ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI ZE ZDROJŮ V ZAHRANIČÍ – PŘÍPADOVÁ STUDIE ČESKÝCH
ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI ZE ZDROJŮ V ZAHRANIČÍ – PŘÍPADOVÁ STUDIE ČESKÝCH
LODNÍKŮ V NIZOZEMÍ
INCOME TAXATION FROM DEPENDENT ACTIVITY EARNED ABROAD – CASE STUDY OF CZECH BOATMEN IN THE NETHERLANDS
Xxxxx Xxxxxxxxx, Xxx Xxxxx
Abstrakt: Existence či neexistence smlouvy o zamezení dvojího zdanění má rozhodující vliv na zdaňování příjmů ze zdrojů v zahraničí. Článek se zabývá konkrétně příjmy ze závislé činnosti, kdy v případě uzavřené smlouvy
o zamezení dvojímu zdanění jsou daně převážně odváděny v zemi, kde sídlí zaměstnavatel. Současně upozorňuje na výjimky, jež mohou v případě neznalosti znění smlouvy vést ke značným doměrkům daně vč. příslušenství v tuzemsku. Cílem článku je poukázat na možnosti koncepčního řešení takových výjimek.
Klíčová slova: daň z příjmů, příjmy ze závislé činnosti, daňový domicil, smlouva o zamezení dvojího zdanění.
Abstract: The existence or non-existence of a double taxation avoidance treaty has a decisive influence on the taxation of income that was earned abroad. The article deals specifically with earnings from dependent activity where, in the case of a double taxation avoidance treaty, taxes are largely paid in the country where the employer is located. At the same time, it draws attention to the exceptions, which if the employee does not know the exact wording of the treaty, can lead to considerable tax liability including accessories in the Czech Republic. The aim of the article is to point out the possibilities of conceptual solution of such exceptions.
Keywords: Income tax, income from dependent activity, tax domicile, double tax treaty.
JEL klasifikace: H24, H55.
1 ÚVOD
Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění slouží k podpoře výměny zboží a služeb a pohybu kapitálu a osob mezi smluvními státy, a dále omezení možnosti daňových úniků.1 Během jejich používání občas dochází k disproporcím s dopady na daňové poplatníky i veřejné finance a jejich nastavení je proto celosvětově průběžně předmětem řady analýz2 i praktických opatření.
Česká republika má uzavřeno k 20. 5. 2018 celkem 88 smluv o zamezení dvojího zdanění3. Uvádí to české Ministerstvo financí na svých webových stránkách. Jejich postupnou přípravu zajišťuje Oddělení mezinárodního zdaňování. Následně po projednání textu smlouvy se zahraničními partnery musí být odsouhlaseny parlamenty obou zemí. V ČR jsou smlouvy zveřejňovány ve Sbírce zákonů, ev. ve Sbírce mezinárodních smluv a ve Finančním zpravodaji. Každá ze smluv obsahuje článek, který řeší vyloučení dvojího zdanění, resp. určuje metodu, která se má při vyloučení dvojího zdanění aplikovat.
Článek se zabývá metodikou zdanění jednoho druhu příjmů, a to ze závislé činnosti4. Upozorňuje na skryté výjimky v mezinárodních smlouvách, které mohou zaměstnancům se zdrojem příjmů v zahraničí přinést problémy s jejich dodatečným dodaněním. Cílem článku je ukázat nepružnost české daňové politiky při řešení těchto situací, poukázat na sociálně-politické a daňově- politické souvislosti problému a z nich vyplývající možnosti koncepčního řešení takových výjimek.
Metodologicky článek vychází z analýzy sekundárních informačních zdrojů, rozboru jednotlivých kroků daňové politiky ovlivňujících nebo potenciálně ovlivňujících situaci dotčených osob (lodníků) a syntézy faktografie týkající se sociálně-ekonomické a právní pozice dotčených osob.
1 OECD. Srovnej odst. 7 komentáře k čl. 1 vzorové smlouvy OECD. OECD, Model Tax Convention on Income
and on Capital 2010 (updated 2010), OECD Publishing. S. C (1)-19.
2 XXXXXXXX, X. (2017). Tax Treaty Models - Past, Present, and a Suggested Future. Akron law review, 50(3), 1. Získáno 25. 9 2018, z xxxx://xxxxxxxx.xxx/x/00000000/xxx-xxxxxx-xxxxxx- past-present-and-a-suggested-future
3 MINISTERSTVO FINANCÍ. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku [online]. 21.5.2018. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xx/xx/xxxxxxxxxxx/xxxxx-xxxxxxx/xxxxxxx-xxxxxxxx-xxxxx.
4 Viz též XXXXXXX, X., & XXXX, E. (2012). Optimal Labor Income Taxation. Handbook of Public Economics, 5, 391-474. Získáno 25. 9 2018, z xxxx://xxxx.xxx/xxxxxx/x00000
2 REZIDENTI A ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZAHRANIČÍ
Poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, mají povinnost odvést daň z příjmů plynoucích ze zdrojů v ČR i příjmů ze zahraničí.5
Příjmy ze zdrojů v zahraničí se rozumí příjmy, které plynou ze zdrojů v zahraničí a podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje stanovené v zákoně o daních z příjmů. Položky snižující základ daně a odčitatelné položky podle zahraničních právních předpisů není možné při stanovení základu daně použít. Výdaje, které byly vynaloženy na příjmy vyňaté dle mezinárodní smlouvy o vyloučení dvojího zdanění, nemohou být daňově uznatelnými6. Proto, aby se zabránilo dvojímu zdanění, je obsaženo v zákoně o daních z příjmů ustanovení
o vyloučení tohoto zdanění.
