Anotace

Anotace


Tato bakalářská práce se zabývá problematikou mezinárodních daňových vztahů. Pojednává o obecném pozadí této oblasti, tj. o vnitrostátních daňových předpisech, v návaznosti na smlouvy o zamezení dvojího zdanění, spolupráci mezinárodních daňových správ, obsahuje dále analýzu nynější situace a praktický výstup, zabývající se postupem zdaňování.


Annotation


This bachelor’s thesis deals with issue of international tax relations. It is about the general background of this area, i.e. about intranational tax law in connection with conventions on avoidance of double taxation, cooperation of international tax administration, includes also analysis of nowadays situation and the practical outcome that deals with taxation process.


Klíčová slova


dvojí zdanění, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, daňové ráje, „off-shore“ podnikání, daňové úniky, mezinárodní daňové plánování, spolupráce mezinárodních daňových správ, zdaňování příjmů


Keywords


double taxation, conventions on avoidance of double taxation, tax havens, „off-shore“ activities, tax avasion, international tax planning, cooperation of international tax administrations, income taxation

Bibliografická citace


BENEŠOVÁ, P. Problematika mezinárodního dvojího zdanění. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, 2009. 108 s. Vedoucí bakalářské práce Xxx. Xxxxx Xxxxxxx, Ph.D.


Čestné prohlášení

Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracovala jsem ji samostatně s využitím literatury, kterou uvádím v seznamu použité literatury, a na základě odborných konzultací s vedoucím bakalářské práce a s odborníky z praxe. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem ve své práci neporušila autorská práva (ve smyslu Zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským).


V Brně dne 20. května 2009 Xxxxxxx Xxxxxxxx



Poděkování

Na tomto místě bych velice ráda poděkovala vedoucímu mé bakalářské práce Ing. Xxxxx Xxxxxxxxx, Ph.D. za odborné vedení a cenné rady při tvorbě této práce. Za podnětné rady a cenné informace děkuji Xxx. Xxxxx Xxxxxxxxx a Xxx. Xxxxxx Xxxxxxxxxxx z Finančního ředitelství v Brně.

Obsah


ÚVOD . - 9 -

1 VÝCHODISKA BAKALÁŘSKÉ PRÁCE ............................................................................... - 12 -

1.1 VÝVOJ A TRENDY V OBLASTI MEZINÁRODNÍHO ZDANĚNÍ ......................................................... - 12 -

1.1.1 Spolupráce mezinárodních daňových správ...................................................................- 14 -

1.1.2 Daňové ráje a mezinárodní daňové plánování...............................................................- 16 -

1.2 PRAMENY PRÁVA V OBLASTI MEZINÁRODNÍHO ZDANĚNÍ ......................................................... - 20 -

1.2.1 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a jejich postavení v tuzemském

právním řádu..................................................................................................................- 20 -

1.2.2 Zákon o daních z příjmů.................................................................................................- 27 -

1.2.3 Judikatura a její význam ................................................................................................- 34 -

1.3 VYBRANÉ ZÁKLADNÍ POJMY..................................................................................................... - 36 -

1.3.1 Daňový rezident .............................................................................................................- 36 -

1.3.2 Daňový nerezident .........................................................................................................- 38 -

1.3.3 Poplatník a plátce daně z příjmů ...................................................................................- 40 -

1.3.4 Místo vedení ...................................................................................................................- 40 -

1.3.5 Skutečný vlastník příjmů ................................................................................................- 41 -

1.3.6 Stálá provozovna............................................................................................................- 43 -

2 ZDAŇOVANÍ VYBRANÝCH TYPŮ PŘÍJMŮ....................................................................... - 46 -

2.1 PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI................................................................................................... - 46 -

2.1.1 Příjmy nerezidentů ze závislé činnosti vykonávané na území ČR ..................................- 46 - 2.1.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly .............................................................................- 49 - 2.2 PŘÍJMY Z NEMOVITÉHO MAJETKU............................................................................................. - 51 - 2.2.1 Příjmy z užívání nemovitostí ..........................................................................................- 52 - 2.2.2 Příjmy z prodeje nemovitostí..........................................................................................- 54 -

2.3 PŘÍJMY UMĚLCŮ A SPORTOVCŮ – NEREZIDENTŮ – ZE ZDROJŮ NA ÚZEMÍ ČR ............................ - 56 - 2.4 TANTIÉMY................................................................................................................................ - 58 - 2.5 ZDAŇOVÁNÍ PENZÍ.................................................................................................................... - 60 - 2.6 ÚROKY ..................................................................................................................................... - 63 - 2.7 LICENČNÍ POPLATKY ................................................................................................................ - 67 -

3 NÁVRHY ŘEŠENÍ PŘI STANOVENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI REZIDENTA S PŘÍJMY ZE ZDROJŮ V ZAHRANIČÍ ........................................................................................................ - 73 -

3.1 METODY VYLOUČENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ U DAŇOVÝCH REZIDENTŮ ......................................... - 73 - 3.1.1 Metoda vynětí (Exemption) ............................................................................................- 74 - 3.1.2 Metoda zápočtu daně (Credit system) ............................................................................- 75 -

3.2 OBECNÝ POSTUP STANOVENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI REZIDENTA ČR – FYZICKÉ OSOBY ZA ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ ROKU 2008............................................................................................... - 77 -

3.3 Příklady určování daňové povinnosti u daňového rezidenta dosahujícího

VYBRANÝCH TYPŮ PŘÍJMŮ ZE ZAHRANIČÍ ................................................................................. - 81 -

3.3.1 Příklad 1 ........................................................................................................................- 82 -

3.3.2 Příklad 2 ........................................................................................................................- 86 -

4 ZÁVĚR ..................................................................................................................................... - 89 -

5 INFORMAČNÍ ZDROJE ......................................................................................................... - 94 -

6 POUŽITÉ ZKRATKY ............................................................................................................. - 97 -

7 SEZNAMY................................................................................................................................ - 98 -

8 PŘÍLOHY ................................................................................................................................. - 99 -



Úvod

Suverénním právem každého státu je stanovit podmínky vybírání daní od daňových subjektů, tj. fyzických a právnických osob na svém území bez jakéhokoliv omezení, to je i bez ohledu na daňové systémy jiných států. Daňové povinnosti jsou v každém státě zásadně stanovovány zákony. Aplikační přednost však mají smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ).1


S problematikou mezinárodního zdaňování se lze setkávat stále ve větší míře. Ještě přednedávnem se k této tématice přistupovalo jako k výjimečné záležitosti, jako k něčemu, co postihuje úzkou skupinu lidí. V dnešní době, zvlášť po vstupu do EU, kdy hranice téměř vymizely, lze s větším či menším omezením, za určitých podmínek, vykonávat práci v podstatě kdekoliv na světě nebo pobírat příjmy z kteréhokoliv státu světa. Pak se ocitáme před problémem, jakým zákonným způsobem své příjmy zdanit.


Na území ČR rovněž působí velké množství společností se zahraniční majetkovou účastí. Mnohé z nich jsou součástí velkých holdingových struktur, u kterých je znalost mezinárodní daňové problematiky nezbytným předpokladem ekonomických manažerů, stejně jako daňových poradců, jimž svěřují svá účetnictví. Ani investice českých podnikatelů v zahraničí již nejsou považovány za výjimku. Řešení mezinárodního zdanění se tedy stává každodenní záležitostí daňových odborníků, auditorů, stejně jako pracovníků finančních orgánů.2

Ve věci mezinárodního zdaňování však stále panuje určitá nejistota i mezi těmito daňovými odborníky a není vždy zcela zřejmé a jednoznačné, jak zdanit příjmy zahraničních osob z území ČR a jaké jsou povinnosti těch, kteří příjmy zahraničním osobám vyplácejí. Nejen podnikání se zahraničními obchodními partnery s sebou přináší zahraniční daňové aspekty, ale také zaměstnávání zahraničních pracovníků v ČR je spojeno s celou řadou rizik, která lze eliminovat pouze komplexní znalostí daňové problematiky.3


1 XXXX, Xxx x XXXX, Xxx. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. PRAHA: MANAGEMENT PRESS, 1994.

ISBN 80-85603-58-6. s. 9

2 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 9

3 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 7


Problematika mezinárodních daňových vztahů je velmi složitá, není jednoduše uchopitelná, související ustanovení jsou rozptýlena a stále neexistuje dostatek odborné literatury. Je stěží pochopitelné, že i dnes jsou platná slova génia a vědce Xxxxxxx Xxxxxxxxx, který již kdysi dávno poznamenal: "Nejtěžší věcí na pochopení na světě je daň z příjmu." 4 A to ještě autor tohoto citátu tehdy ani netušil, kolika změnami zákon o daních z příjmů od svého počátku projde.


Tyto skutečnosti pro mne představují určitou výzvu. Přivedly mne na myšlenku nastudovat řešení mezinárodních daňových otázek teoreticky a prokonzultovat jejich praktické řešení s daňovými odborníky. V tomto smyslu mně velmi ochotně přislíbily možnost konzultace Xxx. Xxxxxxxxx, metodička referátu mezinárodní spolupráce a Xxx. Xxxxxx Xxxxxxxxxxx, vedoucí referátu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, z Finančního ředitelství v Brně (dále jen „Konzultace s FŘ“). Na základě získaných poznatků bych chtěla svou prací přispět k snazšímu pochopení aplikace daňových předpisů.


Cíl práce

Cílem mé bakalářské práce je vypracování návodu, jak postupovat při hledání jednotlivých souvislostí v oblasti mezinárodního zdaňování příjmů a jak nejrychleji najít řešení daného problému. Pro lepší názornost teoretickou část doplním příklady z praxe, které se pokusím získat prostřednictvím konzultací s daňovými odborníky, a do mého výkladu zahrnu přehledná schémata pro lepší znázornění komplikovaných vztahů.


Metody použité při zpracování práce

Zpracování textu této práce předcházelo obeznámení se s problémem, tedy vypracování rešerše a studium pramenů z oblasti problematiky mezinárodního zdaňování příjmů, které představují související zákony, směrnice Evropské rady, odborné knihy a konzultace s daňovými odborníky z praxe.


Při psaní bakalářské práce byly aplikovány níže uvedené vědecké metody: Metoda abstrakce

= odhlížení od nepodstatných vlastností a vztahů



4 Xxxxxxxxxx.xx: Svět ekonomie, obchodu a politiky v citátech [online]. 2008 [cit. 2008-10-02]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxxxxxxxx.xx/xxxxxx.xxx>.


Vzhledem k rozsáhlosti tématu této bakalářské práce jsem nemohla zahrnout veškerou problematiku s tímto spojenou jako například vyčerpávající výklad, jak se zdaňují všechny druhy příjmů. Z toho důvodu jsem vybrala pouze nejdůležitější informace.

Metoda idealizace

= vytváření abstraktních objektů, které v realitě neexistují, ale představují mezní případy pro demonstraci určitých situací

Idealizace se v mé práci vyskytuje v podobě příkladů zdaňování určitých subjektů pro demonstraci postupu zdanění.

Metoda modelování

= utváření souboru objektů splňujících určité vztahy, vlastnosti a zákonitosti konstruovaný za účelem lepšího pochopení problematiky

Modelování jsem použila ve smyslu vytváření diagramů pro názornost a lepší pochopení problému.

Metoda dedukce

= odvození výroků z jiných platných výroků

Dedukci jsem použila pro výklad zákona, který by měl být uživatelsky příjemnější než primární zdroj.

Metoda analýzy

= rozčlenění objektu na menší části za účelem poznání těchto menších prvků jako součástí jednoho celku

Tuto metodu jsem zejména použila pro rozbor smluv o zamezení dvojího zdanění, zákona o mezinárodní pomoci při správě daní a zákona o daních z příjmů, v aktuálním znění, se zaměřením na mezinárodní zdaňování příjmů. Konkrétně jde o rozdělení zejména těchto tří celků do dílčích částí, zdůraznění podstatných jevů a jejich vysvětlení.

Metoda syntézy

= proces sjednocování částí v jeden celek

Syntézu jsem použila pro sjednocení dílčích částí, které spolu souvisejí, v jeden logický soubor. Konkrétně jde o systematické uspořádání paragrafů zákonů a článků smluv tak, aby v nich bylo snadné se orientovat a daná problematika byla lépe uchopitelná.


1 Východiska bakalářské práce

V následující kapitole se budu věnovat vývojovým trendům v oblasti mezinárodního zdaňování, právním rámcem celé této oblasti a následně se pokusím definovat vybrané základní pojmy, které se daňovou oblastí prolínají.


1.1 Vývoj a trendy v oblasti mezinárodního zdanění

Dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daň ukládat pouze na základě zákona. Vnitrostátním zákonům jsou však dle čl. 10 až 10b Ústavy ČR nadřazeny ratifikované smlouvy i komunitární právo. Odkaz na aplikační přednost mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) stanoví rovněž ust. § 37 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP) a ust. § 96 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (ZSDP). U směrnic EHS se předpokládá jejich implementace do vnitrostátních právních předpisů.5


Pokud se týká vývoje a trendů v oblasti vnitrostátního práva, lze uvést, že zákon o daních z příjmů prošel od roku 1992 více než 9 desítkami novel. Dnes je již předpisem velmi složitým, nepřehledným, obsahujícím velké množství výjimek. České daňové zákony se mění příliš rychle, čímž vyvolávají dojem improvizace a nedostatku koordinace. Jejich nestálost se stává hlavní příčinou jejich složitosti. Z toho důvodu se jeví jako nezbytné stávající úpravu daně z příjmů zjednodušit a z hlediska všech jeho uživatelů výrazně vylepšit její přehlednost, a to zejména s ohledem na velmi široké spektrum osob, které se zákonem o daních z příjmů budou pracovat. Návrh věcného řešení nového daňového zákona, na kterém, dle dostupných zpráv, zákonodárci pracují, by měl všechny tyto předpoklady splňovat. Výsledkem jejich snažení by měla být, dle jejich současné prezentace, norma přátelská pro poplatníka, která by měla správně stanovit, kolik činí jeho daňová povinnost a nekompromisní pro toho, kdo se nejrůznějšími praktikami snaží dani z příjmů vyhnout. Významné omezení daňových výjimek při nastavení relativně nízké daňové sazby by mělo vést, jak zákonodárci slibují, i k dalšímu odstraňování daňových překážek, resp. daňové diskriminace v souvislosti s uplatňováním principů volného pohybu osob v rámci EU. Popsaný záměr by měl být doprovázen snahou co nejvíce eliminovat vyhýbání se daňové povinnosti

5 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 11- 12


a zneužití zákona. Vyhýbání se daňové povinnosti by mělo být zákonem výslovně zakázáno. Zákon nemá poskytovat právní ochranu chování, jehož cílem je vyhnout se dani. Tím by mělo být dosaženo vyšší míry daňové neutrality. Cílem nového daňového zákona by mělo být spravedlivě stanovit povinnost k dani z příjmů dosažených poplatníky z jejich činnosti, nikoliv motivovat poplatníky, aby vstupovali do právních vztahů pouze proto, aby dosáhli daňově příznivějšího řešení.


Vize tvůrců zákona je taková, že pokud vznikne pochybnost, co je skutečným smyslem ekonomických transakcí, poplatník bude muset prokázat, zda příslušná transakce měla pro něj potenciálně i jiný význam než dosažení daňové optimalizace. Jednání, které nesleduje racionální účel v souvislosti s podnikáním poplatníka, by bylo označeno za samoúčelné. Jedná se o situace, kdy jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění.6


Nejdříve od roku 2010 se budeme moci přesvědčit, nakolik se záměr legislativců podaří uvést do praxe.


ČR se podle nejnovějšího vydání analýzy, kterou každoročně připravuje Světová banka, IFC a PricewaterhouseCoopers, umístila v žebříčku celkové výhodnosti daňového systému až na 118. místě ze 181 zemí světa. Přitom jednodušší daňové systémy jsou výhodnější pro státní správu. Proto řada zemí po celém světě zásadně mění daňový systém. Snižuje daňové sazby, zjednodušuje administrativu a modernizuje způsoby plateb. Celkem 4 země EU se umístily mezi 20 státy s nejvýhodnějším daňovým systémem: Irsko (6), Dánsko (13), Lucembursko (14), Velká Británie (16). Naopak nejsložitější daňové systémy v EU mají: Itálie (128), Polsko (142), Rumunsko (146).7


6 Konzultace s FŘ

7 Česko je ve výhodnosti daňového systému až 118. zemí. [online]. [citace dne: 13-11-2008]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxxxxxxx.xxxx.xx/Xxxxx/xxxxxxx_xx0.xxx>


1.1.1 Spolupráce mezinárodních daňových správ

Velmi mnoho českých poplatníků se už přesvědčilo, že je čím dál těžší zatajit své příjmy ze zahraničí a nepřiznat je ke zdanění. Zahraniční daňové správy si navzájem poskytují informace o příjmech poplatníků, proto dnes už není problémem zjistit, zda například příjmy českého podnikatele, vyplacené jeho německým obchodním partnerem za nejrůznější služby provedené v SRN, výplaty dividend z Francie nebo úrokové příjmy z Austrálie byly součástí jeho daňového přiznání. Dochází i k takovým kuriózním situacím, že český turista při své příležitostné návštěvě v Las Vegas vyhrál v casínu 1500 USD. Tyto prostředky znovu prohrál, domů si nedovezl nic, ale přišla mu výzva správce daně k podání daňového přiznání na příjmy ze zdrojů v USA, oznámené zahraniční daňovou správou.8

Volný pohyb osob a kapitálu s sebou přináší velkou spoustu různých podob trestné činnosti v daňové oblasti. A protože snahy vyhýbání se daňovým povinnostem překračují hranice státu, jedná se o mezinárodní problém. Z důvodů zabránění těmto nekalým praktikám narůstá význam vzájemné spolupráce mezi jednotlivými státy. Vzhledem k tomu, že by státy nebyly schopny samy tuto problematiku úspěšně řešit tak, aby národní rozpočty nebyly negativně těmito nežádoucími transakcemi ovlivňovány, je snahou Rady evropských společenství rozvíjet mechanismus spolupráce mezi jednotlivými státy formou mezinárodní výměny informací, která představuje efektivní nástroj v boji proti daňovým únikům.


Právním rámcem výměny informací v oblasti přímých daní jsou:

Směrnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní ze dne 19.12.1977, ve znění pozdějších dodatků.

Zákon 253/2002 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZMPSD)

Příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění (článek 25 – 27)



8 Konzultace s FŘ


Existují 3 formy výměny informací, vyplývající z citovaného zákona:

Na dožádání (ust. § 4 ZMPSD)

Jedná se o specifický dotaz správce daně na příslušný úřad smluvní země, který se vždy vztahuje ke konkrétnímu případu, u něhož probíhá daňové řízení.

Např. česká společnost snížila daňový základ o 2 mil. Kč dle faktury vystavené italskou společností. Na základě určitých pochybností požádal daňový úřad o prověření příslušných dokladů italskou stranu. Italská daňová správa na základě zjištění odpověděla, že italská společnost příslušnou fakturu nevystavila a dále, že ředitel společnosti, který měl příslušnou smlouvu podepsat, již v době podpisu smlouvy nežil.


Spontánní výměna - z vlastního podnětu (ust. § 6 ZMPSD)

Tento typ výměny informací je založen na bázi reciprocity. Jestliže správce daně jednoho smluvního státu zjistí při daňovém řízení určité skutečnosti, o nichž se domnívá, že by mohly být daňově využitelné zahraniční stranou, tyto informace poskytne, aniž by o ně druhý stát žádal.

Např. zahraniční daňové správy oznamují české straně příjmy českých osob ze zdrojů na území SRN nebo naopak příjmy zahraničních osob vykonávajících závislou činnost v dceřiných společnostech na území ČR, které si požádají o osvobození zdanění mzdy v Německu, protože práci vykonávají v ČR a příslušné příjmy jsou proto v ČR zdanitelné. Mzdu jim platí jejich německý zaměstnavatel na účet v SRN, takže česká strana by se o příjmech těchto osob v mnoha případech nedověděla, pokud by zahraniční strana příslušné informace neposkytla.


Automatická výměna (ust. § 5 ZMPSD)

Tuto formu lze obecně definovat jako systematický přenos informací, týkajících se různých kategorií příjmů na základě předem dohodnutých podmínek. Jedná se o informace o vyplacených dividendách, licenčních poplatcích, penzích atd., týkají se všech daňových subjektů, které takovéto příjmy obdržely. Přijímající stát pak zjišťuje u svých rezidentů, zda tyto příjmy řádně zdanili.9

Automatickou výměnu informací upravuje také Směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3.6.2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, která byla


9 Zákon 253/2002 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů


implementována i do českého právního řádu jako Platební zprostředkovatel (§38fa ZDP). Jedná se o povinnost subjektů oznamovat daňovým správám úrokové příjmy vyplacené zahraničním fyzickým osobám z tuzemských zdrojů. Tutéž povinnost plní zahraniční strany, které zase naopak české daňové správě oznamují úrokové příjmy rezidentů ČR ze zahraničí.


V současné době je prováděna automatická výměna buď na základě uzavřených SZDZ nebo Memorand o spolupráci, která se nejdříve týkala jen automatické výměny informací, ale nyní se vztahuje ke všem třem výše uvedeným typům výměny informací. Česká republika uzavřela v roce 2004 memoranda s Austrálií, Litvou a Dánskem, v následujících letech pak například s Německem, Kanadou, Švédskem, Belgií a Estonskem. 10

Do oblasti spolupráce zahraničních daňových správ patří též přímá spolupráce pracovníků daňových správ zakotvená v ust. § 7 ZMPSD, ale také doručování úředních písemností konkrétním daňovým subjektům v zahraničí prostřednictvím zahraniční daňové správy dle ust. § 10a ZMPSD.


1.1.2 Daňové ráje a mezinárodní daňové plánování

Rozmanitost daňových režimů různých států je dlouhodobým lákadlem pro daňovou optimalizaci příjmů neboli „mezinárodní daňové plánování“. V protikladu s naprostým nedostatkem literatury na českém trhu, týkající se obecné problematiky mezinárodního zdaňování, existuje pestrá nabídka publikací, nabízejících možnosti využití daňových rájů pro minimalizaci daňových základů podnikatelských subjektů. Společným znakem těchto publikací však je to, že do značné míry propagují své poradenské a právní firmy za účelem zvyšování svých příjmů a dále se může jednat o přímou propagaci států, které lákáním zahraničních podnikatelů na zvýhodněný daňový režim získávají snadný zdroj příjmů nebo investic. Čtenáři takovýchto publikací snadno nabývají dojmu, že placení daně z příjmů je dobrovolnou charitativní činností podnikatelů, které se lze snadno zbavit založením virtuální firmy s anonymními vlastníky v daňově výhodnějších jurisdikcích a jejich řízením z české pracovny. Případní uživatelé by však měli být



10 Česká daňová správa: Mezinárodní spolupráce při správě přímých daní [online]. c2006 [cit. 2009-01-05]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/xxx/xxx/xxxxx_xxxxxx_xxxxxx_0000.xxxx?xxxxxXXXXXXX>.


ostražití. Nenajdou v těchto publikacích dostatečný rozsah upozornění na související rizika. 11

Co je to daňový ráj? Právně dokonalá a jednoznačná definice daňového ráje neexistuje. Obecně se jedná o stát (území), kde se po zaplacení pevného poplatku neplatí žádné daně, není potřeba předkládat účetnictví ani vykazovat příjmy. Daňové oázy jsou také využívány pro účely praní špinavých peněz. Čelí proto tlaku USA a OECD. Kolik je v daňových rájích podnikatelů, není známo. Základní pojetí daňových rájů je však velmi staré a konzervativní. Tento pojem dnes již zastínil výraz „off-shore“ oblasti.


