, kterou je uznávaná nezávislá osoba jmenována orgánem jiného členského státu Evropské unie.

V ustanovení se nepoužívá pojem „zahraniční příslušný orgán“, protože v souladu se směrnicí DRM je na každém členském státě Evropské unie, aby si sám určil orgán, který bude jmenovat uznávané nezávislé osoby.

K odstavci 2:

Ministerstvo financí může rozhodovat pouze o odvolání tuzemské uznávané nezávislé osoby (§ 18). Pokud má však důvodné pochybnosti o nezávislosti zahraniční uznávané nezávislé osoby, může učinit podnět k odvolání této osoby.

Podnět se v souladu se směrnicí DRM podává prostřednictvím Evropské komise, která jej předá státu, na základě jehož rozhodnutí byla daná osoba jmenována uznávanou nezávislou osobou.

2.3 Poradní orgány

Poradní orgány vstupují do harmonizovaného postupu, pokud se na příslušné orgány dotčených států obrátí se žádostí (§ 41) dotčený poplatník, a to v případech, kdy mezi příslušnými orgány nepanuje shoda na přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu, nebo v případech, kdy se příslušné orgány neshodly na vyřešení samotné sporné otázky ve stanovené lhůtě. Poradní orgány jsou orgány nadnárodního charakteru, a proto nejsou plně normovatelné vnitrostátním zákonem, nicméně s jejich existencí se bylo pro potřeby právního řádu České republiky nutné vypořádat.

Směrnice DRM rozlišuje 2 formy poradních orgánů. První z nich je poradní komise, pro jejíž složení a pravidla fungování jsou stanovena pravidla již ve směrnici DRM. Poradní komise je také jediným poradním orgánem, který je zřízován pro posouzení přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu. Xxxxxx formou poradního orgánu je komise pro alternativní řešení sporů (tzv. ADRC), jejíž složení i pravidla fungování mohou být upraveny rozdílně od poradní komise. Komise pro alternativní řešení sporů může být zřízena pouze pro posouzení sporné otázky samotné. Pokud se na tom příslušné orgány členských států dohodnou, mohou komisi pro alternativní řešení sporů zřídit jako stálý poradní orgán.

Na tomto místě jsou poradní orgány částečně normovány, protože se jedná o součást orgnaizačního zajištění harmonizovaného postupu. Úprava složení a pravidel jmenování členů poradních orgánů jakožto záležitosti s tím související jsou dále normovány v části třetí hlavě VI tohoto zákona.

K § 20:

K odstavci 1:

Pro poradní komisi a pro komisi pro alternativní řešení sporů se z důvodu přehlednosti

a vzájemné podobnosti jejich práv a povinností zavádí jednotný pojem poradní orgán.

Zákon nevymezuje postavení poradního orgánu, pouze taxativně vymezuje okruh jeho pravomocí (odstavec 3). Důvodem je zvláštní povaha tohoto tělesa, které plně nespadá pod právní úpravu českého právního řádu. Poradní orgán je složen ze zástupců příslušných orgánů a z uznávaných nezávislých osob, což jsou fyzické osoby uvedené na zvláštním seznamu vedeném Evropskou komisí.

K odstavci 2:

Poradní orgán je sice atypickým mezinárodním orgánem, který český právní řád bere spíše na vědomí, než že by komplexně upravoval jeho působnost a pravomoci, avšak i přesto se poradnímu orgánu stanovují některé pravomoci a povinnosti, které nemůže plnit bez řádné organizačně-technické podpory ani bez odpovídajících rozpočtových prostředků.

Z těchto důvodů se stanoví, že příslušný orgán je ve vztahu k poradnímu orgánu zásadně ve vztahu servisního orgánu, který zabezpečí jednací prostory, vypravení písemností a další nutné předpoklady pro to, aby mohl poradní orgán splnit úkoly ukládané mu tímto zákonem.

K odstavcům 3 a 4:

Protože se nestanoví právní povaha poradního orgánu (např. skutečnost, že by se jednalo

o správce daně), vymezuje se pravomoc tohoto orgánu taxativně obdobně jako se tak činí v případě správců daně v daňovém řádu (srov. § 11 daňového řádu). Na taxativní vymezení pravomocí uvedených v odstavci 3 pak navazují jednotlivá ustanovení tohoto zákona.

Přípustnost žádosti o zahájení harmonizovaného postupu však v souladu se směrnicí DRM může posuzovat pouze poradní komise a nelze tak k tomuto účelu zřídit komisi pro alternativní řešení sporů.

K odstavci 5:

S ohledem na zvláštní povahu poradního orgánu jako subjektu finanční veřejné správy sui generis, který navíc není zásadně právně ukotvený k jedné zemi, ale existuje jako nadnárodní orgán, který národní právo pouze bere na vědomí a přisuzuje mu určité postavení a pravomoci, není možné všechny specifické otázky vyřešit zákonným textem, a to navíc pouze jednostranně zákonem České republiky. Z tohoto důvodu se připouští použití zvyklostí obvyklých při mezinárodní obchodní arbitráži, což je svým způsobem obdobný způsob mezinárodního řešení sporné otázky, byť v jiné než daňové oblasti.

Podle těchto zvyklostí například může proběhnout arbitráž na základě poslední nejlepší nabídky (§ 47) v případě, kdy je poradní orgán zřízen ve formě komise pro alternativní řešení sporů. Stejně tak se tyto zvyklosti mohou použít v případě losování ze seznamu uznávaných nezávislých osob (§ 42 odst. 4) či určování, jaké většiny má dosáhnout poradní komise při posuzování přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu.

K odstavci 6:

Povaha poradního orgánu se zákonem nestanoví. Přesto je nutné vymezit postavení členů tohoto poradního orgánu při výkonu jeho činnosti. Protože jsou členy poradního orgánu jak zástupci odborné veřejnosti, tak úřední osoby zahraničních správců daně, stanoví se fikce, podle které mají všichni členové poradního orgánu postavení úředních osob tuzemského příslušného orgánu. To mimo jiného znamená, že je vůči nim prolomena daňová mlčenlivost

ve vztahu ke konkrétnímu případu a že jejich činnost je výkonem veřejné moci. Tuzemský příslušný orgán je zároveň povinen těmto osobám vytvářet podmínky pro zajištění dodržování povinnosti mlčenlivosti a případně řeší stížnosti na jejich nevhodné chování.

K § 21:

Základní formou poradního orgánu je poradní komise. Poradní komise je zvláštní nadnárodní orgán, který zřídí příslušné orgány dotčených států. Pokud však příslušné orgány poradní komisi nezřídí nebo nenominují její členy, může se dotčený poplatník obrátit na soud (§ 48).

K odstavcům 1 a 2:

V základním složení má poradní komise jednoho předsedu, dále za každý dotčený stát jednoho zástupce příslušného orgánu a jednu jmenovanou uznávanou nezávislou osobu a jejího náhradníka (§ 42). Příslušné orgány se ale mohou dohodnout na tom, že za každý stát budou nominovány dvě uznávané nezávislé osoby, případně dva zástupci příslušných orgánů (§ 42 odst. 3).

Zákon nepředepisuje, že uznávané nezávislé osoby, které jmenuje do poradní komise tuzemský příslušný orgán, musí být českými státními občany, nebo že zde musí mít své bydliště. Nemusí jít ani o tuzemské uznávané nezávislé osoby, tedy o osoby, které jmenovalo uznávanými nezávislými osobami Ministerstvo financí. Do poradní komise je možné jmenovat za Českou republiku i osobu, která figuruje na seznamu uznávaných nezávislých osob vedeném Evropskou komisí na základě jmenování jiným členským státem Evropské unie.

K odstavcům 3 až 5:

Z důvodu zajištění plynulého chodu poradní komise se zakotvuje institut náhradníka uznávané nezávislé osoby. Tento náhradník musí být také uznávanou nezávislou osobou podle § 15. Z jednání s Evropskou komisí vyplynulo, že náhradník je také považován za člena poradní komise, nicméně pokud nenahradil uznávanou nezávislou osobu, nemá hlasovací a rozhodovací pravomoci. Náhradník nastoupí na místo uznávané nezávislé osoby v případě, kdy ta nemůže plnit své povinnosti.

Zástupci příslušného orgánu ani předsedovi poradní komise se náhradník neustanovuje. V případě zástupce příslušného orgánu platí, že tato funkce není osobně spjata s konkrétní úřední osobou, a ta tak může být v případě potřeby nahrazena. V případě předsedy poradního orgánu je pak nežádoucí, aby tato osoba měla náhradníka, protože funkce předsedy je silně spjata s konkrétní osobou, která byla zvolena předsedou (srov. § 37 odst. 5 a § 42 odst. 2).

Z jednání s Evropskou komisí dále vyplynulo, že v případě, kdy předseda poradní komise není schopen vykonávat svou funkci, ostatní členové poradní komise jmenují ze seznamu uznávaných nezávislých osob nového předsedu, a to stejným postupem jako podle § 42 odst. 1 písm. b).

Pro jmenovaného náhradníka se obdobně použijí ustanovení upravující řádného člena poradního orgánu. To platí pro způsob jeho jmenování (§ 42 odst. 1), pravidla pro určení náhradníkem (§ 42 odst. 4), námitku proti náhradníkovi (§ 43) a pro jeho odměnu a náhradu jeho výdajů (§ 55).

Jakmile náhradník nastoupí na místo člena poradní komise místo uznávané nezávislé osoby, nahrazuje tuto uznávanou nezávislou osobu trvale. Na uvolněné místo náhradníka se jmenuje náhradník nový, a to podle pravidel pro určení uznávaných nezávislých osob podle § 42 odst. 4.

K § 22:

Poradní orgán může být zřízen i ve formě komise pro alternativní řešení sporů. Alternativní řešení sporů (tzv. ADR) představuje soubor zpravidla neprávních technik, které umožňují smírnou cestou dospět k vyřešení sporné otázky. Zatímco poradní komise je při řešení sporné otázky vázána ustanoveními mezinárodní smlouvy a příslušné národní legislativy, komise pro alternativní řešení sporů má pravidla volnější a může se tak při hledání smírného všeobecně přijatelného řešení od těchto právních nástrojů odchýlit, pokud jí to příslušné orgány dotčených států umožní.

K odstavci 1:

Pro zřízení poradního orgánu ve formě komise pro alternativní řešení sporů nepostačí souhlas nadpoloviční většiny příslušných orgánů, ale musí se na tom shodnout všechny příslušné orgány.

K odstavci 2:

Pokud by se jako účelné ukázalo mít zřízen stálý poradní orgán, může se tuzemský příslušný orgán dohodnout se zahraničním příslušným orgánem některého jiného členského státu Evropské unie na tom, že zřídí komisi pro alternativní řešení sporů jako stálý poradní orgán. Stálému poradnímu orgánu by pak byly k posouzení předkládány všechny sporné otázky vzniklé mezi dotčenými státy, které si stálý poradní orgán zřídily, a nebylo by nutné zřizovat poradní orgán ad hoc k jednotlivým sporným otázkám. Tento stálý poradní orgán bude svou formou komisí pro alternativní řešení sporů, a tedy se na něj použijí všechna ustanovení o poradním orgánu v této formě.

K odstavci 3:

Dotčené státy se mohou dohodnout na tom, že komise pro alternativní řešení sporů bude mít jiné složení, než by měla poradní komise. Pokud tak však výslovně neučiní, bude mít komise pro alternativní řešení sporů stejné složení jako poradní komise (§ 21 odst. 1), tedy předsedu, po jednom zástupci každého příslušného orgánu a po jedné uznávané nezávislé osobě a jejím náhradníkovi za každý dotčený stát.

2.4 Soudy

Při provádění harmonizovaného postupu mohou nastat situace, kdy bude nutné, aby do tohoto postupu zasáhl vnitrostátní soud, a to v souvislosti s vyslovením nezávaznosti stanoviska poradního orgánu pro příslušné orgány (§ 39), jmenováním členů poradního orgánu (§ 48), vydáním příkazu k doplnění fungování pravidel poradního orgánu (§ 45 odst. 3) a vydáním stanoviska poradního orgánu (§ 46 odst. 4).

Pro tyto případy je nutné určit věcnou a místní příslušnost soudů a procesní úpravu, podle které mají soudy v řízení postupovat.

K § 23:

K odstavci 1:

V průběhu legislativního procesu bylo dohodnuto, že nejvhodnějšími soudy pro rozhodování v řízeních podle tohoto zákona jsou civilní soudy. V řízeních se bude postupovat jednak podle pravidel stanovených tímto zákonem a dále podle obecné části zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů, který bude v souvislosti s přijetím tohoto zákona novelizován a počítá se subsidiárním využitím občanského soudního řádu. Výjimku tvoří jmenování členů poradního orgánu podle § 48, kdy směrnice předepisuje,

aby se použil stejný postup, jako při jmenování rozhodců, a tedy soud bude postupovat podle zákona o rozhodčím řízení.

K odstavci 2:

Odbornost řízení, ve kterých mají podle tohoto zákona rozhodovat vnitrostátní soudy, nevyžaduje, aby věcně příslušné byly soudy vyšší než soudy okresní, proto se určují jako věcně příslušné soudy právě okresní soudy. Místní příslušnost je stanovena podle sídla tuzemského příslušného orgánu.

K § 24:

K odstavci 1:

Tímto ustanovením se v souladu s § 19 občanského soudního řádu přiznává poradnímu orgánu způsobilost být účastníkem řízení.

K odstavci 2:

V případech, ve kterých bude nutné zahájit a vést řízení podle § 45 odst. 3 a § 46 odst. 4, bude účastníkem řízení před soudem poradní orgán. Jelikož porádní orgán je nadnárodním orgánem, ve kterém může být každý jeho člen z jiného členského státu Evropské unie, jeví se jako nehospodárné, aby před vnitrostátním soudem museli vystupovat všichni jeho členové společně, tj. poradní orgán jako celek. Proto je stanoveno, že za poradní orgán jedná jeho předseda, který má v řízení i při případném výkonu rozhodnutí vydaného v tomto řízení stejná práva a povinnosti jako poradní orgán.

3 Harmonizovaný postup

Část třetí obsahuje ustanovení týkající se samotného harmonizovaného postupu. Zaváděný harmonizovaný postup přináší oproti tradičnímu postupu podle mezinárodních smluv některá specifika, která jsou ku prospěchu dotčeného poplatníka. Zaváděnými specifiky jsou například stanovení lhůt pro vydání rozhodnutí o přípustnosti žádosti nebo samotného nalezení dohody mezi příslušnými orgány. Jak ve fázi rozhodování o přípustnosti žádosti, tak ve fázi posuzování věci samé, má dotčený nově poplatník možnost obrátit se na poradní orgány. Tyto nástroje zvyšují pravděpodobnost, že sporná otázka bude v adekvátním časovém horizontu vyřešena dohodou příslušných orgánů, nebo stanoviskem poradního orgánu v případě, kdy se mezi příslušnými orgány nepodaří nalézt shodu na řešení sporné otázky .