Česká republika má uzavřeny smlouvy o vyloučení dvojího zdanění s 88 zeměmi světa. Jestliže s některým státem smlouva uzavřena není, pak se upravuje vyloučení dle zákona o daních z příjmů pouze v případě příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Fyzickým osobám, které jsou rezidenty v ČR, se jako základ daně vykonávané ve státě, s nímž ČR neuzavřela smlouvu o vyloučení dvojího zdanění, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí a zvýšený o povinné pojistné dle českých zákonů.7
Daň, která se zaplatí v zahraničí, se musí prokázat potvrzením zahraničního správce daně. V některých případech lze také potvrzení o dani zaplacené v zahraničí prokazovat potvrzením plátce příjmů nebo depozitáře o sražení daně. V případě, že poplatník tento doklad v době podání daňového přiznání v České republice neobdrží, pak uvede v daňovém přiznání pouze předpokládanou výši příjmů. Po získání dokladu (a v případě, že je výše příjmů jiná než v daňovém přiznání) upraví poplatník výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji.
5 ČESKO. Ustanovení § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
6 Xxx též XXXXXX, X., & XXXXXX, R. (2015). The Troubling Role of Tax Treaties. Získáno
25. 9. 2018, z xxxxx://xxxxxx.xxxx.xxx/xxx0/xxxxxx.xxx?xxxxxxxx_xxx0000000
7 ČESKO. Ustanovení § 6 odst. 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
3 MÍSTO ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI
Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, se kterým Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, které plynou rezidentům na území ČR a to od zaměstnavatele, který je rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo od zaměstnavatele, který je rezidentem na území ČR, a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou přitom k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, se kterým Česká republika uzavřela smlouvu
o zamezení dvojího zdanění. V tom případě se tyto příjmy v České republice vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se ustanovení, podle kterého se může použít pouze ta metoda, která je uvedena ve smlouvě
o zamezení dvojího zdanění s konkrétní zemí.8
Zjednodušeně je možno konstatovat, že podle většiny smluv o zamezení dvojího zdanění jsou mzdy a platy pobírané z důvodu zaměstnání zdaněny primárně v zemi, kde je zaměstnání vykonáváno. Je však třeba respektovat znění konkrétní dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
Analýzou platných českých smluv bylo zjištěno, že v případě smluv s Nizozemským královstvím, Norskem a Spojenými arabskými emiráty je příjem plynoucí ze zaměstnání vykonávaného na palubě lodi nebo letadla používaných v mezinárodní dopravě zdaňován pouze v zemi rezidence zaměstnance, tj. v České republice (viz příloha). Čeští občané zaměstnaní v těchto zemích v uvedených profesích jsou povinni podat daňové přiznání po skončení kalendářního roku, a to v zákonném termínu. Žádnou z metod
o vynětí zdanění nepoužijí, neboť jsou povinni zdanit roční hrubou mzdu, kterou pobírali v zahraničí, a to podle českého zákona o daních z příjmů. To znamená, že základem daně je hrubá mzda navýšená o 34 %, což je jen současná metoda stanovení základu daně v ČR.9 Uvedené navýšení představuje pro tuzemské zaměstnance výši pojistného sociálního a zdravotního. Přitom pojistné za ně hradí jejich zaměstnavatelé v zemi, kde pracují. Dále jsou povinni jako poplatníci, kteří nevedou účetnictví, použít pro přepočet cizí měny
0 XXXXXX, Xxxxxx. Mezinárodní dvojí zdanění, 4. aktualizované a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 488 s. ISBN: 978-80-7263-724-9.
9 ČESKO. Ustanovení § 6 odst. 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
jednotný kurz.10 Finanční správa jej každoročně zveřejňuje ve svém metodickém pokynu.11
Z uvedených tří smluv se jako nejvážnější jeví smlouva s Nizozemským královstvím, kdy od září 2016 Finanční správa ČR doměřila zpětně od roku 2013 daň ze závislé činnosti několika stovkám lodníků. Tato výjimka v jedné z nejstarších smluv z roku 1974 nebyla totiž všeobecně známá ani správcům daně, natož lodníkům. Autoři tohoto článku již v roce 2017 popsali tuto problematiku, která se významně dotkla sociálního postavení lodníků a jejich rodin.12
4 LEGISLATIVNÍ NÁVRHY A ZMĚNY ZÁKONA O DANÍCH Z PŘÍJMŮ
4.1 Poslanecký návrh na změnu zákona
Poslaneckým návrhem změny zákona o daních z příjmů13 na začátku roku 2018 měly být zmírněny negativní dopady na lodníky zaměstnané v Nizozemském království. Bylo navrženo zrušit navýšení příjmů ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí o povinné pojistné, které platí pro příjmy ze závislé činnosti v tuzemsku (tzv. superhrubá mzda).14 Zaměstnavatelé v zahraničí odvádějí tyto částky pojistného v úrovni zcela odlišné od výše odváděné ČR. Česká republika je jedinou zemí na světě, která si stanovila v roce 2008, že základem daně je superhrubá mzda. Navíc bylo navrženo, aby pojistné, které jim jejich zaměstnavatelé v zahraničí odečítají z hrubé mzdy, základ daně v ČR snížilo. Účinnost byla navržena k 1. 1. 2018.