Slovo „off-shore“ má mnoho subjektivních významů. Pro svět financí však jednoduše znamená cizí zemi, která umožňuje někomu, kdo se nachází mimo tuto zemi, získat pro sebe určité zvláštní finanční výhody. Pokud někdo mluví o „off-shore zemích“, většinou tím myslí přibližně 40 malých zemiček, často ostrovů, které se rozhodly přilákat „off- shore podnikatele“ poskytováním zvláštních daňových úlev. Jedná se tedy o místo, kde se „off-shore podnikání“ koncentruje. Spíše než o „off-shore zemích“ bychom však měli mluvit o „off-shore podnikání“, které může být prováděno v kterékoliv zemi na světě. Mezi evropské lokality se zvýhodněným daňovým režimem patří např. Madeira či Kypr, ale také Švýcarsko, Lichtenštejnsko aj. V rámci EU lze uvést Irsko, Velkou Británii, ale také Maďarsko či pobaltské státy. Zvlášť výhodnými destinacemi k založení společností, ovlivňujících daňový základ českých subjektů, jsou některé státy USA, např. Delaware, Nevada, Oregon, Florida aj.12

O možnosti založení takové virtuální společnosti v daňově výhodnějších lokalitách se lze dovídat rovněž prostřednictvím internetových zdrojů, a to specializovanými obchodními společnostmi. Případným zájemcům, a to právnickým i fyzickým osobám, pak tyto subjekty za poplatek založí např. společnost typu LLC (Limitted Liability Company) v některém státě USA prostřednictvím tzv. registračního agenta. Dodají jim dokonce za přijatelnou finanční částku kompletní sadu materiálů s vyraženou pečetí k nově založené společnosti, razítko, formulář na seznam akcionářů, stanovy společnosti, formuláře pro záznamy ze schůzí akcionářů a ředitelů, vzorové formuláře atd. Občané ČR a Slovenska mohou být zakladateli a řediteli amerických LLC bez


11 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 215

12 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 216


omezení. Základním motivem zakládání těchto společností, tzv. transparentních entit, je

„mezinárodní daňové plánování“, neboli minimalizace daňového základu českých společností. Jestliže společnost typu LLC nepodniká v USA, ani odtud nepochází žádný z jejích příjmů, není povinna požádat si tamější daňový úřad o získání daňového identifikačního čísla tzv. TIN (TAX IDENTIFICATION NUMBER) a nemá tudíž povinnost podat v USA daňové přiznání, neplatí daň z příjmů. Není to z toho důvodu, že by takovéto společnosti byly osvobozeny od daně plně, ale protože tyto transparentní entity jsou zdaňovány na úrovni společníků v zemi jejich rezidence, kde jsou tyto osoby povinny příslušné příjmy z USA přiznat ke zdanění v rámci své celosvětové daňové povinnosti (§ 2 odst. 2 ZDP). Na tento daňový dopad však již nabídka zprostředkovatelů na založení společnosti typu LLC potencionální zájemce neupozorňuje. Rovněž tak ve Velké Británii mohou žít nerezidenti UK bez jakéhokoliv daňového zatížení, jenž je privilegium, které neposkytuje ani řada tzv. daňových rájů. I tyto osoby jsou povinny své britské příjmy zdaňovat v zemi své rezidence.


Mezi další off-shore aktivity patří rovněž prodej ready made společností, jinými slovy

„shelf“ off-shore společností. Jsou to „staré“ společnosti, tedy již dříve založené, které dosud nevykonávaly žádnou obchodní ani jinou komerční ani nekomerční činnost. Do stejné kategorie patří rovněž zajišťování virtuální adresy kanceláří po celé ČR, dokonce i po celém světě. Její podstatou je poskytnutí adresy, na kterou má být doručována obchodní ale i soukromá pošta, s níž bude nakládáno dle instrukcí objednatele. Český zájemce si může objednat i například vlastní telefonní číslo se záznamníkem, také faxové číslo a nechat si příchozí zprávy a faxy posílat automaticky na email v ČR. V řadě lokalit je nabízena i možnost objednat si asistentku, která se bude hlásit jménem zahraniční společnosti a bude pro českého zájemce zapisovat vzkazy, které poté předá dle instrukcí zájemce na jeho českou adresu. Není výjimkou ani telefonní číslo, které bude automaticky přepojovat veškeré příchozí hovory na mobil nebo pevnou linku zájemce do ČR tak, aby vznikal dojem, že je obchodováno se společností, která má skutečné „místo vedení“ v zahraničí, ne z kanceláře v ČR. K založení Virtual Office jsou nabízeny případným zájemcům lokality jako např. Austrálie, Bahamy, Francie, Rakousko, Irsko atd.13


13 AKONT: Offshore služby [online]. 2003-2008 [cit. 2008-11-20]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxxx.xx/xx/xxxxxxxx>. Konzultace s FŘ


Rovněž Sociates Europaea – Evropská společnost je novinkou, kterou lze zařadit do oblasti mezinárodního daňového plánování. Smyslem Sociates Europaes (SE) je zejména usnadnění volného pohybu kapitálu v rámci celé EU a sjednocení právní formy obchodních společností v EU s tím, že pro zahraniční obchodní partnery se jeví tato forma jako důvěryhodnější. První takovéto společnosti začaly vznikat v roce 2006, i když jejich vznik umožnilo Nařízení Rady ES přijaté již v roce 2001. Tento nový typ společnosti však, na rozdíl od původního záměru, se stal opět nástrojem „mezinárodního daňového plánování“ neboli minimalizace daňového základu. Lákadlem má být možnost přemístění již zapsaného sídla společností do zahraničí s tím, že po přesunu společnosti se aplikují daňové zákony příslušné země s výhodnějším daňovým režimem, kde bude mít SE sídlo. Například daň z příjmů na Kypru představuje daňovou zátěž ve výši 10%. Zprostředkovatel založení Evropské společnosti však již neinformuje potencionálního zájemce, že v ČR zůstává v místě původního sídla, např. bývalé české akciové společnosti, stálá provozovna, jejíž aktivity jsou zdaňovány podle českých zákonů. Rovněž neupozorňuje na problematiku pojmu „místo vedení“, které lze prověřit ve spolupráci se zahraničními daňovými správami. Lze ho definovat dle Sdělení MF č.j. 251/122 867/2000 jako místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová, řídící a obchodní rozhodnutí, která nemohou být na nižších úrovních měněna. V SZDZ se používá výraz „místo skutečného vedení“, který odpovídá hlavnímu vedení (Effective management), na rozdíl od vedení lokálních, kterých může být více. Tato lokální vedení pak lze považovat za stálou provozovnu ve smyslu článku 5 příslušné SZDZ. 14


Snahou Evropská komise je znesnadnit daňové úniky v EU tak, aby se daňoví poplatníci nemohli vyhýbat zdanění prostřednictvím virtuálních společností, případně nadací či fondů, které mají daňové výjimky. Cíle by mělo být dosaženo např. rozšířením směrnice o zdaňování úspor, ale také zefektivněním automatické výměny informací mezi smluvními státy. Daňové ztráty, způsobené různými podvody v EU, podle odhadů Evropské komise činí 200 – 250 miliard EUR, což představuje ekvivalent 5 – 6 bilionů Kč ročně.15


14 Sdělení MF č.j. 251/122 867/2000

15 Xxxxxxx.xx: Brusel chce odstranit příležitosti pro daňové úniky. [online]. [cit. 2008-11-14]. Dostupné z:

<xxxx://xxxxxxxx.xxxx.xx/Xxxxx/xxxxxxx_xx0.xxx>.


1.2 Prameny práva v oblasti mezinárodního zdanění

Tato subkapitola bude věnována právním základům popisované problematiky, tj. smlouvám o zamezení dvojího zdanění, zákonu o daních z příjmů a judikatuře související s mezinárodním zdaňováním příjmů.


1.2.1 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a jejich postavení v tuzemském právním řádu


VÝZNAM 16

Osoba, která je rezidentem jednoho státu (stát příjemce) a pobírá příjem ze zdrojů na území druhého státu (stát zdroje), podléhá zdanění v obou těchto státech. Dochází tedy k překrývání (kolizi) daňových zákonů nejméně dvou států, jehož důsledkem je mezinárodní dvojí zdanění. Tento souběh daňové povinnosti zatěžuje příjemce a snižuje výsledný finanční efekt z jeho činnosti v zahraničí. Pokud by k takovýmto negativním jevům docházelo systematicky, snižoval by se zájem podnikatelů o dosahování zisků ze zahraničí. To by nebylo ani zájmem států, které naopak chtějí podporovat podnikání svých daňových subjektů v zahraničí a také usilují o aktivaci zahraničních investorů, aby svými investicemi přispívali k ekonomickému rozvoji druhé země. Je tedy zájmem států vytvářet podmínky pro vyloučení dvojího zdanění. Toho lze dosáhnout buď jednostranným opatřením některého státu nebo opatřením dvoustranným v podobě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Jednostranné opatření znamená, že stát za zmíněným účelem upraví své vlastní daňové zákony, jak tomu bylo v ČR do konce roku 2000, kde se jednalo o ustanovení § 38f ZDP, které umožňovalo metodu prostého zápočtu daně z příjmů zaplacené v zahraničních státech, se kterými do této doby nebyla sepsána smlouva a v případě daně ze závislé činnosti mohla být použita dokonce metoda vynětí příjmů. Důvodem pro toto jednostranné opatření byl fakt, že v té době ještě nebyla uzavřena SZDZ s mnoha významnými státy. Nyní je koncepce zamezení dvojího zdanění v ZDP zejména orientována na ujednání SZDZ a jednostranná opatření jsou eliminována na minimum.


Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění jsou zakotveny rovněž principy spolupráce daňových orgánů smluvních států s cílem výměny informací a zabránění daňovým


16 XXXX, Xxx x XXXX, Xxx. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. PRAHA: MANAGEMENT PRESS, 1994.

ISBN 80-85603-58-6. s.12


únikům a rovněž zásady rovného nediskriminačního zacházení s daňovými poplatníky jednoho smluvního státu ve státě druhém. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění zvyšují právní jistotu investorů obou států ve věci existence a výše jejich daňové povinnosti a kalkulace jejich podnikatelských záměrů.


V daňových smlouvách jsou stanovena přesná kritéria, podle nichž se právo zdanění určitého druhu příjmu vyhradí pouze jednomu státu nebo se státy o daňový výnos v dohodnutém poměru rozdělí. Pokud se přiznává nárok na zdanění oběma smluvním stranám, pak smlouva stanovuje, jaká maximální sazba daně může být přiznána státu zdroje.


Smlouvy vycházejí z daňových zákonů jednotlivých smluvních států a modifikují je ve vztahu k poplatníkům druhé smluvní strany. Přestože má SZDZ aplikační přednost před vnitrostátním zákonem, zásadně nestanovuje poplatníkům žádné nové povinnosti, které by již nebyly v daňových předpisech obsaženy. Pokud tedy domácí daňové právo nezdaňuje určitý druh příjmů nebo nezná určitou formu daně atd., pak jej nelze aplikovat, ani když je takový institut ve smlouvě výslovně zmíněn.17


Dvoustranné SZDZ jsou uzavírány dle dvou mezinárodně uznávaných modelů. První je modelová smlouva OECD („Model Tax Convention on Income and Capital“), která byla určena pro smlouvy mezi státy srovnatelné hospodářské úrovně. Tento model se vyznačuje akceptací zdanění příjmů poplatníka v místě svého sídla nebo bydliště. K prvním smlouvám, výrazně ovlivněným modelem OECD, patřily smlouvy s Francií, Nizozemím a Finskem, které byly uzavřeny po roce 1970.


Druhý model, nazvaný „United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries“, je vzorová smlouva Organizace spojených národů (OSN), používaná především pro smluvní vztahy s rozvojovými zeměmi, u nichž z ekonomických důvodů je ponecháno právo zdanění státu, v němž se nachází zdroj příjmů poplatníka. Podle tohoto modelu byly uzavřeny první smlouvy v období let 1979 – 1991, a to se Srí Lankou, Kyprem, Nigérií, následně pak s Čínou a Tunisem. Vzhledem k hospodářským a politickým podmínkám neměly však tyto smlouvy pro náš


17 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 19


stát praktický význam. Teprve změna situace v tehdejším Československu po roce 1989 a přijetí nové daňové soustavy v roce 1992 již umožňovaly plné využití daňových smluv.18


Oba zmíněné modely mají velmi podobnou strukturu uvedenou v následující tabulce. Článek Nezávislá povolání (ve starších SZDZ uváděn pod č. 14) byl z modelu OECD vypuštěn v roce 2000, v důsledku čehož se číslování v nových SZDZ posouvá. Pod článkem 14 je v dnešní době uváděna Závislá činnost (původně čl. 15).


18 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 218-219


Tabulka 1 Struktura modelové smlouvy OECD 19


Číslo článku

Anglický název článku = originál

Český překlad názvu článku

1

Persons Covered

Xxxxx, na které se smlouva vztahuje

2

Taxes covered

Daně, na které se smlouva vztahuje

3

General definition

Všeobecné definice

4

Resident

Rezident

5

Permanent establishment

Stálá provozovna

6

Income from immovable property

Příjmy z nemovitého majetku

7

Business profits

Zisky podniků


8

Shipping, inland waterways transport and air transport

Mezinárodní doprava (námořní a říční lodní plavba a letecká

doprava)

9

Associated enterprises

Sdružené podniky

10

Dividends

Dividendy

11

Interest

Úroky

12

Royalties

Licenční poplatky

13

Capital gains

Xxxxx ze zcizení majetku

14

Income from employment

Příjmy ze zaměstnání

15

Directors´ fee

Tantiémy

16

Artistes and sportsmen

Umělci a sportovci

17

Pensions

Penze

18

Government Service

Veřejné funkce

19

Students

Studenti

20

Other income

Ostatní příjmy

21

Capital

Majetek


22

Methods for elimination of double

taxation

Vyloučení dvojího zdanění

22A Exemption Method

Metoda vynětí

22B Credit Method

Metoda zápočtu

23

Non-discrimination

Zákaz diskriminace

24

Mutual Agreement procedure

Řešení případů dohodou

25

Exchange of information

Výměna informací

26

Assistance in the collection of taxes

Pomoc při výběru daní

27

Members of diplomatic missions and consular posts

Členové diplomatických a konzulárních úřadů

28

Territorial extensity

Územní působnost

29

Entry into force

Vstup v platnost

30

Termination

Výpověď



19 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 80-7357-142-0. s. 135


Obsah některých článků szdz

Jako vzor jsem si vybrala Xxxxxxx o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Slovenskou republikou uvedenou ve Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 100/2003 Sb. m. s. Pokud se odvolávám na smlouvu s jiným státem, uvádím přesně, o kterou konkrétní smlouvu se jedná.


Článek 1

Stanoví okruh osob, na něž se smlouva vztahuje, a to na právnické osoby a fyzické osoby, které mají sídlo či bydliště v jednom nebo obou smluvních státech, bez ohledu na státní občanství. Podmínka sídla či bydliště, která je v tomto článku stanovena, zakládá důvody vzniku a existence daňové příslušnosti (daňový domicil, jehož otázky jsou řešeny v čl. 4 SZDZ) alespoň v jednom z obou států. Je podstatné, že osoby, které tuto podmínku nesplňují, nemohou pak požívat výhod, plynoucích ze smlouvy, ani když na území jednoho nebo obou států podnikají nebo jsou fyzicky přítomny. V novějších SZDZ je již používán výraz „rezident“ smluvního státu.


Článek 2

Stanoví věcný rozsah smlouvy, tj. daně, na které se smlouva vztahuje. Jedná se vždy o daně přímé, tj. z příjmů a z majetku.

Např. SZDZ s USA se vztahuje pouze na federální daně z příjmů, nikoliv státní. Pokud tedy český daňový rezident vykonává závislou činnost na území Texasu, platí daně z příjmů, ukládané jak na úrovni státu Texas, tak na úrovni USA. Český rezident pak do konce roku 2007 mohl na svou celosvětovou daňovou povinnost započíst pouze daň federální, nikoliv daň státní, zaplacenou v Texasu, protože na tu se SZDZ nevztahuje. Od roku 2008 však ČR přijala jednostranné opatření v § 6 odst. 14 ZDP, dle kterého si poplatník sníží příjem ke zdanění také o daň zaplacenou v Texasu, ale až v následujícím zdaňovacím období.


Článek 3

Obsahuje všeobecné pojmy, které mají zásadní vliv na výklad SZDZ s cílem odstranit případnou nejednoznačnost (osoba, společnost, podnik, jaké území se váže k danému státu apod.). K výkladu pojmů, které nejsou specifikovány, se přistupuje dle vnitrostátních předpisů každého z obou států. Za zmínku stojí definice „mezinárodní


doprava“, z níž vyplývá, že pokud bude český podnik (s místem vedení na území ČR) provozovat mimo jiné přepravní linku např. mezi Košicemi a Bratislavou, nebude se jednat o mezinárodní přepravu ve smyslu smlouvy, ale o dopravu vnitrostátní, tedy slovenskou, se všemi daňovými důsledky, přestože bude provozována českou společností. Problematice mezinárodní dopravy se věnuje článek 8 SZDZ ale existují také specializované smlouvy o mezinárodní přepravě.


Článek 4

Tento článek stanoví kolizní pravidla, důležitá pro rozhodnutí, ve kterém státě je příslušná osoba rezidentem. Vyřešení této otázky je důležité pro vymezení šíře její daňové povinnosti. Koncepce rezidentství se prolíná celou smlouvou.


Článek 5

Definuje vznik stálé provozovny, za kterou je považováno trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo z části vykonávána činnost podniku. Uvádí rovněž situace, kdy stálá provozovna nevzniká, i když jsou naplněny znaky pevného místa a trvalosti.20


Článek 7

Řeší přiřazení zisků stálé provozovně.


Článek 14

Nezávislá povolání u nových SZDZ vypuštěn, řeší zdanění příjmů z nezávislých (svobodných) povolání, zejména činnosti vědecké, literární, umělecké a dále nezávislé činnosti lékařů, právníků, architektů atd., jejichž příjem je zdaněn ve státě zdroje až tehdy, pokud jim na základě časového testu vznikne ve státě zdroje stálá provozovna. Vzhledem k tomu, že pro stálou provozovnu již existuje článek 5, ukázal se být původní článek 14 - Nezávislá povolání nadbytečný. Příjmy z nezávislých povolání se tedy u novějších SZDZ řeší článkem 5 v návaznosti na článek 7 - Zisky podniků.


20 ŠIROKÝ, Xxx a kol. Daňové teorie. PRAHA: CH XXXX. 2.vydání, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8. s. 230


Smlouva o zamezení dvojího zdanění nikdy neřeší techniku zdanění, ponechává tuto otázku výhradně na vnitrostátní úpravě, pro poplatníka je v podstatě neutrální, pouze objektivně rozděluje příslušný výnos mezi stát zdroje a stát příjemce. 21


Mezinárodní daňová smlouva však v žádném případě nedává poplatníkům možnost výběru, v kterém státě svůj příjem zdanit, případně zda jej zdanit vůbec, jak se někdy mylně domnívají. Tato domněnka o možnosti volby zřejmě vychází z formulace textu smluv. Jak lze tedy chápat slovní spojení, užívané ve smlouvách: příjem „může být zdaněn“? K této formulaci je nutné přistupovat z pohledu států, které smlouvu sjednaly, nikoliv z pohledu daňového subjektu. Jestliže se tedy státy dohodly, že příjem může být zdaněn ve státě zdroje, pak pro poplatníka to znamená, že příslušný příjem musí být zdaněn ve státě zdroje, pokud je zde zdanitelným příjmem.


Schvalování

V souvislosti s neustálým rozvojem hospodářských vztahů v rámci celého světa nabývají mezinárodní hospodářské smlouvy stále na větším významu. Sjednávání SZDZ lze zařadit mezi nejvýznamnější oblasti zahraniční politiky každé země. V dnešní době je ČR již vázána 75 (stav k 1.1.2009) smlouvami o zamezení dvojího zdanění a stále probíhá jednání s dalšími, dosud bezesmluvními státy, stejně jako jednání, směřující k renegociaci (sjednávání nových smluv) tam, kde stará smluvní ujednání nevyhovují již novým podmínkám.22


Po 1. lednu 1993, v důsledku rozdělení ČSFR, došlo Českou republikou, jako nástupnického státu, k převzetí všech dosud uzavřených smluv za bezproblémového souhlasu smluvních stran, zákonem č. 4/1993 Sb., tzv. „recepčním zákonem“.


Bývalé Československo bylo i účastníkem dvou mnohostranných smluv uzavřených mezi státy RVHP. Při zániku RVHP v roce 1990 bylo mezi smluvními státy dohodnuto, že mnohostranné smlouvy budou ponechány v účinnosti až do doby uzavření dvoustranných smluv. V současnosti již není Česká republika vázána těmito smlouvami k žádnému státu.



21 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 19

22 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 218


Uzavírání mezinárodních smluv je poměrně zdlouhavá záležitost, představující časový horizont obvykle 3-5 let. Smlouva o zamezení dvojího zdanění je považována v ČR za tzv. „prezidentskou smlouvu“, která vyžaduje souhlas Parlamentu. Pokud vyjádří zákonodárné sbory obou států souhlas k ratifikaci příslušné smlouvy výměnou ratifikačních listin nebo ratifikačních nót, čímž souhlasí s naplněním svých požadavků, daných vnitrostátními právními předpisy (Ústavou atd.), pak smlouva může vstoupit v platnost. Následně je zveřejněna ve Sbírce mezinárodních smluv, do 1.1.2000 ve Sbírce zákonů, s účinností obvykle od 1. ledna roku následujícího po roce, kdy smlouva vstoupila v platnost. Z časového hlediska se jedná o zcela jiná data, je proto nutné rozlišovat vstup v platnost smlouvy a její vstup v účinnost, tj. den, kterým se smlouva začíná provádět. Pokud se týká jednacího jazyka, jsou smlouvy sjednávány a uzavírány v angličtině, publikovány jsou pro českou stranu v právoplatné verzi v českém jazyce. V případě sporu je však rozhodující anglické znění.23


1.2.2 Zákon o daních z příjmů

Daňové povinnosti jsou v každém státě zásadně stanovovány zákony, tj. právními akty vyšší právní síly. V ČR byl přijat zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále ZDP), který upravuje daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Aby bylo možné vyřešit otázku, zda určitý příjem podléhá či nepodléhá zdanění, je zapotřebí odpovědět na čtyři základní skutečnosti, které musí obsahovat každý daňový zákon.

Jedná se o:

1) definici poplatníka, (subjekt daně), tj. osoby, které se fakticky daňová povinnost týká,

2) definici předmětu daně, (objekt daně), tj. příjem nebo majetek,

3) stanovení základu daně, tj. finanční vyjádření hodnoty předmětu daně,

4) stanovení daňové sazby, tj. procenta, kterým se daň z daňového základu vypočítá.24


23 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 219

24 XXXX, Xxx x XXXX, Xxx. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. PRAHA: MANAGEMENT PRESS, 1994.

ISBN 80-85603-58-6. s. 9


Tyto základní prvky, které v tuzemských relacích jsou brány v úvahu zcela automaticky, je třeba v mezinárodních daňových vztazích velmi pečlivě zkoumat. Ze všeho nejdříve je nutné zjistit, zda má příslušný příjem zdroj na území ČR.


Co je považováno za zdroj příjmů poplatníků dle ust. § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 (nerezidentů ČR) z území ČR?

Aby byl příslušný příjem zahraniční osoby (nerezidenta ČR) posouzen jako příjem ze zdrojů na území ČR, je důležité, aby na otázku:


kde je činnost vykonávána nebo kde je umístěna nemovitost, z níž příjmy plynou, zněla odpověď: v České republice, pokud se týká druhů příjmů, uvedených v

▪ § 22 odst. 1 písm. a) až f) ZDP


a na otázku


kdo vyplácí úhrady nerezidentům ČR, bylo odpovězeno: poplatník dle ust. § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 (t.j. rezident ČR) a stálé provozovny zahraničních osob, umístěné na území ČR, u druhů příjmů uvedených v další části téhož ustanovení, a to

▪ § 22 odst. 1 písm. g) bod 1-11


Taxativní výčet příjmů, uvedený v ust. § 22 odst. 1 ZDP, písm.:

a) příjmy z činností, vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,


b) příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) s výjimkou příjmů uvedených v písm. f) bodu 2, která je vykonávána na území ČR nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a §17 odst. 3,


c) příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obchodných činností poskytovaných na území ČR,


d) příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených,


e) příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných na území ČR,


f) příjmy


1. z nezávislé činnosti např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území ČR,


2. z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztah,u


g) bod 1. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětů průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),


bod 2. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému,


bod 3. podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Za podíly na zisku se pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7) a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w),


bod 4. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu,


bod 5. příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR,


bod 6. odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob,


bod 7. příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investičních nástrojů podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, )majetkových práv registrovaných na území ČR a z prodeje podílu na obchodní společnosti nebo družstva se sídlem na území ČR,


bod 8. výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží,


bod 9. výživné a důchody25


bod 10. příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu,


bod 11. příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením


od r. 2009 doplněny následující body:


bod 12. Sankce ze závazkových vztahů


h) příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech nebo družstvech, které mají sídlo na území České republiky


Dle § 22 odst. 4 se příjmem podle odstavce 1 rozumí i nepeněžní plnění, přijaté poplatníkem.