Tato část se systematicky dělí do 10 hlav:

• hlava I určuje jakým způsobem a v jakých státech má dotčený poplatník učinit podání žádosti o zahájení harmonizovaného postupu. Stanoví se, lhůty a způsob vyrozumění zahraničního příslušného orgánu o podání učiněném u tuzemského příslušného orgánu. Rovněž se stanoví, jak má tuzemský příslušný orgán posoudit podání učiněné u zahraničního příslušného orgánu.

• hlava II obsahuje ustanovení o povinném obsahu žádosti o zahájení harmonizovaného postupu, stanoví lhůtu, ve které lze žádost podat a upravuje potvrzení přijetí žádosti a vyrozumění zahraničních příslušných orgánů o přijetí žádosti a o jejím zpětvzetí.

• hlava III upravuje dílčí postup před samotným projednáním sporné otázky, tj. věnuje se otázkám spojeným s posouzením přípustnosti žádosti, jednostranného vyřešení sporné otázky a zastavení harmonizovaného postupu.

• hlava IV je věnována samotnému posouzení sporné otázky příslušnými orgány,

stanoví v jakém momentu přechází harmonizovaný postup do této fáze a lhůtu pro

dosažení dohody o řešení sporné otázky.Také se zavádí možnost tuzemského příslušného orgánu vyzvat dotčeného poplatníka k doplnění informací týkajících se sporné otázky.

• hlava V normuje začátek, průběh a ukončení daňové arbitráže, jejíž zahájení může iniciovat dotčený poplatník, pokud příslušné orgány nebyly ve stanovené lhůtě s to dosáhnout dohody na vyřešení sporné otázky. Zároveň se stanoví další lhůty, které předepisuje směrnice DRM pro provedení daňové arbitráže. Tato hlava obsahuje i ustanovení o soudním řízení o vyslovení nezávaznosti stanoviska poradního orgánu a následcích takového rozhodnutí.

• hlava VI navazuje na definice, druhy a některé další záležitosti týkající se poradních orgánů upravené v části druhé hlavě III zákona. Stanoví, u kterých orgánů má být žádost o posouzení případů poradními orgány podána, lhůtu pro zřízení poradního orgánu a stanovení pravidel fungování tohoto orgánu, pravidla pro průběh jednání před poradním orgánem, tj. možnosti účasti dotčeného poplatníka na jednání, možnost poskytování informací poradnímu orgánu a případy, ve kterých je možné dotčenému poplatníkovi přístup k poradnímu orgánu odepřít.

• Tato hlava upravuje také proces sestavení poradního orgánu pro jednotlivé případy, včetně možnosti podat námitky proti jmenování uznávaných nezávislých osob členem poradního orgánu. Stanoví se lhůta pro vydání stanoviska poradního orgánu a postup komise pro alternativní řešení sporů. Konečně se upravuje soudní řízení proti nečinnosti tuzemského příslušného orgánu při zřizování poradního orgánu.

• hlava VII upravuje postup před vydáním zprávy o výsledku harmonizovaného postupu. Směrnice DRM vyžaduje, aby s výsledkem MAP, ať už s nebo bez zapojení poradních orgánů, souhlasil dotčený poplatník, kterému se za tímto účelem předkládá návrh řešení sporné otázky ke schválení. Tato hlava také řeší situaci, kdy o sporné otáce rozhodne zahraniční soud a zahraniční příslušný orgán se nemůže od tohoto rozhodnutí odchýlit.

• hlava VIII obsahuje ustanovení o hrazení nákladů harmonizovaného postupu a stanoví maximální výši odměny uznávané nezávislé osoby za účast na jednání poradního orgánu a rozsah náhrad cestovních a jiných výdajů této osoby.

• hlava IX se věnuje úpravě zveřejnění zprávy o výsledku harmonizovaného postupu, a to pouze v případech, kdy samotnou spornou otázku, nikoliv pouze přípustnost žádosti o zahájení harmonizovaného postupu, posuzoval poradní orgán. Se zveřejněním zprávy musí souhlasit dotčený poplatník, v opačném případě se zveřejní pouze shrnutí zprávy, nicméně stále se dotčenému poplatníkovi umožňuje zabránit zveřejnění některých údajů i v tomto shrnutí.

• hlava X vymezuje konečné vydání zprávy o výsledku harmonizovaného postupu a upravuje vztahy mezi harmonizovaným postupem a (i) řízeními a jinými postupy podle vnitrostátních předpisů,(ii) prostředky ochrany a (iii) jinými postupy k dosažení vzájemné dohody. Rovněž je upravena situace, kdy spornou otázku posuzuje vnitrostátní soud.

3.1 Obecná ustanovení

K § 25:

K odstavci 1:

Dotčený poplatník je povinen podat žádosti podle odstavce 1 písm. a) až d) příslušným orgánům všech dotčených států, jsou-li všechny dotčené státy členskými státy Evropské unie a dotčený poplatník je daňovým rezidentem některého členského státu Evropské unie (výjimka z tohoto pravidla je zakotvena v odstavci 2).

Dokud tato povinnost nebude splněna, nemůže po posouzení přípustnosti žádosti tuzemským příslušným orgánem pokračovat harmonizovaný postup, protože nebude ani možné zahájit dohodovací řízení (§ 34), ani se domáhat posouzení přípustnosti žádosti poradní komisí (§ 31).

K odstavcům 2 a 3:

Povinnost činit podání vůči všem příslušným orgánům se v plném rozsahu uplatní pouze na dotčené poplatníky, kteří jsou právnickými osobami nebo jednotkami bez právní osobnosti a kteří jsou velkým podnikem podle směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „směrnice o účetních závěrkách“), nebo jsou ve velké skupině podle směrnice o účetních závěrkách.

Ostatním dotčeným poplatníkům, tedy fyzickým osobám a dále právnickým osobám a jednotkám bez právní osobnosti, které nejsou ve smyslu směrnice o účetních závěrkách velkým podnikem nebo součástí velké skupiny, se stanoví jednodušší pravidla pro zahájení harmonizovaného postupu. Pokud se tak rozhodnou, mohou tito dotčení poplatníci činit podání pouze vůči příslušnému orgánu dotčeného státu, jehož jsou daňovými rezidenty. Stejně tak pouze tomuto orgánu poskytují doplňující informace. Nejsou tak povinni komunikovat s příslušnými orgány všech dotčených států (srov. odstavec 1). Jedná se však o možnost a nikoliv o povinnost, a proto mohou tito poplatníci činit podání také ve standardním režimu, tedy vůči všem příslušným orgánům.

Pojmy směrnice o účetních závěrkách jsou do českého právního řádu transponovány zákonem

o účetnictví. Velkým podnikem je velká účetní jednotka podle § 1b odst. 4 zákona

o účetnictví. Velkou skupinou je pak velká skupina účetních jednotek podle § 1c zákona

o účetnictví.

K odstavci 4:

Protože se podání vymezená v odstavci 1 podávají pouze tuzemskému příslušnému orgánu, stanoví se povinnost tuzemského příslušného orgánu vyrozumět o těchto podáních příslušné orgány ostatních dotčených států v souladu se směrnicí DRM ve lhůtě 2 měsíců ode dne, kdy u něj bylo takové podání učiněno. Přitom se výslovně nevyžaduje, aby příslušným orgánům ostatních dotčených států byly vždy předány úplné kopie učiněných podání. Vyrozumění proto proběhne vhodnou formou a v rozsahu potřebném pro zajištění průběhu harmonizovaného postupu.

Pokud jde o podané doplňující informace, poskytne je tuzemský příslušný orgán příslušným orgánům všech ostatních dotčených států. Poskytnuté informace se poskytují ve formě úplných kopií (na rozdíl od ostatních podání).

K odstavcům 5 a 6:

Zrcadlově k odstavci 4 se v souladu se směrnicí DRM stanoví postup českého příslušného orgánu a fikce učinění podání v případě, kdy dotčený poplatník, který není daňovým rezidentem České republiky, učiní podání vymezené v odstavci 1 vůči příslušnému orgánu ve státě, jehož je daňovým rezidentem.

K § 26:

Pokud dotčený poplatník činí podání podle § 25 u zahraničního příslušného orgánu v jiném dotčeném státě, učiní takové podání podle právního řádu tohoto státu. Zákonem České republiky není možné normovat postupy před orgány jiného státu. Podání, které bylo učiněno u zahraničního příslušného orgánu v jiném dotčeném státě a oznámeno tuzemskému příslušnému orgánu, nemůže tuzemský příslušný orgán přezkoumávat z důvodu souladu postupu dotčeného poplatníka při činění podání v jiném dotčeném státě s tamním právním řádem.

3.2 Zahájení postupu K § 27:

K odstavci 1:

Řízení o sporné otázce se zahajuje pouze na základě žádosti dotčeného poplatníka. Nelze jej

tak zahájit z moci úřední, protože příslušný tuzemský orgán k tomu není oprávněn.

Směrnice DRM označuje tuto žádost pojmem „stížnost“. Stížnost je však procesní institut

ochrany daňového subjektu (§ 261 daňového řádu), proto byl zvolen obecný pojem „žádost“.

Pro žádost se použijí obecná ustanovení o podání podle daňového řádu (§ 70 an. daňového řádu), přičemž jednacím jazykem je zásadně čeština (§ 76 daňového řádu).

Řízení o sporné otázce nemá charakter řádného opravného prostředku, což mimo jiné znamená, že jeho nevyužití neovlivňuje přístup k řízení před správním soudem.

Výslovně se stanovuje, že harmonizovaný postup lze zahájit i v případě, kdy se opatření vedoucí ke sporné otázce stalo konečným, například daň byla vyměřena a v daném dotčeném státě již vyměřenou výši není možné změnit z důvodu překážky věci rozhodnuté. Harmonizovaný postup však bude ukončen, pokud o věci rozhodl soud tak, že se od tohoto rozhodnutí nelze odchýlit (§ 65 odst. 2 a § 54).

Stejně tak není probíhající harmonizovaný postup bez dalšího na překážku, pokud dotčený poplatník v řízení, ve kterém vznikla sporná otázka, využije prostředků ochrany, včetně soudního přezkumu, opět s výhradou soudního rozhodnutí, od kterého se nelze odchýlit. Harmonizovaný postup podle navrhovaného zákona tak je o dané otázce možné vést souběžně se soudním řízením, a to do doby, než o otázce rozhodne soud.

Výjimkou je případ, kdy sporná otázka byla již dříve meritorně posuzována ve správním soudnictví, protože v takovém případě nemá smysl harmonizovaný postup vůbec zahajovat.

K odstavci 2:

V návaznosti na článek 3 odst. 3 směrnice DRM se stanoví, jaké údaje a prohlášení musí žádost o zahájení harmonizovaného postupu obsahovat. Požadavkem na označení všech dotčených států (odstavec 2 písm. a)) se předchází situaci, kdy by v komunikaci mezi příslušnými orgány mohlo dojít k nechtěnému vynechání příslušného orgánu některého z dotčených států (viz důvodová zpráva k § 28 odst. 2). S označením dotčených států souvisí

povinnost dotčeného poplatníka uvést v žádosti odkazy na použitelnou vnitrostátní úpravu a mezinárodní smlouvy spolu s uvedením toho, podle které smlouvy se má sporná otázka řešit (odstavec 2 písm. e)).

Je také třeba identifikovat všechny osoby a jednotky bez právní osobnosti, kterých se sporná otázka týká (odstavec 2 písm. b). Dále se vymezí zdaňovací období, kterého se sporná otázka týká (odstavec 2 písm. c)) a uvedou se podrobné informace o sporné otázce (odstavec 2 písm. d)). Tyto infomace mohou obsahovat kromě vyjmenovaného cokoliv, co dotčený poplatník uzná za vhodné. S tímto úzce souvisí poskytnutí všech v době podání žádosti existujících informací a podpůrných písemností podle odstavec 2 písm. g).

Nakonec je v žádosti třeba uvést prohlášení, že dotčený poplatník bude odpovídat promptně a úplně na žádosti příslušných orgánů a bude ke sdělovaným informacím poskytovat veškerou dokumentaci. Rychlost a úplnost reakcí dotčeného poplatníka se posuzuje podle složitosti řešené sporné otázky s přihlédnutím k dalším okolnostem v daném případě.

K odstavci 3:

Pro podání žádosti o zahájení řízení o sporné otázce je stanovena prekluzivní tříletá subjektivní lhůta, jejíž běh započne dnem, kdy byl dotčenému poplatníkovi poprvé oznámen úkon či jiné opatření, které vedly nebo nevyhnutelně povedou ke sporné otázce. Objektivní lhůta není stanovena.

V případě opožděného podání žádosti o zahájení řízení o sporné otázce bude rozhodnuto o tom, že je žádost nepřípustná (§ 30 odst. 1 písm. d)).

V návaznosti na komentář k modelové smlouvě OECD o zamezení dvojímu zdanění, který je relevantní i v případě harmonizovaného postupu podle směrnice DRM, je třeba „den, kdy se dotčený poplatník dozvěděl o opatření, které vede nebo povede ke vzniku sporné otázky“ vykládat co nejpříznivěji k dotčenému poplatníkovi. Lhůta tak započne běžet až dnem, kdy se dané opatření „zhmotní“ v konkrétním případě pro konkrétního dotčeného poplatníka, zejména v případě stanovení daně. To však neznamená, že by tento poplatník nemohl podat žádost o zahájení řízení o sporné otázce dříve, pokud se ho sporná otázka bezprostředně dotkne.

K odstavci 4 a 5:

Tuzemský příslušný orgán může po podání žádosti vyzvat dotčeného poplatníka ke sdělení doplňujících informací k podané žádosti o zahájení řízení o sporné otázce. Procesním následkem nevyhovění této výzvě je obligatorní rozhodnutí o nepřípustnosti žádosti (§ 30 odst. 1 písm. b)).

Při nevyhovění výzvě nelze uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle

§ 247a daňového řádu, protože není naplněna její skutková podstata. Stejně tak nelze uplatnit pořádkovou pokutu podle § 247 odst. 2 daňového řádu, protože zákon nevyhovění výzvě stanoví jiný procesní následek, a sice nepřípustnost žádosti (§ 30 odst. 1 písm. b)).

V průběhu dohodovacího postupu (§ 34) mezi příslušnými orgány jednotlivých dotčených států pak může tuzemský příslušný orgán vyzvat dotčeného poplatníka k poskytnutí dalších doplňujících informací (§ 36), avšak již bez procesního následku v podobě rozhodnutí

o nepřípustnosti žádosti.

V případě, že je dotčený poplatník fyzickou osobou, nebo jde o právnickou osobu anebo jednotku bez právní osobnosti, které nejsou velkou účetní jednotkou ani nejsou ve velké skupině účetních jednotek podle zákona o účetnictví, pak postačí, když zašle požadované údaje pouze příslušnému orgánu ve státě, kde je daňovým rezidentem, přičemž tento příslušný

orgán následně zašle kopii poskytnutých doplňujících informací příslušným orgánům ostatních dotčených států.