Vláda k tomuto návrhu vydala negativní stanovisko s tím, že navrhovaná změna se nedotýká podstaty problému uvedeného v důvodové zprávě. Samotný návrh se dotýká pouze odstranění tzv. superhrubé mzdy, a to jen v případě příjmů ze závislé činnosti plynoucích ze zahraničí, a dále otázky daňové
10 ČESKO. Ustanovení § 38 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
12 XXXXXXXXX, Xxxxx a Xxx XXXXX. Příjmy ze závislé činnosti a mezinárodní zdanění. Acta Sting, Brno, vydáno elektronicky on line: Akademie Sting, Brno-Jundrov, 2018, roč. 2017, č. 4, s. 21-34. ISSN 1805-6873.
13 POSLANECKÁ SNĚMOVNA PARLAMENTU ČR. Tisk 80 – změna zákona o daních z příjmů. Praha: PSP, 2018.
14 ČESKO. Ustanovení § 6 odst. 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
odčitatelnosti povinného pojistného od dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí, avšak pouze v situaci, kdy poplatníkovi plyne příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a tyto příjmy podle této smlouvy podléhají zdanění ve státě, kde má zaměstnanec bydliště. Podle názoru vlády je odstranění tzv. superhrubé mzdy, a to jen v případě příjmů ze závislé činnosti plynoucích ze zahraničí, samo o sobě neodůvodněně diskriminační ve vztahu k ostatním daňovým rezidentům.
Vláda současně upozorňuje, že odstranění této tzv. superhrubé mzdy z výpočtu dílčího základu daně z celého zákona o daních z příjmů (jak ve vztahu k příjmům plynoucím ze zdrojů v zahraničí, tak plynoucím ze zdrojů na území České republiky) je součástí Ministerstvem financí předloženého návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní od roku 2019 (viz kap. 3.2). V této souvislosti se vláda domnívá, že v části týkající se odstranění tzv. superhrubé mzdy je navrhovaná novela bezpředmětná, přičemž současně není důvod, aby tak bylo činěno jen ve vztahu k příjmům ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí.
Poslanecký návrh byl upraven prostřednictvím pozměňovacího návrhu v Rozpočtovém výboru dne 6. 6. 2018 tak, že se základ daně příjmů ze zdrojů v zahraničí stanoví jako součet hrubé mzdy a pojistného odvedeného zaměstnavatelem v zahraničí. Např. pro Nizozemské království to je 18 % hrubé mzdy15. Účinnost je posunuta z důvodu zamezení retroaktivity až na 1. 1. 2019. Tento důvod se však jeví jako irelevantní, když bude návrh změny zákona přijat v roce 2018. Daňové přiznání se podává až v roce 2019.
Poslanecká sněmovna projednala návrh změny zákona o daních z příjmů na své schůzi 12. 9. 2018 a novelu poslala do Senátu. Horní komora Parlamentu ČR návrh zamítla, ale Poslanecká sněmovna veto Senátu přehlasovala.
V následující tabulce je porovnána výše odváděné daně v ČR lodníky zaměstnanými v Holandsku v současné době a po novele od 1. 1. 2019. Rozdíl mezi současnou výší daně a po novele zákona o daních z příjmů není nijak významná. Těmto zaměstnancům a jejich rodinám uvedená právní úprava v jejich sociální situaci příliš nepomůže.
15 NIZOZEMÍ. Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 15 november 2017, 2017-0000175287, tot vaststelling van de premiepercentages werknemers- en volksverzekeringen, het maximumpremieloon werknemersverzekeringen en de opslag kinderopvangtoeslag voor 2018. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx.xx/xxxxx- 2017-66804.html
Tabulka 1: Zdanění mezd zaměstnanců s různou výší příjmů ze zdrojů v zahraničí
Hrubá mzda za měsíc v eurech | 1 550 | 2 000 | 2 500 | 3 000 |
Hrubá mzda za rok v eurech | 18 600 | 24 000 | 30 000 | 36 000 |
Hrubá mzda za rok v Kč (26 Kč/euro) | 483 600 | 624 000 | 780 000 | 936 000 |
Superhrubá mzda současná (HM navýšená o 34 %) | 648 024 | 836 160 | 1 045 200 | 1 254 240 |
Daň 15 %/rok současná | 97 204 | 125 424 | 156 780 | 188 136 |
Superhrubá mzda po novele (HM navýšená o 18 %) | 570 648 | 736 320 | 920 400 | 1 104 480 |
Daň 15 %/rok po novele | 85 597 | 110 448 | 138 060 | 165 672 |
Rozdíl mezi daní současnou a po novele/rok | -11 606 | -14 976 | -18 720 | -22 464 |
Zdroj: vlastní zpracování
4.2 Návrh vlády na změnu zákona o daních z příjmů
Ministerstvo financí připravilo na začátku roku 2018 rozsáhlou novelu zákona o daních z příjmů.16 V ní chtělo zrušit superhrubou mzdu. Základem daně se měla stát hrubá mzda se sazbou 19 %, resp. 23 % v případě příjmů vyšších než čtyřnásobek průměrné mzdy. V případě příjmů ze zdrojů v zahraničí byla připuštěna ještě varianta 15procentní sazby, avšak bez možnosti uplatnit slevy na dani, např. na poplatníka, manželku, děti.