Dále postupujeme následujícím způsobem:

1) Pokud druh příjmu, jehož zdanění řešíme, není obsažen v taxativním výčtu, uvedeném v ust. § 22 odst. 1 ZDP , pak

▪ Neexistuje aspekt ke zdanění v ČR.

Např. úhrada českého sportovního klubu za přestup profesionálního hráče ze Slovenska není svým charakterem ve smyslu ust. § 22 odst. 1 ZDP zdanitelným příjmem v ČR. Zdanění tohoto příjmu tedy náleží pouze Slovenské republice, v ČR se tato úhrada nezdaňuje.

▪ Pokud však příslušný příjem lze podřadit pod některý bod výše citovaného ustanovení, pak jde o příjem, zdanitelný v ČR a zkoumáme dále, jakým způsobem jej tedy v ČR zdaníme.


2) Otázku způsobu zdanění nám zodpoví ust. § 36 ZDP:

▪ Pokud příslušný zdanitelný příjem (např. příjmy z činností vykonávaných


25 §842 občanského zákoníku – smlouvou o důchodu se zakládá někomu na doživotně nebo na jinak stanovenou dobu neurčitého trvání právo na vyplácení určitého důchodu


prostřednictvím stálé provozovny dle § 22 odst. 1 písm a) nemá vazbu na § 36 ZDP, pak nebude zdaňován daní z příjmů vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, tzv. „srážkovou daní“, nýbrž obecnou sazbou daně dle § 16, resp. § 21 DaP např. v rámci podaného daňového přiznání, a v potaz se musí brát také případné zajištění daně ve výši 5% nebo 10% dle § 38e ZDP, které je popsáno v kapitole 2.2.2.

▪ Pokud však existuje vazba příslušného příjmu z území ČR (např. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo na užití počítačových programů (software) dle ust.§ 22 odst. 1 písm. g) bod 1) na příslušné ust. § 36 ZDP (v tomto případě

§ 36 odst. 1 písm. a) bod 1), pak jej budeme zdaňovat daní z příjmů vybíranou srážkou podle zvláštní sazby (dále srážková daň), a to dle cit. ustanovení ve výši 15 % (předtím od r. 1992 – 2007 ve výši 25 %).


3) Vzhledem k tomu, že se jedná o daňový vztah k zahraniční osobě, ZDP v § 37 stanoví, že „ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak“.

▪ Pokud jde o poplatníka ze státu, s nímž ČR neuzavřela SZDZ, jedná se o konečné řešení, tzn. postupujeme pouze podle vnitrostátních předpisů, to je ZDP (viz předchozí bod).

▪ V případě poplatníka ze státu, s nímž ČR uzavřela SZDZ, pak vyhledáme relevantní článek konkrétní SZDZ, který většinou modifikuje, tj. snižuje sazbu, uvedenou v § 36 ZDP.


U našeho výše uvedeného příjmu zahraniční osoby, týkajícího se náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití počítačových programů - software, který svým charakterem spadá pod definici příjmů článku 12 - Licenční poplatky, tak zjistíme, že např. u Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se Slovenskou republikou bude z příslušného příjmu sražena českým plátcem a odvedena na účet správce daně srážková daň ve výši 10 %.


4) Zdaňování daní z příjmů vybíranou srážkou dle zvláštní sazby daně

▪ Srážku daně je povinen provést český plátce v souladu s ust. § 38d odst. 1 ZDP při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. U příjmů,


uvedených v § 22 odst. 1 písm. c), f) a g) bodech 1,2,5 a 6 a u úroků a jiných výnosů z poskytnutých půjček a úvěrů, plynoucích poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, nejpozději v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (ZoÚ).


▪ Plátce je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně dle ust. § 38d odst. 3 ZDP do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku. Tuto skutečnost, týkající se pouze zahraničních subjektů, je současně povinen oznámit český plátce správci daně na příslušném tiskopise vydaném Ministerstvem financí (MFin 5478 Příloha 1).

Např. zahraničnímu umělci byla vyplacena odměna českým pořadatelem koncertu dne 15. 3. 2008. Při výplatě, tj. tentýž den, český plátce provede srážku daně z tohoto příjmu ve výši 15 %, kterou je povinen odvést pod svým DIČ svému příslušnému správci daně do 30. 4. 2008 a současně podat „Oznámení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou.“


▪ Pokud by plátce daně srážku daně neprovedl vůbec, případně by ji provedl v nesprávné výši nebo by sraženou daň včas neodvedl, byla by na něm vymáhána správcem daně jako jeho dluh (§ 38d odst. 5 ZDP).


▪ Aby si zahraniční osoba (poplatník dle § 2 odst. 3 a 17 odst. 4) mohla v zemi své rezidence započíst daň, zaplacenou v ČR, a tím vyloučit dvojí zdanění téhož příjmu, může požádat českého správce daně o vydání „Potvrzení o sražení daně“ buď svým jménem nebo prostřednictvím plátce, který srážku provedl (§ 38d odst. 7), tiskopis č. MFin 5231 Příloha 2).


▪ V případě, že příslušný článek SZDZ modifikuje, tj. snižuje sazbu srážkové daně, uvedenou v ZDP, pak musí český plátce požádat zahraničního poplatníka o předložení potvrzení o daňovém domicilu, vystaveného zahraničním daňovým úřadem, z důvodů prokázání, že je osobou, na níž se příslušná SZDZ vztahuje (Pokyn MF č. D-286). Výhody, plynoucí ze SZDZ, nelze přiznávat automaticky. Např. daňová správa USA vydává potvrzení o daňovém domicilu svého rezidenta na formuláři se zajímavými ochrannými prvky. Originál dokumentu


má matově šedozelenou barvu. Na pořízených fotokopiích tohoto tiskopisu se objeví po celé ploše slova „VOID“ – neplatný.


▪ Od r. 1992 se v ČR používal u srážkové daně pojem „zvláštní sazba daně“. V roce 2008 bylo u daně z příjmů fyzických osob zrušeno progresivní zdanění a sazba daně z obecného základu dle § 16 ZDP je tak od té doby ve stejné výši jako „zvláštní sazba daně“, přesto ZDP stále tento výraz obsahuje.


Schéma 1 Systémy zdaňování nerezidentů


Je příslušný druh příjmů obsažen v § 22 ZDP?

ANO

NE

Patří do 1. části § 22/1 končící písmene f) bod 2?

Nepovažuje se za zdroj na území ČR

NE

ANO

Patří do 2. části § 22/1 začínající písmenem g) bod 1

Je činnost vykonávána nebo nemovitost umístěna v ČR?

Je příjem vyplácen rezidentem ČR nebo stálou provozovnou?

ANO

NE

NE

ANO

Zdroj není na území ČR

Existuje vazba příslušného příjmu na § 36 ZDP?

Zdroj není na území ČR

NE

ANO

Zdanění obecnou sazbou

Zdanění srážkovou daní

Je osoba ze smluvního státu?

NE

ANO

Zdanění pouze dle ZDP

Postup dle příslušné SZDZ


1.2.3 Judikatura a její význam

Od 1. 5. 2004, kdy naše země přistoupila do Evropské unie, není výklad a aplikace práva České republiky regulován pouze usneseními Nejvyššího správního soudu ČR, ale také výroky Evropského soudního dvora. Tímto datem přestalo být tuzemské právo jediným principiálně existujícím a závazným právním řádem na území našeho státu.


V oblasti přímého zdaňování má judikatura Evropského soudního dvora (dále jen ESD) velký význam spočívající v zajištění jednotného výkladu a aplikace práva Evropského společenství ve všech státech, které jsou jeho členy. Činnost ESD je považována za negativní harmonizaci, což znamená, že jednotlivé členské státy se při přijímání opatření ve svých daňových systémech musí řídit judikaturou, nikoliv směrnicemi či nařízeními. Tato judikatura nutí státy odstraňovat ustanovení, která nejsou v souladu s principy, zakotvenými ve Smlouvě o Evropských společenstvích z roku 1957. Pro příklad, jak judikatura zasahuje, uvádím níže dva případy.


Případ Schumacker

Jednou z nejčastějších oblastí přímého zdaňování, která se projednává před Evropským soudním dvorem je zdaňování „přeshraničních“ pracovníků, čímž se zejména rozumí diskriminace nerezidentů oproti rezidentům. Jako příklad mohu uvést případ Xxxxxxxxxx č. C-279/93, který se týká zdaňování příjmů fyzických osob. Na základě rozsudku ESD došlo k porušení volného pohybu osob, služeb a kapitálu, tj. článku 39 Smlouvy o Evropských společenstvích. Konkrétně se v tomto případě jednalo o osobu Xxxxxxxx Xxxxxxxxxxx, který žil v Belgii, přičemž byl zaměstnán ve Spolkové republice Německo (dále jen SRN) a příjmy ze SRN byly jeho jedinými příjmy. V Německu byl považován za nerezidenta s omezenou daňovou povinností, tudíž nemohl rozdělit svůj příjem i na manželku a provést roční vyúčtování daně s důsledkem dosažení nižší daňové povinnosti. Jeho skutečné daňové zatížení, jako daňového nerezidenta, bylo tedy značně vyšší než daňové zatížení rezidenta. Rozsudek ESD v tomto případě zněl tak, že výše uvedený postup byl v rozporu se svobodou volného pohybu pracovních sil a dále uvedl, že pokud poplatník dosáhne většiny svých příjmů ve státě, kde je veden jako nerezident, musí s ním být daňově zacházeno, jako by se jednalo o rezidenta.26


26 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. PRAHA: ASPI, 2005, ISBN 80-7357-142-0. s. 95


Tento závěr přijala rovněž ČR prostřednictvím ust. § 35ba odst. 2 ZDP a § 35c odst. 5 téhož zákona.


Případ Gerritse

Jedním z případů, ve kterých dle ESD došlo k porušení svobody poskytování služeb v rámci EU je případ Xxxxxxxx č. C-234 z roku 2001, ke kterému se ESD ve svých rozhodnutích často odvolává.


Xxxxxx Xxxxxxxx, nizozemský bubeník, poskytl své služby formou vystoupení v německém rozhlase v roce 1996, za což mu náležela peněžitá odměna. Další příjem obdržel v témže roce z Belgie a také ze státu svého rezidentství, tj. z Nizozemí.27


Na základě SZDZ mezi Nizozemím a Německem mu byl příjem ze SRN zdaněn srážkovou daní 25% z hrubé mzdy, tj. neměl možnost, jako nerezident SRN, odečíst související náklady, konkrétně cestovné. V komparaci s rezidenty, kterým se v tomto případě příjem také zdaňoval sazbou 25%, ale měli možnost si příslušné příjmy snížit o související náklady, dochází k porušení svobody poskytování služeb vyplývající ze článku 49 Smlouvy o Evropských společenstvích. Důvodem je fakt, že nerezident není oprávněn si uplatnit související náklady a odečíst nezdanitelné částky, tudíž jeho skutečné daňové zatížení je vyšší než daňové zatížení rezidenta.28

Výsledkem této kauzy byl rozsudek ESD, ve kterém bylo uvedeno, že se jedná

o diskriminaci a SRN bylo nařízeno, že musí zavést pro nerezidenty možnost uplatňování výdajů, aby měli rovné zacházení jako rezidenti SRN.

Obrázek 1 Případ Gerritse


Nizozemí SRN


Náklad (cestovné)



Příjem (odměna)


Místo rezidentství Místo poskytnutí služby


27 XXXXXXXXXXXXXX,X. Xxxxx německého bubeníka. EKONOM. 2006, č. 48, 82 s.

28 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. PRAHA: ASPI, 2005. ISBN 80-7357-142-0. s. 96


Na základě rozsudku 234/01 zavedlo Německo možnost uplatnění výdajů nerezidenty, nejen pro řešený druh příjmu, ale také při vyplácení úroků a licenčních poplatků. Ke stejnému opatření přistoupilo také Rakousko s účinností od roku 2005.29


V ČR se dosud tento přístup neuplatňuje, pokud se jedná o příjem nerezidenta, který je zdaňován srážkovou daní. V těchto případech se dosud výdaje nerezidentů nezohledňují. Základem daně pro srážkovou daň je příjem (§ 36 odst. 3 ZDP), nikoliv příjem snížený o výdaje. V souvislosti s podáním daňového přiznání si však nerezidenti ČR volí mezi uplatňováním výdajů ve skutečné výši nebo paušálním odečtem výdajů stejně jako rezidenti ČR (§ 7 a § 9 ZDP).


1.3 Vybrané základní pojmy

1.3.1 DAŇOVÝ REZIDENT30

Výraz daňový rezident a nerezident v ZDP nenajdeme. Jedná se o pojem ze smluv o zamezení dvojího zdanění, u starších smluv se můžeme setkat též se slovním spojením daňový domicil.


Daňový rezident určitého státu je z daňového hlediska poplatník, který má vůči tomuto státu neomezenou daňovou povinnost, tj. povinnost zdaňovat zde své veškeré příjmy, ať plynou z kterékoliv části světa. Vůči ostatním státům je pak v postavení daňového nerezidenta s povinností zdanění příjmů, plynoucích pouze ze zdrojů této, z daňového hlediska, pro něj zahraniční země. Stanovit rezidentství u právnické osoby není ve většině případů problém, protože právnická osoba je daňovým rezidentem ČR dle

§ 17 odst. 3 ZDP tehdy, pokud má v ČR své sídlo nebo místo vedení.


Vyřešit otázku daňového rezidentství u fyzické osoby bývá obvykle složitější. Při určování daňového rezidentství fyzické osoby se prioritně vychází ze zákona o daních z příjmů. Dle znění § 2 odst. 2 je rezidentem ČR poplatník, který má na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Na tuto definici navazuje § 2 odst. 4 ZDP, který stanoví, že: „Poplatníky obvykle se zdržujícími jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích“. Toto vymezení však platí pouze pro poplatníky ze státu, s nimiž nemá ČR uzavřenou SZDZ.


29 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. PRAHA: ASPI, 2005. ISBN 80-7357-142-0. s. 96

30 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 13


Pokud jde o osobu ze smluvního státu, pak § 37 ZDP sděluje, že: „Ustanovení ZDP se použije, jen pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak.“. A mezinárodní smlouva stanoví jinak, a to v článku 4, který obsahuje jednotlivá kritéria, z nichž je nutné při určování daňového rezidentství konkrétní osoby vycházet.


Struktura článku 4 SZDZ

V odst. 1 je uvedena definice rezidenta, která je založena na domácím zákonodárství.

V odst. 2 jsou uvedena kolizní pravidla pro vyloučení dvojího rezidentství u konkrétního poplatníka. Pokud má např. osoba bydliště v obou smluvních státech, pak se postupuje dle pravidel v pořadí, které je uvedeno v tomto odstavci. Ve většině SZDZ se setkáme s tímto pořadím:

▪ Stálý byt (vlastní či pronajatý dům nebo byt), vychází z toho, že si jej fyzická osoba pořídila pro trvalé užívání na rozdíl od pobytu krátkodobého (podnikání, dočasné zaměstnání). Teprve při rovnosti této podmínky v obou těchto posuzovaných zemích je pak rezidentství přisuzováno tomu státu, kde má fyzická osoba

▪ užší osobní a hospodářské vztahy, tzv. středisko životních zájmů, kam patří jak osobní zájmy (rodinné a společenské vztahy, manželka, děti apod.), tak hospodářské zájmy, tj. místo výkonu práce, podnikání atd. Pokud nelze ani na základě tohoto kritéria dojít k jednoznačnému závěru, pak je nutno přejít na

▪ obvyklé zdržování, což je doba alespoň 183 dní. Jestliže ani toto kritérium jednoznačně problém daňového rezidentství nevyřeší, považuje se poplatník za rezidenta toho státu, jehož je

▪ státním příslušníkem, jestliže je osoba příslušníkem obou států nebo žádného z nich, pak upraví tuto otázku

▪ příslušné úřady obou smluvních stran.


Z výše uvedené analýzy je zřejmé, že např. německá osoba, pracující na území ČR několik let, se nemusí stát rezidentem ČR, pokud si ponechá „stálý byt“, resp. „středisko svých životních zájmů“ v SRN.


Naopak pokud se např. Francouz ožení do ČR, z důvodů sloučení rodiny se stává rezidentem ČR, protože splňuje podmínky dle čl. 4 příslušné SZDZ, a to z hlediska

„stálého bytu“ resp. střediska životních zájmů. V tomto případě lze využít i Pokynu MF D - 300, k § 2 ZDP, který nad rámec zákona i SZDZ připouští, že: „Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinností vůči ČR (§ 2 odst. 2 nebo 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně“.


I když kolizní pravidla v čl. 4 SZDZ jsou řešena většinou ve výše uvedeném pořadí, přesto je nutné vycházet vždy z konkrétní SZDZ, protože výjimky existují. Např. u SZDZ s Japonskem č. 46/1979 Sb. v případě, že Japonec, který dlouhodobě pracuje v ČR, má stálý byt jak v Japonsku, tak v ČR, by se mohl stát rezidentem ČR jen na základě „dohody úřadů obou smluvních stran“.

Schéma 2 Obvyklá kritéria pro určování rezidentství čl. 4 SZDZ


státní

občanství

obvyklé

zdržování

dohoda

kompetentních úřadů - ministerstev

středisko

životních zájmů

stálý byt •osobní

•ekonomické vztahy


1.3.2 DAŇOVÝ NEREZIDENT31

Právnickými osobami – nerezidenty ČR, jsou dle ust. § 17 odst. 4 ZDP ti, kteří nemají na území ČR své sídlo a nejsou fyzickými osobami. Jejich daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy, plynoucí ze zdrojů na území ČR.



31 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. 16 - 17 s. ISBN 978-80-7357-354-6.


V uvedených souvislostech stojí za zmínku pozice organizační složky zahraniční právnické osoby, zřízené na území ČR. Přesto, že má ve výpisu z obchodního rejstříku uvedeno sídlo na území ČR, je vždy nerezidentem ČR. Nejedná se o sídlo poplatníka, nýbrž sídlo jeho odštěpného závodu (pobočky). Takový zahraniční subjekt by se mohl stát rezidentem ČR pouze v případě, pokud by do ČR přenesl také reálné „místo svého vedení“ o kterém bude pojednáno v kapitole 1.3.4.


Fyzickou osobu – daňového nerezidenta – vymezuje § 2 odst. 3 ZDP negativně tak, že za daňového nerezidenta považuje poplatníka, který má vůči státu, v němž není daňovým rezidentem, daňovou povinnost, vztahující se pouze na příjmy ze zdrojů na území tohoto státu, které jsou vymezeny v § 22 ZDP. Specifickou skupinu nerezidentů, zahrnutou do téhož odstavce, rovněž s daňovou povinností pouze ze zdrojů na území ČR i v případě, že se zde „obvykle zdržují“, představují poplatníci, kteří pobývají na území ČR pouze za účelem studia nebo léčení. Jedná se o výjimku logickou, protože tyto osoby zde prioritně pobývají z důvodů studijních nebo zdravotních, nikoliv výdělečných. Pokud zde přesto dosáhnou příjmů, pak se jejich daňová povinnost omezuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR.

Schéma 3 Určení daňového rezidentství


Je bydliště nebo obvyklé zdržování se na území ČR?


NE ANO

Nerezident

Jedná se o studium nebo léčení?

ANO

NE

Nerezident

Osoba ze smluvního státu?

NE

ANO

Rezident ČR

Splňuje kriteria smlouvy?

NE

ANO

Nerezident

Rezident ČR


1.3.3 Poplatník a plátce daně z příjmů

Poplatníka i plátce daně z příjmů považuje ust. § 6 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP) za daňové subjekty.


Poplatníkem se „rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani“, jak stanoví § 6 odst. 2 ZSDP. Dle § 2 a § 17 ZDP poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby a poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, a i organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu.


Plátcem daně „se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům“, jak definuje § 6 odst. 3 ZSDP. Jedná se tedy z hlediska daně z příjmů zpravidla o osobu, která zdanitelný příjem vyplácí a je současně zodpovědná za správné určení výše srážkové daně, dle vnitrostátních předpisů, ale i správnou aplikaci SZDZ.


1.3.4 Místo vedení

Místo vedení (Place of management) je, dle Sdělení MF č.j. 251/122 867/2000, pojmem, který je součástí daňového práva mnoha států. Lze jej definovat jako místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Ještě obecněji jej lze definovat jako místo, odkud je nařizována praktická politika podniku jako celku. Je také místem, kde se běžně nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro příslušné aktivity subjektu.


Pojem „místo vedení“ je jedním z kritérií, na jehož základě vzniká daňově právní vztah mezi subjektem (většinou právnická osoba) a státem, na jehož území se toto místo nachází s důsledkem existence tzv. daňové rezidence (domicilu), což znamená neomezenou, neboli celosvětovou daňovou povinnost. Pojem místo vedení je obsažen v ust. § 17 odst. 3 ZDP, ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění spadá, z hlediska svého charakteru do článku 4, který řeší daňovou rezidenci. Z hlediska určení rezidence může mít podnik vždy pouze jedno místo vedení (hlavní), na rozdíl od vedení


lokálních, kterých může být více. Lokální vedení jsou pak z hlediska SZDZ považována za stálou provozovnu.


Termín „místo vedení“ byl zakotven do českého daňového práva až novelou č. 492/2000 Sb., která vstoupila v platnost od 1. 1. 2001. Do té doby mu naše legislativa nedávala žádný obsah a nebyly s ním spojovány žádné daňové důsledky. Cílem zavedení tohoto kritéria bylo, dle Sdělení MF, zabránění daňovým únikům formou spekulací či zastřeného stavu. Podstatou tohoto nežádoucího jevu je, že subjekt se zaregistruje podle právních předpisů jednoho státu, ale z jiného státu své podnikání řídí a ve skutečnosti generuje své zdanitelné příjmy.


Formální registrace sídla tedy nemusí být pro určení daňového domicilu nejdůležitější. Rozhodující pro povinnost zdanění celosvětových příjmů je skutečnost, odkud, neboli z kterého státu je poplatník řízen. Daňovým rezidentem ČR se může tedy stát i společnost, formálně zaregistrovaná v daňově výhodnějších lokalitách, která je však řízena jejími společníky z území ČR (viz kapitola 1.1.2).


1.3.5 Skutečný vlastník příjmů

Při řešení daňové problematiky, týkající se určitých druhů příjmů, je třeba rozlišovat okamžitého příjemce, kterým může být kdokoliv, komu byla platba poukázána a „skutečného vlastníka příjmů“, tj. osobu, která je jeho konečným příjemcem a která je povinna příjem zdanit.


Definice skutečného vlastníka, obsažená v § 19 odst. 6 ZDP zní: „Příjemce dividend a jiných podílů na zisku, úroků z úvěrů a půjček a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu“.


Obsah pojmu „skutečný vlastník příjmů“ není vymezen ani v modelové smlouvě OECD, ani definován v komentáři k jejím článkům. Ministerstvo financí ve Sdělení č.j. 251/122 867/2000 vysvětluje, že: „ pokud příjem ve formě dividend, úroků nebo licenčních poplatků obdrží rezident jednoho smluvního státu jednající jako zprostředkovatel nebo pověřenec (čili okamžitý příjemce) pro někoho jiného, nelze ho chápat jako skutečného vlastníka“.


Jinak řečeno, identifikace skutečného vlastníka příjmů je rozhodující zejména u příjmů ve formě dividend, úroků nebo licenčních poplatků, které jsou obsaženy v článcích 10, 11 a 12 SZDZ. Výhody z příslušné SZDZ pak lze přiznat pouze skutečnému vlastníkovi příjmu, tj. reálnému právnímu vlastníkovi, nikoliv okamžitému příjemci, přes kterého pouze příslušné příjmy „protékají“ na základě smluvního vztahu.


Nárok na poskytnutí daňových výhod, vyplývajících ze SZDZ, prokazuje skutečný vlastník příjmů potvrzením o daňovém rezidentství vydaným příslušným zahraničním daňovým úřadem a svým prohlášením, že je skutečným vlastníkem příjmu, jak uvádí Pokyn D - 286 Ministerstva financí.


Příklad:

Německá GmbH & Xx.XX poskytla české s.r.o. půjčku. Úroky, vyplácené do SRN, představují v daném zdaňovacím období, částku 1 mil. Kč. Budou vyplacené úroky podléhat v ČR zdanění?