Pokud na základě výzvy českého příslušného orgánu o poskytnutí doplňujících informací dotčený poplatník, který je cizím daňovým rezidentem, poskytne tyto informace příslušnému orgánu ve svém domovském státě, uplatní se fikce, že tyto informace byly řádně poskytnuty i českému příslušnému orgánu (§ 25 odst. 6).

K § 28:

K odstavci 1:

Ustanovení je speciální k § 73 odst. 3 daňového řádu, podle kterého správce daně na požádání potvrdí přijetí podání. Na rozdíl od obecné úpravy platí, že se přijetí žádosti o zahájení harmonizovaného postupu potvrzuje vždy, a to ve lhůtě do dvou měsíců ode dne, kdy příslušnému orgánu žádost došla.

K odstavci 2:

Tuzemský příslušný orgán je povinen do dvou měsíců ode dne, kdy mu došla žádost o zahájení harmonizovaného postupu, vyrozumět o této žádosti příslušné orgány všech ostatních dotčených států. Okruh dotčených států, které mají být vyrozuměny, dovodí tuzemský příslušný orgán z obsahu žádosti (§ 27 odst. 2 písm. a)). Nemělo by se tak stát, že harmonizovaný postup proběhne bez vědomí některého z příslušných orgánů všech dotčených států.

Spolu s tímto vyrozuměním uvede tuzemský příslušný orgán i jazyk, který bude používat při komunikaci s příslušnými orgány ostatních dotčených států. Tuzemský příslušný orgán není omezen pouze na český jazyk, protože se nepoužije ustanovení § 76 daňového řádu.

K § 29:

K odstavci 1:

Tuzemskému příslušnému orgánu se stanoví povinnost o podaném zpětvzetí žádosti vyrozumět příslušné orgány ostatních dotčených států, aby tyto orgány mohly v návaznosti na zpětvzetí žádosti v České republice provést odpovídající procesní kroky.

K odstavci 2:

Zpětvzetí žádosti o zahájení harmonizovaného postupu lze podle § 25 odst. 2 učinit ve vymezených případech i zjednodušeným způsobem, tj. daňový rezident České republiky tak učiní pouze u tuzemského příslušného orgánu. V den, kdy dojde zpětvzetí tuzemskému příslušnému orgánu, se považuje za den účinnosti zpětvzetí žádosti. V případě, že dotčený poplatník, který není daňovým rezidentem České republiky, učiní zpětvzetí žádosti zjednodušeným způsobem u zahraničního příslušného orgánu, uplatní se § 25 odst. 5.

V případech, kdy bude nutné postupovat podle § 25 odst. 1, tj. zpětvzetí se bude činit u všech příslušných orgánů všech dotčených států, nelze předpokládat, že toto zpětvzetí dojde všem příslušným orgánům v jeden okamžik. Proto se stanoví, ke kterému dni nastávají jeho právní účinky. Ty nastanou ke dni, kdy toto zpětvzetí dojde příslušnému orgánu prvního z dotčených států. Z toho mimo jiného plyne, že tuzemský příslušný orgán může přestat podnikat veškeré kroky v souvislosti s harmonizovaným postupem ihned poté, co mu dojde zpětvzetí žádosti. O dni, ke kterému nastanou účinky zpětvzetí, se tuzemský příslušný orgán dozví z podání, kterým bylo učiněno zpětvzetí, nebo z vyrozumění od zahraničních příslušných orgánů (článek 3 odst. 6 směrnice DRM).

3.3 Dílčí postup před řešením sporné otázky dohodou

K § 30:

K odstavci 1:

V odstavci 1 se stanoví případy, kdy příslušný orgán obligatorně rozhodne o nepřípustnosti

žádosti o zahájení harmonizovaného postupu.

Příslušný orgán rozhodne o tom, že je žádost nepřípustná, pokud:

• Podaná žádost nemá všechny náležitosti podle § 27 odst. 2 a dotčený poplatník ani po výzvě podle § 74 daňového řádu, nebo po výzvě podle § 27 odst. 4 tyto náležitosti nedoplní.

• Dotčený poplatník byl podle § 27 odst. 4 vyzván k poskytnutí doplňujících informací, ale ve stanovené lhůtě tyto informace nepředložil.

• Sporná otázka, která má být předmětem harmonizovaného postupu, vůbec neexistuje a provedení postupu by tak nemělo smysl. Neexistuje tak tvrzená záležitost vedoucí ke vzniku sporu vyplývajícího z výkladu a uplatňování mezinárodní smlouvy, nebo neexistuje takový sporný výklad.

• Marně uplynula lhůta pro podání žádosti, tedy tato žádost byla podána později než do 3 let ode dne, kdy se dotčený poplatník dozvěděl o úkonu správce daně (nebo obdobného zahraničního orgánu), který vede nebo povede ke sporné otázce (§ 27 odst. 3).

Proti rozhodnutí o nepřípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu je přípustné

podat odvolání, resp. rozklad (§ 109 daňového řádu).

K odstavci 2:

Tuzemský příslušný orgán o přípustnosti podané žádosti o zahájení harmonizovaného postupu vydá rozhodnutí podle daňového řádu (§ 101 daňového řádu). Tuzemský příslušný orgán buď rozhodne o tom, že je žádost přípustná, nebo rozhodne o tom, že je nepřípustná.

V návaznosti na to, že akt, kterým se vyslovuje přípustnost či nepřípustnost žádosti, je rozhodnutím podle daňového řádu, platí, že toto rozhodnutí musí mít předepsané náležitosti, zejména pak odůvodnění toho, proč má příslušný orgán za to, že je žádost přípustná nebo nepřípustná (§ 102 odst. 2 daňového řádu). Dále lze proti tomuto rozhodnutí uplatnit opravné a dozorčí prostředky podle daňového řádu, tedy odvolání (resp. rozklad, je-li příslušným orgánem Ministerstvo financí), návrh na povolení obnovy řízení, nařízení obnovy řízení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí.

Pokud příslušné orgány všech dotčených států rozhodnou pravomocně o tom, že je žádost

přípustná, pokračuje harmonizovaný postup dohodovací fází podle § 34 an. K odstavci 3:

K vydání rozhodnutí o přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu musí dojít ve lhůtě podle § 30 odst. 2, tedy do 6 měsíců ode dne, kdy příslušný orgán žádost obdržel. Tato lhůta není pořádková a její marné uplynutí má procesní následky spočívající v tom, že se uplatní právní fikce toho, že podaná žádost je přípustná.

K odstavci 4:

Protože se tvrzená sporná otázka dotýká i ostatních dotčených států, musí o vydaném rozhodnutí o přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu tuzemský příslušný

orgán vyrozumět příslušné orgány ostatních dotčených států. Povinnost vyrozumět ostatní příslušné orgány se týká jakéhokoliv rozhodnutí o přípustnosti žádosti.

K § 31:

Toto ustanovení upravuje podávání žádosti o posouzení přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu poradní komisí.

Na § 31 pak navazuje hlava VI obsahující společná ustanovení pro poradní orgány. Jedná se o ustanovení upravující, komu se žádost podává, jak se poradní komise zřizuje, jakým aktem poradní komise přijímá svůj závěr, a další podrobnosti postupu před poradní komisí.

K odstavci 1:

Pokud příslušný orgán nejméně jednoho dotčeného státu, ale nikoliv všech dotčených států (k tomu srov. § 31 odst. 2 písm. a)), rozhodne o tom, že je žádost o zahájení harmonizovaného postupu nepřípustná, může se dotčený poplatník obrátit na tuzemský příslušný orgán (§ 41 odst. 1) s žádostí o posouzení přípustnosti této žádosti poradní komisí.

K této žádosti musí být přiloženo prohlášení o tom, že nenastaly skutečnosti podle odstavce

2 písm. b) a odstavce 2 písm. c). K odstavci 2:

V odstavci 2 se stanoví překážky pro podání žádosti o posouzení přípustnosti žádosti

o zahájení harmonizovaného postupu poradní komisí. Žádost nelze podat pokud:

• Příslušné orgány všech dotčených států s konečnou platností posoudily podanou

žádost o zahájení harmonizovaného postupu jako nepřípustnou.

• V některém z dotčených států stále probíhá řízení o prostředku ochrany (§ 6) týkající se rozhodnutí o nepřípustnosti žádosti, které se tak může v důsledku uplatnění tohoto prostředku ještě změnit.

• V některém z dotčených států má dotčený poplatník stále k dispozici prostředek ochrany (§ 6), který může v souvislosti s rozhodnutím o nepřípustnosti žádosti uplatnit a nevzdal se jej, takže se rozhodnutí o nepřípustnosti žádosti ještě může v důsledku uplatnění tohoto prostředku změnit. Tento důvod vylučující možnost podání žádosti se neuplatní v případě, kdy tyto prostředky ochrany může uplatnit výlučně orgán veřejné moci dotčeného státu (například dozorčí prostředky).

• Rozhodnutí o nepřípustnosti žádosti bylo věcně posuzováno soudem a potvrzeno soudním rozhodnutím (resp. byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí o nepřípustnosti žádosti), od jehož rozhodnutí se nelze odchýlit.

K odstavci 3:

Žádost o posouzení přípustnosti žádosti poradní komisí lze podat pouze ve lhůtě 50 dní, která započne běžet ode dne, kdy bylo dotčenému poplatníkovi oznámeno poslední rozhodnutí

o přípustnosti či nepřípustnosti této žádosti.

Pokud zároveň trvají překážky pro podání žádosti podle odstavce 2, začne tato lhůta běžet dnem, kdy tyto překážky pominou.

K odstavci 4:

S výjimkou rozhodnutí soudu, od kterého se nelze podle právního řádu některého z dotčených států odchýlit (odstavec odstavec 2 písm. e)), nepředstavuje soudní rozhodnutí týkající se

přezkoumání rozhodnutí o nepřípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu samo

o sobě překážku pro posouzení přípustnosti žádosti poradní komisí.

Toto soudní rozhodnutí však není ani pro poradní komisi závazné. Poradní komise ale k tomuto rozhodnutí přesto přihlédne při formulaci svého stanoviska.

K odstavci 5:

V návaznosti na § 46 odst. 3 se stanoví lhůta, ve které musí poradní komise poskytnout příslušným orgánům všech dotčených států své stanovisko. Lhůta vychází z požadavků čl. 6 odst. 2 směrnice DRM.

K odstavci 6:

V případě, kdy poradní komise shledá žádost přípustnou, má tuzemský příslušný orgán učinit podnět k zahájení dohodovacího postupu podle mezinárodní smlouvy. Takový podnět musí být učiněn vůči příslušným orgánům všech ostatních dotčených států. Spolu s tím musí příslušný orgán, který tento podnět učinil, vyrozumět poradní komisi, která vydala stanovisko

o přípustnosti, a dotčeného poplatníka.

V návaznosti na učinění podnětu započne běžet lhůta pro dosažení dohody o řešení sporné otázky (§ 35), jejíž marné uplynutí opravňuje dotčeného poplatníka domáhat se zahájení daňové arbitráže (hlava V).

Pokud žádný z příslušných orgánů neučiní podnět do 60 dnů ode dne, kdy bylo poslednímu příslušnému orgánu doručeno stanovisko poradní komise, posoudí tato komise také přímo samotnou spornou otázku (§ 37 odst. 3).

Pokud z předchozího rozhodnutí tuzemského příslušného orgánu o přípustnosti žádosti

o zahájení harmonizovaného postupu vyplývalo, že je tato žádost nepřípustná, nastala by procesní situace, kdy orgán veřejné moci rozhodl o tom, že je žádost nepřípustná, ale postup by přesto měl pokračovat, a to na základě právního názoru poradní komise. Z tohoto důvodu se výslovně stanoví, že se k tomuto předchozímu rozhodnutí nepřihlíží, tedy že již nadále nemá žádné procesní účinky, a to přímo ze zákona, aniž by bylo nutné tuto skutečnost prohlašovat aktem tuzemského příslušného orgánu.

K § 32:

K odstavci 1:

Pokud ze žádosti vyplývá, že by spornou otázku mohl tuzemský příslušný orgán sám vyřešit a tím vyhovět dotčenému poplatníkovi, může sám přímo sepsat zprávu o výsledku harmonizovaného postupu, která se uplatňuje stejně jako zpráva o výsledku harmonizovaném postupu vydaná na základě dohody příslušných orgánů. Pokud se tuzemský příslušný orgán rozhodne spornou otázku vyřešit jednostranně, musí tak učinit ve lhůtě podle § 30 odst. 2, jinak je pouze obdobně vázán věcným požadavkem vyjádřeným ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění, a sice že má případ předložit příslušným orgánům ostatních dotčených států, pokud není schopen spornou otázku vyřešit sám.

K odstavci 2:

O jednostranném vyřešení sporné otázky informuje tuzemský příslušný orgán příslušné orgány ostatních dotčených států, aby tyto mohly advekvátně reagovat na nastalou procesní situaci, zejména zastavit u nich běžící harmonizovaný postup.

K § 33:

K odstavci 1:

Ustanovení vyjmenovává důvody, pro které tuzemský příslušný orgán může harmonizovaný

postup zastavit.

V případě, že poradní komise označila tuto žádost za nepřípustnou, tuzemský příslušný orgán

harmonizovaný postup rozhodnutím zastaví.

Pokud dojde k jednostrannému vyřešení sporné otázky v zahraničí, nemá smysl dále vést v tuzemsku harmonizovaný postup, který se z tohoto důvodu zastaví. Více viz důvodová zpráva k odstavci 2.

K odstavci 2:

Protože o jednostranném vyřešení sporné otázky informuje dotčeného poplatníka zahraniční příslušný orgán, není nutné s ohledem na zásadu hospodárnosti a procesní ekonomii tuzemské rozhodnutí o zastavení harmonizovaného postupu doručovat, ani proti němu není možné uplatňovat opravné prostředky. Rozhodnutí o zastavení postupu se tak pouze založí do spisu a považuje se tímto úkonem za doručené (postup obdobný jako v případě podle § 106 odst. 3 daňového řádu).

3.4 Řešení sporné otázky dohodou

K § 34:

K odstavci 1:

V případě, že o žádosti dotčeného poplatníka bylo všemi příslušnými orgány rozhodnuto jako

o přípustné, automaticky se zahájí fáze harmonizovaného postupu, kterou lze označit jako dohodovací postup, tzv. mutual agreement procedure (MAP), jehož předmětem je již věcné posouzení sporné otázky.

K odstavci 2:

Stejný důsledek jako je popsán v odstavci 1, nastane také v situaci, kdy poradní komise žádost

o zahájení harmonizovaného postupu posoudila jako přípustnou, i když ji dříve část příslušných orgánů posoudila jako nepřípustnou, pokud některý příslušný orgán učinil podnět k zahájení dohodovacího postupu (MAP) právě z tohoto důvodu.