Nezdanitelné částky jako např. úroky z hypoték, penzijní připojištění, životní pojištění by bylo možné odečíst z hrubé mzdy za rok v daňovém přiznání, a to v případě uplatnění 15procentní i 19procentní sazby daně z příjmů.
V následující tabulce jsou uvedeny příklady zdanění mezd ze zdrojů v zahraničí, pokud ve zcela výjimečných případech dle smluv o zamezení dvojího zdanění musí být daně odváděny v ČR.
Z vyhodnocení obou variant vyplývá, že varianta II s 15procentní sazbou bez možnosti uplatnit slevy na dani je spíše výhodnější pro vyšší příjmy nad 2500 Eur, což jsou příjmy lodníků spíše ojediněle.
16 MINISTERSTVO FINANCÍ. Návrh změny zákona o daních z příjmů – interní materiál z vnějšího připomínkového řízení. Praha: MF, 2018.
Tabulka 2: Zdanění mezd zaměstnanců v ČR s různou výší příjmů ze zdrojů v zahraničí
Hrubá mzda za měsíc v eurech | 1 550 | 2 000 | 2 500 | 3 000 |
Hrubá mzda za rok v eurech | 18 600 | 24 000 | 30 000 | 36 000 |
Hrubá mzda za rok v Kč (26 Kč/euro) | 483 600 | 624 000 | 780 000 | 936 000 |
I. varianta MF | ||||
Daň se sazbou 19 % | 91 884 | 118 560 | 148 200 | 177 840 |
Sleva na poplatníka | 24 840 | 24 840 | 24 840 | 24 840 |
Daň po slevě | 67 044 | 93 720 | 123 360 | 153 000 |
Mzda po zdanění v Kč | 416 556 | 530 280 | 656 640 | 783 000 |
II. varianta MF (bez uplatnění slevy na poplatníka) | ||||
Daň se sazbou 15 % | 72 540 | 93 600 | 117 000 | 140 400 |
Mzda po zdanění v Kč | 411 060 | 530 400 | 663 000 | 795 600 |
Zdroj: vlastní zpracování na základě změny ZDP připravené MF, 2018
Návrh změny zákona o daních z příjmů připravený ministerstvem financí nebyl po projednání ve vládě na jaře 2018 dosud zaslán do dalšího legislativního procesu.
5 VÝSLEDKY
Z 88 smluv o zamezení dvojího zdanění obsahují jen tři smlouvy výjimku pro vybrané profese o zdaňování mezd ze zdrojů v zahraničí v České republice. Zcela zásadně se však problematika dotýká jen jediné smlouvy, a to s Nizozemským královstvím.17
Výsledky snahy ministerstva financí od září 2016, které si je vědomo tíživé situace českých lodníků zaměstnaných v této zemi, jsou však doposud nepatrné.18 Byly pouze nevýznamně zmírněny podmínky pro prominutí
17 ČESKO. Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daně z příjmu a z majetku. 1974.
18 GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ. Informace ke zdanění příjmů fyzických osob vykonávajících zaměstnání na palubách lodí či letadel provozovaných v mezinárodní dopravě. Praha: GFŘ, 2016. Dostupné z: xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xx/xx/xxxx/xxxx/xxx-x- prijmu/informace-stanoviska-a-sdeleni/2016/zdaneni-prijmu-fo-vykonavajicich-zamestn- 7538
příslušenství daně.19 Poslanecký návrh změny zákona o daních z příjmů může situaci částečně řešit, a to až v roce 2020, kdy budou podávána daňová přiznání poprvé. Návrh ministerstva financí, pokud bude v uvedené podobě (kap. 3.2) zaslán do Poslanecké sněmovny, je zcela nevyhovující. Lodníci pobírají v Nizozemsku většinou minimální či velmi nízkou mzdu, která je v této zemi zdaňována jen 8,5procentní sazbou. Jediným řešením této bezvýchodné situace je změna smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Nizozemským královstvím, jak o to žádal vládu Xxxxxxxxxx výbor svým usnesením z 30. 8. 2017. K tomu je však nezbytná politická vůle.
6 DISKUSE A ZÁVĚRY
Je zjevné, že zdanění příjmů umí být velice zapeklité, a to zejména v případě obyčejných lidí, kteří nemají prostředky a poradce na to, jak se s daňovou povinností výhodně vypořádat a pro něž disproporce při výměře a výběru daně znamenají riziko zásadních existenčních obtíží. Samozřejmě, že při podrobném rozboru problému, který jsme provedli, se dá najít technicky správné řešení a také příčiny stávajícího stavu, avšak takovouto analýzu lze provést na odborné úrovni a ex post. Je tedy zjevné, že nebylo v moci dotčených osob věc řešit vlastními silami, respektive předpokládat při výkonu profese, jak daná věc dopadne.