Protože GmbH &Xx.XX je v SRN považována za tzv. daňově transparentní entitu (dále DTE), není nikdy považována za skutečného vlastníka příjmů, nepodává v SRN daňové přiznání, nikdy nemůže být považována za daňového rezidenta SRN, nenáleží jí tedy nikdy výhody, vyplývající ze SZDZ. Příjmy takovéto DTE jsou zdaňovány na bázi společníků, resp. partnerů. Proto při výplatě úroků (a všech ostatních druhů příjmů, pobíraných těmito netransparentními společníky - např. podíly na zisku, licenční poplatky atd.) je zapotřebí DTE tzv. „rozkrýt“, tj. přistupovat individuálně ke všem jejím společníkům (Pokyn MF D-286). Za účelem přiznání výhod, vyplývajících ze SZDZ, musí jednotlivé osoby prokázat své daňové rezidentství, uvést výši svého podílu na DTE a písemně prohlásit, že jsou skutečnými vlastníky příjmů.


V našem případě tvořily GmbH &Xx.XX 3 osoby, a to:

1. rezident SRN s podílem 30 %,

2. rezident Polska s podílem 20 %,

3. osoba, která nepředložila potvrzení o svém daňovém domicilu a prohlášení, že je skutečným vlastníkem příjmů


Řešení:

Zdanění úroků ve výši 1 mil. Kč, vyplacených GmbH & Xx.XX do SRN, bude zdaněno takto:


ad 1.

dle čl. 11 SZDZ s Německem se úroky zdaňují v SRN

daň v ČR 0 Kč

ad 2.

dle čl. 11 SZDZ s Polskem sazba 10 %

daň v ČR 20 tis. Kč

ad 3.

postup jako vůči osobě z bezesmluvního státu, tj. dle

ust. § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP, sazba 15 %

daň v ČR 75 tis. Kč


Stejným způsobem se postupuje i u dalších DTE, jako jsou např.: LLC (Limited Liability Company) v USA, Partnership, (Limited Partnership), Trust - většinou v anglosaských jurisdikcích, ale i v Polsku (spólka jawna, spólka komandytowa), Nizozemí, Norsku, Finsku, Dánsku, Lucembursku a dále Rakousku, Švýcarsku, Německu ( KG, OHG, KEG), slovenské v.o.s. a k.s. atd.


1.3.6 STÁLÁ PROVOZOVNA32

Daňové souvislosti, týkající se stálé provozovny, jsou velmi složité a široké. Pokud bych měla tuto problematiku kvalifikovaně zpracovat, překračovalo by toto téma rozsah bakalářské práce. Vzhledem k tomu, že ale na druhé straně pojem stálá provozovna se prolíná celou SZDZ, považuji za nutné uvést charakteristiku stálé provozovny alespoň rámcově.


Zahraniční osoba, která má zájem vyvíjet podnikatelskou činnost, případně si zřídit zastoupení své společnosti na území druhého státu a nechce si k tomuto účelu založit přímo společnost, jež má složitější režim založení i následné likvidace, může své aktivity provádět prostřednictvím organizační složky, resp. stálé provozovny. Stálá provozovna je vždy součástí zřizovatele, je jeho pobočkou neboli odštěpným závodem, nemá nikdy právní subjektivitu. Subjektem práva je zahraniční osoba. Stálá provozovna zahraniční osoby je vždy daňovým nerezidentem vůči státu, v němž vykonává svou činnost. Smyslem institutu stálé provozovny je racionální rozdělení zisku mezi státy, pokud jsou prostřednictvím dlouhodobé aktivní činnosti stálé provozovny získávány příjmy zahraničního podniku ze zdrojů na území druhého státu.


32 Konzultace s FŘ;

XXXX, Xxx x XXXX, Xxx. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. PRAHA: MANAGEMENT PRESS, 1994.

ISBN 80-85603-58-6. s. 24


Obecně se za stálou provozovnu považuje trvalé místo (zařízení) pro podnikání zřízené na území jednoho státu, v němž podnik druhého státu (zahraniční osoba), vykonává zčásti nebo zcela svou činnost. Ve smyslu ust. § 22 odst. 2 ZDP a v návaznosti na čl. 5 MS OECD existují základní charakteristické znaky definující stálou provozovnu, kterými jsou:

Pevné místo (fixed place) – jakékoliv reálné místo pro podnikání, které je spojeno s konkrétní lokalitou, ať už jde o nemovitost nebo jen geografický bod, příp. určitý prostor, v němž se uskutečňuje podnikání daňového nerezidenta. Jedná se např. o dílnu, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje, staveniště atd. Není rozhodující, zda je toto místo využíváno pouze stálou provozovnou nebo jej využívá více subjektů. Rovněž není podstatný právní vztah k tomuto prostoru. Může jít o vlastní nemovitost, pronajatý prostor, ale i místo, poskytnuté daňovému rezidentu k dispozici pro dlouhodobé užívání, třeba i bezplatně. O pevné místo ve výše uvedeném smyslu se naopak nejedná, pokud obchodník navštěvuje pravidelně zákazníka v jeho kanceláři, kde s ním sjednává zakázky, případně dopravce dováží zboží do skladů jiné firmy, a to proto, že tyto prostory nejsou dány zástupci zahraničního subjektu k dispozici.

Trvalost, stálost – vyjadřuje záměr využívat příslušné místo pro podnikání k účelu dlouhodobému, nikoliv přechodnému. U některých činností, např. výroba, obchod, je dlouhodobý účel zřejmý. Dochází tak ke vzniku stálé provozovny dle ust. § 22 odst. 1 písm. a) ZDP, tzv. „kamenné“, a to v podstatě od zahájení její činnosti na území ČR.

Jindy naopak stálá provozovna vzniká až po uplynutí časového testu 6 měsíců v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích (§ 22 odst. 2 ZDP). Jde např. o služby (§ 22 odst. 1 písm. c), nezávislou činnost např. architekta, lékaře, daňového poradce, sochaře, režiséra atd. (§ 22 odst. 1 písm. f bod 1), nebo o stavebně montážní projekty.


Pokud se jedná o zřizovatele ze smluvního státu, je nutné při posouzení vzniku stálé provozovny vždy postupovat dle konkrétní SZDZ, která vymezení stálé provozovny modifikuje. Např. u stavebně montážních projektů stanoví vznik stálé provozovny ve většině případů až po uplynutí časového testu 12 měsíců.


Výkon činnosti – nejde jen o podnikatelskou činnost provozovanou ve smyslu obchodního zákoníku. Může jít o jakoukoliv činnost, která napomáhá rozvoji obratu zahraničního zřizovatele, např. vyhledávání potencionálních klientů, s nimiž může být v budoucnu navázán obchodní vztah. Může se však jednat i o aktivity, které nemají prioritně ziskový charakter pro zřizovatele, ale v širších souvislostech slouží k dosahování jeho příjmů. Např. činnost, prováděná dlouhodobě v prostorách např. dceřiné společnosti, založené v jiném státě, a to za účelem kontroly kvality vyráběných produktů nebo dodržování závazků, vyplývajících z uzavřeného kontraktu. Pokud by si zřizovatel nezajistil výkon takovýchto činností prostřednictvím vlastního zařízení, pak by si na tyto činnosti musel najmout nezávislého zástupce, který by pro něj tuto činnost zajišťoval za účelem dosahování vlastního zisku, tj. za úplatu.

Rozdíl mezi organizační složkou a stálou provozovnou

Organizační složka podniku je vždy zapsána do obchodního rejstříku. Tato organizační složka je ve většině případů stálou provozovnou ve smyslu zákona o daních z příjmů

§ 22 odst. 2 ZDP, v návaznosti na čl. 5 SZDZ – Stálá provozovna. Stálou provozovnou není jen ve výjimečných případech, a to tehdy, pokud vykonává činnost pouze pro svého zřizovatele, a to činnost, specifikovanou v čl. 5 odst. 4 SZDZ, např. je-li využívána pouze k uskladnění, vystavení či dodání zboží patřícího podniku, případně shromažďování informací pro zřizovatele nebo činnosti přípravného a pomocného charakteru. Činnostmi přípravného a pomocného charakteru se však rozumí činnost prováděná striktně ve vztahu ke zřizovateli, nikoliv ke konečným zákazníkům, která navíc musí mít ve vztahu k hlavnímu předmětu činnosti (výroba, obchod, služby) charakter činností vedlejších a doplňkových, nesměřujících přímo k dosahování zisku zřizovatele. Pracovníci organizační složky se žádným způsobem nesmějí podílet na sjednávání konkrétních podmínek případných dovozních nebo vývozních kontraktů s potencionálními odběrateli, tj. lhůty dodávek, ceny, kvalita apod., přitom není rozhodující, že konečný kontrakt sami neuzavírají. Pokud tyto zásady nejsou naplněny, organizační složka se stává stálou provozovnou, jak je uvedeno výše.


Pro daňové účely není rozhodující, zda je stálá provozovna zapsána do OR jako organizační složka, ale zda slouží pro výkon činnosti zahraniční osoby na území ČR.


2 Zdaňovaní vybraných typů příjmů

V následující kapitole se budu věnovat zdaňování příjmů. Vzhledem k rozsáhlosti tématu jsem se zaměřila pouze na některé druhy z nich.


2.1 Příjmy ze závislé činnosti

Do této části mé bakalářské práce spadá podkapitola příjmy nerezidentů ze závislé činnosti vykonávané na našem území a následně mezinárodní pronájem pracovní síly.


2.1.1 Příjmy nerezidentů ze závislé činnosti vykonávané na území ČR33

Příjmy ze závislé činnosti, vykonávané na území ČR nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 (tj. rezidenty ČR), jsou zdanitelným příjmem na území ČR dle § 22 odst. 1 písm. b) ZDP. Výjimkou z tohoto ustanovení jsou příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujících umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob. Není to z toho důvodu, že by příjmy sportovců a umělců na území ČR nebyly zdanitelnými příjmy, ale proto, že tyto příjmy podléhají speciálnímu režimu, který je popsán v samostatné kapitole Sportovci a umělci 2.3.


Pokud je činnost na území ČR vykonávána nerezidenty ČR (poplatníky dle § 2 odst. 3 ZDP) po dobu kratší než 183 dní v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích a odměny jim vyplácí jejich zahraniční zaměstnavatel, pak jsou tyto příjmy osvobozeny od zdanění v ČR, ovšem za předpokladu, že tato činnost není vykonávána ve stálé provozovně, zřízené zahraničním zaměstnavatelem na území ČR, jak stanoví § 6 odst. 9 písm. f) ZDP.


Je-li závislá činnost na území ČR vykonávána osobou ze smluvního státu, postupujeme dále ve zdanění dle článku 15, resp. 14 (Zaměstnání, Závislá činnost). Daňové smlouvy řeší zdanění shodně jako tuzemské právo. Obecně platí, že odměny za práci, vykonávanou daňovým nerezidentem, podléhají zdanění ve státě, kde je zaměstnání vykonáváno. Odst. 2 cit. článku pak uvádí negativním způsobem totéž, co vymezuje pozitivně zmíněný § 6 odst. 9 písm. f) ZDP, a to, že příslušné odměny nebudou zdaněny


33 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 119 -121

XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 91-93 , s.201-203


ve státě, v němž je práce vykonávána, pokud budou splněny všechny 3 následující podmínky:

▪ Příjemce je zaměstnán ve druhém státě po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce.

▪ Odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem druhého státu.

▪ Odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel v druhém státě.


V případě, že některá z výše uvedených 3 podmínek nebude splněna, nelze osvobození aplikovat, tzn., že příslušný příjem bude v zemi zdroje zdanění podléhat.


Odměny, pobírané z důvodů zaměstnání, vykonávaného na palubě lodí, člunu, letadla nebo v železničním nebo silničním vozidle, které je provozováno v mezinárodní dopravě, podléhají zdanění ve smluvním státě, v němž se nachází místo skutečného (hlavního) vedení podniku, jak stanoví článek 14 SZDZ (Příjmy ze závislé činnosti).

Např.

▪ Odměny slovenské letušky, zaměstnané u ČSA se sídlem v Praze, která létá na palubách letadel na lince Praha – Košice, budou zdaňovány v ČR (místo skutečného vedení v Praze),

▪ Odměny slovenské letušky, zaměstnané u ČSA se sídlem v Praze, která létá na lince Bratislava – Košice, budou zdaňovány na Slovensku, protože se nejedná o mezinárodní přepravu ve smyslu čl. 8 SZDZ.


Rekapitulace příjmů ze závislé činnosti, podléhajících vždy zdanění v ČR:

▪ Příjem rezidenta ČR za práci, vykonávanou v ČR, a to i tehdy, má-li uzavřen pracovněprávní vztah se zahraničním zaměstnavatelem.

▪ Příjem nerezidenta, a to od prvního dne, je-li činnost vykonávána pro českého zaměstnavatele (pracovní smlouva) nebo stálou provozovnu zahraničního zřizovatele, umístěnou v ČR.

▪ Příjem nerezidenta za práci v ČR, vykonávanou pro zahraničního zaměstnavatele, který  nemá na území ČR stálou provozovnu, pracuje-li v ČR


déle než 183 dní, dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. f) ZDP, bez ohledu na to, zda se jedná o rezidenta smluvního či nesmluvního státu.


Příklady zdaňování závislé činnosti, vykonávané na území ČR (pro zjednodušení výraz Xxxx znamená rezident ČR, Xxxxx je rezident SRN, atd.)

▪ Xxxx pracuje pro českého zaměstnavatele na území ČR – běžný postup – zdaňování daní ze závislé činnosti vždy v ČR.

▪ Xxxx pracuje pro německého zaměstnavatele na území ČR – odst. 1 SZDZ – zdanění vždy v ČR.

▪ Xxxxx pracuje pro Čecha na území ČR – odst. 1 SZDZ – vždy v ČR, a to od 1. dne.

▪ Ital pracuje pro Itala ve stálé provozovně na území ČR – od 1. dne v ČR (§ 38c ZDP, článek SZDZ Zaměstnání).

▪ Francouz pracuje pro Itala ve stálé provozovně na území ČR – stejný režim jako v předchozím bodu.

▪ Ital pracuje pro Itala na území ČR – není stálá provozovna – po 183 dnech náleží zdanění ČR, a to za celou dobu (§ 38c ZDP, článek Zaměstnání).

▪ Španěl pracuje pro Itala na území ČR – není stálá provozovna – stejný režim jako předchozí případ.


POZOR:

▪ Xxxx zaměstnává Slováka na území Slovenska – právo zdanění patří Slovensku, nikoliv ČR – vyplývá z 1. věty čl. 14 – Zaměstnání SZDZ - zdroj příjmů není na území ČR.

▪ Rezident Rakouska pracuje na základě pracovní smlouvy pro českou společnost od 1. ledna do 31. 12. 2007. Od 1. 6. do 31. 8. téhož roku je vyslán českým zaměstnavatelem na dvouměsíční pracovní cestu do Nizozemí.

Podléhá zdanění mzda rezidenta Rakouska v ČR za celý kalendářní rok? Zdanění v ČR podléhá pouze mzda za práci, vykonávanou v ČR (tj. za 10 měsíců). Na zdanění mzdy za práci, vykonávanou v zahraničí, nemá ČR právo –


dle § 22 ZDP není zdroj příjmů v ČR (Rezident Rakouska je povinen v tomto případě zdanit své příjmy v Rakousku dle SZDZ Rakousko – Nizozemí.) 34

2.1.2 MEZINÁRODNÍ PRONÁJEM PRACOVNÍ SÍLY35

Na rozdíl od dodavatelského způsobu provedení prací (služby), např. instalace topení, kdy je dílo prováděno pod vlastním jménem a zodpovědností dodavatele, jsou uzavírány mezi dodavatelem a odběratelem smlouvy, kdy se ve skutečnosti (bez ohledu na to, co je v kontraktu uvedeno), sjednává za provizi (úplatu) pouze dodání pracovní síly. Mezinárodní pronájem pracovní síly je tedy situace, kdy zahraniční subjekt poskytuje pracovníky na práci do ČR, ale sám práci neřídí, nezodpovídá za ni, nepřivlastňuje si a nepředává její výsledky. Velký počet pracovníků ze zemí východní Evropy, kteří jsou jako pronájem pracovní síly poskytováni nerezidenty ČR českým zaměstnavatelům, si vyžádal speciální řešení z hlediska daňového i z hlediska zaměstnanosti:


Z pohledu daňového se institut „pronájem pracovní síly“ dostal do ZDP rozšířením ust. § 6 odst. 2 na základě zák. č. 316/1996 Sb., a to od 1.1.1997, který stanoví, že:

„Poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je označen jako

„zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. V případě, že v úhradách zaměstnavatele se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.“


Na toto ustanovení navazuje § 38c ZDP, který negativně vymezuje, že v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly není plátcem daně ze závislé činnosti poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a v § 17 odst. 4 (nerezident). Plátcem daně ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu pracovní síly je vždy tedy český

„ekonomický zaměstnavatel“.



34 Konzultace s FŘ v Brně

35 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 126 – 134 Konzultace s FŘ v Brně


Jako metodický pokyn k provádění mezinárodního pronájmu pracovní síly vydalo Ministerstvo financí v r. 1997 Pokyn D-151 a D-174, ale oba již lze dnes považovat za překonané.


Z pohledu zaměstnanosti pak problematika mezinárodního pronájmu pracovní síly získala poprvé zákonný rámec 1.10.2004, a to zákonem č. 435/2004 Sb. o zaměstnanosti (dále jen ZZ) a § 38a a 38b Zákoníku práce 262/2006 Sb. (dále jen ZP). Novou úpravou se dostal do českého práva nový pojem „Agentura práce“. Aby subjekt mohl legálně zprostředkovávat pracovní příležitosti, ale také poskytovat vlastní zaměstnance k výkonu práce jiným zájemcům a stal se tak agenturou práce, je povinen si zajistit povolení Ministerstva práce a sociálních věcí (MPSV). S tímto souvisí následující fakta a pravidla:

▪ Zprostředkování zaměstnání (§ 14 odst. 2 ZZ) je specifickou činností, která nepodléhá režimu živnostenského zákona.

▪ Pokud je zprostředkování zaměstnání prováděno za provizi (tj. dosahování zisku), musí být vyžádáno povolení od MPSV a subjekt se tak stává Agenturou práce, „ekonomický zaměstnavatel“ pak „uživatelem“. (Pouze pokud není sjednávána úplata, není třeba povolení MPSV jako agentura práce – např. mezi německou mateřskou společností a českou dceřinou společností je uzavřena smlouva o pronájmu pracovní síly, kdy zahraniční manažeři dohlížejí na dodržování technologických postupů při výrobě v ČR. V tomto případě není pronájem zprostředkován za provizi, tudíž není zapotřebí povolení MPSV jako agentura práce.)

▪ Dle § 60 ZZ je jednou z podmínek udělení povolení ke zprostředkování zaměstnání MPSV mj. také bydliště FO na území ČR. U právnické osoby musí tuto podmínkou splňovat FO, která je v postavení odpovědného zástupce pro účely zprostředkování zaměstnání.

▪ Zahraničnímu subjektu, který získá povolení MPSV, tak vzniká na území ČR stálá provozovna (SP) ve smyslu § 22 odst. 2 v návaznosti na čl. 5 příslušné SZDZ, která není v postavení plátce daně ze závislé činnosti ve vztahu k pronajímaným zaměstnancům. Daň ze závislé činnosti by odváděla pouze u svých kmenových zaměstnanců (např. asistentka, řidič).


▪ Agentura práce může svého zaměstnance dočasně přidělit k výkonu práce pro uživatele jen na základě písemné dohody o dočasném přidělení zaměstnance (§ 308 ZP). Pokud by nebyla uzavřena písemně, je neplatná.

▪ Dohoda musí dostatečně konkretizovat každého zaměstnance a musí obsahovat kromě názvu a sídla uživatele, místa výkonu práce u uživatele, dobu trvání dočasného přidělení, určení vedoucího zaměstnance uživatele oprávněného přidělovat zaměstnanci práci a kontrolovat ji, ale také informaci o pracovních a mzdových podmínkách srovnatelného zaměstnance uživatele. (§ 38a odst. 2 písm. a) ZP, ust. § 38b ZP).


2.2 Příjmy z nemovitého majetku

Možnosti cizozemců (nerezidentů ČR) nabývat tuzemské nemovitosti byly až do současné doby značně omezené. Vlastníky nemovitostí, umístěnými na území ČR, se mohly stát osoby, které nejsou občany ČR, pouze v případech výjimek taxativně vymezených v § 17 odst. 1 devizového zákona č. 219/1995 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen DZ), to je na základě dědictví, pro diplomatické zastoupení cizího státu, výměnou tuzemské nemovitosti apod. I přes snahu Evropské unie zpřístupnit trh s nemovitostmi nerezidentům ve všech členských státech, v ČR přímé nabytí nemovitosti fyzickou osobou dosud nebylo možné a právnická osoba se sídlem v zahraničí mohla v ČR nabývat nemovitosti pouze v případě, pokud měla v ČR umístěnou organizační složku nebo pobočku (§ 17 odst. 2 DZ).36 K datu 1. 5. 2009 však skončilo přechodné období, kdy bylo ČR umožněno zmíněné omezení zachovat. Výjimka pro pozemky v zemědělském půdním fondu zůstává v platnosti minimálně na další dva roky. Ve vládním návrhu novely, která byla projednávána Poslaneckou sněmovnou začátkem tohoto roku, mělo dojít ke zrušení §17 odst. 2 DZ, čímž by byla dodržena implementace směrnice EU a došlo by k úplné liberalizaci trhu s objekty vedlejšího bydlení.37 Tato novela však, dle dostupných informací, nebyla dosud schválena (stav k 1. 5. 2009).


36 XXXXX, Xxxxxx. Možnosti cizozemců nabývat nemovitosti v ČR [online]. 1999-2009 [cit. 2009-02-03]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxxxxxxx.xxxxxxxxx.xx/xxxxxxx/xxxx/000/00/>.

37 XXXXXXXX, Xxxxx, XXXXXXX , Xxxx. XXXXXX.XX : Ukončení omezení pro nabývání nemovitostí cizozemci [online]. 1999-2009 [cit. 2009-05-11]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxxxx.xx/xxx/xxxxxx/xxxxxxxx-xxxxxxx-xxx-xxxxxxxx-xxxxxxxxxxx- cizozemci-55629.html>.


U příjmů z nemovitého majetku se rozlišuje, zda jde o příjem z užívání nemovitého majetku nebo příjem z jeho prodeje (zcizení). V obou případech však tyto příjmy mohou být zdaněny ve státě, v němž se nemovitý majetek nachází, jak je analyzováno dále.


2.2.1 PŘÍJMY Z UŽÍVÁNÍ NEMOVITOSTÍ38

Příjmy z užívání nemovitostí včetně bytů (jejich částí) umístěných na území ČR jsou vymezeny v ust. § 22 odst. 1 písm. e) ZDP. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění řeší tento druh příjmů v článku 6 – Příjmy z nemovitého majetku, v němž je uvedena zásada, že právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitost nachází. Způsob zdanění se tedy shoduje s vnitrostátním předpisem a postup je stejný, ať příjem plyne rezidentovi smluvního nebo nesmluvního státu. Rozdíly mohou nastat pouze v definici pojmu nemovitý majetek. MS OECD, z níž ostatní SZDZ vycházejí, uvádí, že výraz „nemovitý majetek“ má takový význam, který mu náleží podle právních předpisů smluvního státu, v němž je daný majetek umístěn. Výraz zahrnuje i příslušenství nemovitého majetku, živý a mrtvý inventář užívaný v zemědělství a lesnictví. Příjmem z užívání nemovitostí se rozumí jak příjem z nájmu, podnájmu, tak jakýkoliv jiný způsob užívání, třeba i úplatné zřízení věcného břemene, stejně jako práva na těžení nerostných ložisek, pramenů atd. Situace je srovnatelná, i pokud by příjmy z pronájmu byly pobírány prostřednictvím stálé provozovny, i když se tento pojem v souvislosti se zdaňováním samotných příjmů z pronájmu nemovitostí již nepoužívá. V případě, že jde tedy o zdanění v ČR, vychází se při definování nemovitého majetku z ustanovení občanského zákoníku (§ 119 odst. 2). Dle tohoto ustanovení se nemovitostmi rozumějí pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Dále MS OECD ve zmíněném článku 6 výslovně určuje, že za nemovitý majetek se nepovažují lodě, čluny a letadla.


Základem daně jsou příjmy z pronájmu nemovitostí, umístěných na území ČR, plynoucí zahraničním osobám, snížené o výdaje, prokazatelně vynaložené na jejich dosažení zajištění a udržení.