K odstavci 3:

Stanoví se samotný cíl dohodovacího postupu v souladu s čl. 4 odst. 1 směrnice DRM, která výslovně stanoví, že se v rámci dohodovacího postupu příslušné orgány dotčených států pokusí nalézt shodu na řešení sporné otázky. Toto dohodování příslušných orgánů dále není nijak zákonem omezeno s výhradou stanovení lhůty, ve které k dohodě příslušných orgánů musí dojít podle § 35, a možnosti požádat dotčeného poplatníka o poskytnutí dalších informací podle § 36.

K § 35:

K odstavci 1:

Stanoví se obecná lhůta pro dosažení dohody o řešení sporné otázky, na jejíž marné uplynutí je navázána možnost požadovat zahájení daňové arbitráže, pokud jsou pro ni splněné podmínky (§ 37). Výchozí délka lhůty činí 2 roky, avšak lze ji prodloužit až na tři roky podle odstavce 2.

Lhůta standardně započne běžet po nabytí právní moci všech rozhodnutí o přípustnosti žádosti. V případě, že přípustnost žádosti o zahájení harmonizovaného postupu posuzovala poradní komise a z jejího stanoviska vyplývá, že je žádost přípustná, zahájí se dohodovací postup (MAP) na základě podnětu příslušného orgánu některého z dotčených států a tím započne běžet i lhůta pro dosažení dohody o řešení sporné otázky.

Marné uplynutí lhůty pro dosažení dohody o řešení sporné otázky nemá za následek nemožnost dalšího jednání příslušných orgánů podle mezinárodní smlouvy. Dohodovací postup mezi příslušnými orgány může probíhat i nadále, avšak jsou-li splněny podmínky pro zahájení daňové arbitráže, může ji dotčený poplatník zahájit (srov. hlava V).

K odstavci 2:

Má-li příslušný orgán za to, že je pro dohodovací postup zapotřebí více času, může tuto skutečnost spolu s důvody pro prodloužení sdělit všem ostatním příslušným orgánům, čímž dojde k prodloužení lhůty podle odstavce 1, a to nejvýše o rok. Tuzemský příslušný orgán vyrozumí o prodloužení lhůty k dosažení dohody příslušných orgánů dotčeného poplatníka.

Důvodnost prodloužení se neposuzuje, v souladu se směrnicí DRM postačí, že je žádost

o prodloužení odůvodněna.

K odstavci 3:

Pokud se v průběhu lhůty pro dosažení dohody mezi příslušným orgány všech dotčených států (tedy do dvou let, případně do tří let, pokud byla lhůta prodloužena) nepodaří této dohody dosáhnout, musí příslušný orgán tuto skutečnost oznámit dotčenému poplatníkovi spolu s obecným vysvětlením, proč se dohody nepodařilo dosáhnout. Dotčený poplatník pak může v návaznosti na toto sdělení požadovat posouzení sporné otázky v daňové arbitráži, pokud jsou pro to splněny podmínky (§ 37 odst. 1).

K § 36:

V průběhu dohodovacího postupu může tuzemský příslušný orgán vyzvat dotčeného

poplatníka k poskytnutí doplňujících informací a stanovit mu k tomu lhůtu v délce 3 měsíců.

Při nevyhovění výzvě nelze uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle

§ 247a daňového řádu, protože není naplněna její skutková podstata. Podle konkrétních okolností případu by však mohla být případně uplatněna pořádková pokuta podle § 247 odst. 2 daňového řádu.

3.5 Daňová arbitráž

K § 37:

K odstavci 1:

Pokud se ve lhůtě dvou let (případně prodloužené podle § 35 odst. 2 až na tři roky) nepodaří dosáhnout dohody příslušných orgánů dotčených států, může se dotčený poplatník domáhat toho, aby spornou otázku posoudil poradní orgán zřízený k tomuto účelu.

Na rozdíl od posuzování přípustnosti žádosti o zahájení poradního postupu, kdy může mít poradní orgán pouze formu poradní komise, může při daňové arbitráži poradní orgán ustaven jak ve formě poradní komise, tak ve formě komise pro alternativní řešení sporů.

Žádost o posouzení sporné otázky poradním orgánem se v souladu s § 41 odst. 1 podává tuzemskému příslušnému orgánu, který v součinnosti s příslušnými orgány ostatních dotčených států zřídí poradní orgán.

K odstavci 2:

Žádost o zahájení daňové arbitráže lze podat pouze v prekluzivní lhůtě, jejíž běh je navázán na doručení oznámení tuzemského příslušného orgánu o nedosažení dohody příslušných orgánů ve k tomu určené lhůtě (§ 35 odst. 3).

K odstavci 3:

Cílem směrnice DRM je, aby harmonizovaný postup vždy skončil jasným závěrem. Pokud příslušné orgány nekonají, přestože poradní komise vyhodnotila žádost jako přípustnou, stanoví směrnice DRM, že spornou otázku posoudí sama poradní komise. Ta tak pokračuje ve svém jednání, avšak tentokrát již o sporné otázce samé.

V případě, že poradní komise vydá stanovisko o tom, že je žádost o zahájení harmonizovaného postupu přípustná, ale příslušný orgán žádného z dotčených států neučiní podnět podle § 31 odst. 6 do 60 dnů ode dne, kdy bylo toto stanovisko oznámeno poslednímu příslušnému orgánu, pokračuje poradní komise, která posuzovala přípustnost žádosti, ve své činnosti a posoudí i samotnou spornou otázku. Poradní komise se o takovém podnětu dozví od příslušného orgánu, který jej učinil (srov. § 31 odst. 6).

V takovém případě se obdobně použijí odstavce 4 a 5. Zároveň platí, že již není nutné poradní

orgán zřizovat, protože tento je už zřízen. Proto se v tomto případě nepoužije ani § 41. K odstavci 4:

Při svém rozhodování vychází poradní orgán zejména z mezinárodní smlouvy (§ 3) rozhodné

pro řešení sporné otázky a dále z právních předpisů v jednotlivých dotčených státech.

Komise pro alternativní řešení sporů však může uplatnit odlišný postup pro dosažení řešení sporné otázky (§ 47). Na základě dohody příslušných orgánů může komise pro alternativní řešení sporů dokonce dospět k řešení sporné otázky jinak než na základě nezávislého stanoviska, například pomocí metody arbitráže na základě poslední nejlepší nabídky (§ 47). V takovýchto případech se odstavec 4 nemusí uplatnit, a tedy rozhodování komise pro alternativní řešení sporů může být volnější.

K odstavci 5:

Při posuzování sporné otázky přijímá poradní orgán svůj závěr většinou svých členů. Pokud se však této většiny nepodaří dosáhnout, stanoví se jako zvláštní pravidlo, že přijat bude ten závěr, pro který hlasoval předseda poradního orgánu. To, zda této většiny nelze dosáhnout, se posoudí podle zvyklostí obvyklých při mezinárodní obchodní arbitráži (§ 20 odst. 5).

K § 38:

K odstavci 1:

Poté, co poradní orgán dospěje ke svému závěru, se mohou příslušné orgány jednotlivých členských států pokusit o novou dohodu o způsobu řešení sporné otázky, případně pokračovat v předchozím jednání. Při tom nejsou vázány závěrem poradního orgánu, mohou se tak od něj libovolným způsobem odchýlit.

K odstavci 2:

K dosažení dohody mají příslušné orgány jednotlivých dotčených států stanovenu prekluzivní lhůtu v délce 6 měsíců. V případě, že se dohody nepodaří dosáhnout, stane se závěr poradního orgánu pro příslušné orgány závazným.

K § 39:

V případech, ve kterých se stanovisko poradního orgánu stalo pro tuzemský příslušný orgán závazné, je toto stanovisko obsahem návrhu řešení sporné otázky podle § 52 odst. 1 písm. b). Jestliže s tímto návrhem vyslovil dotčený poplatník souhlas, tuzemský příslušný orgán sepíše zprávu o vyřešení sporné otázky (§ 52 odst. 5), která je podkladem pro nové stanovení daně (část čtvrtá zákona).

Případné vyslovení nedostatku nezávislosti při přijímání stanoviska poradního orgánu, které je pro tuzemský příslušný orgán závazné soudem, může ovlivnit použitelnost zprávy o vyřešení sporné otázky při stanovení daně, případně vůbec nedojde k jejímu vydání (§ 40).

K odstavci 1:

Návrh na vyslovení nezávaznosti stanoviska poradního orgánu pro tuzemský příslušný orgán podává tento orgán. Dotčený poplatník tento procesní nástroj nemá k dispozici. Má ale možnost nedat souhlas s návrhem řešení sporné otázky, který je zpracován na základě napadeného stanoviska poradního orgánu, protože neudělení souhlasu má za následek zastavení harmonizovaného postupu bez toho, aniž by byla vydána zpráva o vyřešení sporné otázky (§ 52 odst. 6).

O návrhu bude rozhodovat soud, který bude posuzovat, zda uznávaná nezávislá osoba porušila zákaz dostat se do postavení, pro které lze podat námitku proti jejímu jmenování členem poradního orgánu, a zda toto porušení zákazu je tak závažné, že by mohlo mít vliv na nezávislost vydaného stanoviska.

K odstavci 2:

Pro podání návrhu soudu se z důvodu právní jistoty dotčené osoby stanoví prekluzivní lhůta, a sice 2 roky ode dne, kdy skončilo členství uznávané nezávislé osoby v poradním orgánu. To tedy znamená, že návrh lze podat do 1 roku od konce zákazu, který je tato osoba povinna dodržovat v souvislosti s členstvím v poradním orgánu.

K odstavci 3:

Podaný návrh soudu má vliv na zprávu o výsledku harmonizovaného postupu a na její

uplatňování.

V případě, kdy ještě nebyla vydána zpráva o výsledku harmonizovaného postupu, tedy pokud

byl návrh soudu podán do 30 dnů ode dne, kdy marně uplynula lhůta pro druhý pokus

o dosažení dohody příslušných orgánů, přeruší se po dobu soudního řízení lhůta pro její vydání. Protože se lhůta přerušuje, poběží po skončení soudního řízení znovu od začátku.

Pokud již byla zpráva o výsledku harmonizovaného postupu vydána, nelze na základě ní po dobu soudního řízení stanovit daň v souladu s částí čtvrtou zákona.

Zároveň se uplatní zastavení běhu lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 4 písm. a) resp.

b) daňového řádu, protože soud posuzuje otázku související s vyměřením daně a nezbytnou pro posouzení správnosti tohoto vyměření. Protože se lhůta pro stanovení daně nepřerušuje, ale pouze neběží, nezačne po skončení soudního řízení běžet znovu.

K odstavci 4:

Je žádoucí, aby účastníkem soudního řízení o návrhu tuzemského příslušného orgánu byl jak tuzemský příslušný orgán, který žádost podal, tak dotčený poplatník, z jehož popudu a na ochranu jehož práv bylo stanovisko poradního orgánu vydáno.

K odstavci 5:

Tuzemský příslušný orgán bez zbytečného odkladu informuje zahraniční příslušné orgány o tom, že došlo k nestandardní procesní situaci, která má vliv na celkový výsledek harmonizovaného postupu. To může zahraniční příslušné orgány také přimět k tomu, aby na své vnitrostátní úrovni vůči napadenému stanovisku poradního orgánu postupovaly obdobně.

K § 40:

K odstavci 1:

Soudní rozhodnutí, kterým je vyslovena nezávaznost stanoviska poradního orgánu pro tuzemský příslušný orgán, má významné procesní následky v rámci harmonizovaného postupu.

Pokud v době, kdy se soudní rozhodnutí stalo pravomocným, ještě tuzemský příslušný orgán nevydal zprávu o výsledku harmonizovaného postupu, pak již tuto zprávu ani nevydá. Pokud ale již zpráva o výsledku harmonizovaného postupu byla vydána, tak se k ní nadále nebude přihlížet.

Zároveň má kvůli existenci soudního rozhodnutí o nezávaznosti stanoviska poradního orgánu pro tuzemský příslušný orgán dotčený poplatník možnost znovu podat žádost o posouzení stanoviska poradním orgánem. O této možnosti ho soud ve svém rozsudku musí poučit.

K odstavci 2:

Lhůta pro opětovné podání žádosti o posouzení sporné otázky poradním orgánem dotčeným poplatníkem, tj. 50 dnů (§ 37 odst. 2), počíná běžet dnem nabytí právní moci rozsudku, kterým byla vyslovena nezávaznost stanoviska poradního orgánu pro tuzemský příslušný orgán.

K odstavci 3:

Existence pravomocného rozsudku soudu, kterým se stanoví nezávaznost stanoviska poradního orgánu pro tuzemský příslušný orgán a který způsobil, že se ke zprávě o výsledku harmonizovaného postupu nepřihlíží, je důvodem pro obnovu z moci úřední v daňovém řízení, ve kterém byla dotčenému poplatníkovi stanovena daň.

3.6 Společná ustanovení pro poradní orgány

V hlavě VI jsou upravena společná ustanovení o postupu poradního orgánu, ať již jde

o poradní orgán posuzující přípustnost žádosti o zahájení harmonizovaného postupu, nebo

o poradní orgán posuzující samotnou spornou otázku.

K § 41:

K odstavci 1:

Tuzemský příslušný orgán zřídí spolu s příslušnými orgány ostatních dotčených států poradní orgán, a to v obecné lhůtě pro zřízení poradního orgánu v délce 120 dnů ode dne, kdy došla žádost podle odstavce 1 tuzemskému příslušnému orgánu. V této lhůtě musí také být sjednána forma poradního orgánu, pravidla jeho fungování (§ 44) a musí být jmenováni členové poradního orgánu, tedy zástupci příslušných orgánů jednotlivých dotčených států a uznávané nezávislé osoby (§ 42).

O tom, že byl poradní orgán zřízen, informuje dotčeného poplatníka předseda tohoto orgánu. Tato informace se oznamuje neformálně, tedy se nepoužijí ustanovení o doručování podle daňového řádu.

K odstavci 2:

Při zřizování poradního orgánu se příslušné orgány jednotlivých dotčených států musí dohodnout na pravidlech fungování tohoto orgánu (§ 44). Tato pravidla se stvrzují podpisem zástupců příslušných orgánů všech dotčených států.

Poté, co se příslušné orgány dotčených států dohodnou na formě poradního orgánu a na pravidlech jeho fungování, oznámí tuzemský příslušný orgán dotčenému poplatníkovi základní informace o tomto poradním orgánu. Dotčenému poplatníkovi se oznámí dohodnutá pravidla fungování poradního orgánu, dohodnuté datum, ke kterému se očekává vydání stanoviska poradního orgánu a spolu s tím se dotčenému poplatníkovi oznámí i odkazy na použitelná ustanovení právních předpisů a mezinárodních smluv relevantních pro spornou otázku.

K § 42:

K odstavci 1:

Tuzemský příslušný orgán musí spolu se zahraničními příslušnými orgány ve lhůtě 120 dní (§ 41 odst. 1) jmenovat členy poradního orgánu způsobem dohodnutým mezi příslušnými orgány (odstavec 4).