V představeném případě vznikl problém tím, že práce na palubě lodí spadá do specifického režimu zdanění na základě dávno uzavřené smlouvy, přepočet výdělku ze zahraničí na českou měnu znamená odlišnou kategorii příjmů (co je v Nizozemí příjem nízký nebo dokonce minimální, je po přepočtu na českou korunu příjem vyšší) a specifickým způsobem zdanění příjmů v České republice, doplněným poměrně vysokou sazbou zdravotního a sociálního pojištění, kde byla snaha v historii toto promítnout do institutu tzv. superhrubé mzdy, o jehož zrušení se nyní nově uvažuje. Ve výsledku se tedy jejich výdělek přepočte kurzem a ještě zvýší o třetinu, z této částky pak mají zaplatit českou daň z příjmu. Výsledkem je podstatně vyšší daňová povinnost, než očekávali, a i než odpovídá kategorii příjmu, který v Nizozemí měli, rozdíl přitom musejí doplatit z osobních příjmů.
19 GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ. Informace k možnosti žádat o prominutí příslušenství daně z příjmů ze závislé činnosti vykonávané na palubách lodí a člunů provozovaných ve vnitrozemské a mezinárodní dopravě v Nizozemí. Praha: GFŘ, 2017.
Zdanění příjmů primárně v „zemi původu“ eliminuje jak kurzové riziko, tak i problém s aplikací českých daňových předpisů na zahraniční výdělek a vliv českého unikátu, tj. superhrubé mzdy, na zdanění příjmů ze závislé činnosti. Z toho důvodu je optimální, pokud výsledkem aplikace smluv a právních předpisů na zdanění příjmů je právě tato praxe. Bohužel však ustanovení mezinárodní smlouvy s Nizozemskem aplikaci tohoto principu brání.
Poněkud absurdní je rovněž to, že popisovaný stav nastává mezi dvěma členskými zeměmi Evropské Unie, kdy na jedné straně je vyvíjeno velké úsilí zbytečně nekomplikovat volný pohyb osob, na druhé straně dvoustranně dohodnuté režimy zdanění přinášejí takovéto překvapující výsledky.
Pokud není ochota změnit danou mezinárodní smlouvu s Nizozemím tak, aby i příjem ze zaměstnání na palubě lodi nebo letadla byl zdaněn podle tamějších předpisů (což je nejlepší řešení), pak z hlediska daňové spravedlnosti je zjevné, že významně vyšší zdanění příjmů podle českých zákonů je pro lodníky příliš tvrdé, a to i ve srovnání s dalšími profesemi, např. v dopravě. Je jasné, že české úřady argumentují srovnáním s českým daňovým poplatníkem ve smyslu toho, že zdanění všech rezidentů se musí řídit stejnými principy. Problém je ovšem v tom, že zde není stejný daňový základ, konec konců nizozemskému daňovém základu, tedy hrubé mzdě z hlediska logiky trhu práce odpovídá česká hrubá, nikoli superhrubá mzda, která navzdory politické snaze se nestala předmětem mzdových vyjednávání ani inzerátů na trhu práce. Tudíž minimálně by mělo být na místě aplikovat na zdanění lodníků daňový základ ve výši hrubé mzdy, nikoli superhrubé (jak konec konců zněl jeden z popsaných návrhů).
Tím by se alespoň kompenzoval specifický český režim zdanění pracovních příjmů, který navíc v době uzavření smlouvy (1974) vůbec neexistoval a tudíž její autoři nemohli domýšlet dopady dohodnutých výjimek v tomto směru.
Pominout nelze ani sociální a psychologické dopady celého procesu, kdy dokládáme, že celá věc se táhne řadu let, podléhá i politickému cyklu a možnosti projednat dané návrhy v parlamentu, což sice věcnou logiku problému nijak nemění, ale neprojednáním nebo vázáním řešení na další legislativní změny se možná řešení dále komplikují nebo dokonce blokují.
Případ lodníků v Nizozemsku tak ukazuje nepružnost české daňové politiky při řešení konkrétních problémů skupiny občanů s pracovními příjmy. V odborné rovině lze nalézt a doporučit řešení přijatelné z hlediska daňové spravedlnosti i sociálně, ale jeho legislativní aplikace je krajně obtížná.
AFILACE
Výsledek vznikl při řešení projektu IGA VŠFS Fiskální dimenze a determinanty efektivnosti sociální politiky (identifikační číslo projektu 7429/2018/07) financovaný VŠFS.
POUŽITÉ ZDROJE
[1] XXXXXX, X., & XXXXXX, R. (2015). The Troubling Role of Tax Treaties. Získáno 25. 9. 2018, z xxxxx://xxxxxx.xxxx.xxx/ sol3/xxxxxx.xxx?abstract_id=2639064
[2] ČESKO. Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daně z příjmu a z majetku. 1974.