38 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 118-122 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. 2. aktualiz. vyd. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 112


Pokud je pronajímatelem zahraniční fyzická osoba, zdaňuje příjmy z pronájmu nemovitostí ve smyslu ust. § 9 odst. 1 písm. a) ZDP. Příjmy, plynoucí manželům z bezpodílového spoluvlastnictví, jsou zdaňovány prostřednictvím daňového přiznání dle § 40 ZSDP, a to jen u jednoho z nich. Neuplatní-li fyzická osoba k příslušným příjmům skutečné výdaje, má možnost využít výdaje paušální ve výši 30 % příslušných příjmů (§ 9 odst. 4 ZDP).


Plátce nájemného je povinen při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch zahraničního poplatníka (pronajímatele), provést zajištění daně ve výši 10 % z příjmů ve smyslu ust. § 38e ZDP, pokud zahraniční pronajímatel nemovitosti, resp. příjemce nájemného není rezidentem členského státu EU nebo dalších států, které tvoří evropský hospodářský prostor (dále jen EHP). Současně s platbou zajištění daně je plátce daně povinen podat správci daně hlášení o provedeném zajištění dle § 38e odst.6 ZDP na tiskopise vydaném Ministerstvem financí. V tomto hlášení uvede jméno, bydliště nebo sídlo poplatníka, jeho daňové identifikační číslo, výši a druh jeho příjmů a částku zajištěné daně. Tiskopis „Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů“ je umístěn na internetových stánkách MF (MFin 5516 viz. Příloha 3). Zajištění daně je vždy jakousi zálohou na budoucí daňovou povinnost zahraničního poplatníka v ČR, kterou je povinen přiznat prostřednictvím již zmíněného daňového přiznání. Povinnost provést zajištění se však nevztahuje dle ust. § 38e odst. 4 ZDP na úhrady nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným.


Příklad:

Slovenská fyzická osoba pronajímá české společnosti kanceláře v budově, která se nachází v Brně. Česká společnost není povinna při úhradě nájemného provést zajištění daně dle ust. § 38e ZDP, protože slovenský pronajímatel je daňovým rezidentem státu EU. Protože se jedná o zdroj příjmů na území ČR, je slovenský daňový subjekt povinen zdanit své příjmy ze zdrojů na území ČR prostřednictvím daňového přiznání, podaného správci daně, místně příslušného dle adresy, na níž se nemovitost v Brně nachází.


2.2.2 PŘÍJMY Z PRODEJE NEMOVITOSTÍ39

Příjmy z prodeje nemovitostí, umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených, plynoucí zahraniční osobě, jsou jako zdroj příjmů definovány v ust. § 22 odst. 1 písm. d) ZDP. Pokud nemovitý majetek prodává osoba ze smluvního státu, postupuje se dále dle článku Zisky ze zcizení majetku (většinou článek 13) příslušné SZDZ, který v odst. 1 rovněž uvádí, že xxxxx ze zcizení nemovitého majetku, definovaného v čl. 6 SZDZ, mohou být zdaněny ve státě, v němž se nemovitý majetek nachází.


V případě, že vlastníkem prodávané nemovitosti je zahraniční fyzická osoba, která nemovitost neměla zahrnutu v obchodním majetku, může se jednat o osvobozený příjem podle ust. § 4 ZDP. Nerezidentům ČR s příjmy ze zdrojů na území ČR je nutno přiznat v tomto ohledu stejná práva jako rezidentům ČR, kteří by byli ve stejné situaci.


Osvobození se vztahuje na tyto případy:

§ 4 odst. 1 písm. a) – „příjmy z prodeje rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště,

▪ nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem,

▪ dobu kratší než 2 roky, ale použil získané prostředky na uspokojení bytové potřeby, a to nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž prostředky přijal, resp. v době jednoho roku před jejich přijetím (§ 4 odst. 1 písm. u). Tento příjem však musí poplatník oznámit správci daně do konce zdaňovacího období, ve kterém k jeho přijetí došlo. Co všechno lze pro účely ZDP pod termín "bytové potřeby" podřadit, je specifikováno v ust. § 15 odst. 3 ZDP.

▪ po uplynutí 2 let od vyřazení z obchodního majetku, pokud pro výkon podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné činnosti byl do obchodního majetku zařazen.“

§ 4 odst. 1 písm. b) –„příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor neuvedených pod písmenem a),


39 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. 2. aktualiz. vyd. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 112-113 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 116


▪ přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu 5 let,

▪ po uplynutí 5 let od vyřazení z obchodního majetku, pokud pro výkon podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné činnosti do něj byl zařazen.“


Osvobození se nevztahuje na prodej nemovitostí na základě smlouvy o smlouvě budoucí, uzavřené v uvedených lhůtách, a to ani tehdy, pokud kupní smlouva bude uzavřena až po uplynutí stanovené lhůty od nabytí, resp. vyřazení nemovitosti z obchodního majetku.


Pokud je prodávaná nemovitost ve společném vlastnictví manželů, postačí, když podmínky pro osvobození příjmů splní jen jeden z nich.


U prodeje nemovitostí nabytých děděním od příbuzného v řadě přímé nebo od druhého z manželů se uvedená doba zkracuje o dobu, po kterou nemovitost prokazatelně vlastnil zůstavitel.


Pokud příjem, plynoucí zahraniční fyzické osobě z prodeje nemovitosti, umístěné na území ČR, nesplňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů, podléhá pak zdanění dle § 10 ZDP, případně § 7 téhož zákona, pokud byla prodávaná nemovitost součástí majetku stálé provozovny.


Na osobu, která nemovitost kupuje (plátce) se vztahuje povinnost provést zajištění daně ve výši 10 % z kupní ceny ve smyslu ust. § 38e ZDP, pokud zahraničním poplatníkem není rezident členského státu EU, resp. EHP. Touto povinností jsou vázáni jak podnikající subjekty, tak občané.


Zahraniční osoba (prodávající) je pak povinna zdanit příjmy z prodeje nemovitostí prostřednictvím daňového přiznání dle § 40 ZSDP, podaného správci daně, v jehož působnosti se nemovitost nachází. Jako výdaj lze uplatnit částku, za níž byla nemovitost prokazatelně nabyta, v případě nemovitosti zděděné nebo darované pak částku, zjištěnou pro účely daně dědické nebo darovací. Za výdaj jsou považovány dále částky prokazatelně vynaložené na opravu a údržbu nemovitosti, včetně výdajů souvisejících s prodejem nemovitosti, ale také daň z převodu nemovitosti (§ 24 odst. 2 písm. ch)


ZDP). Příjem z prodeje nemovitosti ve společném vlastnictví manželů, se zdaňuje jen u jednoho z nich.


Byla-li prodávaná nemovitost zahrnuta do obchodního majetku a odpisována jako hmotný investiční majetek (§ 26 - § 32 ZDP), pak je výdajem zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP).


U právnických osob se postupuje obdobně.


Dochází tak k zásadní odlišnosti mezi zdaněním příjmů z pronájmu majetku nemovitého a movitého, protože příjmy z pronájmu věcí movitých (§ 22 odst. 1 písm. g) bod 5) podléhají srážkové dani a ve většině SZDZ jsou podřazeny pod článek Licenční poplatky (článek 12), zatímco příjmy z nemovitého majetku jsou řešeny článkem 6 SZDZ.


2.3 Příjmy umělců a sportovců – nerezidentů – ze zdrojů na území ČR40 Pojem „umělec“ nebo „sportovec“ není nikde definován, ani v tuzemských předpisech, ani v mezinárodních smlouvách. Dle komentáře OECD lze výraz umělec vztáhnout na jeviště. Mezi veřejně vystupující umělce kromě např. zpěváků nebo herců také patří např. modelky, hudebníci, kteří sedí v prostoru pod jevištěm a veřejnost je přímo nevidí, stejně jako umělci, podílející se na vystoupení v rozhlasu, ale také např. pornoherci s vyloučením veřejnosti, u nichž je nutné rovněž promítnout článek Umělci, sportovci SZDZ.


Do této kategorie nepatří naopak kameramani, producenti, režiséři. I takové osoby však mohou být také autory díla nebo výkonnými umělci, např. režisér, který současně ztvárňuje postavu ve filmu. Příslušné příjmy je proto nutné z daňového hlediska individuálně rozčlenit podle skutečnosti s uplatněním článku Umělci a sportovci, Licenční poplatky nebo Nezávislá povolání či Zisky podniků.


Daňový režim sportovců je aplikovatelný nejen na představitele tradičních sportů, ale např. i na šachisty a hráče jiných stolních her.


40 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. 2. aktualiz. vyd. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 136-140 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 203-205


Příjmy veřejně vystupujících umělců, sportovců a artistů, nerezidentů ČR, z osobně vykonávané činnosti na území ČR, jsou dle ust. § 22 odst. 1 písm. f) bod 2 ZDP zdanitelné na území ČR. Dle článku Sportovci, umělci (většinou článek 17, příp. 16), který je nadřazen článkům Nezávislé povolání a Zaměstnání (většinou čl. 14 a 15) je neomezené právo zdanění téměř výhradně ponecháno státu zdroje. Vzhledem k tomu, že příslušný článek neuvádí výši sazby, při zdanění se postupuje dle tuzemských předpisů. Dle ust. § 36 odst. 1 písm. a) ZDP je tedy příjem ruské baletky, kanadského šachisty nebo např. slovenského hokejisty ze zdrojů na území ČR zdaňován srážkovou daní od 1.1.2008 ve výši 15 % (do konce roku 2007 se jednalo o sazbu ve výši 25 %), a to i tehdy, pokud např. ruská baletka bude vůči Národnímu divadlu v pracovně právním vztahu nebo slovenský sportovec bude zaměstnancem českého sportovního klubu.


Dle Pokynu MF D-300 k ust. § 6 odst. 9 písm. h) nyní f) nezáleží na tom:

▪ po jakou dobu je činnost na území ČR vykonávána (nikdy nemůže vzniknout stálá provozovna), na příslušné příjmy se nevztahuje osvobození dle § 6 odst. 9 písm. f) ZDP,

▪ zda sportovci či umělci v souvislosti s výkonem takovýchto činností vykonávají závislou činnost či nikoliv

▪ komu takové příjmy plynou (přímo či prostřednictvím agentury).


Teprve změna daňového rezidentství zahraničního umělce nebo sportovce v souladu s čl. 4 SZDZ zakládá důvod pro daňový režim shodný s daňovým režimem pracovníků

– rezidentů ČR.


Výjimku z popsané úpravy představují pouze situace, vymezené v článku Umělci, sportovci SZDZ, kdy vystoupení umělce či sportovce probíhá v rámci mezistátní kulturní výměny nebo v případech, kdy úhrada je financována převážně z veřejných fondů jednoho či druhého státu. Jedná se o případy, které nejsou realizovány na komerční bázi. V takových případech je právo zdanění ponecháno státu, na jehož náklady se kulturní výměna uskutečnila.


Za zmínku stojí výjimka, obsažená ve SZDZ s USA č. 32/1994 Sb., která spočívá v tom, že pokud příjem sportovce nebo umělce ze zdrojů na území ČR nepřesáhne částku v přepočtu 20.000 USD, není u nás tento příjem zdanitelný. Podle pokynu MF


č.j. 251/8611/1996 (k uplatňování článku Umělci a Sportovci Smlouvy mezi ČR a USA) je plátce povinen srážku provést a oznámit tuto skutečnost na příslušném tiskopise Finančnímu úřadu pro Prahu 1. Pokud příjem nepřesáhne stanovený limit, může poplatník uvedený finanční úřad požádat o vrácení zaplacené daně. Refundační systém je v tomto případě používán zcela mimořádně. V jiných případech u nás není refundační systém zaveden.


Pro úplnost lze k této kapitole ještě dodat, že pokud bude příjem zahraničního umělce nebo sportovce vyplácet český plátce, nebude se zdaněním problém. Pokud však plátce příslušného příjmu nebude mít v ČR bydliště či sídlo, ale ani stálou provozovnu, je odvod srážkové daně problematický, protože na tyto případy se nevztahuje ust. § 38c ZDP.


Speciální režim při zdaňování umělců a sportovců uplatňuje Nizozemí. Od roku 2007 zrušil tento stát jednostranně zdanění příjmů – nizozemských nerezidentů za předpokladu, že jde o umělce či sportovce ze státu, s nímž Nizozemí uzavřelo SZDZ, kterých je v současné době 88 včetně České republiky. Důsledek této změny pro české rezidenty je jasný. Příjmy českých rezidentů ze zdrojů na území Nizozemí nebudou v zahraničí podléhat zdanění, proto se tyto příjmy budou v daňovém přiznání, podaném v ČR, chovat jako příjmy, získané z území ČR, nedojde k jejich rozlišení. Protože v zahraničí nebude příjem zdaňován, nebude tudíž aplikována příslušná metoda zamezení dvojího zdanění.41

2.4 TANTIÉMY42

Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, vymezené v ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP, které plynou fyzickým osobám, nerezidentům ČR, mají zdroj na území ČR tehdy, jsou-li vypláceny rezidenty ČR (FO nebo PO), případně stálou provozovnou zahraniční osoby, umístěnou na území ČR. Tyto odměny tedy nejsou vázány na místo výkonu činnosti, na rozdíl od odměn ze závislé činnosti (kapitola 2.1.1).



41 Závěry 83. zasedání Pracovní skupiny č. 1 Výboru OECD pro fiskální záležitosti z února 2007

42 SOJKA, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 135-136

XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 157-159, 203


Jedná se výhradně o příjmy členů kolektivních statutárních orgánů (představenstvo společnosti, dozorčí a správní rada). Výkon funkce člena statutárního orgánu není druhem práce ve smyslu § 29 odst. 1 písm. a) ZP, proto nemůže být prováděn v rámci pracovněprávního vztahu, nýbrž se řídí obsahem společenské smlouvy. Funkce člena statutárního orgánu může být vykonávána např. na základě mandátní smlouvy.


Veškeré příjmy členů správních rad a podobných orgánů společnosti upravuje článek 16 - Tantiémy MS OECD, který zní:

„Tantiémy a jiné podobné platy, které pobírá rezident jednoho smluvního státu jako člen správní nebo dozorčí rady společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě.“ V tomto smyslu je zdanění upraveno i ve dvoustranných SZDZ.


Právo na zdanění takovýchto příjmů tedy náleží státu zdroje, tj. státu, v němž má vyplácející společnost sídlo. Sazba daně není ve SZDZ omezena, proto se postupuje v souladu s vnitrostátními předpisy. Odměny členů statutárních orgánů se zdaňují zvláštní sazbou daně dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP ve výši 15 %. Daň vybíranou srážkou má povinnost provést plátce daně dle § 38d odst. 1 téhož zákona při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději však v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.


Článek 16 - Tantiémy nelze aplikovat a výše uvedeným způsobem se nepostupuje při zdaňování odměn jednatelů společností s ručením omezeným nebo komanditních společností. Ty jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti dle 22 odst. 1 písm. b) ZDP (např. článek 14 – Příjmy ze závislé činnosti SZDZ se Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s).


Člen správní nebo dozorčí rady může současně pobírat příjmy ještě z titulu pracovněprávního vztahu. Je tedy nutné oddělovat odměny pobírané za členství ve statutárních orgánech od příjmů vykonávaných z titulu závislé činnosti, protože mají jiný režim zdanění.


Způsob zdanění odměn členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, které pobírají rezidenti ČR z výkonu funkcí v českých společnostech, se liší od příjmů, pobíraných nerezidenty. Zdaňují se ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. c) ZDP vždy jako příjem ze závislé činnosti, bez ohledu na právní vztah, z něhož tyto příjmy plynou.


2.5 ZDAŇOVÁNÍ PENZÍ43

Modelová smlouva OECD ve svém nejkratším článku 18, týkajícím se zdaňování penzí, uvádí, že:

"Penze a jiné podobné platy, vyplácené rezidentu jednoho smluvního státu z důvodu dřívějšího zaměstnání, podléhají s výhradou ustanovení odstavce 2 článku 19 - Veřejné funkce zdanění jen v tomto státě." Tímto způsobem je zdanění penzí řešeno ve většině mezinárodních daňových smluv. Obecně lze tedy říci, že právo na zdanění penzí a jim podobných plateb, plynoucích z dřívějšího zaměstnání (byť bylo vykonáváno ve druhém státě) náleží státu, v němž je jejich příjemce rezidentem. Článek 18 se netýká pouze zdanění starobních penzí, ale vztahuje se také na různé vdovské nebo sirotčí penze. Výjimku z uvedeného pravidla představují penze, pobírané z důvodu předchozího zaměstnání ve státní správě druhého státu. Tyto speciální případy jsou řešeny článkem 19 odst. 2 MS OECD Veřejné funkce, který upravuje zdanění příjmů z tzv. veřejných funkcí, tj. z výkonu zaměstnání ve státní správě druhého státu. Pobírá-li fyzická osoba takové příjmy, podléhají obecně zdanění ve státě, který je vyplácí, tj. ve státě zdroje, pokud není příjemce rezidentem a státním občanem druhého státu.


Některé SZDZ se však v článku, týkajícím se zdanění penzí, poněkud odchylují od MS OECD. Stanoví odlišné podmínky a pravidla pro zdaňování penzí, proto je nezbytné postupovat vždy striktně dle konkrétního článku příslušné SZDZ.

Např. SZDZ mezi ČR a Kanadou č. 83/2002 Sb.m.s.

▪ v článku 18 odst. 2 stanoví, že penze a anuity (jiné než peněžní dávky podle právních předpisů o sociálním zabezpečení) mohou být zdaněny ve státě zdroje, avšak daň takto uložená nepřesáhne 15 % hrubé částky plateb, (jedná se

o rozdělení výnosu mezi stát zdroje a stát rezidence), zatímco



43 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 141

XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 166-167, 205

Článek 18 a 19 MS OECD


▪ v článku 18 odst. 3 písm. a) se uvádí, že peněžní dávky vyplácené podle právních předpisů o sociálním zabezpečení státu zdroje, jsou zdanitelné pouze ve státu zdroje (poplatník je do daňového přiznání ve státě rezidence vůbec neuvádí).


Největší problém lze spatřovat v určení, pod které ustanovení SZDZ příslušné příjmy spadají a který stát má právo na jejich zdanění, jak vyplývá z příkladu, uvedeného v závěru tohoto tématu. Dále ještě některé penzijní systémy kombinují veřejné penze se soukromým povinným i nepovinným připojištěním a tyto příjmy je nutno odlišit z důvodů rozdílného režimu zdanění.


Pokud rezident ČR pobírá příjmy ze sociálního pojištění ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí ve smyslu ust. § 4 odst. 1 písm. h) ZDP, a to i ze zahraničí, je od daně osvobozena z úhrnu těchto příjmů částka ve výši 198.000,- Kč ročně (od roku 2009 je limitem 36 násobek min. mzdy). Částka přesahující stanovený limit, je předmětem zdanění dle § 10 odst. 1 písm. e) ZDP. Jedná-li se však o platby ze soukromých penzijních fondů, nelze výše uvedené osvobození uplatnit. Takovéto příjmy podléhají zdanění v ČR v souladu s ust. § 10 odst. 7 ZDP po snížení o částku pořizovací ceny rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu.


Příklad:

Xxxxx, která emigrovala do zahraničí, pracovala převážnou část svého produktivního věku v Kanadě. Po odchodu do penze se vrátila zpět do ČR a nyní, jako daňový rezident ČR, pobírá několik typů penzijních plateb, označených kanadskými kódy příjmů:

▪ 49 - Zdanitelné dávky z Quebeckého penzijního plánu (Taxable Quebec Pension Plan)

▪ 45- Čistý federální příplatek (Net federal Supplement – Guaranteed Income)

▪ 37- Důchodové náhrady (Retirement compensation arrangements).


Jak zjistit, které příjmy podléhají zdanění v zemi rezidence poplatníka (v ČR) a které do daňového přiznání uvádět nemusí?

Klíčem k určení režimu případného zdanění v ČR (s ohledem na § 4 odst. 1 písm. h) ZDP jednotlivých penzijních příjmů jsou informace kanadských úřadů, z nichž vyplývá, že:


do článku 18 odst. 3 písm. a) SZDZ, tj. dávky ze sociálního pojištění (Social security benefits), které jsou zdanitelné pouze v Kanadě, a do daňového přiznání jej rezident ČR neuvádí, patří příjmy, označené kódem 44- 51 + kód 88, které jsou vypláceny buď kanadskou vládou, tj. Service Canada, Income Security Programs, nebo vládou provincie Quebec, tj. Regie des rentes du Quebec, které se týkají následujících oblastí:

▪ Program podpory pro pozůstalé (Allowance for the Survivor Program)

▪ Program podpory (Allowance Program)

▪ Kanadský penzijní program starobního důchodu (Canada Pension Plan Retirement Pension)

▪ Kanadské vládní penze (Canadian Government Annuities)

▪ Adaptace na domov za nezávislost důchodců (Home Adaptations for Seniors´ Independence)

▪ Starobní důchodové zabezpečení (Old Age Security Pension)44

▪ Tyto dávky jsou vypláceny z následujících programů:

▪ Canada Pension Plan – CPP (Kanadský penzijní plán)

⮚ Z tohoto systému je měsíčně vyplácena podpora formou starobního důchodu, a to na úrovni 25 % výdělku, z něhož příslušná osoba přispívala do CPP.

▪ Old Age Security (starobní důchodové zabezpečení)

⮚ Na výplatu dávek z tohoto programu mají nárok:

lidé, žijící v Kanadě alespoň 20 let po dovršení 18 let věku,

lidé, žijící mimo Kanadu ve věku 65 let a více, kteří odešli ze země a v době odchodu byli kanadskými občany nebo legálními rezidenty Kanady

▪ Guaranteed Income Suplement.- GIS (Garantovaný příjem doplatkem) Kanadská vláda vytvořila GIS, aby pomohla nízkopříjmovým důchodcům, žijícím v Kanadě. Pokud určitá osoba, jíž se tento program týká, opustí Kanadu, bude jí vyplácen určitý příjem do doby, než odešla a ještě dalších 6 měsíců po odchodu, pak se platby zastaví. Každý takovýto příjemce má povinnost kanadské straně oznámit, má-li v plánu zůstat

44 SERVICE CANADA: Programs and Services for You [online]. Aktualizováno 13-1-2009. [cit. 20-1.2009]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxx.xx.xx/xxx/xxxx.xxxxx>.


mimo území Kanady po dobu delší než 6 měsíců. Pokud zůstane mimo území Kanady déle než 6 měsíců a pak se vrátí zpět do země, může vždy znovu zažádat o poskytování GIS. Většina příjemců GIS, která x Xxxxxx odejde, dostává šeky v měně státu jejich rezidence.

Do článku 18 odst. 2 SZDZ spadají, dle informací kanadské strany, ostatní penze a podobné platby dle přiložené tabulky (Příloha 6), které je poplatník povinen uvádět v ČR do daňového přiznání, pokud převyšují limit osvobození dle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP.


Z výše uvedené analýzy je zřejmé, že poplatník uvede do daňového přiznání v ČR pouze příjmy označené kódem 37, tj. důchodové náhrady, pokud převýší limit dle ust. § 4 odst. 1 písm. h) ZDP. Ostatní dva druhy jeho příjmů ( kód 45 a 49) do daňového přiznání neuvádí.45

2.6 ÚROKY46

Pojmem úroky v mezinárodním kontextu se rozumí odměna za půjčené peníze. Za příjmy ze zdrojů na území ČR se považují úrokové příjmy zahraničních osob, plynoucí od rezidentů ČR, popř. stálých provozoven zahraničních subjektů, umístěných na území ČR. Dle ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 ZDP se jedná o tyto příjmy:

▪ úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček,

▪ obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů,

▪ úroky a jiné výnosy z vkladů,

▪ úroky a jiné výnosy z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu (zák. č. 256/04 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu).

Dle § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP jsou takovéto úrokové příjmy zahraničních osob zdaňovány daní z příjmů vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 15 %, plátcem daně dle § 38d ZDP, ale jen pokud se jedná o rezidenty bezesmluvních států. Způsob vybrání je uveden v kapitole 1.2.2.


45 Konzultace s FŘ v Brně;

SZDZ s Kanadou uvedená ve sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 83/2002 Sb.m.s.

46 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. 2. aktualiz. vyd. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 160-162 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 147-151,

195-197


V případě, že skutečný příjemce úrokových příjmů je rezidentem státu, s nímž je ČR vázána SZDZ,

postupuje se dále dle článku 11 konkrétní SZDZ .