K odstavci 2:

Předsedou poradní komise je uznávaná nezávislá osoba, kterou ze všech uznávaných nezávislých osob zvolí ostatní členové poradní komise, tedy zástupci příslušných orgánů a uznávané nezávislé osoby.

Osoba, kterou zbývající členové poradní komise vyberou ze všech uznávaných nezávislých osob k výkonu funkce předsedy, by měla mít jak odborné a morální předpoklady pro vedení poradní komise, tak by spolu s tím měla mít zkušenosti s aplikací práva ve složitých případech a měla by mít smysl pro spravedlnost v individuálním případě. Z tohoto důvodu zákon stanoví, že by touto osobou měl být zpravidla soudce. Členové komise však mají možnost se dohodnout i na tom, že za předsedu zvolí jinou uznávanou nezávislou osobu. Lze očekávat, že vyberou takovou uznávanou nezávislou osobu, která má obdobné předpoklady (například by jím mohla být osoba, která působí jako rozhodce v mezinárodních arbitrážích apod.), avšak zákon tuto skutečnost podrobně nenormuje, protože tuto otázku podrobně neupravuje ani směrnice DRM, a tedy nelze jednostranně předjímat to, jakým způsobem se bude postup podle směrnice v praxi aplikovat.

K odstavci 3:

Pokud všechny příslušné orgány budou považovat za vhodné, aby poradní komise měla více členů než obvykle, např. vzhledem ke složitosti posuzované sporné otázky, mohou se dohodnout na rozšíření počtu svých zástupců a uznávaných nezávislých osob v poradním orgánu z jednoho na dva členy. Počet členů poradního orgánu lze tímto způsobem zvýšit zvlášť u každé z kategorií členů poradního orgánu, nebo u obou kategorií současně. V případě zřizování komise pro alternativní řešení sporů platí odstavec 5.

K odstavci 4:

Zákon ponechává příslušnému orgánu relativní volnost ve způsobu, jakým budou pro konkrétní případ jmenovány uznávané nezávislé osoby za členy poradní komise (resp. v návaznosti na odstavec 4 členy poradního orgánu). Jediné omezení spočívá v tom, že se na tomto způsobu jmenování musí shodnout příslušné orgány všech dotčených států.

Jmenování může například probíhat tak, že každý stát nominuje své zástupce nezávisle na ostatních státech, může však dojít i k tomu, že ohledně jmenování budou probíhat předběžné konzultace, případně se mohou státy dohodnout i na tom, že mohou v této fázi uplatnit veto bez uvedení důvodu (obdoba tzv. strike používané při jmenování soudní poroty v USA).

Pokud se příslušné státy nedohodnou na pravidlech pro jmenování uznávaných nezávislých osob v daném konkrétním případě, určí se tyto osoby náhodně ze všech uznávaných nezávislých osob losováním.

K odstavci 5:

V souladu se směrnicí DRM má komise pro alternativní řešení sporů obdobné složení jako poradní komise. Příslušným orgánům se však umožňuje dohodnout se na jiném způsobu obsazování poradního orgánu obdobně, jako se mohou dohodnout na jiném složení komise pro alternativní řešení sporů (§ 22 odst. 3).

K § 43:

K odstavci 1:

Příslušné orgány jednotlivých dotčených států mohou navzájem vznášet námitky proti jmenování uznávané nezávislé osoby členem poradního orgánu. Námitky lze také vznést proti jmenování uznávané nezávislé osoby náhradníkem uznávanané nezávislé osoby, která je členem poradního orgánu. Ustanovení je speciální k § 77 daňového řádu.

Ustanovení se v souladu se směrnicí DRM nepoužije v případech, kdy tuto osobu jmenoval členem poradního orgánu soud, popř. jiný orgán nebo osoba k tomu určena podle vnitrostátních předpisů dotčeného státu, protože v takovém případě nejde o člena, který byl jmenován příslušným orgánem.

Námitku lze vznést pouze z následujících důvodů:

• Příslušnost k orgánům daňové správy v době jmenování nebo v průběhu předchozích

3 let.

• Vazba na dotčeného poplatníka v současné době nebo v průběhu předchozích 5 let.

• Nedostatečná záruka objektivity při urovnávání sporu.

• Působení v oblasti daňového poradenství, a to v době jmenování nebo v průběhu předchozích 3 let. Ustanovení o daňově poradenské činnosti je třeba vykládat eurokonformně tak, že nejde jen o daňové poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů, ale že jde i o další oblast profesionálního daňového poradenství, například poskytovaného advokáty nebo poskytovaného v zahraničí podle tamní právní úpravy.

• Důvody, na kterých se předem dohodnou příslušné orgány všech dotčených států.

Podáním námitky členství uznávané nezávislé osoby v poradním orgánu skončí. Obdobně náhradník uznávané nezávislé osoby přestává být náhradníkem.

Tuzemský příslušný orgán argumenty uplatněné v námitce zohlední také při průběžném ověřování, zda uznávaná nezávislá osoba splňuje podmínky pro jmenování uznávanou nezávislou osobou (§ 16 odst. 3), a případně rozhodne o odvolání této uznávané nezávislé osoby (§ 18 odst. 1 písm. c)).

K odstavci 2:

S ohledem na skutečnost, že se uznávaná nezávislá osoba celou dobu výkonu funkce člena poradního orgánu a jeden rok po jejím skončení nesmí dostat do postavení, které by opravňovalo některý z dotčených států vznést námitku podle odstavce 1, je nutné, aby tato uznávaná nezávislá osoba byla poučena o tom, jaký je rozsah jejích povinností.

Navíc platí, že vedle obecných důvodů pro vznesení námitky (odstavec 1 písm. a) až d)) se mohou příslušné orgány dotčených států dohodnout i na dalších důvodech, které opravňují k podání námitky (odstavec 1 písm. e)). Proto je nutné, aby se o těchto důvodech uznávaná nezávislá osoba dozvěděla ještě před tím, než bude jmenována členem poradního orgánu.

K odstavci 3:

Po dobu výkonu členství v poradním orgánu a jeden rok po skončení členství v tomto orgánu se nesmí uznávaná nezávislá osoba dostat do postavení, které by mohlo zavdat příčinu pro podání námitky podle odstavce 1, tedy nesmí se dostat do postavení naplňujícího znaky uvedené v odstavci 1.

Na zákaz podle tohoto ustanovení nemá vliv ztráta postavení uznávané nezávislé osoby, ať již

z vlastního podnětu této osoby nebo z jiného důvodu.

V případě, že dojde k porušení zákazu podle tohoto odstavce, může v konečném důsledku soud prohlásit stanovisko poradního orgánu za nezávazné (§ 39). Pokud poradní orgán ještě nevydal stanovisko, může navíc tuzemský příslušný orgán podat námitku proti jmenování této uznávané nezávislé osoby členem poradního orgánu, čímž její členství skončí (odstavec 1).

K odstavci 4:

Příslušný orgán každého dotčeného státu si může od uznávané nezávislé osoby vyžádat poskytnutí informací o jakémkoliv zájmu, vztahu nebo záležitosti, které by mohly mít vliv na nezávislost výkonu její funkce. Uznávaná nezávislá osoba je povinna tyto informace tomuto orgánu poskytnout. Neposkytnutí informací je porušením oznamovací povinnosti, za které lze uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy (§ 247a odst. 1 písm. a) daňového řádu).

K odstavci 5:

V návaznosti na zákaz podle odstavce 3 má uznávaná nezávislá osoba právo na to, aby jí na základě její žádosti tuzemský příslušný orgán vydal potvrzení o tom, k jakému dni skončil výkon její funkce v poradním orgánu, tedy od kterého dne započne běžet roční lhůta, po kterou trvá zákaz podle odstavce 3.

K § 44:

K odstavci 1:

Poradní komise i komise pro alternativní řešení sporů se při své činnosti řídí primárně pravidly, na kterých se dohodly příslušné orgány všech dotčených států. Tato pravidla podepíší zástupci všech dotčených států (§ 41 odst. 2).

K odstavci 2:

V odstavci 2 jsou demonstrativním výčtem stanoveny okruhy záležitostí, které musí být upraveny v pravidlech. Příslušné orgány dotčených států se však mohou dohodnout, že v pravidlech upraví i další záležitosti mimo tyto okruhy.

K odstavci 3:

V případě, že poradní komise posuzuje pouze přípustnost žádosti o zahájení harmonizovaného postupu (§ 31), stanoví se v souladu se směrnicí DRM pravidla v užší podobě.

K odstavci 4:

Komise pro alternativní řešení sporů postupuje zásadně obdobně jako poradní komise, i když je možné stanovit v pravidlech jejího fungování odchylky.

Vedle odchylky v postupu samotné komise pro alternativní řešení sporů lze odchylně upravit způsob úhrady nákladů komise (§ 56), pravidla účasti osob na jednání komise (§ 49) a způsob poskytování informací komisi (§ 50).

K § 45:

Evropská komise stanoví podle čl. 11 odst. 3 směrnice DRM vzorová pravidla fungování poradního orgánu, která se použijí podpůrně v případě, že se příslušné orgány dotčených států na pravidlech fungování neshodnou, pokud je neoznámí dotčenému poplatníkovi, nebo pokud tato pravidla neobsahují podstatné náležitosti předepsané zákonem.

K odstavci 1:

K doplnění pravidel může dojít, pokud jsou pravidla fungování poradního orgánu schválená příslušnými orgány dotčených států neúplná, nebo pokud nebyla vůbec oznámena dotčenému poplatníkovi (pak platí, že tato pravidla nebyla vůbec stanovena a je nutné je nově stanovit v plném rozsahu). V těchto případech dojde k upravení dohodnutých pravidel tak, aby byla v souladu se vzorovými pravidly.

K uvedení dohodnutých pravidel do souladu se vzorovými pravidly musí dojít do dvou týdnů ode dne, kdy byl poradní orgán zřízen tak, aby je v této lhůtě mohl předseda poradního orgánu zaslat dotčenému poplatníkovi.

K odstavci 2:

Pravidla fungování poradního orgánu doplňují uznávané nezávislé osoby spolu s předsedou poradního orgánu podle standardních pravidel fungování poradního orgánu přijatých Evropskou komisí prováděcím aktem vydaným podle čl. 11 odst. 3 směrnice DRM. Doplnění pravidel se tak neúčastní zástupci příslušných orgánů jednotlivých dotčených států.

K odstavci 3:

Ve výjimečných případech může dojít k situaci, kdy se na doplnění pravidel fungování poradního orgánu předseda tohoto orgánu a uznávané nezávislé osoby, které jsou členy tohoto orgánu, nebudou schopni dohodnout, nebo doplněná pravidla předseda tohoto orgánu nezašle dotčenému poplatníkovi. V takových případech se dotčený poplatník může obrátit na příslušný vnitrostátní soud (§ 23), aby poradnímu orgánu doplnění pravidel přikázal.

Příkaz k doplnění pravidel představuje povinnost k nepeněžnímu plnění uloženou rozhodnutím soudu, kterou lze exekučně vymáhat exekucí na nepeněžní plnění.

K odstavci 4:

Stanoví se okruh účastníku řízení o vydání příkazu na doplnění pravidel fungování poradního orgánu před vnitrostátním soudem. Účastníky tohoto řízení jsou dotčený poplatník (navrhovatel) a poradní orgán. Účastenství poradního orgánu v řízení před soudem je podrobně upraveno § 24.

K § 46:

Poradní orgán svůj závěr vydává ve formě stanoviska poradního orgánu.

K odstavci 1:

Poradnímu orgánu se stanoví obecná lhůta pro vydání stanoviska v délce 6 měsíců ode dne jeho zřízení, nebo ode dne, kdy mu sporná otázka byla předložena k posouzení, podle toho, který den nastane později.

Protože stanovisko není rozhodnutím, a tedy se na něj nepoužijí ustanovení daňového řádu o náležitostech rozhodnutí (§ 102 daňového řádu), stanovuje se výslovně, že stanovisko musí být písemné.

K odstavci 2:

Posuzuje-li poradní orgán samotnou spornou otázku a nikoliv pouze její přípustnost, může si obecnou lhůtu podle odstavce 1 prodloužit nejvýše o další 3 měsíce, o čemž neprodleně vyrozumí jak dotčeného poplatníka, tak příslušné orgány jednotlivých dotčených států. Zákon ani směrnice DRM výslovně nestanoví důvody, pro které lze lhůtu prodloužit, ale v praxi by k tomu mělo docházet zejména v případech, kdy složitost posuzované sporné otázky vyžaduje delší přípravu k jednání poradního orgánu a přijetí jeho stanoviska. Toto ustanovení se neuplatní při posuzování přípustnosti žádosti o zahájení řízení o sporné otázce.

K odstavci 3:

Poradní orgán předá své stanovisko všem příslušným orgánům. V případě, kdy poradní orgán posuzoval přípustnost žádosti o zahájení harmonizovaného postupu, se navíc stanoví pro předání lhůta 30 dnů ode dne, kdy poradní orgán toto stanovisko vydal (§ 31 odst. 5).

K odstavci 4:

V případě, že poradní orgán nevydá své stanovisko v obecné lhůtě podle odstavce 1 nebo v této lhůtě prodloužené o dobu podle odstavce 2, má dotčený poplatník právo podat návrh k příslušnému vnitrostátnímu soudu (§ 23). Účastníky tohoto řízení jsou dotčený poplatník (navrhovatel) a poradní orgán. Účastenství poradního orgánu v řízení před soudem je podrobně upraveno § 24.

K § 47:

Komise pro alternativní řešení sporů postupuje obdobně jako poradní komise. Není však vázána rigidními pravidly jednání jako poradní komise, ale naopak se jí umožňuje postupovat libovolným vhodným a přiměřeným způsobem spějícím ke smírnému řešení sporné otázky, pokud to může přispět k řešení sporné otázky, jakými je například mediace a další techniky alternativního řešení sporů. Tuto skutečnost musí stanovit její pravidla.

Zatímco poradní komise svůj postoj vtěluje do nezávislého stanoviska, jehož obsah by bylo možné připodobnit k rozsudku, mohou se příslušné orgány všech dotčených států dohodnout, že komise pro alternativní řešení sporů dospěje ke svému závěru jiným způsobem (§ 44 odst. 4 písm. a)). Pokud se všechny příslušné orgány dohodnou na tom, že výstupem jednání komise pro alternativní řešení sporů může být jiný výstup než stanovisko, směrnice DRM výslovně umožňuje dosáhnout řešení pomocí metody označované jako „arbitráž na základě poslední nejlepší nabídky“.