[3] ČESKO. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
[4] GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ. Informace k možnosti žádat o prominutí příslušenství daně z příjmů ze závislé činnosti vykonávané na palubách lodí a člunů provozovaných ve vnitrozemské a mezinárodní dopravě v Nizozemí. Praha: GFŘ, 2017. Dostupné z: xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xx/xx/xxxx/xxxx/xxx-x-xxxxxx/xxxxxxxxx- stanoviska-a-sdeleni/2016/informace-k-moznosti-zadat-o-prominuti- prislusenstvi-dane-7561
[5] GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ. Informace ke zdanění příjmů fyzických osob vykonávajících zaměstnání na palubách lodí či letadel provozovaných v mezinárodní dopravě. Praha: GFŘ, 2016. Dostupné z: xxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xx/xx/xxxx/xxxx/xxx-x- prijmu/informace-stanoviska-a-sdeleni/2016/zdaneni-prijmu-fo- vykonavajicich-zamestn-7538
[6] XXXXXXXXX, Xxxxx a Xxx XXXXX. Příjmy ze závislé činnosti a mezinárodní zdanění. Acta Sting, Brno, vydáno elektronicky on line: Akademie Sting , Brno-Jundrov, 2018, roč. 2017, č. 4, s. 21-34. ISSN 1805-6873.
[7] MINISTERSTVO FINANCÍ. Přehled platných smluv České republiky
o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku [online]. 21.5.2018. Dostupné z: xxxxx://xxx.xxxx.xx/xx/xxxxxxxxxxx/xxxxx-xxxxxxx/xxxxxxx-xxxxxxxx- smluv.
[8] MINISTERSTVO FINANCÍ. Návrh změny zákona o daních z příjmů – interní materiál z vnějšího připomínkového řízení. Praha: MF, 2018.
[9] XXXXXXXX, X. (2017). Tax Treaty Models - Past, Present, and a Suggested Future. Akron law review, 50(3), 1. Získáno 25. 9 2018, z xxxx://xxxxxxxx.xxx/x/00000000/xxx-xxxxxx-xxxxxx-xxxx-xxxxxxx-xxx-x- suggested-future
[10] NIZOZEMÍ. Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 15 november 2017, 2017-0000175287, tot vaststelling van de premiepercentages werknemers- en volksverzekeringen, het maximumpremieloon werknemersverzekeringen en de opslag kinderopvangtoeslag voor 2018. Artikel 1-2. Dostupné z: xxxxx://xxxx.xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx.xx/xxxxx-0000-00000.xxxx
[11] OECD. Srovnej odst. 7 komentáře k čl. 1 vzorové smlouvy OECD. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (updated 2010), OECD Publishing. S. C(1)-19.
[12] XXXXXXX, X., & XXXX, E. (2012). Optimal Labor Income Taxation. Handbook of Public Economics, 5, 391-474. Získáno 25. 9. 2018, z xxxx://xxxx.xxx/xxxxxx/x00000
[13] POSLANECKÁ SNĚMOVNA PARLAMENTU ČR. Tisk 80 – změna zákona o daních z příjmů. Praha: PSP, 2018.
[14] XXXXXX, Xxxxxx. Mezinárodní dvojí zdanění, 4. aktualizované a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 488 s. ISBN: 978-80-7263-724-9.
Příloha A: Seznam smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku platný k 21. 5. 2018
Pořadí | Smluvní stát | Platnost ode dne | Sbírka zákonů | Vydáno ve Finančním zpravodaji | Poznámka | Daně z příjmů ze ZČ | |
(event. Sbírka mezinárodních smluv) | sídlo zaměstna vatele | bydliště zaměstnance | |||||
1 | Albánie | 10.9.1996 | 270/1996 Sb. | č. 12/96 | ANO | NE | |
2 | Arménie | 15.7.2009 | 86/2009 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
3 | Austrálie | 27.11.1995 | 5/1996 Sb. | č. 2/96 | ANO | NE | |
4 | Ázerbájdžán | 16.6.2006 | 74/2006 Sb.m.s. | č. 1/2/2007 | ANO | NE | |
5 | Bahrajn | 10.4.2012 | 59/2012 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
6 | Barbados | 6.6.2012 | 69/2012 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
7 | Belgie | 24.7.2000 | 95/2000 Sb.m.s. | č. 4/2001, č. 9-10/2003, č. 6-7/2007, č. 4/2015 | Sdělení č. 127/2003 Sb.m.s. | ANO | NE |
Protokol č. 17/2015 Sb.m.s. | ANO | NE | |||||