▪ Zhruba jedna třetina uzavřených SZDZ přiznává právo na zdanění úroků zemi rezidence skutečného příjemce a stát zdroje je osvobozuje od zdanění, např. SZDZ mezi ČR a Dánskem, Finskem, Itálií, SRN, Rakouskem, Nizozemím,

▪ zbývající část SZDZ uplatňuje tzv. dělený daňový výnos mezi státní rozpočty obou států, tzn. že stát zdroje zdaňuje úroky sazbou, uvedenou v SZDZ, většinou ve výši 5 nebo 10 %, např. ve SZDZ mezi ČR a Austrálií, Kanadou,Polskem, Portugalskem a dalšími státy.

▪ Pokud nejsou úroky ve státě zdroje zcela osvobozeny od zdanění, pak jsou obvykle alespoň osvobozeny od zdanění úroky, které plynou z mezivládních a mezibankovních úvěrů.

Součástí článku 11 SZDZ je definice pojmu „úroky“, která zahrnuje v podstatě všechny druhy příjmů shodně s českými právními předpisy.

Nezahrnuje však:

▪ Úroky a penále za pozdní platby.

(ZDP tuto výjimku nestanoví, takže takovéto příjmy by podléhaly stejnému daňovému režimu jako úroky, jen pokud by plynuly rezidentu bezesmluvního státu).

▪ Úroky, které jsou považovány za dividendy podle článku 10 SZDZ

(Jedná se o úroky, které nelze pro daňové účely uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů vzhledem k opatření o tzv. nízké kapitalizaci dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Z hlediska zabránění daňovým únikům jde o úroky, které v důsledku zvláštních vztahů (§ 23 odst. 7 ZDP) mezi plátcem úroků a jejich skutečným vlastníkem (spojené osoby), byly záměrně účtovány vyšší částkou, tj. přesahují obvyklou výši. V takových případech se dle čl. 11 postupuje jen u úroků, představujících obvyklou výši. Zbylá, navýšená část, podléhá zdanění dle vnitrostátních předpisů daného státu s přihlédnutím k ostatním ustanovením SZDZ. ČR posuzuje nadhodnocené úroky jako podíl na zisku dle ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP a považuje je za dividendy


(čl. 10 SZDZ). To v konečném důsledku znamená, že budou zdaněny buď daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 1 písm. b bod 1, případně osvobozeny v ČR od zdanění dle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, půjde-li o úroky, (ve formě dividend), plynoucí mateřské společnosti.


Dále SZDZ stanoví zdanění úroků ve vztahu ke stálé provozovně, a to takto:

▪ Pokud skutečný vlastník úroků, jako rezident jednoho státu, vykonává svou činnost prostřednictvím stálé provozovny, umístěné ve druhém státě, kde mají úroky zdroj, jsou úroky příjmem stálé provozovny a osvobození se na ně nevztahuje. Toto však platí za předpokladu, že pohledávka, z níž jsou úroky placeny, se skutečně váže k této stálé provozovně. V takovémto případě se postupuje dle článku 7 SZDZ (Zisky podniku).

SZDZ pamatuje i na opačný případ, tj. situace, kdy stálá provozovna je naopak plátcem úroků:

▪ Předpokládá se, že úroky mají zdroj ve smluvním státě, jestliže plátcem je rezident tohoto státu. Jestliže však plátce úroků, ať je nebo není rezidentem některého smluvního státu, má ve smluvním státě stálou provozovnu, ve spojení s níž došlo k zadlužení, z něhož jsou úroky placeny, a tyto úroky jdou k tíži takové stálé provozovny, předpokládá se, že tyto úroky mají zdroj v tom státě, ve kterém je stálá provozovna umístěna.

▪ Bez ohledu na znění příslušné SZDZ, jsou úroky z úvěrů a půjček, placených mezi spojenými osobami z různých členských států EU, osvobozeny v ČR od zdanění dle § 19 odst. 1 písm zk) ZDP, jestliže společnost (právnická osoba), rezident ČR, platí úroky společnosti, rezidentu jiného členského státu EU, tzn. vystupuje jako plátce. Jedná se tedy o osvobození od srážkové daně z úroků. Podle ZDP se proto nejedná o osvobození od zdanění přijatých úroků poplatníků, rezidentů ČR ze zahraničí. Toto osvobození se však nevztahuje na úroky z úvěrů a půjček, které jsou považovány za podíly na zisku dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP.

Pro přiznání osvobození je však třeba splnit podmínky, uvedené v § 19 odst. 5 ZDP, tzn. že plátce úroků musí být osobou přímo kapitálově spojenou


nepřetržitě 24 měsíců a současně příjemce úroků musí být jejich skutečným vlastníkem, přičemž osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky uvedeného časového testu držby obchodního podílu, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Dále pak úroky nesmí být přičitatelné stálé provozovně a posledním předpokladem je, že příjemci úroků bylo vydáno rozhodnutí podle

§ 38 nb) ZDP. Definice pojmů jsou uvedeny v § 19 odst. 3 ZDP.


Rozhodnutí dle § 38 nb) ZDP bude vydáno jen v těch případech, kdy k osvobození od daně dochází v souladu s příslušnými ustanoveními § 19 ZDP, nikoliv v případech, kdy příslušné úrokové příjmy nepodléhají v ČR zdanění dle konkrétní SZDZ. Nadále platí, že pokud SZDZ stanovují příznivější zacházení než to, které vyplývá z tuzemských právních předpisů, uplatní se tyto mezinárodní smlouvy.


▪ V případě úroků nezáleží na tom, kdo je formálně uveden jako příjemce úroků, je rozhodující, kdo je skutečným vlastníkem úrokových příjmů (Sdělení MF k problematice pojmů „místo vedení“ a „skutečný vlastník“ vydáno pod č.j. 251/122 867/2000, Finanční zpravodaj č. 1/2001.

▪ Výhody, vyplývající ze SZDZ musí skutečný vlastník prokazovat ve smyslu Pokynu MF D-286 (č.j. 49/85663/2005-493) v souvislosti se zdaňováním transparentních společností (entit) a to: potvrzením o daňovém domicilu, vydaném daňovým úřadem země, v němž je zahraniční osoba rezidentem, prohlášením zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem příjmu, důkazními prostředky o splnění případných dalších podmínek stanovených příslušnou SZDZ Skutečný vlastník příjmů(kapitola 1.3.5)

Z výše uvedené analýzy je zřejmé, že při zdaňování úroků je nutno rozlišovat nejen o jaký druh úrokového příjmu se jedná, ale také o jakého příjemce. Jinak se postupuje, jde-li o právnickou osobu, fyzickou osobu, daňového rezidenta nebo daňového nerezidenta ČR.

▪ Pro fyzické a právnické osoby, které vyplácejí, poukazují nebo připisují úhradu příjmu úrokového charakteru, byla zavedena s účinností od 1.7.2005 povinnost poskytovat finančnímu úřadu údaje o skutečném vlastníkovi příjmu, a to na


základě ust. § 38fa ZDP. Stávají se tak platebními zprostředkovateli. Touto povinností jsou vázáni pouze v případech, kdy skutečným vlastníkem úrokového příjmu je fyzická osoba, která má bydliště na území jiného členského státu EU (Pokyn MF D-282 „Sdělení k povinnostem platebního zprostředkovatele při podávání hlášení o příjmech úrokového charakteru a Dohodě mezi Evropským společenstvím a Švýcarskou konfederací, kterou se stanoví opatření rovnocenná opatřením stanoveným Směrnicí Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru“ – Finanční zpravodaj 5/2005).

2.7 LICENČNÍ POPLATKY47

Pod pojmem licenční poplatky se obecně rozumí úhrady za užívání práv, do nichž se zahrnují:

Kulturní licenční poplatky – různé formy literárního, uměleckého a jiného duševního vlastnictví.

Průmyslové licenční poplatky – patenty, ochranné známky, návrhy nebo modely, plány, tajné vzorce nebo výrobní postupy (software) nebo jakékoliv průmyslové, obchodní nebo vědecká zařízení (leasing) nebo informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké (know-how).

Přitom není rozhodující, zda jsou tato práva evidována v příslušných registrech (např. jako ochranná známka či patent atd.). Podrobná definice licenčních poplatků, která téměř přesně odpovídá čl. 12 odst. 2 MS OECD, je uvedena i v ust. § 19 odst. 7 ZDP, obsahuje navíc pouze příjmy z pronájmu movitých věcí.


Za příjmy nerezidentů ze zdrojů na území ČR ve vztahu k licenčním poplatkům, jsou považovány platby od poplatníků, rezidentů ČR a od stálých provozoven nerezidentů, umístěných na území ČR, kterými jsou dle ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod:

1. „náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobních, technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),



47 XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. 2. aktualiz. vyd. PRAHA: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-354-6. s. 169-186 XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-354-6. s. 197-199


2. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému,

3. příjmy z užívání movité věci nebo její části, umístěné na území České republiky.“


Za licenční poplatky se naopak nepovažují takové úhrady, za něž poskytovatel pozbývá oprávnění nadále s převáděnými právy nakládat. Mezi těmito kategoriemi existuje rozdílný daňový přístup. Největším problémem je právě zjistit, který případ patří do které kategorie, který případ podléhá zdanění v ČR a na který se právo zdanění v ČR nevztahuje, tzn. příslušné příjmy nemají zdroj na území ČR. Ministerstvo financí zveřejnilo opatření pod č.j. 251/17117/93 ve Finančním zpravodaji č. 7-8/1993, v němž uvádí výklad ke zdaňování zahraničních osob z příjmů za tzv. licenční a jim podobné poplatky, a to bez rozlišení, zda se jedná o příjemce ze smluvních či bezesmluvních států. Dle uvedeného výkladu MF se rozlišují dvě základní kategorie:


I. Omezený převod práv k intelektuálnímu vlastnictví – licence

Předmětné opatření MF č.j. 251/17117/93 uvádí: „Jestliže zahraniční osoba poskytne právo tuzemské osobě, aby za určitých podmínek a zpravidla s určitým omezením (např. časovým, místním, bez oprávnění poskytovat sublicence) využívala technické plány, výkresy, návrhy, technickou dokumentaci, know-how, software apod., pak příjem zahraničního subjektu za udělení souhlasu k takovému užití má zdroj na území ČR (§ 22 odst. 1 písm. g) bod 1).“


Tato práva jsou zpravidla poskytována na základě licenční smlouvy, i když smlouvy o převodu mohou být nazvány i jinak, např. kupní, o úplatném převodu atd. Podstatné ale je, že touto smlouvou nedochází ke změně vlastníka určitého duševního vlastnictví, nejedná se o prodej příslušného produktu, pouze o poskytnutí práva jej užívat. Určitým vodítkem je i skutečnost, pokud za převod není sjednána jednorázová odměna, ale pravidelné platby, závislé na objemu produkce nebo na obchodním obratu atd. a také pokud příslušná smlouva umožňuje převádějícímu obnovit svá práva za předpokladu porušení smlouvy ze strany obchodního partnera (např. při nedodržení podmínek). Takováto smlouva je považována za omezený převod práv.


II. Úplný převod práv k intelektuálnímu vlastnictví

Výše citované opatření MF uvádí: „Jestliže zahraniční subjekt vypracoval v zahraničí technické projekty, plány, výkresy, technickou dokumentaci, software apod. na základě objednávky českého subjektu a převedl na něj veškerá práva, takže zahraniční subjekt již není oprávněn tyto produkty nadále využívat ani je poskytovat k využívání třetím osobám, jedná se o úplný převod práv. V takovém případě nemá příjem zahraničního subjektu charakter licenčního poplatku, nemá zdroj na území ČR, nepodléhá v ČR zdanění. Jedná se o prodej nehmotného majetku s veškerými právy, která se k němu vážou.“


I když citovaný výklad nebyl dosud nahrazen žádným novějším, přesto existují novější náhledy, a to, že k úplnému převodu práv dochází jen velmi výjimečně, a to tehdy, pokud právní předpisy příslušného státu tento převod umožňují (pouze anglosaské právo - GB, USA, naopak kontinentální právo dovoluje pouze omezený převod práv). Problematická je např. z hlediska autorského práva otázka software, protože v našich podmínkách nemůže jít nikdy o úplný převod práv. I když se převádějící vzdá nakládání se svým autorským právem, autorem stále zůstává. Pokud však se převádějící úplně vzdá práva na jeho užívání, pak jde o náhradu za pozbytí možnosti nadále právo užívat. Ustanovení

§ 22 odst. 1 písm. g) bod 1 se vztahuje na náhrady za poskytnutí práva na užívání předmětu průmyslového vlastnictví a jiných hospodářsky využitelných poznatků, nikoliv tedy o úplný převod práv.


Vymezení souvisejících pojmů:

„Know-how“ znamená v českém překladu „vědět jak“ a jeho přesná definice je uvedena v Pokynu MF D-300 k § 22 ZDP. Jedná se o veřejně nedostupné informace, technického, vědeckého, výrobního nebo obchodního charakteru, z nichž se lze dovědět, jak postupovat, abychom dosáhli v podnikání co nejlépe zamýšleného cíle. Ve smlouvě, jejímž předmětem je poskytnutí know-how, se jedna ze stran zavazuje, že sdělí, poskytne druhé straně své specielní znalosti a zkušenosti (veřejně nedostupné nebo jinak utajené), a to tak, aby je mohla druhá strana využít za úplatu pro svou potřebu. Ve většině případů, zahrnujících poskytování know-how obecně platí, že ze strany poskytovatele není třeba příliš


mnoho dopracovávat. Pouze poskytuje vypracované informace. Know-how je u poskytovatele samostatně ocenitelé a patří k jeho majetku. Smlouvy o poskytování know-how zahrnují specifické ustanovení, týkající se důvěrnosti informací.

Poskytování služeb, které daňově spadá do článku 7 - Zisky podniku, popř. dříve do článku 14 - Nezávislá povolání, je třeba odlišit od know-how (které podléhá zdanění dle článku Licenční poplatky). Mezi poskytováním služeb a know-how existují rozdíly spočívající v tom, že:

Při poskytování služeb se jedna ze stran zavazuje, že užije svých obvyklých profesionálních dovedností, aby provedla práci pro druhou smluvní stranu. Dodavatel využívá speciálních znalostí a zkušeností, ale tyto znalosti a zkušenosti nepředává odběrateli, odběrateli předává pouze výsledky svých zkušeností, tj. hotovou práci. Na rozdíl od know-how, kde se jedná o poskytování existujících informací, jak je uvedeno výše, kontrakt o poskytování služeb vyžaduje ve většině případů od dodavatele daleko větší výdaje (např. mzdy zaměstnanců, apod. v závislosti na charakteru poskytované služby).

Pokud se jedná o smíšený kontrakt, tzn., že zahrnuje jak poskytnutí know-how, tak poskytnutí služeb, případně i dodávky strojů nebo zařízení, je třeba z hlediska právní jistoty, aby smlouvy obsahovaly dostatek informací o členění kontraktu tak, aby bylo možno, dle charakteru jednotlivých plateb, určit způsob zdanění jednotlivých typů příjmů právě s ohledem na rozdílný daňový režim.


Software je z hlediska ZDP chápáno jako specifické know-how, u něhož může dojít k těmto daňovým režimům:

▪ omezený převod práv – podléhá zdanění v ČR (je určen na základě objednávky pro jednoho uživatele, příp. úzký okruh uživatelů, nikoliv pro širokou veřejnost, je poskytován zpravidla na základě licenční softwarové smlouvy) – viz bod I.

▪ úplný převod práv – nepodléhá zdanění v ČR - viz bod II.


▪ prodej standardního software, určeného pro širokou veřejnost, tzv.

„krabicový software“ – pro účely daně z příjmu je považován za prodej


zboží, nikoliv licenci. V tomto případě není příjem zahraničního poskytovatele považován za příjem ze zdrojů na území ČR, tj. nepodléhá zdanění v ČR (D-300 k § 22 ZDP).


Příjmy z licenčních poplatků (s výjimkou příjmů stálé provozovny) podléhají zdanění daní z příjmů vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, tj. srážkovou daní dle ust. § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP, od roku 2008 ve výši 15 % (do roku 2007 se jednalo o sazbu 25%). Pokud je příjemcem licenčních poplatků osoba ze smluvního státu, setkáváme se u zdaňování licenčních a jim podobných poplatků obvykle s dvojím přístupem:

1. SZDZ rozlišuje zdanění kulturních licenčních poplatků a poplatků z průmyslových práv, přičemž kulturní bývají zvýhodněny nebo od zdanění státem zdroje úplně osvobozeny a průmyslové podléhají zdanění sazbou, jejíž výše nesmí převýšit stanovené procento jejich hrubé částky (např. SZDZ s Rakouskem, Slovenskem, Dánskem, USA, Japonskem atd.)

2. SZDZ nerozlišuje licenční a jim podobné poplatky na kulturní a průmyslové a stanovuje pro všechny jednu sazbu daně, kterou může stát zdroje tyto poplatky zdaňovat (např. Austrálie, Kanada, SRN, Polsko).48

Článek 12 SZDZ obsahuje rovněž obdobná ustanovení (stejně jako článek 10 - Dividendy nebo článek 11 - Úroky), které se týká případů, kdy příslušné výnosy jsou skutečně spojeny se stálou provozovnou, kterou má příjemce umístěnu ve státě, z něhož plynou. V těchto případech se použije ustanovení, která řeší zdanění zisků z podnikání, tj. článek 7 - Zisky podniků, příp. u starších SZDZ článek 14 - Nezávislá povolání.


Článek 12 SZDZ obsahuje rovněž ustanovení, kdy je v důsledku existence zvláštních vztahů mezi osobou poskytovatele a skutečného příjemce záměrně účtována vyšší částka než v obvyklých případech. Stejně jako u úroků se pak SZDZ modifikovaná sazba licenčních poplatků vztahuje pouze na cenu obvyklou, zbylá část pak může být překvalifikována na dividendy dle článku 10 SZDZ (Dividendy) a plátci o tuto část

48 Konzultace s FŘ v Brně


zvýšit základ daně. U subjektů, které by splňovaly všechny příslušné podmínky, by však dále přicházelo v úvahu osvobození těchto dividend dle ust. § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP.


Zbývá ještě dodat, že pokud se týká pronájmu movitých věcí (§ 22 odst. 1 písm. g) bod 5, jejich zdanění je prováděno dle

▪ § 36 odst. 1 písm. a) bod 2 ve výši 15 %, případně

▪ § 36 odst. 1 písm. c) ve výši 5%, pokud se jedná o finanční leasing (tj. s následnou koupí věci).

Pronájem movitých věcí rovněž patří pod článek 12 – Licenční poplatky. Výjimkou je však SZDZ s Irskem. V konečném důsledku jde o to, že ve státě zdroje (ČR) nemůže být vybrána žádná daň z užívání movitých věcí a v Irsku příslušné výnosy leasingových společností a nájemců např. výpočetní techniky podléhají jen velmi nízkému zdanění. Tato okolnost je využívána v současné době k legální optimalizaci daňového základu zvláště pokud jde o holdingové struktury.


V případě splnění zákonem a mezinárodní smlouvou stanovených podmínek, lze s účinností od 1. 1. 2011 uplatnit osvobození od zdanění licenčních poplatků dle § 19 odst. 1 písm. zj) ZDP ve smyslu Směrnice Rady 2003/49/ES v platném znění (Směrnice 2004/76/ES a 2006/98/ES) o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků. Osvobození licenčních poplatků se bude vztahovat nejen na poplatníky států EU, ale také na Švýcarsko, což vyplývá od 1. 1. 2006 přímo z ust. § 19 odst. 8 ZDP. ČR patří mezi státy, uplatňující přechodné období pro zdanění licenčních poplatků ve státě zdroje. Toto přechodné ustanovení uplyne dnem 31. 12. 2010.

3 Návrhy řešení při stanovení daňové povinnosti rezidenta s příjmy ze zdrojů v zahraničí

V návrhové části mé bakalářské práce se budu nejdříve zabývat metodami vyloučení dvojího zdanění u daňových rezidentů dosahujících příjmů ze zahraničí. Obecný postup bude následně detailněji rozveden a aplikován na rezidenta ČR. Dalším krokem bude návrh stanovení daňové povinnosti tohoto českého rezidenta, který dosahuje příjmů ze zahraničí. Tento postup budu demonstrovat na příkladech, pro které jsem si z hlediska zajímavosti, rozšířenosti a praktičnosti vybrala příjem ze závislé činnosti, z pronájmu nemovitosti, z úroků, z licenčních poplatků a příjmy umělců a sportovců.


3.1 Metody vyloučení dvojího zdanění u daňových rezidentů

Každá smlouva o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku obsahuje mimořádně důležitý článek, který určuje, jak se postupuje v daňovém řízení ve státě, v němž je skutečný vlastník konkrétního příjmu nebo majetku rezidentem, aby nebyl podruhé zdaněn jeho příjem nebo majetek, který byl podle příslušných ustanovení dané SZDZ již jednou zdaněn ve státě zdroje.


V některých SZDZ má Česká republika pro řešení případů svých rezidentů zakotvenu metodu vynětí s výhradou progrese (Exemption with progression) a zároveň pro jiný typ příjmu tzv. metodu prostého zápočtu (Ordinary credit), např. u SZDZ se Spolkovou republikou Německo č. 18/1984 Sb. V novějších SZDZ se vyskytuje již pouze metoda prostého zápočtu, a to pro všechny druhy příjmů, např. SZDZ se Slovenskem. Postup při vyloučení dvojího zdanění je uveden v § 38f ZDP.


Schéma 4 Rozdělení metod zamezení dvojího zdanění


Úplné vynětí

Vynětí

Metody

zamezení dvojího zdanění

Vynětí s

výhradou progrese

Metoda

zprůměrování

Metoda

vrchního dílku

Plný zápočet

Zápočet

Prostý zápočet

Zdroj: Vlastní grafické zpracování textu (2) 33-39 s.

3.1.1 Metoda vynětí (Exemption)49

Poplatník má povinnost zahrnout veškeré své celosvětové příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, do daňového základu ve státě svého rezidentství a z takto stanoveného základu daně vypočítat daň.


Metoda vynětí se vyskytuje spíše ve starších SZDZ, přičemž se zásadně neuplatňuje u příjmů z dividend, úroků, licenčních poplatků a příjmů umělců a sportovců. Podstatou vynětí je to, že pro účely stanovení daňové povinnosti v zemi rezidenta se příjem dosažený v zahraničí vyjme, resp. vůbec nezahrne do daňového základu. Tato metoda má také 2 základní podoby, které jsou popsané níže.


Vynětí úplné (Full exemption)

Pokud se pro účely stanovení daňové povinnosti v zemi rezidence příjem dosažený v zahraničí vyjme, resp. nezahrne do daňového základu a takovýto příjem se již dále vůbec nebere v úvahu, jde o tzv. vynětí úplné. Tato metoda je zakotvena ve smlouvě s Brazílií, která je uvedena ve sdělení Federálního ministerstva zahraničních věcí číslo 200/1991 Sb.


Vynětí úplné přicházelo v úvahu dále vždy u právnických osob, pokud příslušné zahraniční příjmy podléhaly metodě vynětí. A to z toho důvodu, že v § 21 ZDP existovala vždy pouze jedna sazba daně, nejednalo se o progresívní způsob zdanění, jak tomu bylo u fyzických osob. U fyzických osob nastává tento efekt od 1. 1. 2008, a to zavedením jedné daňové sazby v § 16 ZDP.


Vynětí s výhradou progrese (Exemption with progression)

Objevuje se zde prvek solidárního zdanění vyšších příjmů, který se odvíjí od toho, v jaké majetkové situaci se příslušný poplatník nachází. Výhrada progrese zjednodušeně znamená, že se zahraniční příjem, který je vyjímán, do základu daně nezahrne, ale při stanovení míry zdanění se k tomuto příjmu přihlédne. Tato metoda má význam pouze tehdy, jestliže je daňová stupnice progresivní, jak tomu bylo v ČR do 31. 12. 2007.

U tohoto způsobu vynětí je možno dále rozlišit dvě varianty, a to podle způsobu propočítání daňového zatížení.


Metoda zprůměrování (averaging)

Zprůměrování spočívá v tom, že se vypočítá průměrné daňové zatížení připadající na celosvětově zdanitelné příjmy poplatníka. Zjištěné procento daně se následně použije pro výpočet daně z tuzemských příjmů.


Metoda vrchního dílku (top slicing)

Tato metoda není v české legislativě ani ve SZDZ aplikována. Je založena na schématu, které předpokládá, že příjmy dosažené v tuzemsku jsou v posloupnosti výpočtu progresivní daně zařazeny nad zahraničními příjmy.