Arbitráž na základě poslední nejlepší nabídky je jeden ze způsobů alternativního řešení sporů (ADR). Podle odborné literatury tato metoda odvrací nebezpečí, že rozhodci budou v arbitráži usilovat o kompromis, který nemusí představovat ani pro jednu ze stran sporu nejvhodnější způsob řešení. Strany se mohou dohodnout, že rozhodci mají na výběr jen ze dvou možností,

nebo že mají stanovit určitou částku a rozhodnout ve prospěch návrhu té ze stran, který se takto určené částce nejvíce přiblížil (srov. XXXXXXXXX, Xxxxx. Civilní právo procesní. 5. aktualizované vydání. Praha: Linde Praha, 2008. ISBN 978-80-7201-726-3. str. 693 a 694). Zároveň se v tomto případě uplatní zvyklosti obvyklé při mezinárodní obchodní arbitráži (§ 20 odst. 5).

K § 48:

K odstavci 1:

Pokud příslušné orgány ve stanovené lhůtě (§ 42 odst. 1 ve vazbě na § 41 odst. 1) nezřídí poradní orgán k posouzení přípustnosti žádosti poradní komisí (§ 31), nebo k posouzení sporné otázky poradním orgánem (§ 37), dává se dotčenému poplatníkovi možnost podat soudu návrh na zřízení poradního orgánu soudem.

Zatímco příslušný orgán může zřídit poradní orgán ve dvou různých formách, a to ve formě poradní komise, nebo ve formě komise pro alternativní řešení sporů (§ 20 odst. 1), soud může zřídit poradní orgán pouze ve formě poradní komise.

K odstavci 2:

Toto ustanovení taxativně vyjmenovává případy, ve kterých může soud jmenovat členy poradní komise nebo jejího předsedu. Ustanovení tohoto paragrafu tak není použitelné v případech, ve kterých tuzemský příslušný orgán splnil svou povinnost a jmenoval členem poradní komise uznávanou nezávislou osobu a jejího náhradníka a svého zástupce, ale obsazení poradní komise není kompletní z důvodu nečinnosti zahraničních příslušných orgánů. V takovém případě se dotčená osoba musí v souladu se směrnicí DRM obrátit na soud ve státě, jehož příslušný orgán je nečinný.

K odstavci 3:

Ve výjimečných případech, ve kterých jak tuzemský příslušný orgán, tak zahraniční příslušné orgány nejmenovaly členem poradní komise uznávané nezávislé osoby a jejich náhradníky a tito museli být jmenováni soudy jednotlivých dotčených států, se stanoví zvláštní pravidlo pro určení předsedy této poradní komise. Předseda poradní komise, do které byly všechny uznávané nezávislé osoby a jejich náhradníci jmenováni soudy se určí losem ze seznamu všech uznávaných nezávislých osob vedeného Evropskou komisí.

V ostatních případech, tj. když bylo nutné soudně jmenovat uznávanou nezávislou osobu nebo jejího náhradníka z důvodů nečinnosti pouze některých příslušných orgánů, se určí předseda poradní komise standardním postupem podle § 42.

K odstavci 4:

Dotčený poplatník může soudu podat návrh do 30 dnů ode dne, kdy marně uplynula lhůta pro jmenování členů poradního orgánu. Lhůta pro jmenování členů poradního orgánu činí 120 dnů ode dne, kdy příslušnému orgánu došla žádost o posouzení přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu poradním orgánem, nebo žádost o posouzení sporné otázky poradním orgánem (§ 42 odst. 1 ve vazbě na § 41 odst. 1).

K odstavci 5:

Soud při jmenování členů poradního orgánu postupuje obdobně podle § 9 zákona o rozhodčím řízení. Podle tohoto ustanovení soud na návrh některé ze stran nebo některého z rozhodců jmenuje rozhodce, pokud tak neučiní ve stanovené lhůtě strana, která má jmenovat rozhodce. Soud v tomto řízení postupuje podle zákona o rozhodčím řízení a podle občanského soudního řádu (§ 30 zákona o rozhodčím řízení).

K odstavci 6:

Stanoví se okruh účastníků řízení o zřízení poradního orgánu a jmenování jeho členů podle odstavce 1. Účastníkem řízení je dotčený poplatník (navrhovatel) a tuzemský příslušný orgán.

Zároveň se tuzemskému příslušnému orgánu ukládá povinnost o podaném návrhu podle odstavce 1 informovat zahraniční příslušné orgány. Protože je tuzemský příslušný orgán účastníkem řízení, bude s tímto návrhem vždy srozuměn, i když jej dotčený poplatník bude činit pouze vůči soudu.

K § 49:

K odstavci 1:

Postup poradního orgánu je zásadně neveřejný. Se souhlasem všech příslušných orgánů však lze dotčenému poplatníkovi umožnit účast na jednání tohoto orgánu.

Účast lze umožnit i zástupci dotčeného poplatníka. Protože jde o účast při jednání zvláštního mezinárodního orgánu sui generis, není vhodné aplikovat právní úpravu zastupování podle daňového řádu. Z tohoto důvodu se stanoví, že se zástupce může zúčastnit jednání v souladu s pravidly fungování konkrétního poradního orgánu.

Protože je postup poradního orgánu správou daní, uplatní se § 52 daňového řádu upravující daňovou mlčenlivost. Dotčený poplatník, který je osobou zúčastněnou na správě daní, má proto povinnost mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděl o poměrech jiných osob. Tato povinnost platí bez ohledu na to, zda bylo učiněno prohlášení podle odstavce 2.

K odstavci 2:

Stanoví se povinnost dotčeného poplatníka nebo jeho zástupce učinit vůči libovolnému příslušnému orgánu prohlášení o mlčenlivosti, pokud je k tomu tento orgán vyzve. Důvodem pro takovou výzvu mohou být například požadavky vnitrostátní právní úpravy některého z dotčených států, podle které lze povinnost mlčenlivosti požadovat pouze, pokud je dotyčná osoba s touto povinností seznámena.

Sankcí za nevyhovění výzvě je odepření účasti na jednání poradního orgánu. Učinění prohlášení o mlčenlivosti není podmínkou pro povinnost zachování mlčenlivosti. Pokud se tak dotčený poplatník nebo jeho zástupce zúčastní se souhlasem příslušných orgánů jednání poradního orgánu, ale žádný z příslušných orgánů dotčených států nebude mít potřebu takovou výzvu učinit, musí tyto osoby stejně povinnost mlčenlivosti zachovat.

K odstavci 3:

Poradní orgán může požadovat, aby se jeho jednání zúčastnil dotčený poplatník nebo jeho zástupce. Protože jde však o úkon, kterým se potenciálně zasahuje do práv této osoby a který musí v krajním případě podléhat i soudní ochraně, nestanoví se vzhledem ke zvláštní povaze poradního orgánu přímá pravomoc poradního orgánu spočívající v možnosti předvolat či předvést tyto osoby. Namísto toho poradní orgán může požádat o zajištění účasti tuzemský příslušný orgán, který účast zajistí vydáním výzvy, ve které osobě sdělí, kdy a kam se má dostavit. Místo jednání poradního orgánu uvedené ve výzvě může být i v zahraničí. Neuposlechnutí výzvy bez dostatečné omluvy může být sankcionováno pořádkovou pokutou podle § 247 odst. 2 daňového řádu. Tuto pokutu by ukládal tuzemský příslušný orgán, který vydává výzvu. Při ukládání pokuty musí tuzemský příslušný orgán zohlednit okolnosti případu, jakými jsou význam účasti dotčené osoby nebo jejího zástupce na jednání poradního orgánu, důsledky nedostavení se této osoby a zbytečné náklady, které tím vzniknou příslušným orgánům, ale i to, zda poradní orgán při vyžadování účasti dotčené osoby nepřekročil meze rozumného výkonu svých pravomocí (srov. 248 odst. 1 daňového řádu).

Z důvodu omezení nutnosti mezinárodního doručování se stanoví, že takto lze zajišťovat účast pouze v případě osob, které mají místo pobytu nebo sídlo na území České republiky. Místo pobytu je vymezeno v § 13 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Pokud jde o dotčené poplatníky, kteří jsou jednotkami bez právní osobnosti (například svěřenský nebo podílový fond), a tedy nemají z povahy věci sídlo, uplatní se § 24 odst. 6 daňového řádu.

Tato osoba se může v souladu se směrnicí DRM dostavit na jednání orgánu buď osobně, nebo v zastoupení. Ustanovení § 100 daňového řádu o předvolání a předvedení se na jednání před poradním orgánem nepoužijí.

K § 50:

K odstavcům 1 a 2:

Podklady pro jednání poradního orgánu tomuto orgánu předkládají zásadně pouze příslušné orgány jednotlivých dotčených států. Dotčený poplatník sám o sobě nemůže předkládat poradnímu orgánu další podklady, pokud se na tom neshodnou všechny příslušné orgány. Příslušné orgány mohou tento souhlas udělit jak ad hoc, tak jej a priori vtělit do pravidel fungování poradního orgánu.

K odstavcům 3 a 4:

Členové poradního orgánu mají v rozsahu výkonu členství v poradním orgánu postavení úřední osoby tuzemského příslušného orgánu (§ 20 odst. 6), a tedy se na ně vztahuje § 52 odst. 5 písm. a) daňového řádu, podle kterého nejde o porušení povinnosti mlčenlivosti, pokud jim úřední osoba jiného správce daně poskytne informace.

Protože je však poradní orgán mezinárodním orgánem sui generis, stanoví zákon pro získávání informací postup odlišný od § 57 daňového řádu. Poradní orgán získává informace zásadně pouze prostřednictvím tuzemského příslušného orgánu. Ten pak má možnost odepřít poskytnutí vymezeného okruhu informací.

Textace odstavce 4 byla v nejvyšší možné míře sjednocena s § 21 odst. 1 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, neboť upravuje obdobnou problematiku. Z tohoto důvodu byl pojem „rozpor s veřejným pořádkem“ uvedený v české verzi směrnice DRM transponován jako „ohrožení veřejného pořádku nebo bezpečnosti České republiky“.

K § 51:

K odstavci 1:

V případě, kdy tvrzená sporná otázka vůbec neexistuje, rozhodne tuzemský příslušný orgán

o nepřípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu (§ 30 odst. 1 písm. c)).

Pokud tato sporná otázka existuje, avšak tuzemský příslušný orgán dojde k závěru, že se netýká dvojího zdanění, může na základě svého správního uvážení rozhodnout o tom, že se dotčený poplatník nemůže domáhat posouzení přípustnosti žádosti poradní komisí nebo posouzení sporné otázky poradním orgánem.

Rozhodnutí se oznamuje dotčenému poplatníkovi (§ 101 odst. 5 daňového řádu) a dále všem zahraničním příslušným orgánům. Proti tomuto rozhodnutí lze uplatnit opravné prostředky podle daňového řádu a lze jej přezkoumat ve správním soudnictví.

K odstavci 2:

Protože pojem „dvojí zdanění“ může mít v praxi různý význam, a přitom na jeho vymezení závisí procesní následek možného odepření projednání sporné otázky poradním orgánem (odstavec 1), vymezuje se tento pojem výslovně v duchu směrnice DRM. V návaznosti na

terminologickou jednotu daňového práva však bylo vymezení jednotlivých případů dvojího zdanění sladěno se stávající daňovou terminologií.

Pojmem „vznik daňové povinnosti“ se rozumí „uložení daní“ podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice DRM. Uložení daní má v kontextu českého práva význam spíše ve smyslu jejich zakotvení v právním předpisu (např. „daně lze ukládat jen na základě zákona“, což je teorií vykládáno jako „právní základ pro zdanění musí být obsažen v zákoně“). V kontextu směrnice DRM se však uložením daní rozumí spíše úkon, ať již správce daně (např. vyměření daně), nebo plátce daně (např. sražení daně), a to v co nejširším pojetí. S ohledem na dřívější judikaturu k § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, nebyl také záměrně použit pojem „úkon směřující k vyměření daně“ či obdobný pojem, protože je nežádoucí, aby na tuto judikaturu bylo tímto ustanovením navázáno. Z tohoto důvodu byl jako nejobecnější ekvivalent uložení daně ve smyslu určitého individuálního úkonu nebo skutečnosti použit pojem „vznik daňové povinnosti“ ve smyslu

§ 3 daňového řádu. Ten může být i domnělý (např. v důsledku neoprávněného zdanění, což je koneckonců jedním z možných závěrů harmonizovaného postupu v konkrétním případě), protože podle odstavce 1 postačí pouze to, že s tímto vznikem daňové povinnosti bude sporná otázka souviset.

Pojmem „další daň“ se rozumí „dodatečná daň“ podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice DRM. České daňové právo nepoužívá ani pojem další daň, ani pojem dodatečná daň. S ohledem na skutečnost, že se však přídavné jméno „dodatečná“ používá ve vztahu k úpravě již zpravidla vyměřené daně (např. dodatečné daňové přiznání či dodatečný platební výměr), zatímco podle směrnice DRM má tento pojem zahrnovat i vznik nové daně, doposud nevyměřované, bylo přistoupeno k zavedení nového autonomního pojmu, který je nutné vykládat eurokonformně v duchu směrnice DRM.

Pojem „zvýšení daně“ odpovídá § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu, kdy se tímto pojmem rozumí zvýšení výše daně. Tento pojem odpovídá pojmu „zvýšení daňové povinnosti“ podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice DRM. V kontextu českého daňového práva se však pojem

„daňová povinnost“ používá pro soubor povinností, které jsou právním následkem naplnění předmětu daně (srov. § 3 daňového řádu), zatímco pro konkrétní výši daně se používá přímo pojem „daň“.

Pojem „snížení daňové ztráty“ pak odpovídá § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Daňová ztráta přitom odpovídá vymezení podle § 38n zákona o daních z příjmů. Tento pojem odpovídá pojmu „zrušení či snížení ztrát použitelných k zápočtu vůči zdanitelným ziskům“ podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice DRM. V této souvislosti lze uvést, že snížení ztráty zahrnuje a minore ad maius také úplné zrušení ztráty, srov. k tomu obdobně stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ČSSR sp. zn. Tpjf 50/81, podle kterého „[s]oudy správně spatřovaly naplnění znaku ‚poškozuje tuzemské peníze‘ i v úplném zničení těchto peněz (arg. a minore ad maius)“.

K odstavcům 3 a 4:

Dále se stanoví tuzemskému příslušnému orgánu diskrece, pokud jde o možnost rozhodnout o zamítnutí žádosti o posouzení přípustnosti žádosti o zahájení harmonizovaného postupu poradní komisí nebo o zamítnutí žádosti o posouzení sporné otázky poradním orgánem, pokud má sporná otázka souvislost s některým z daňových trestných činů.

Po dobu trestního stíhání, tedy od okamžiku zahájení trestního stíhání až do právní moci rozsudku, případně jiného rozhodnutí orgánu činného v trestním řízení ve věci samé (§ 12 odst. 10 trestního řádu), může být řízení o sporné otázce přerušeno. Ustanovení je analogické

k § 148 odst. 4 písm. c) daňového řádu o stavění lhůty pro stanovení daně po dobu trestního stíhání pro daňový trestný čin.