8 | Bělorusko | 15.1.1998 | 31/1998 Sb. | č. 5/98, č. 11/98 | redakční oprava část.74/1998 Sb. | ANO | NE |
Protokol č. 99/2011 Sb.m.s. | ANO | NE | |||||
9 | Bosna a Hercegovina | 12.5.2010 | 58/2010 Sb. m.s. | ANO | NE | ||
10 | Brazílie | 14.11.1990 | 200/1991 Sb. | ANO | NE | ||
11 | Bulharsko | 2.7.1999 | 203/1999 Sb. | ANO | NE | ||
12 | Čína | 4.5.2011 | 65/2011 Sb.m.s. | č. 05/2011 | ANO | NE | |
13 | Dánsko | 17.12.2012 | 14/2013 Sb.m.s. | č. 03/2013 | ANO | NE | |
14 | Egypt | 4.10.1995 | 283/1995 Sb. | č. 1/96 | ANO | NE | |
15 | Estonsko | 26.5.1995 | 184/1995 Sb. | č. 12/2/95, č. 3/2014 | redakční oprava č.17/2004 Sb.m.s. | ANO | NE |
16 | Etiopie | 30.5.2008 | 54/2008 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
17 | Filipíny | 23.9.2003 | 132/2003 Sb.m.s. | č. 11/2004 | ANO | NE | |
18 | Finsko | 12.12.1995 | 43/1996 Sb. | č. 2/98, č. 1/2005 | ANO | NE | |
19 | Francie | 1.7.2005 | 79/2005 Sb.m.s. | č. 12/1/2005, č. 11-12/2006 | ANO | NE | |
20 | Gruzie | 4.5.2007 | 40/2007 Sb.m.s. | č. 8-9/2007, č. 3/2010 | ANO | NE | |
21 | Hongkong | 24.1.2012 | 49/2012 Sb.m.s. | č. 4/2012 | ANO | NE | |
22 | Chile | 21.12.2016 | 5/2017 Sb.m.s. | Sdělení č. 71/2017 Sb.m.s. | ANO | NE | |
23 | Chorvatsko | 28.12.1999 | 42/2000 Sb.m.s. | č. 6/2000, č. 3/2001 | Protokol č. 82/2012 Sb.m.s. | ANO | NE |
24 | Indie | 27.9.1999 | 301/1999 Sb. | č. 7/8/2000 | ANO | NE | |
25 | Indonésie | 26.1.1996 | 67/1996 Sb. | č. 4-5/99, č. 4/2010 | ANO | NE | |
26 | Írán | 4.8.2016 | 47/2016 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
27 | Irsko | 21.4.1996 | 163/1996 Sb. | č. 5/98, č. 4/2009, č. 2/2012 | ANO | NE | |
28 | Island | 28.12.2000 | 11/2001 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
29 | Itálie | 26.6.1984 | 17/1985 Sb. | č. 4-5/87, č. 12/97, č. 4- 5/99, č. 1/1/2003, č. 6/2010 | ANO | NE | |
30 | Izrael | 23.12.1994 | 21/1995 Sb. | č. 1/95, č. 4/95 | ANO | NE | |
31 | Japonsko | 25.11.1978 | 46/1979 Sb. | č. 5/80, č. 3/2012, č. 4/2014 | ANO | NE | |
32 | JAR (Jihoafrická republika) | 3.12.1997 | 7/1998 Sb. | č. 3/99 | ANO | NE | |
33 | Jordánsko | 7.11.2007 | 88/2007 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
34 | Kanada | 28.5.2002 | 83/2002 Sb.m.s. | č. 11-12/2002 | ANO | NE | |
35 | Kazachstán | 29.10.1999 | 3/2000 Sb.m.s. | č. 4-5/2000, č. 4/2009 | Protokol č. 43/2016 Sb. m. s. | ANO | NE |
36 | Korejská republika | 3.3.1995 | 124/1995 Sb. | č. 10/95 | ANO | NE | |
37 | KLDR (Korejská lidově demokratická republika) | 7.12.2005 | 3/2006 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
38 | Kolumbie | 6.5.2015 | 39/2015 Sb.m.s. | č. 5/2016 | ANO | NE | |
39 | Kuvajt | 3.3.2004 | 48/2004 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
40 | Kypr | 26.11.2009 | 120/2009 Sb.m.s. | č. 4/2010 | ANO | NE | |
41 | Libanon | 24.1.2000 | 30/2000 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
42 | Lichtenštejnsk o | 22.12.2015 | 8/2016 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
43 | Litva | 8.8.1995 | 230/1995 Sb. | č. 12/2/95, č. 12/97 | ANO | NE | |
44 | Lotyšsko | 22.5.1995 | 170/1995 Sb. | č. 9/95, č. 5/96 | ANO | NE | |
45 | Lucembursko | 31.7.2014 | 51/2014 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
46 | Maďarsko | 27.12.1994 | 22/1995 Sb. | č. 1/95 | ANO | NE | |
47 | Makedonie | 17.6.2002 | 88/2002 Sb.m.s. | č. 9-10/2002 | ANO | NE | |
48 | Malajsie | 9.3.1998 | 71/1998 Sb. | č. 4-5/99 | ANO | NE | |
49 | Malta | 6.6.1997 | 164/1997 Sb. | č. 11/97 | ANO | NE | |
50 | Maroko | 18.7.2006 | 83/2006 Sb.m.s. | č. 1/2/2007 | ANO | NE | |
Pořadí | Smluvní stát | Platnost ode dne | Sbírka zákonů | Vydáno ve Finančním zpravodaji | Poznámka | Daně z příjmů ze ZČ | |