Pro úplnost lze dodat, že po zavedení jednotné sazby daně v § 16 ZDP ztratila metoda vynětí s výhradou progrese smysl, nyní má charakter vynětí úplného.


3.1.2 Metoda zápočtu daně (Credit system)50

Metoda zápočtu daně, která je rozšířenější než výše zmíněná metoda vynětí, poplatníkovi umožňuje snížit daň vypočtenou z celosvětových příjmů o daň, kterou již zaplatil v zahraničí v souladu s daňovými předpisy státu zdroje a s příslušnou SZDZ. I metoda zápočtu má své varianty, které se liší podle způsobu zápočtu daně zaplacené v zahraničí. V praxi se používají následující dvě metody zápočtu daně.


Zápočet plný (Full credit)

Tato metoda je jednodušší a pro poplatníka méně administrativně náročná. Jedná se o akceptaci celé daně zaplacené z určitého příjmu ve státě zdroje státem rezidentství, a to bez ohledu na to, jaká byla v zahraničí uplatněna sazba daně na dané příjmy. Příliš vysoké zdanění ve státě zdroje může však nepřiměřeně snižovat výnos rezidentského státu. Tato metoda je aplikována především v souvislosti se zdaněním příjmů úrokového charakteru ve smyslu směrnice Rady č. 2003/48/ES, která se odráží v ust. § 38f odst. 11 ZDP. Obecně zápočet plný obsahují SZDZ jen výjimečně, lze uvést SZDZ s Nizozemím, která je uvedena ve vyhlášce ministra zahraničních věcí č. 138/1974 Sb.

Zápočet prostý (Ordinary credit)

Při této variantě se vychází z předpokladu, že daň zaplacená v zahraničí v souladu se zahraničními daňovými předpisy a případně modifikovaná mezinárodní daňovou smlouvou se započte na daňovou povinnost v tuzemsku, maximálně však do výše daně, která by připadala poměrně na zahraniční příjem v tuzemsku. Postup výpočtu je následující:

Schéma 5 Metoda prostého zápočtu



Příjmy ze zdrojů v zahraničí

Celková daňová povinnost vztahující se k příjmům plynoucím ze zdrojů na území ČR i ze zdrojů v zahraničí.

Daň k zápočtu

= x


Základ daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně

Zdroj: Vlastní grafické zpracování textu § 38f odst. 2


Příjmy ze zdrojů v zahraničí se pro účely vyloučení dvojího zdanění dle § 38f odst. 3 ZDP rozumí „příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje (náklady) stanovené podle vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí“.


Zápočet prostý i plný může být proveden pouze do výše vzniklé daňové povinnosti v ČR. Pokud nemůže být dle výpočtu prostého zápočtu uplatněna celá částka daně ve vztahu se smluvním státem, pak má poplatník právo uplatnit tento vzniklý rozdíl následující období dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje, dle § 38 f) ZDP, potvrzením zahraničního správce daně, v odůvodněných případech i potvrzením plátce daně nebo depozitáře o sražení daně.

3.2 Obecný postup stanovení daňové povinnosti rezidenta Čr – fyzické osoby za zdaňovací období roku 2008

Fyzická osoba, rezident ČR, tj. poplatník dle ust. § 2 odst. 2 ZDP, uvádí do daňového přiznání daně z příjmů fyzických osob jak příjmy z ČR, tak příjmy ze zdrojů v zahraničí, přepočtené na koruny dle § 38 ZDP.


Dle ust. § 40 odst. 3 ZSDP se daňové přiznání podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, tj. k 31.3. následujícího roku, resp. do 30.6. je-li příslušná plná moc k zpracování a předkládání DaP daňovým poradcem podána u správce daně před uplynutím neprodloužené lhůty. Pokud součástí zdaňovaných příjmů, uvedených v přiznání, jsou i příjmy zdaňované v zahraničí, může správce daně na žádost poplatníka v odůvodněných případech prodloužit lhůtu pro podání přiznání až do 31.10. následujícího roku a to dle ust. § 40 odst. 6 téhož zákona.


Předmětem daně z příjmu fyzických osob dle ust. § 3 ZDP jsou:

▪ § 6 příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků,

▪ § 7 příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti,

▪ § 8 příjmy z kapitálového majetku,

▪ § 9 příjmy z pronájmu,

▪ § 10 ostatní příjmy.


Předmětem daně naopak nejsou např. příjmy au-pair, která „vypomáhá s domácími pracemi v zahraničí, a to za stravu a ubytování, jde-li o příjem k uspokojování základních sociálních, kulturních, nebo vzdělávacích potřeb“ (§ 3 odst. 4 písm. e) ZDP).


Základem daně (§ 5 ZDP) je částka, o kterou příjmy poplatníka v daném zdaňovacím období přesahují prokazatelné výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. U fyzické osoby je zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok. U příjmů dle

§ 7 a § 9 lze výdaje rovněž uplatnit tzv. paušálem (kromě výjimek, týkajících se příjmů spoluvlastníků upravených v § 11 ZDP nebo účastníků sdružení, které není právnickou osobou v § 12 ZDP). Paušální výdaje (§ 7 odst. 7 písm. a-d) představují dle jednotlivých podnikatelských aktivit 40-80% příjmů, u pronájmu (§ 9 ZDP) tvoří pak paušální výdaje 30 % z celkových příjmů. Uplatnění paušálních výdajů je výhodné

u činností především duševního charakteru, u nichž materiálové výdaje nepředstavují velký podíl, případně u pronájmu, pokud pronajímatel do předmětu pronájmu neinvestuje finanční prostředky.


Dále je nutné zdůraznit:

U příjmů ze závislé činnosti, vykonávané v zahraničí, se zvyšuje daňový základ o částku, odpovídající příspěvkům zahraničního zaměstnavatele na zahraniční pojištění povinně placené, a to v souladu s § 6 odst. 13 ZDP.

Plynou-li rezidentu ČR rovněž příjmy ze závislé činnosti, vykonávané ve státě, u něhož je metodou zamezení dvojího zdanění vynětí, příslušné příjmy se sice zahrnou do úhrnu příjmů od všech zaměstnavatelů, ale následně se příslušná částka zase vyjme (řádek „36a“ daňového přiznání DPFO – dále jen DaP). Totéž se týká ostatních druhů příjmů (§ 7 - § 10 ZDP, jejichž vyňatá výše se uvádí do řádku

„41a“ DaP), u nichž se uplatňuje dle SZDZ metoda vynětí, takže tyto příjmy již od roku 2008 vůbec daňový základ českého rezidenta neovlivní, jak je uvedeno v kapitole 3.1.

Plynou-li rezidentu ČR pouze příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ze zahraničí, a to ze státu, s nímž je uplatňována dle příslušné SZDZ metoda vynětí a tento poplatník nemá jiné příjmy podrobené dani, není povinen podávat v ČR daňové přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

Pokud plyne poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období současně více druhů příjmů dle § 6 - § 10 ZDP, je základem daně součet jednotlivých dílčích základů (§ 5 odst. 2 ZDP).

Celkový základ daně (ř. 45 DaP) lze snížit o odčitatelné položky, kterými jsou např. hodnota daru, úroky zaplacené z úvěru ze stavebního spoření nebo hypotečního úvěru, příspěvky na penzijní a životní pojištění, atd., a to ve smyslu § 15 ZDP.

Základ daně, snížený o zmíněné nezdanitelné částky, zaokrouhlený na celé stokoruny dolů vynásobíme sazbou daně ve výši 15 % (§ 16 ZDP), abychom zjistili celkovou částku daně (ř. 57 DaP).


Vyloučení dvojího zdanění

Zahraniční příjmy, podléhající metodě vynětí, jsou vyjímány z úhrnu celosvětových příjmů (po zohlednění příslušných nákladů) ještě před stanovením daňového základu

dle § 38f odst. 5 a odst. 6, jak je uvedeno výše, proto se budeme dále zabývat pouze metodou zápočtu prostého.


Pokud plynou poplatníkovi příjmy z několika různých států, s nimiž je ČR vázána SZDZ, vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu se provede dle § 38f odst. 7 za každý stát samostatně. K výpočtu se pak použije Samostatný list k Příloze č. 3, který je zveřejněn mj. i na portálu Česká daňová správa, kde je společně s jinými daňovými formuláři k dispozici ke stažení.51

Nárok na vyloučení dvojího zdanění uplatní poplatník dle ust. § 38 f odst. 9 ZDP na základě seznamu všech potvrzení správců daně, resp. plátců či depozitáře o sražení daně podle odst. 4 téhož ustanovení. Na výzvu správce daně je poplatník povinen prokázat kdykoliv ve lhůtě pro vyměření daně oprávněnost nároku na vyloučení dvojího zdanění uplatněného v daňovém přiznání a doložit jej příslušnými potvrzeními dle zmíněného odst. 4 § 38 f ZDP.

Pro zjištění výše daně, kterou lze uznat k zápočtu, je nutné řídit se postupem, uvedeným v příloze č. 3 k DaP. Výpočet spočívá ve zjištění poměru mezi zahraničními příjmy (minus příslušné výdaje) k celkovému základu daně. Takto získaným koeficientem vynásobíme daň zaplacenou v zahraničí a zjistíme částku daně uznané k zápočtu za jednotlivé státy, následně celkovou daň uznanou k zápočtu (ř. 328 Přílohy č. 3 DaP). Daň neuznanou k zápočtu pak lze zahrnout do nákladů v příštím zdaňovacím období dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, resp. o příslušnou částku snížit daňový základ rovněž v příštím zdaňovacím období dle

§ 6 odst. 14 ZDP, pokud jde o závislou činnost.

Celkovou daň uznanou k zápočtu dle ř. 328 Přílohy č. 3 odečteme od celkové daňové povinnosti, uvedené na ř. 57 DaP a získáme částku daně po zápočtu (ř. 58 DaP), od které odečteme slevu na dani dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 24.840,- Kč na poplatníka (stav k 1.1.2009). Tato sleva se uplatňuje vždy v celkové výši, na rozdíl od slev dále uvedených, jejichž částka se odvíjí od podmínek splnění nároku na počátku každého měsíce.


51 Tiskopis dostupný online z: < xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/XXX-0XX0000X-X00XX0XX/xxx/xxx/00.xxxx?xxxxx0>


Schéma 6 Výpočet celkové daně uznané k zápočtu


Zahraniční příjmy – výdaje

koeficient zápočtu

=

Celkový základ daně (ř. 42 DaP)


Daň zaplacená v zahraničí (ř. 323 DaP)

Daň uznaná k zápočtu za jednotlivé státy (ř. 326 DaP)

koeficient zápočtu

X =



∑ daní uznaných k zápočtu v jednotlivých státech

(ř. 328) = celková daň uznaná k zápočtu

Zdroj: Vlastní grafické zpracování dle daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob



Uplatníme případné další slevy u poplatníka dle téhož ustanovení, a to slevu na manželku, u poživatele invalidního důchodu, držitele průkazu ZTP/P, případně slevu na dani u studenta (4.020 Kč, § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP dle stavu k

1. 1. 2009), resp. daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společné domácnosti (10.680 Kč ročně dle ust. § 35c ZDP dle stavu k 1. 1. 2009). U této poslední jmenované položky (daňový bonus) se lze dostat i do minusových hodnot.


Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění na vyživované dítě vyšší než jeho daňová povinnost, pak tento minusový rozdíl se nazývá daňovým bonusem. Tento bonus může poplatník uplatnit, pokud jeho výše dosahuje alespoň 100 Kč, maximální částka je 52 200 Kč za rok dle § 35c odst. 3.


Nárok na vyloučení dvojího zdanění (§ 38f odst. 9 ZDP) uplatní poplatník na základě seznamu všech potvrzení (§ 38f odst. 4 ZDP), které předloží správci daně společně s daňovým přiznáním.


Schéma 7 Výpočet celkové daňové povinnosti včetně její optimalizace


Celková daňová povinnost (ř. 57 DaP)


Celková daň uznaná k zápočtu (ř. 328)

-



Celková daň po zápočtu (ř. 58 DaP)


Sleva na dani § 35ba ZDP

-



Daňové zvýhodnění § 35c ZDP

-




Konečná daňová povinnost


Zdroj: Vlastní grafické zpracování dle daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob


3.3 Příklady určování daňové povinnosti u daňového rezidenta dosahujícího vybraných typů příjmů ze zahraničí

Pro řešení modelových případů jsem zvolila strukturu formuláře DaP MFin 5405, jelikož je postup dle této předlohy více jak názorný, praktický, logický a pochopitelný.


Příjmy a zaplacené částky pojištění ze zemí mimo ČR jsou v tomto modelu již uvedené v české měně, tj. po přepočtu jednotným kurzem dle pokynu MF D-321. Poplatníci uvedení níže nevedou účetnictví, proto pro přepočet cizí měny je použit jednotný kurz stanovený dle § 38 odst. 1 ZDP, který je zveřejňován v lednu následujícího roku ve Finančním zpravodaji, tzn. pro tyto modelové příklady používám informace zveřejněné ve Finančním zpravodaji číslo 1-2/2009 rozeslaném dne 26. 1. 2009. Pro příklad kurz amerického dolaru vůči české koruně pro rok 2008 je 17,11 Kč/USD.

3.3.1 PŘÍKLAD 1

Rezident ČR pan Xxxxxx vyživoval po celý rok 2008 2 děti, nezletilou dceru a 25 - letého syna studujícího na státní vysoké škole. Na obě děti uplatňoval celý rok slevu dle § 35c a § 35d ZDP. Za zdaňovací období 2008 dosáhl tento český rezident následujících příjmů z ČR i ze zahraničí:

ČR

▪ Závislá činnost

⮚ Příjem 800 000 Kč

⮚ Sociální a zdravotní zaplacené zaměstnavatelem 280 000 Kč

⮚ Daň 115 800 Kč

▪ Živnost

⮚ Příjmy 1 210 000 Kč

⮚ Výdaje 683 000 Kč

USA – licenční poplatky (metoda prostého zápočtu dle SZDZ uvedené ve sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 32/1994 Sb., se Spojenými státy americkými)

▪ Příjem 294 000 Kč

▪ Daň zaplacená v USA 29 400 Kč

Německo – závislá činnost (vynětí dle SZDZ uvedené ve vyhlášce ministra zahraničních věcí č. 18/1984 Sb., s Německem)

▪ Příjem 277 769 Kč

▪ Pojistné zaplacené zaměstnavatelem 97 500 Kč

Francie – úroky (dle článku 11 SZDZ uvedené ve sdělení Ministerstva zahraničních věcí č.79/2005 Sb.m.s. – zdanění v zemi rezidence)

▪ Příjmy 182 000 Kč

▪ Daň zaplacená ve Francii 54 600 Kč

Dle SZDZ mezi ČR a Francií připadá právo zdanění ČR, nikoliv Francii. Tudíž poplatník nemůže uplatnit zápočet daně v ČR. Do DaP v ČR tento příjem zahrne do celosvětových příjmů a tento příjem bude zdaněn ve shodě se SZDZ dle českých právních předpisů, tj. dle ZDP. Ve Francii si pan Xxxxxx zažádá o vrácení daně 54 600 Kč, která neměla být odvedena.

Slovensko – pronájem (metoda prostého zápočtu dle SZDZ uvedené ve sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 100/2003 Sb.m.s., se Slovenskem)

▪ Příjem 390 000 Kč

▪ Výdaj 30% = 117 000 Kč

▪ Daň zaplacená na Slovensku 51 870 Kč


V roce 2008 daroval katolické farnosti 10 000 Kč.


V roce 2008 zaplatil úroky z hypotečního úvěru 83 400 Kč, které doložil „Potvrzením o poskytnutém úvěru na bytové potřeby a o výši úroků z tohoto úvěru“. Jako přílohu k DaP doložil také potvrzení pojišťovny o zaplaceném životním pojištění s pojistnou dobou 25 let a sjednanou pojistnou částku 350 000 Kč. Výplata pojistného plnění je sjednána v roce, v němž dosáhne 60 let. Na tomto pojištění v roce 2008 zaplatil 15 600 Kč.

Na své penzijní připojištění zaplatil v roce 2008 částku 18 000 Kč po odpočtu státního příspěvku, tuto skutečnost doložil potvrzením penzijního fondu.

V roce 2007 dosáhl ztráty z podnikání, kterou si chce uplatnit jako položku snižující základ daně dle § 34 odst. 1 ZDP ve výši 243 000 Kč.


Řešení



Řádek v DaP

Text

Kč

Výpočet

31

Úhrn příjmů od všech zaměstnavatelů

1 077 769

∑ příjmů od českých i zahraničních zaměstnavatelů

32

Úhrn pojistného, které je povinen platit

zaměstnavatel sám za sebe

377 500


33

Daň zaplacená v zahraničí podle § 6 odst.

14 zákona

X


34

Dílčí základ daně podle § 6 zákona

1 455 269

ř. 31 + ř. 32 - ř. 33


35

Úhrn příjmů plynoucích ze zahraničí

zvýšený o pojistné hrazené zaměstnavatelem


375 269


277 769 + 97 500


Příloha č. 1 Výpočet dílčího základu daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti

§ 7 zákona

101

Příjmy podle § 7 zákona

1 504 000


102

Výdaje související s příjmy podle § 7

zákona

683 000


104

Rozdíl mezi příjmy a výdaji nebo výsledek hospodaření (zisk, ztráta)

821 000

ř. 101 - ř. 102

113

Dílčí základ daně z příjmů podle § 7

zákona

821 000

ř. 104


Příloha č. 2 Výpočet § 9

201

Příjmy podle § 9 zákona

390 000


202

Výdaje podle § 9 zákona

117 000


203

Rozdíl mezi příjmy a výdaji

273 000

ř. 201 - ř. 202

206

Dílčí základ daně, daňová ztráta z pronájmu dle § 9

273 000

ř. 203 + ř. 204 - ř. 205


Dílčí základ daně z příjmů FO podle § 6, § 7, § 8, § 9, § 10 zákona, základ daně a ztráta

36

Dílčí základ daně ze závislé činnosti podle

§ 6

1 455 269

ř. 34

36a

Dílčí základ daně ze závislé činnosti podle

§ 6 po vynětí

1 080 000

ř. 36 - úhrn vyňatých příjmů ze zdrojů v zahraničí podle § 6 zákona


37

Dílčí základ daně nebo ztráta z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti

podle § 7 zákona


821 000


ř. 113 přílohy č. 1 DaP

38

Dílčí základ daně z kapitálového majetku

podle § 8 zákona

182 000


39

Dílčí základ daně nebo ztráta z pronájmu

podle § 9 zákona

273 000

ř. 206 přílohy č. 2 DaP

41

Úhrn řádků

1 276 000

ř. 37 + ř. 38 + ř. 39+ ř. 40


41a

Úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 zákona po vynětí


1 276 000

ř. 41 - úhrn vyňatých příjmů ze zdrojů v zahraničí podle § 7 až § 10

zákona

42

Základ daně

2 356 000

36a + kladná hodnota z ř. 41a


44

Uplatňovaná výše ztráty - vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací období maximálně do výše ř. 41a


243 000


45

Základ daně po odečtení ztráty

2 113 000

ř. 42 - ř. 44


Nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky § 15

46

Dary

10 000

odst. 1 zákona

47

Úroky

83 400

odst. 3 a 4 zákona - za 12 měsíců

48

Penzijní pojištění

12 000

odst. 5 zákona

49

Životní pojištění

12 000

odst. 6 zákona

54

Úhrn nezdanitelných částí základu daně a

odčitatelných položek od základu daně

117 400

ř. 46 + ř. 47+ ř. 48 + ř. 49


55

Základ daně snížený o nezdanitelné části

základu daně a položky odčitatelné od základu daně


1 995 600


ř. 45 - ř. 54

56

Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč

dolů

1 995 600


57

Daň podle § 16 zákona (Celosvětová

daňová povinnost)

299 340

0,15 x ř. 56


Samostatný list k příloze č. 3 DaP – USA

321

Příjmy ze zdrojů v zahraničí, u nichž se použije metoda zápočtu

294 000,00


322

Výdaje

X


323

Daň zaplacená v zahraničí

29 400,00



324

Koeficient zápočtu

12,48

((ř. 321 - ř. 322)/ ř. 42) x 100

325

Z částky daně zaplacené v zahraničí lze

maximálně započítat

37 358,00

ř. 57 x ř. 324 / 100

326

Daň uznaná k zápočtu

29 400,00

ř. 323 maximálně do výše ř. 325

327

Rozdíl řádků

0,00

ř. 323 - ř. 326


Příloha č. 3 Výpočet daně z příjmů ze zdrojů v zahraničí (38 f zákona) – SLOVENSKO

321

Příjmy ze zdrojů v zahraničí, u nichž se použije metoda zápočtu

390 000,00


322

Výdaje

117 000,00


323

Daň zaplacená v zahraničí

51 870,00


324

Koeficient zápočtu

11,59

((ř. 321 - ř. 322)/ ř. 42) x 100

325

Z částky daně zaplacené v zahraničí lze

maximálně započítat

34 693,50

ř. 57 x ř. 324 / 100

326

Daň uznaná k zápočtu

34 693,50

ř. 323 maximálně do výše ř. 325

327

Rozdíl řádků

17 176,50

ř. 323 - ř. 326


328

Daň uznaná k zápočtu

64093,50

∑ řádků 326 i ze samostatných listů

329

Daň neuznaná k zápočtu

17176,50

∑ řádků 327 i ze samostatných listů


330

Rozdíl řádků (Daň po odečtu uznatelné části k zápočtu)

235246,50

ř. 57 - ř. 328


Daň celkem, ztráta


58

Daň celkem (Celosvětové příjmy se snížily o poměr příjmů ze zahraničí vůči celosvětovým)


235 247


ř. 57 nebo ř. 330 z přílohy č. 3 DaP

60

Daň celkem zaokrouhlená na celé Kč

nahoru

235 247

ř. 58


Uplatnění slev na dani a daňová zvýhodnění

64

Sleva na poplatníka

24 840

§ 35 ba odst. 1 písm. a)

70

Úhrn slev na dani podle § 35 ba

24 840

ř. 64

71

Daň po uplatnění slev podle § 35 ba

210 407

ř. 60 - ř. 70

72

Daňové zvýhodnění na vyživované dítě

21 360

§ 35c

73

Sleva na dani

21 360

částka z řádku 72, uplatněná

maximálně do výše daně na ř. 71

74

Daň po uplatnění slevy podle § 35c

zákona

189 047

ř. 71 - ř. 73


Placení daně


84

Úhrn sražených záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků (po slevách na dani)


115 800


91

Zbývá doplatit/ zaplaceno více

73 247

ř. 74 – 84


Pan Kaplan doplatí v ČR za zdaňovací období roku 2008 daň ve výši 73 247 Kč (celková daňová povinnost je 189 047 Kč).

3.3.2 PŘÍKLAD 2

Xxx Xxxxx Xxxxx, český daňový rezident, veřejně vystupující umělec - divadelní a filmový herec, vedoucí daňovou evidenci, dosáhl v roce 2008 následujících příjmů ze svého nezávislého povolání:

Z ČR

▪ Příjem 453 000 Kč

Výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu činily 64 323 Kč.

Z Irska (SZDZ uvedené ve sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 163/1996 Sb., s Irskem)

▪ Příjem 278 000 Kč

▪ Výdaj 52 000 Kč

▪ Daň zaplacená v Irsku 53 000 Kč

Z Nizozemí (SZDZ uvedené ve vyhlášce ministra zahraničních věcí č. 138/1974 Sb., s Nizozemím)

▪ Příjem 146 000 Kč

▪ Daň zaplacená v Nizozemí 0 Kč

V Nizozemí tento příjem pana Xxxxx nebyl zdaněn, jelikož tento stát počínaje

1. 1. 2007 prostřednictvím jednostranného opatření zrušil zdanění příjmů zahraničních nerezidentů sportovců a umělců52.

Z USA (SZDZ uvedené ve sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 32/1994 Sb., s USA)

▪ Příjem 263 494 Kč (15 400 USD)

▪ Daň 39 525 Kč

Tento příjem poplatníka činí 15 400 USD, což je méně než stanovený limit v SZDZ mezi ČR a USA, článku 18 – umělci a sportovci, odst. 1 (20 000 USD). Z pohledu české daňové správy se tento příjem bude chovat, jako kdyby právo zdanění v tomto případě náleželo ČR, bez provedení zápočtu daně zaplacené v USA, protože poplatník má v USA nárok na její refundaci, tj. její vrácení v plné výši.