3.7 Vyřešení sporné otázky

K § 52:

K odstavci 1:

Výsledkem harmonizovaného postupu může být buď zpráva o vyřešení sporné otázky, nebo rozhodnutí o zastavení harmonizovaného postupu. Jelikož směrnice DRM vyžaduje pro vyvolání právních účinků zprávy o vyřešení sporné otázky souhlas všech dotčených poplatníků, stanoví se následující dílčí postup, kterým celý harmonizovaný postup končí.

Jakmile příslušné orgány dospěly k dohodě o řešení sporné otázky, nebo se pro ně stalo stanovisko poradního orgánu k dané sporné otázce závazné, oznámí tuzemský příslušný orgán dotčenému poplatníkovi návrh řešení sporné otázky, kterým je obsah této dohody nebo stanoviska.

K odstavci 2:

Oznámení návrhu řešení sporné otázky podle odstavce 1 dotčenému poplatníkovi učiní tuzemský příslušný orgán ve lhůtě 30 dní ode dne, kdy došlo k dohodě příslušných orgánů o řešení sporné otázky, nebo ode dne, kdy se stalo stanovisko poradního orgánu ke sporné otázce pro příslušné orgány závazné.

Zároveň s oznámením návrhu řešení sporné otázky vyzve tuzemský příslušný orgán dotčeného poplatníka, aby poskytl souhlas s tímto návrhem. Pro poskytnutí souhlasu se v souladu se směrnicí DRM stanoví dotčenému poplatníkovi lhůta v délce 60 dní ode dne oznámení výzvy k poskytnutí souhlasu.

K odstavci 3:

Souhlas s návrhem řešení sporné otázky musí být dán výslovně a bezvýhradně. Pokud tak marně uplyne lhůta pro udělení souhlasu, nebo pokud byl souhlas dán, ale s výhradu, stanoví se právní fikce, že souhlas nebyl dán.

K odstavci 4:

Stanoví se povinnost tuzemského příslušného orgánu vyrozumět zahraniční příslušné orgány o tom, že u něj byl dán souhlas. Zákonem není stanovená lhůta, ve které tak má tuzemský příslušný orgán učinit, nicméně se předpokládá, že tak učiní bezodkladně po tom, co u něj dotčený poplatník souhlas dal. Zároveň lze očekávat, že na základě zásady vzájemnosti podobnou povinnost pro své příslušné orgány stanoví i ostatní členské státy Evropské unie.

K odstavcům 5 a 6:

V případě, že všichni dotčení poplatníci neposkytli alespoň v jednom z dotčených států souhlas s návrhem řešení sporné otázky, tuzemský příslušný orgán nevydá zprávu o výsledku harmonizovaného postupu a harmonizovaný postup v souladu s odstavcem 6 rozhodnutím zastaví.

Pokud byl dán souhlas všech dotčených poplatníků s návrhem řešení sporné otázky, a to v kterémkoliv z dotčených států, tuzemský příslušný orgán vydá zprávu o výsledku harmonizovaného postupu, jejiž obsah je upraven v § 53.

K § 53:

V případě, že s návrhem řešení sporné otázky podle § 52 všichni dotčení poplatníci bez výhrad souhlasili, vydá tuzemský příslušný orgán zprávu o výsledku harmonizovaného postupu, jejiž obsahem je odsouhlasený návrh řešení sporné otázky.

K § 54:

V případě, že dotčený poplatník využil v jiném dotčeném státě ve vztahu ke sporné otázce možnosti soudní ochrany podle tamějšího právního řádu a soud v takovém státě rozhodl o sporné otázce rozhodnutím, od kterého se nelze odchýlit, je o tomto tuzemský příslušný orgán informován zahraničním příslušným orgánem.

Jelikož by v takovém případě nemělo smysl dále pokračovat v harmonizovaném postupu spolu se zahraničním příslušným orgánem, tuzemský příslušný orgán jednostranně vyřeší spornou otázku sepsáním zprávy o výsledku harmonizovaného postupu, jejimž obsahem bude výklad a uplatnění mezinárodní smlouvy. Při tom není vázán rozhodnutím zahraničního soudu, což však nevylučuje možnost zaujmout stejné stanovisko, k jakému dospěl tento soud.

3.8 Náklady postupu K § 55:

K odstavci 1:

Podle směrnice DRM lze uznávané nezávislé osobě (§ 15), která je členem poradního orgánu, přiznat odměnu ve výši až 1000 EUR celkem za každý jednací den poradního orgánu. Podle

§ 21 je členem poradní komise (resp. i komise pro alternativní řešení sporů, pokud se v jejich pravidle fungování neurčí jiné složení poradního orgánu) i náhradník uznávané nezávislé osoby, proto i jemu náleží odměna, pokud se jednání poradní komise účastní. Úhrada nákladů na tuto odměnu se zásadně dělí rovným dílem mezi dotčené státy (§ 56 odst. 1).

Odměna uznávané nezávislé osoby a jejího náhradníka není nároková, mohou tak nastat případy, kdy bude výkon funkce člena poradního orgánu bezplatný. Pravidla pro stanovení výše odměny jsou stanovena v odstavci 3.

K odstavci 2:

Na rozdíl od odměny za výkon funkce člena poradního orgánu (odstavec 1), která není nároková, má uznávaná nezávislá osoba a její náhradník nárok na náhradu výdajů, které jim v souvislosti s výkonem funkce členů poradního orgánu vznikly. Protože se přístup k náhradě nákladů v dotčených státech navzájem liší, stanoví se v souladu se směrnicí DRM, že má uznávaná nezávislá osoba a její náhradník nárok na průměr obvyklých náhrad výdajů poskytovaných v jednotlivých dotčených státech. V České republice se tyto náhrady řídí zákoníkem práce a zahrnují zejména cestovné a stravné. V jiných dotčených státech však mohou být náhrady jiné, jak pokud jde o jejich výši, tak o jejich rozsah (pro srovnání lze uvést, že se náhrady výdajů liší i v České republice, například soudci mají na rozdíl od vysoce postavených státních zaměstnanců nárok na náhradu výdajů na reprezentaci či na odbornou literaturu, a tím spíše lze očekávat odlišnosti mezi jednotlivými dotčenými státy). Skutečná výše náhrady výdajů tak závisí také na tom, jaká náhrada nákladů je poskytována v ostatních dotčených státech.

K odstavci 3:

Výše odměny uznávané nezávislé osoby a jejího náhradníka podle odstavce 1 se určí po dohodě příslušných orgánů a určuje se ad hoc pro každý jednotlivý harmonizovaný postup.

Tuzemský příslušný orgán je při jednání o stanovení výše denní odměny vázán zásadou hospodárnosti, přičemž by měl zohlednit také to, zda je předmětem řízení otázka triviální, nebo otázka vyžadující posouzení nejsložitějších souvislostí mezinárodního zdaňování. U náhradníků se zváží jejich zapojení do činnosti poradního orgánu, zejména se zohlední, že stejně jako ostatní členové poradního orgánu se museli s posuzovaným případem seznámit a přihlédne se k jejich podílu na formulaci stanoviska poradního orgánu.

K odstavci 4:

Směrnice DRM neharmonizuje způsob, jakým má probíhat spolupráce příslušných orgánů

a uznávaných nezávislých osob a jejich náhradníků (zda má být například uzavřena dohoda

o pracích konaných mimo pracovní poměr), ani nestanoví, který orgán jim vyplatí odměnu a nahradí jejich výdaje. Tuto situaci umocňuje navíc ta skutečnost, že jednotlivé dotčené státy do poradního orgánu sice nominují uznávané nezávislé osoby, avšak vedle těchto nominantů je členem poradního orgánu i předseda poradního orgánu, který má také nárok na případnou odměnu a na náhradu výdajů. Z tohoto důvodu se tyto technické záležitosti ponechávají na dohodě příslušných orgánů, které je také mohou vtělit do pravidel poradního orgánu.

K § 56:

K odstavci 1:

Ustanovení o nákladech řízení navazuje na § 107 daňového řádu. Pokud jde o náklady, které vzniknou přímo příslušnému orgánu nebo dotčenému poplatníkovi, použije se obecná úprava podle § 107 daňového řádu. Odchylky od tohoto postupu pak stanoví odstavce 2 a 3.

K odstavci 2:

Odměny uznávaných nezávislých osob, které jsou členy poradního orgánu, a náhrady jejich výdajů (§ 55) nesou dotčené státy rovným dílem. Od tohoto pravidla se však lze odchýlit, dohodnou-li se tak příslušné orgány těchto států. Tato skutečnost bude uvedena v pravidlech fungování poradního orgánu (§ 44 odst. 2 písm. f) bod 3).

K odstavci 3:

Dotčený poplatník je povinen uhradit odměny a náhrady výdajů uvedené v odstavci 1 namísto dotčených států, pokud vzal zpět žádost o zahájení harmonizovaného postupu, nebo pokud je jeho žádost o zahájení harmonizovaného postupu nepřípustná i podle názoru vysloveného ve stanovisku poradní komise.

K tomu, aby byl dotčený poplatník povinen uhradit náklady podle odstavce 1, je nutná dohoda příslušných orgánů všech dotčených států. Při tom platí, že se hradí skutečné náklady, které prokazatelně vznikly. Pokud tak například nastane situace, kdy dotčený poplatník podá žádost

o posouzení přípustnosti žádosti poradním orgánem a dříve, než bude zřízen poradní orgán, tuto žádost vezme zpět, tak zpravidla ani nevzniknou žádné náklady, které by měly být uhrazeny.

K odstavci 4:

Povinnost uhradit náklady řízení podle odstavce 3 se ukládá dotčenému poplatníkovi rozhodnutím tuzemského příslušného orgánu vydaným podle daňového řádu, jestliže tyto náklady za dotčeného poplatníka uhradil tuzemský příslušný orgán. Jestliže je takových dotčených poplatníků v rámci jednoho harmonizovaného postupu více, zaváže je tuzemský příslušný orgán k náhradě nákladů řízení společně a nerozdílně. Splatnost nákladů se pak váže ke dni oznámení rozhodnutí (§ 101 odst. 6 daňového řádu).

3.9 Zveřejnění

K § 57:

K odstavci 1:

Zpráva o vyřešení sporné otázky podléhá daňové mlčenlivosti podle § 52 daňového řádu. V případě, kdy byla sporná otázka věcně posuzována poradním orgánem (bez ohledu na to, zda se stanovisko poradního orgánu stalo pro příslušné orgány závazné), může být tato zpráva zveřejněna, pokud se na tom dohodnou všechny příslušné orgány a zároveň s tímto zveřejněním dají souhlas i všichni dotčení poplatníci.

K odstavcům 2 a 3:

Tuzemský příslušný orgán k získání souhlasu se zveřejněním zprávy využije procesního institutu výzvy, přičemž dotčenému poplatníkovi určí přiměřenou lhůtu, ne kratší než 15 dnů, k poskytnutí souhlasu. Pokud dotčený poplatník ve stanovené lhůtě na výzvu nereaguje, nelze uložit pořádkovou pokutu podle § 247 odst. 2 daňového řádu, protože zákon stanoví jiný následek nevyhovění výzvě, a sice fikci nesouhlasu se zveřejněním.

K § 58:

K odstavci 1:

V případě, že sporná otázka sama o sobě byla posuzována poradním orgánem a nedošlo k dohodě všech příslušných orgánů, nebo nebyly dány potřebné souhlasy všech dotčených poplatníků se zvěřejněním zprávy o výsledku harmonizovaného postupu podle § 57 odst. 1, uveřejní tuzemský příslušný orgán namísto celé zprávy pouze její shrnutí.

Shrnutí rozhodnutí obsahuje náležitosti uvedené v odstavci 2 a uveřejňuje se na standardním formuláři, který vydá Evropská komise prováděcím aktem ke směrnici DRM. Z jednání s Evropskou komisí vyplynulo, že uveřejnění shrnutí zprávy zajišťuje Evropská komise, které shrnutí zašlou příslušné orgány.

K odstavci 2:

V souladu se směrnicí DRM se stanoví, jaké informace uvede tuzemský příslušný orgán ve shrnutí zprávy o vyřešení sporné otázky, k jejímuž shrnutí nebyly splněny zákonné předpoklady podle § 57.

K odstavci 3:

Před uveřejněním shrnutí zprávy o vyřešení sporné otázky má dotčený poplatník právo namítat, že toto shrnutí zasahuje do jeho práv. Z tohoto důvodu musí tuzemský příslušný orgán zaslat shrnutí zprávy dotčenému poplatníkovi dříve, než dojde k jeho uveřejnění.

Dotčený poplatník má právo ve lhůtě 60 dnů ode dne, kdy mu bylo toto shrnutí zprávy tuzemským příslušným orgánem zasláno, požadovat, aby shrnutí zprávy nebylo uveřejněno v této podobě, protože by tím bylo zasaženo do jeho práv.

K odstavci 4:

Pokud bude žádost dotčeného poplatníka o nezveřejnění některých informací obsažených ve shrnutí zprávy oprávněná, rozhodne tuzemský příslušný orgán o vyloučení těchto informací ze shrnutí zprávy, tj. žádosti zcela či částečně vyhoví, nebo tuto žádost zamítne.

K odstavci 5:

Rozhodnutí tuzemského příslušného orgánu podle odstavce 4 je rozhodnutím podle daňového řádu, proti kterému může dotčený poplatník uplatnit všechny opravné prostředky, případně

může toto rozhodnutí napadnout u správního soudu. Jelikož by zveřejněním informací, jejichž nezveřejnění dotčený poplatník žádá, mohlo dojít k neodstranitelnému zásahu do jeho práv, stanoví se, že včasně podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek.

K § 59:

Jak zpráva o výsledku harmonizovaného postupu, tak její shrnutí, pokud se zveřejňuje namísto samotného zprávy, se zveřejňují na standardním formuláři, který vydá Evropská komise v prováděcím předpise ke směrnici DRM. Samotné zveřejnění pak zajistí Evropská komise.

3.10 Společná ustanovení o harmonizovaném postupu K § 60:

K odstavci 1:

Harmonizovaný postup se ukončuje sepsáním zprávy o výsledku harmonizovaného postupu, a to jak v případech, kdy příslušný orgán vyřešil spornou otázku jednostranně, tak v případech, které jsou vyřešeny dohodou příslušných orgánů. Koncepce zprávy o výsledku harmonizovaného postupu vychází z úpravy zprávy o daňové kontrole podle § 88 daňového řádu.

K odstavci 2:

Obdobně k § 101 odst. 2 daňového řádu se stanoví, co se rozumí vydáním zprávy o výsledku harmonizovaného postupu.

K odstavci 3:

Proti zprávě o výsledku harmonizovaného postupu nelze uplatnit opravné prostředky. To však neznamená, že lze zcela vyloučit chybu v jejím vyhotovení. Z tohoto důvodu se pro opravu zjevných chyb ve zprávě o výsledku harmonizovaného postupu zakotvuje postup obdobný

§ 104 daňového řádu.