(event. Sbírka mezinárodních smluv) | sídlo zaměstna vatele | bydliště zaměstnance | |||||
51 | Mexiko | 27.12.2002 | 7/2003 Sb.m.s. | č. 2-3/2004, č. 8-9/2007 | ANO | NE | |
52 | Moldávie | 26.4.2000 | 88/2000 Sb.m.s. | Protokol č. 97/2005 Sb.m.s. | ANO | NE | |
53 | Mongolsko | 22.6.1998 | 18/1999 Sb. | č. 2/99 | ANO | NE | |
54 | Německo | 17.11.1983 | 18/1984 Sb. | č. 3-4/84 | ANO | NE | |
55 | Nigérie | 2.12.1990 | 339/1991 Sb. | redakční oprava č. 371/1999 Sb. | ANO | NE | |
56 | Nizozemí | 5.11.1974 | 138/1974 Sb. | č. 5/80, č. 9/97, č. 1/98 | Protokol č. 112/1997 Sb. | ANO | čl. 16 bod 3 - zaměstnání na palubě lodi nebo letadla |
č. 7-8/99 | Protokol č. 58/2013 Sb. m.s. | ||||||
57 | Norsko | 9.9.2005 | 121/2005 Sb.m.s. | č. 12/1/2005 | ANO | čl. 20 bod 5b - zaměstnání na palubě lodi nebo letadla, pokud není zaměstnavatel rezidentem země, kde je činnost na moři vykonávána a to po dobu max. 30 dnů za 12 měsíců | |
58 | Nový Zéland | 29.8.2008 | 75/2008 Sb.m.s. | č. 4/2009 | ANO | NE | |
59 | Pákistán | 30.10.2015 | 58/2015 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
60 | Panama | 25.2.2013 | 91/2013 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
61 | Polsko | 11.6.2012 | 102/2012 Sb.m.s. | č. 03/2013 | ANO | NE | |
62 | Portugalsko | 1.10.1997 | 275/1997 Sb. | č. 3/99 | ANO | NE | |
63 | Rakousko | 22.3.2007 | 31/2007 Sb.m.s. | č. 6-7/2007 | redakční oprava č.39/2007 Sb.m.s., | ANO | NE |
Protokol č. 100/2012 Sb.m.s. | ANO | NE | |||||
64 | Rumunsko | 10.8.1994 | 180/1994 Sb. | č. 12-1/94 | ANO | NE | |
65 | Rusko | 18.7.1997 | 278/1997 Sb. | č. 12/98, č. 1/2/99 | Protokol č. 56/2009 Sb.m.s. | ANO | NE |
66 | Řecko | 23.5.1989 | 98/1989 Sb. | č. 11-12/89 | ANO | NE | |
67 | Saúdská Xxxxxx | 1.5.2013 | 42/2013 Sb.m.s. | č. 2/2014 | ANO | NE | |
68 | SAE (Spojené arabské emiráty) | 9.8.1997 | 276/1997 Sb. | Sdělení č. 122/2004 Sb.m.s. | ANO | čl. 15 bod 3 - zaměstnání na lodi, člunu či letadle v rámci mezinárodní dopravy | |
69 | Singapur | 21.8.1998 | 224/1998 Sb. | č. 1/2/99 | Protokol č. 64/2014 Sb.m.s. | ANO | NE |
70 | Slovensko | 14.7.2003 | 100/2003 Sb.m.s. | č. 7-8/2003, č. 3/2014 | ANO | NE | |
71 | Slovinsko | 28.4.1998 | 214/1998 Sb. | č. 10/98 | ANO | NE | |
72 | Srbsko a Černá Hora | 27.6.2005 | 88/2005 Sb.m.s. | č. 10/1/2005, č. 8- 9/2007, č. 1-2/2009, č. 6/2017 | Protokol č. 26/2011 Sb.m.s. | ANO | NE |
73 | Srí Lanka | 19.6.1979 | 132/1979 Sb. | č. 5/80 | ANO | NE | |
74 | Sýrie | 12.11.2009 | 115/2009 Sb.m.s. | . | ANO | NE | |
75 | Španělsko | 5.6.1981 | 23/1982 Sb. | č. 3/82 | ANO | NE | |
76 | Švédsko | 8.10.1980 | 9/1981 Sb. | č. 1/81, č. 2/98 | ANO | NE | |
77 | Švýcarsko | 23.10.1996 | 281/1996 Sb. | č. 12/96, č. 4/2/2005 | redakční oprava část. 5/1997 Sb., | ANO | NE |
Protokol č. 99/2013 Sb.m.s. | ANO | NE | |||||
78 | Tádžikistán | 19.10.2007 | 89/2007 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
79 | Thajsko | 14.8.1995 | 229/1995 Sb. | č. 1/98 | ANO | NE | |
80 | Tunis | 25.10.1991 | 419/1992 Sb. | č. 10/95 | ANO | NE | |
81 | Turecko | 16.12.2003 | 19/2004 Sb.m.s. | č. 4-5/2004 | ANO | NE | |
82 | Turkmenistán | 27.3.2018 | 23/2018 Sb.m.s. | ANO | NE | ||
83 | Ukrajina | 20.4.1999 | 103/1999 Sb. | č. 3/2000* | Protokol č. 12/2016 Sb.m.s. | ANO | NE |
84 | USA | 23.12.1993 | 32/1994 Sb. | č. 11/94, č. 3/96 | redakční oprava č. 370/1999 Sb. | ANO | NE |
85 | Uzbekistán | 15.1.2001 | 28/2001 Sb.m.s. | č. 6/2001 | Protokol č. 92/2012 Sb.m.s. | ANO | NE |
86 | Velká Británie | 20.12.1991 | 89/1992 Sb. | č. 6/92, č. 12/96 | redakční oprava část. 37/1992 Sb. | ANO | NE |
87 | Venezuela | 12.11.1997 | 6/1998 Sb. | č. 4-5/99 | ANO | NE | |
88 | Vietnam | 3.2.1998 | 108/1998 Sb. | č. 6/98 |
| ANO | NE |