52 Závěry 83. Zasedání Pracovní skupiny č. 1 Výboru OECD pro fiskální záležitosti z února 2007

Poplatník se rozhodl pro uplatnění výdajů procentem z příjmů, tj. 40% dle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP, protože tento způsob výpočtu daňové povinnosti byl pro něj výhodnější.


Řešení


Příloha č. 1 Výpočet dílčího základu daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti

§ 7 zákona


Vedu daňovou evidenci X Uplatňuji výdaje X procentem z příjmů

101

Příjmy podle § 7 zákona

1 140 494

453 000 + 278 000 + 146 000 +

263 494

102

Výdaje související s příjmy podle § 7 zákona

456 198

40 % z ř. 101

104

Rozdíl mezi příjmy a výdaji nebo výsledek hospodaření (zisk, ztráta)

684 296

ř. 101 - ř. 102

113

Dílčí základ daně z příjmů podle § 7 zákona

684 296

ř. 104


Dílčí základ daně z příjmů FO podle § 6, § 7, § 8, § 9, § 10 zákona, základ daně a ztráta


37

Dílčí základ daně nebo ztráta z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 zákona


684 296


ř. 113 přílohy č. 1 DaP

41

Úhrn řádků

684 296

ř. 37 + ř. 38 + ř. 39+ ř. 40


41a


Úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 zákona po vynětí


684 296

ř. 41 - úhrn vyňatých příjmů ze zdrojů v zahraničí podle § 7 až § 10

zákona

42

Základ daně

684 296

36a + kladná hodnota z ř. 41a


44

Uplatňovaná výše ztráty - vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací období maximálně

do výše ř. 41a


0


45

Základ daně po odečtení ztráty

684 296

ř. 42 - ř. 44


Nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky § 15


54

Úhrn nezdanitelných částí základu daně a odčitatelných položek od základu daně


0


ř. 46 + ř. 47+ ř. 48 + ř. 49


55

Základ daně snížený o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně


684 296


ř. 45 - ř. 54

56

Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů

684 200


57

Daň podle § 16 zákona

102 630

0,15 x ř. 56


Příloha č. 3 Výpočet daně z příjmů ze zdrojů v zahraničí (§ 38f zákona) – Irsko

321

Příjmy ze zdrojů v zahraničí, u nichž se použije metoda zápočtu

278 000,00


322

Výdaje

52 000,00


323

Daň zaplacená v zahraničí

53 000,00


324

Koeficient zápočtu

33,03

((ř. 321 - ř. 322)/ ř. 42) x 100

325

Z částky daně zaplacené v zahraničí lze maximálně započítat

33 898,69

ř. 57 x ř. 324 / 100

326

Daň uznaná k zápočtu

33 898,69

ř. 323 maximálně do výše ř. 325

327

Rozdíl řádků

19 101,31

ř. 323 - ř. 326

328

Daň uznaná k zápočtu

33 898,69

∑ řádků 326 i ze samostatných listů

329

Daň neuznaná k zápočtu

19 101,31

∑ řádků 327 i ze samostatných listů


330

Rozdíl řádků

68 731,31

ř. 57 - ř. 328


Daň celkem, ztráta

58

Daň celkem

68 731,31

ř. 57 nebo ř. 330 z přílohy č. 3 DaP

60

Daň celkem zaokrouhlená na celé Kč nahoru

68 732



Uplatnění slev na dani a daňová zvýhodnění

64

Sleva na poplatníka

24 840


70

Úhrn slev na dani podle § 35ba

24 840

ř. 64

71

Daň po uplatnění slev podle § 35ba

43 892

ř. 60 - ř. 70


Placení daně

84

Úhrn sražených záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků

x


91

Zbývá doplatit/ zaplaceno více

43 892

ř. 74 – 84


Xxx Xxxxx zaplatí za rok 2008 daň ve výši 43 892 Kč.


4 ZÁVĚR

Problematika mezinárodního dvojího zdanění, která je velmi rozsáhlou oblastí, se v minulosti netěšila velké pozornosti široké veřejnosti, ať již laické či odborné. Byla v mnoha směrech vnímána jako okrajová záležitost, protože mezinárodní daňové aspekty nevstupovaly do daňového řízení velmi často. To může být jedním z důvodů, proč neexistuje dostatek lehce dostupných ucelených informačních zdrojů. Čas však pokročil, situace se v poslední době výrazně změnila, mezinárodních transakcí neúměrně přibylo. Česká legislativa nereagovala dostatečně pružně na aktuální otázky daňového systému, bez potřebné předvídavosti jeho dalšího vývoje a nevydala se ani cestou inspirace v daňových systémech zemí s podobnou státní strukturou ve snaze dosáhnout maximálně jednoduchého, schůdného řešení, které nepoškodí plátce, poplatníky, ale ani náš stát. Stávající daňový systém, poměrně komplikovaný a málo přehledný, je právě charakteristický tím, že přenáší maximální odpovědnost na plátce daně a nutí je nést možná rizika, vyplývající z nedostatku informací, nezbytných pro správné vyhodnocení dané daňové situace a z jejich případného špatného rozhodnutí. Zřejmě proto se dnes celá řada českých daňových subjektů potýká s problémem, jak správně a pokud možno bez následných sankcí stanovit nejen svůj daňový základ, ale rovněž zvládnout povinnosti plátce daně při výplatě příjmů zahraničním osobám. Někteří poplatníci dokonce žijí v přesvědčení, že příjem, zdaněný v zahraničí, nemusí v ČR, zemi své rezidence, již do daňového přiznání zahrnovat. O to více je pak překvapí výzva správce daně k přiznání a zdanění svých zahraničních příjmů. Vzhledem ke vzrůstající pozornosti pracovníků finančních úřadů, zaměřenou na tuto oblast, je důležité, aby si příslušné osoby problematiku mezinárodního dvojího zdanění dobře osvojily a nepodceňovaly korektní aplikaci ZDP a souvisejících SZDZ, jelikož nepřiznané příjmy nebo neoprávněně snížená daň může být následně doměřena včetně všech zákonných postihů. Mnohdy se nejedná o malé částky, které poplatník musí vinou své neznalosti dodatečně odvést, což je situace značně nemilá.


Poplatníci mají v současné době ještě mnohem složitější pozici, protože díky snadnému elektronickému přenosu dat jsou v rámci rozšiřující se mezinárodní spolupráce zahraničních daňových správ státům poskytovány informace o zahraničních příjmech svých rezidentů. Jak uvádí portál Ministerstva financí, ČR obdržela v roce 2007 ze


zahraničí 199 a do zahraničí odeslala celkem 156 žádostí o poskytnutí informací. Četnost korespondence, spojené s výměnou informací, nejlépe dokumentuje následující graf. Je pravděpodobné, že z důvodů obrany jednotlivých států proti daňovým únikům, se četnost podnětů bude neustále zvyšovat, jak uvádí Ministerstvo financí.



1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007


Graf 1 Četnost korespondence spojené s výměnou informací za období let 1997-2007 53


Toto všechno byly důvody, které přispěly k mému rozhodnutí nastudovat, zmapovat a provést analýzu problematiky mezinárodního zdaňování příjmů a možná řešení posunout do přijatelné roviny. Při promýšlení budoucího záměru jsem přitom měla na paměti slova Xxxxxxxx Xxxxxxxx, který řekl: „Všechno, co stojí za to, aby bylo vykonáno, stojí za to, aby bylo vykonáno dobře.“54 Udělala jsem vše pro to, aby cíl, stanovený na začátku mé práce, se mi podařilo splnit.


S ohledem na rozsáhlost dané problematiky jsem svou práci zaměřila pouze na témata, která se jeví z mého pohledu jako nejdůležitější.


V teoretické části práce jsem seznámila čtenáře s informacemi, které jsou z hlediska zdaňování příjmů ze zdrojů na území ČR významné a mají s touto problematikou přímou souvislost. Vypracovala jsem srozumitelný návod, doplněný přehlednými


53 Výroční zpráva české daňové správy 2007. Odbor „Řízení a ekonomika územních finančních orgánů“. Praha : Ministerstvo financí - Ústřední finanční a daňové ředitelství, 2008. 100 s. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/XXX- 3EA9846B-EA0C3D8C/cds/CDS_VZ2007.pdf>. ISBN 978-80-85045-30-7.

54 Xxxxxx.xxxxxxxx.xx : Moudrá moudra [online]. 2005-2008 [cit. 2009-04-12]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxxxx.xxxxxxxx.xx/xxxxxxx/xxxxxx-xxxxxx---x_xxxx>.


schématy v podobě vývojového diagramu, která mohou posloužit programátorům k dalšímu zpracování. Pro uživatele by pak nebylo složité, po zavedení vstupních podmínek, získat krátkou výstupní informaci, týkající se příslušné daňové povinnosti. Z důvodů snazšího pochopení problému jsem uvedla rovněž názorné příklady, jejichž prostřednictvím lze lépe pochopit zdanění vybraných druhů příjmů tak, aby byla správně stanovena daňová povinnost jak rezidenta, tak nerezidenta ČR.


Praktická část mé práce se podrobněji věnuje postupu při zdanění celosvětových příjmů českého rezidenta, vč. uvedení konkrétních příkladů, z nichž je zřejmé, že poplatník přiznává veškeré své celosvětové příjmy v zemi své rezidence, a to s uplatněním příslušné metody zamezení dvojího zdanění u příjmů, dosažených v zahraničí, zatímco daňový nerezident zdaňuje zde pouze příjmy, dosažené ve státě zdroje, tedy v ČR.


Uvedení klíčových informací pro správné posouzení zdanění příslušných příjmů je obsaženo v předcházejících kapitolách této práce. Jedná se např. o stanovení korektního druhu příjmů, místa zdroje příjmů, zda je poplatník rezidentem či nerezidentem státu zdroje příjmů a zda stát zdroje je smluvním či bezesmluvním státem vůči státu rezidence příslušného poplatníka.


Svůj význam má rovněž článek MS OECD číslo 23 o zákazu diskriminace, který nechybí ani v žádné dvoustranné SZDZ, sdělující, že: „státní příslušníci jednoho smluvního státu nebudou podrobeni ve druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo jakýmkoliv povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tíživější než zdanění a spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní příslušníci tohoto druhého státu, kteří jsou, zejména s ohledem na rezidenci, ve stejné situaci.“ Toto ustanovení je interpretovatelné tak, že státní příslušník, nerezident, má zhruba stejnou pozici v daňové oblasti jako nerezident, který státním příslušníkem daného státu není. To znamená, že např. budou mít oba stejnou výši zdanění z totožných příjmů, ani jeden nebude vůči druhému znevýhodňován.


Na závěr pro úplnost snad zbývá ještě dodat, že protipólem správné aplikace daňových zákonů je únik před daňovými povinnostmi nepoctivců, téma, nad nímž jsem se rovněž ve své práci zamýšlela a které v současné době, více než kdykoliv předtím, hýbe celým světem.


Ekvivalentem daňových úniků jsou „daňové ráje“. Trend stěhování sídel společností právě do takovýchto oblastí nadále roste, např. největší britské banky mají zejména v Jersey a na Kajmanských

ostrovech více než tisíc svých dcer. Ani ČR, dle údajů České kapitálové informační agentury Čekie, nezůstává pozadu.


K datu 31. 12. 2008 mělo 8990 českých společností majitele v daňových rájích, tzn. asi 3% z celkového počtu společností, a to navzdory klesajícímu trendu výše sazby daně právnických

osob.55


Obrázek 2 České společnosti v daňových rájích;

Zdroj: Ekonom: Vyhnáni do ráje



2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010


Graf 2 Sazba daně z příjmů právnických osob v letech 2003 - 2010; Zdroj: MF ČR



55 XXXXX, Xxxx. Ekonom : Vyhnáni do ráje [online]. c1996-2009 , 12.3.2009 [cit. 2009-03-25]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxxxxx.xxxxx.xx/x0-00000000-xxxxxxx-xx-xxxx>.


Podle kritiků takovéto bezpečné přístavy pro peníze nejbohatších jedinců a koncernů oslabují legitimitu celého hospodářského systému. Dosud však proti nim žádný stát účinně nezasáhl. Především američtí a britští byznysmeni je považovali za legitimní součást systému volného trhu, zahrnující zdravou konkurenci v daňové oblasti. Naopak Francouzům a Němcům připomínají spíše parazity, kteří vysávají bohatství z jejich reálných ekonomik. V čase hospodářské krize, kdy nejbohatší státy financují své banky a firmy stovkami miliard dolarů pro jejich záchranu, získal navrch kritický postoj Francouzů a Němců. Ucpání finančních tunelů, vedoucích na Karibské či Kajmanské ostrovy, do malých evropských států či do Švýcarska, zemi, na jejichž bankovních kontech se každoročně při daňových únicích ztrácejí miliardy eur, se stalo poprvé politickou prioritou většiny států světa. Tyto daňové úniky poškozují ve velké míře také rozvojové státy, které dle britské nevládní organizace Oxfam ročně díky daňovým únikům přichází skoro o 21 miliard dolarů, což je více než dostávají v rámci zahraniční pomoci. Do boje proti těmto praktikám, v době postižené světovou finanční krizí, se tak společně vydala jak USA, tak Evropa. Tyto postupy v březnu 2009 přinesly první náznaky úspěchu. Pět nejvýznamnějších offshorových jurisdikcí – Lichtenštejnsko, Singapur, Hong – kong, Andorra a Kajmanské ostrovy, oznámilo, že v průběhu roku 2009 je připraveno zavést do své legislativy možnost výměny daňových informací, přidává se i Lucemburskoa Rakousko. Dokonce Švýcarsko, země s nedotknutelným bankovním tajemstvím, pod tlakem zemí G20 udělalo první ústupky, naznačující, že bude muset respektovat, že jiné státy považují daňové úniky za zločin. V praxi to znamená, že je jen otázka času, kdy by i Švýcarsko mělo umožnit přístup daňové policii na podezřelá bankovní konta zahraničních osob.56

Svět daňových rájů připomíná neuchopitelné, stále se proměňující monstrum, proti kterému se těžko vymýšlí bojová strategie i největším politikům a ekonomům světa. I přesto platí, že nikdy nebyla větší šance na prolomení bankovního tajemství a omezení daňových rájů než dnes.


56 XXXXXXX, Xxxxx. MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY: Krize ohrožuje daňové ráje [online]. 19.3.2009 [cit. 2009- 04-06]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/xxxx/xxx/xx_xxxxxxxxxxx_xx_xxxxxxx_00000.xxxx>.

Hospodářské noviny: Rozvojové země prý v daňových rájích ztratí více, než čítá zahraniční pomoc [online]. c1996-2009 [cit. 2009-03-30]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxxxxxxxx.xxxxx.xx/x0-00000000-xxxxxxxxx-xxxx-xxx-x-xxxxxxxx-xxxxxx-xxxxxx-xxxx- nez-cita-zahranicni-pomoc>.


5 Informační zdroje

Odborné publikace


(1) NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie.

2. aktualiz. vyd. PRAHA: ASPI, 2008. 257 s. ISBN 978-80-7357-386-7.

(2) XXXXX, Xxxxxxxxx. Mezinárodní zdanění příjmů. 2. aktualiz. vyd. PRAHA: ASPI, 2008. 328 s. ISBN 978-80-7357-354-6.

(3) XXXX, Xxx x XXXX, Xxx. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. PRAHA: MANAGEMENT PRESS, 1994. 191 s. ISBN 80-85603-58-6.

(4) XXXXXX, X. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. aktualiz. vyd. OLOMOUC: ANAG, 2006. 261 s. ISBN 80-7263-354-6.

(5) XXXXXX, Xxx a kol. Daňové teorie. PRAHA: CH XXXX, 2.vydání, 2008. 230 s. ISBN 978-80-7400-005-8.

Zákony, vládní vyhlášky a jiné právní normy


(6) Modelová smlouva OECD

(7) Pokyn MF D – 300

(8) Pokyn MF D – 286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR

(9) Sbírka zákonů č.253/2000, o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů

(10) Sdělení MF č.j. 251/122867/2000

(11) SMĚRNICE RADY (77/799/EHS) ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného

(12) SMĚRNICE RADY 2004/106/ES ze dne 16. listopadu 2004

(13) SMĚRNICE RADY 2003/48/ES ze dne 3. 6. 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb

(14) SMLOUVA mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 100/2003 Sb. m. s. a jiné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění

(15) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

(16) Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.


(17) Zákon 253/2002 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů

Časopisy

(18) XXXXXXXXXXXXXX,X. Xxxxx německého bubeníka. EKONOM. 2006, č. 48, 82 s.

(19) Finanční zpravodaje


Internetové zdroje


(20) AKONT: Offshore služby [online]. 2003-2008 [cit. 2008-11-20]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxxx.xx/xx/xxxxxxxx>.

(21) Xxxxxx.xxxxxxxx.xx: Moudrá moudra [online]. 2005-2008 [cit. 2009-04-12]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxxxx.xxxxxxxx.xx/xxxxxxx/xxxxxx-xxxxxx--- v_cast>.

(22) Česká daňová správa : Mezinárodní spolupráce při správě přímých daní [online]. c2006 [cit. 2009-01-05]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/xxx/xxx/xxxxx_xxxxxx_xxxxxx_0000.xxxx?xxxxxXX ESENT>.

(23) Česko je ve výhodnosti daňového systému až 118. zemí. [online]. [cit. 2008-11-13]. Dostupné z WWW: <xxxx://xxxxxxxx.xxxx.xx/Xxxxx/xxxxxxx_xx0.xxx>

(24) Xxxxxxxxxx.xx: Svět ekonomie, obchodu a politiky v citátech [online]. 2008 [cit. 2008-10-02]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxxxxxxxx.xx/xxxxxx.xxx>.

(25) European Court of Justice – International Artist Taxation : DECISION IN THE XXXXXX XXXXXXXX CASE [online]. 12.6.2003 [cit. 2008-11-15]. Dostupný z WWW: <European Court of Justice – International Artist Taxation>.

(26) Xxxxxxx.xx: Brusel chce odstranit příležitosti pro daňové úniky. [online]. [cit. 2008-11-14]. Dostupné z: <xxxx://xxxxxxxx.xxxx.xx/Xxxxx/xxxxxxx_xx0.xxx>.

(27) Finanční noviny - ekonomický server ČTK: Čekia: V daňovém ráji sídlí už 8990 českých firem [online]. c2009 , 11.3.2009 [cit. 2009-03-25]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xx/xx-xxxxxxx/xxxx-x-xxxx/xxxxxx/xxxxx-x- danovem-raji-sidli-uz-8990-ceskych-firem-/364929&id_seznam=>.

(28) XXXXXXXX, Xxxxx, XXXXXXX , Xxxx. XXXXXX.XX : Ukončení omezení pro nabývání nemovitostí cizozemci [online]. 1999-2009 [cit. 2009-05-11]. Dostupný z


WWW: <xxxx://xxx.xxxxxx.xx/xxx/xxxxxx/xxxxxxxx-xxxxxxx-xxx-xxxxxxxx- nemovitosti-cizozemci-55629.html>.

(29) Hospodářké noviny: Rozvojové země prý v daňových rájích ztratí více, než čítá zahraniční pomoc [online]. c1996-2009 [cit. 2009-03-30]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxxxxxxxx.xxxxx.xx/x0-00000000-xxxxxxxxx-xxxx-xxx-x-xxxxxxxx-xxxxxx- ztrati-vice-nez-cita-zahranicni-pomoc>.

(30) XXXXXXX, Xxxxx. MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY: Krize ohrožuje daňové ráje [online]. 19.3.2009 [cit. 2009-04-06]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/xxxx/xxx/xx_xxxxxxxxxxx_xx_xxxxxxx_00000.xx ml>.

(31) XXXXX, Xxxx. Ekonom : Vyhnáni do ráje [online]. c1996-2009 , 12.3.2009 [cit. 2009-03-25]. Dostupný z WWW: <xxxx://xxxxxx.xxxxx.xx/x0-00000000-xxxxxxx- do-raje>.

(32) XXXXX, Xxxxxx. Možnosti cizozemců nabývat nemovitosti v ČR [online]. 1999- 2009 [cit. 2009-02-03]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxxxxxxx.xxxxxxxxx.xx/xxxxxxx/xxxx/000/00/>.

(33) SAGIT: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění [online]. Nakladatelství SAGIT, 1996-2000 [cit. 2008-09-18]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxxx.xx/xxxxx/xxxxxxxxxxxxxxx.xxx?xxxx&xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx en%ED+dvoj%EDho+zdan%ECn%ED&cd=157&typ=r&levelid=da_438.htm>.

(34) Sportsandtaxation: The International Guide to the Taxation of Sportsmen and Sportswomen [online]. 2005 , 12.1.2005 [cit. 2008-11-12]. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxxxxx.xxx/xxxxx.xxx?xxxxxxxxx&xxx00>.

(35) Výroční zpráva české daňové správy 2007. Odbor „Řízení a ekonomika územních finančních orgánů“. PRAHA : Ministerstvo financí - Ústřední finanční a daňové ředitelství, 2008. 100 s. Dostupný z WWW:

<xxxx://xxx.xxxx.xx/xxx/xxx/xxxx/XXX-0XX0000X- EA0C3D8C/cds/CDS_VZ2007.pdf>. ISBN 978-80-85045-30-7.


Další informační zdroje

Osobní konzultace s Xxx. Xxxxxxxxxx, metodička referátu mezinárodní spolupráce a Xxx. Xxxxxx Xxxxxxxxxxxx, vedoucí referátu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, z Finančního ředitelství v Brně


6 Použité zkratky


Zkratka

Celé označení

ČR

Česká republika

DaP

Daňové přiznání

DPFO

Daň z příjmů fyzických osob

DPPO

Daň z příjmů právnických osob

DTE

Daňově transparentní entita

DZ

Devizový zákon

EHP

Evropský hospodářský prostor

ESD

Evropský soudní dvůr

EU

Evropská unie

Kč

Koruna česká

MF

Ministerstvo financí

MPSV

Ministerstvo práce a sociálních věcí

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

OR

Obchodní rejsřík

OSN

Organizace spojených národů

SP

Stálá provozovna

SRN

Spolková republika Německo

SZDZ

Xxxxxxx o zamezení dvojího zdanění

ZDP

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

ZMPSD

Zákon č. 253/2002 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní

ZoÚ

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

ZP

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

ZSDP

Zákon č. 337/1992 Sb.,o správě daní a poplatků

ZZ

Zákon č. 435/2001 Sb., o zaměstnanosti


7 Seznamy

Seznam schémat


Schéma 1 Systémy zdaňování nerezidentů . - 33 -

SCHÉMA 2 OBVYKLÁ KRITÉRIA PRO URČOVÁNÍ REZIDENTSTVÍ ČL. 4 SZDZ ................ - 38 - SCHÉMA 3 URČENÍ DAŇOVÉHO REZIDENTSTVÍ ............................................................. - 39 - SCHÉMA 4 ROZDĚLENÍ METOD ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ ...................................... - 73 - SCHÉMA 6 METODA PROSTÉHO ZÁPOČTU .................................................................... - 76 - SCHÉMA 7 VÝPOČET CELKOVÉ DANĚ UZNANÉ K ZÁPOČTU........................................... - 80 - SCHÉMA 8 VÝPOČET CELKOVÉ DAŇOVÉ POVINNOSTI VČETNĚ JEJÍ OPTIMALIZACE....... - 81 -


Seznam obrázků


Obrázek 1 Případ Gerritse . - 35 -

OBRÁZEK 2 ČESKÉ SPOLEČNOSTI V DAŇOVÝCH RÁJÍCH ............................................... - 92 -


Seznam grafů


Graf 1 Četnost korespondence spojené s výměnou informací za období let

1997-2007 .................................................................................................... - 90 - GRAF 2 SAZBA DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB V LETECH 2003 - 2010................ - 92 -


Seznam příloh


Příloha 1 Oznámení plátce daně . - 99 -

Příloha 2 Potvrzení o sražení daně ................................................................... - 100 - Příloha 3 Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze

ZDANITELNÝCH PŘÍJMŮ ........................................................................... - 101 - PŘÍLOHA 4 PŘEHLED PLATNÝCH SMLUV ČESKÉ REPUBLIKY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO

zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku ........... - 102 - Příloha 5 Přehled sazeb u dividend, úroků a licenčních poplatků v

SZDZ MEZI ČESKOU REPUBLIKOU A PŘÍSLUŠNÝMI STÁTY ...................... - 104 - PŘÍLOHA 6 KANADSKÉ KÓDY PŘÍJMŮ ........................................................................ - 107 -

8 Přílohy


Příloha 1 Oznámení plátce daně



Document Metadata

Filed: May 21st, 2009