K odstavci 4:

Zprávu o výsledku harmonizovaného postupu je třeba doručit jak dotčenému poplatníkovi, který podal žádost o zahájení harmonizovaného postupu, tak správci daně, který vedl daňové řízení, ve kterém vznikla sporná otázka (pokud takové řízení bylo v České republice vedeno).

K odstavci 5:

Dotčený poplatník, který nepodal žádost o zahájení harmonizovaného postupu, se tohoto postupu neúčastní. Přesto je v určitých případech vhodné, aby benefitoval z jeho výsledku, například proto, že je sdruženým podnikem ve smyslu smluv o zamezení dvojímu zdanění.

Z tohoto důvodu se dává takovému dotčenému poplatníkovi právo požádat o poskytnutí zprávy o výsledku harmonizovaného postupu. Z takto poskytnuté zprávy ale tuzemský příslušný orgán vyloučí informace, které se tohoto poplatníka netýkají.

Dotčenému poplatníkovi, který nepodal žádost o zahájení harmonizovaného postupu, může samozřejmě zprávu poskytnout i jiný dotčený poplatník, který se postupu účastnil. Tuto skutečnost však není nutné normovat.

Tento dotčený poplatník pak může zprávu uplatnit, pokud je to pro něj výhodné (§ 67).

K odstavci 6:

Pro oznámení zprávy o výsledku harmonizovaného postupu se stanoví postup obdobný § 101 odst. 6 daňového řádu.

K § 61:

Tuzemský příslušný orgán postupuje při zastavení harmonizovaného postupu obdobně podle ustanovení daňového řádu o řízení. Pokud tak v harmonizovaném postupu nelze dále pokračovat, tuzemský příslušný orgán zastaví řízení podle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

K § 62:

Toto ustanovení v souladu se směrnicí DRM výslovně upravuje vztah harmonizovaného postupu vůči řízením, která lze v souvislosti se spornou otázkou zahájit a vést. Stanoví se, že harmonizovaný postup nepředstavuje překážku litispendence pro řízení, která lze v souvislosti se spornou otázkou zahájit a vést.

S ohledem na zvýšení právní jistoty se stanoví, že ustanovení tohoto zákona nepředstavují nepřímou novelu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, daňového řádu, pokud jde o ukládání sankcí, a zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů, vylučující podání žaloby nebo jiného zahájení řízení podle těchto předpisů, a že zahájení řízení o sporné otázce nepředstavuje překážku litispendence ve vztahu k vymezeným řízením.

Dotčený poplatník může na svou obranu proti dvojímu zdanění využít všech možností, které mu právní řád České republiky poskytuje. Podobně mohou orgány veřejné moci zahájit a vést řízení v rozsahu své působnosti. V praxi tak nebude možné využívat argument probíhajícího postupu k vyřešení sporné otázky jako důvod pro přerušení nebo zastavení výše uvedených řízení. Tato řízení budou vedena dále, a to zcela nezávisle na probíhajícím postupu k vyřešení sporné otázky.

K § 63:

Dotčený poplatník může v České republice nebo v jiném dotčeném státě využít opravné prostředky v řízení, které vedlo ke vzniku sporné otázky. Využití těchto opravných prostředků však povede k tomu, že lhůta pro vydání rozhodnutí o přípustnosti žádosti o zahájení řízení o sporné otázce (§ 30 odst. 2) započne běžet znovu po pravomocném ukončení řízení o těchto opravných prostředcích. V souhrnu jde však o jedinou, stále se prodlužující lhůtu, ve které může být učiněn požadovaný úkon.

Toto ustanovení se vztahuje také na všechny další prostředky ochrany (§ 6).

K § 64:

Jiná dohodovací řízení, včetně těch, která probíhají na základě mezinárodní smlouvy, se ukončí ke dni, kdy byla prvnímu z dotčených států doručena žádost o zahájení řízení o sporné otázce pomocí mechanismu řešení daňových sporů v Evropské unii, o čemž se příslušné orgány navzájem informují (§ 28 odst. 2).

K § 65:

K odstavci 1:

Obdobně k § 135 odst. 2 občanského soudního řádu se stanoví, že pokud spornou otázku posuzuje soud, není při svých úvahách vázán vyřešením sporné otázky, které vzejde z harmonizovaného postupu. V případech, kdy harmonizovaný postup ještě nebyl ukončen vydáním zprávy o výsledku harmonizovaného postupu, nemusí soud čekat až tato zpráva bude vydána. Zároveň i v případě, že tato zpráva již vydána byla, netvoří tato zpráva překážku rei iudicatae, ale soud z takové zprávy při svém rozhodování vyjde.

K odstavci 2:

Rozdílná situace oproti odstavci 1 nastává, když soudy ve správním soudnictví pravomocně rozhodnou o věci, která vedla, nebo mohla vést ke sporné otázce. V případě, kdy proti rozsudku správních soudů již není z jakéhokoliv důvodu možné podat kasační stížnost, představuje takový rozsudek neodstranitelnou překážku v postupu k vyřešení sporné otázky.

Tuzemský příslušný orgán rozhodnutím postup k vyřešení sporné otázky zastaví a zároveň o tomto vyrozumí zahraniční příslušný orgán. V těchto případech má zahraniční příslušný orgán stále možnost vyřešit spornou otázku jednostranným řešením, pokud mu to jeho domácí právní řád umožňuje.

Pokud správní soudy nerozhodnou o věci samotné, ale soudní řízení je ukončeno z procesních

důvodů, může tuzemský příslušný orgán pokračovat v postupu k vyřešení sporné otázky.

4 Stanovení daně na základě zprávy o výsledku harmonizovaného postupu K § 66:

K odstavci 1:

V případě, že dotčený poplatník souhlasil s návrhem řešením sporné otázky a byla mu vydána zpráva o výsledku harmonizovaného postupu, stává se obsah zprávy ve vztahu ke sporné otázce u tohoto dotčeného poplatníka pro správce daně závazným.

K odstavci 2:

Na základě vydání zprávy o výsledku harmonizovaného postupu, která se stane závaznou pro správce daně (srov. odstavec 1), dojde případně k aktivaci ustanovení daňového řádu o dodatečném daňovém přiznání a dodatečném vyúčtování (§ 141 daňového řádu) a o výzvě k podání daňového tvrzení (§ 145 odst. 2 daňového řádu). Tato ustanovení však nelze použít bez dalšího, protože současně stanoví lhůty navázané na okamžik, kdy daňový subjekt zjistí, že daň má být jiná než poslední známá daň. Z tohoto důvodu se stanoví právní fikce, že tímto okamžikem je den, kdy byla tato zpráva oznámena dotčenému poplatníkovi.

K odstavci 3:

V případě, že se sporná otázka týká daně vybírané srážkou, stanoví se zvláštní postup pro uplatnění rozhodnutí o sporné otázce, a sice podáním žádosti o zjednání nápravy. Postup pro vyřízení této žádosti je upraven v § 68.

Pro podání žádosti o zjednání nápravy se nestanoví stanoví (srov. odůvodnění k § 69 odst. 2).

K § 67:

K odstavci 1:

Harmonizovaného postupu se účastní pouze ti z dotčených poplatníků, kteří podali žádost o jeho zahájení. Zákon však stanoví možnost benefitovat z výsledku harmonizovaného postupu i ostatním dočeným poplatníkům, například v případech tzv. převodních cen poplatníkům, kteří jsou sdruženými podniky (pojem vymezený v mezinárodních smlouvách).

Zpráva o výsledku harmonizovaného postupu však v případě takového dotčeného poplatníka není závazná bez dalšího, protože se tento poplatník neúčastnil harmonizovaného postupu, a tedy nemohl uplatnit svá procesní práva v tomto řízení, ani s návrhem řešení nevyslovil souhlas. Z tohoto důvodu musí tento dotčený poplatník tuto zprávu nejprve uplatnit u správce daně, aby se stala vůči spráci daně závaznou.

K odstavci 2:

V návaznosti na odstavec 1 se stanoví způsob uplatnění zprávy o výsledku harmonizovaného postupu dotčeným poplatníkem, který se neúčastnil harmonizovaného postupu. Protože se tato zpráva vůči němu nepoužije bez dalšího, ale ten se k její aplikaci musí aktivně přihlásit, stanoví se, že ji tento poplatník přiloží k daňovému tvrzení nebo k žádosti o zjednání nápravy, podle toho, zda jde o daň vybíranou srážkou nebo nikoliv.

Pro podání žádosti o zjednání nápravy se nestanoví lhůta (srov. odůvodnění k § 69 odst. 2).

K § 68:

K odstavci 1:

Místní příslušnost správce daně při podání žádosti o zjednání nápravy by se bez dalšího odvozovala od dotčeného poplatníka. To je však nežádoucí, protože v případě srážkové daně probíhalo daňové řízení u správce daně plátce této daně. Z tohoto důvodu se stanovuje, že se žádost o zjednání nápravy podává u správce daně příslušného plátci daně.

K odstavcům 2 až 5:

V případě srážkové daně se uplatní postup obdobný § 235 a § 237 daňového řádu upravující stížnost na postup plátce daně a změnu vyúčtované srážkové daně.

Protože byla zpráva o výsledku harmonizovaného postupu vydána na základě žádosti

o zahájení harmonizovaného postupu, je nadbytečné, aby dotčený poplatník musel na základě vydání zprávy podávat stížnost na postup plátce daně podle § 237 odst. 1 daňového řádu. Z tohoto důvodu se navrhuje uplatnit zprávu přímo u příslušného správce daně, který vydá rozhodnutí obdobné rozhodnutí podle § 237 odst. 4 daňového řádu, kterým uloží plátci daně zjednat nápravu. Toto rozhodnutí představuje exekuční titul na nepeněžní plnění a jako takové může být i případně vymáháno jeho splnění. Toto rozhodnutí se vedle dotčeného poplatníka, který o jeho vydání žádal, oznamuje i plátci daně, který má podle něj postupovat.

Pokud navíc již došlo k vyúčtování srážkové daně plátcem daně (s ohledem na lhůty pro podání žádosti o zahájení řízení o sporné otázce a s ohledem na předpokládanou délku řízení půjde o typický případ), je nutné změnu výše daně promítnout v evidenci daní a vypořádat rozdíl mezi původně sraženou a odvedenou daní a daní, která má být sražena a odvedena v návaznosti na vydané stanovisko příslušného orgánu. Při tom se uplatní postup obdobný

§ 235 daňového řádu. Správce daně v takovém případě v rozhodnutí o zjednání nápravy uvede, o jakou částku se má upravit částka vedená v evidenci daní, a tuto částku z moci úřední do evidence předepíše. Pokud je rozdíl kladný, tedy se povinnost plátce daně srazit a odvést daň zvyšuje, uplatní se § 235 odst. 2 daňového řádu a rozdíl je předepsán plátci daně k přímé

úhradě. Naopak pokud je rozdíl záporný, vznikne podle § 235 odst. 3 daňového řádu plátci daně povinnost vypořádat rozdíl v rámci správy daní zajišťované plátcem daně. Pouze pokud to již není možné, vzniká plátci daně povinnost rozdíl ve sražené částce vrátit poplatníkovi, přičemž plátci daně tento vrácený rozdíl uhradí správce daně.

K § 69:

K odstavci 1:

Protože je možné vést o sporné otázce jak harmonizovaný postup, tak se jí může zabývat soud, například v řízení o žalobě proti platebnímu výměru, je nutné v návaznosti na závaznost zprávy o výsledku harmonizovaného postupu (§ 66 odst. 1 a § 67 odst. 1) vyřešit vztah soudního rozhodnutí a zprávy o výsledku harmonizovaného postupu. Stanoví se, že v takovém případě má soudní rozhodnutí přednost a zpráva tedy není po vydání tohoto rozhodnutí nadále závazná.

K odstavci 2:

Protože směrnice DRM stanoví, že výsledek řízení o sporné otázce může být uplatněn bez ohledu na vnitrostátní lhůty, neuplatní se obdobně jako v případě obdobného ustanovení mezinárodních smluv ani lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení na daň nižší a lhůta pro podání žádosti o zjednání nápravy.

Některé mezinárodní smlouvy stanoví, že se jakákoliv dosažená dohoda uskuteční bez ohledu na jakékoliv časové lhůty ve vnitrostátních právních předpisech dotčených států. V takových případech lze daň stanovit i v případě, kdy již uplynula lhůta pro stanovení daně. Takto stanovená daň však musí mít příčinnou souvislost s rozhodnutím o sporné otázce, nejde tak

o generální prolomení lhůty pro stanovení daně.

Protože se nemají uplatnit žádné vnitrostátní lhůty, neuplatní se ani lhůty podle § 141

daňového řádu.

K odstavci 3:

Protože je zpráva o výsledku harmonizovaného postupu vydána na základě mezinárodního konsensu, který může vést k posunu ve výkladu smlouvy, případně se může opírat i o závěry získané aplikací technik alternativního řešení sporů (například arbitráž na základě poslední nejlepší nabídky), není vhodné v takových případech uplatňovat úrok z neoprávněného jednání správce daně, který představuje paušalizovanou náhradu škody způsobenou při výkonu veřejné moci.

Tím však není dotčeno právo domáhat se náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb.,

o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů.

5 USTANOVENÍ PŘECHODNÁ A ZÁVĚREČNÁ

K § 70:

Směrnice DRM stanoví v článku 23, že řízení o sporné otázce podle tohoto zákona může být vedeno o sporných otázkách, které se týkají zdaňovacích období počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo dne 1. ledna 2018.

Směrnice DRM ve svém článku 23 sice umožňuje příslušným orgánům dohodnout se na tom, že se podle tohoto zákona budou posuzovat i sporné otázky týkající se dřívějších zdaňovacích období, avšak této možnosti nebude využito, a proto se ani nestanoví možnost takovou

dohodu uzavřít. Aplikace tohoto ustanovení na období, u nichž dává směrnice pouze možnost volby aplikace režimu směrnice na řešení takových případů dohodou, by mohla vést k otevření celé řady již uzavřených případů. Případy, na které se režim tohoto zákona vztahovat nebude, budou nadále řešeny standardně jako doposud na základě příslušných ustanovení mezinárodních smluv. Důvodem pro tento postup je i dlouhodobá pozice České republiky nevkládat arbitrážní ustanovení do smluv o zamezení dvojímu zdanění, čemuž odpovídá to, že žádná z platných daňových smluv České republiky toto ustanovení neobsahuje.

Ustanovení je konstruováno negativním výčtem. Důvodem je to, že pokud by toto přechodné ustanovení neexistovalo, platilo by, že by bylo možné podat žádost o zahájení řízení o sporné otázce bez ohledu na to, kdy nastala. Okruh otázek, o nichž je možné zahájit řízení, má být omezen, a proto se stanoví, na jaká období se zákon nepoužije, namísto toho, aby se stanovilo, na která se použije.

K § 71:

Účinnost zákona se navrhuje v souladu s transpoziční lhůtou podle směrnice DRM.