IFRS 15
IFRS 15
Omhandler Indregning og måling af omsætning
Tilhørende IFRIC/SIC Ingen
IFRS 15
– Omsætning fra kontrakter med kunder
IFRS 15 skal anvendes på alle kontrakter med kunder. En kontrakt kan være skriftlig, mundtlig eller underforstået, og IFRS 15 omhandler således alle indtægtstransaktioner bortset fra leasingkontrakter, som er omfattet af IFRS 16, Leasing og forsikringskontrakter, som er omfattet af IFRS 4, Forsikringskontrakter (IFRS 17, Forsikringskontrakter), og finansielle indtægter, som er omfattet IFRS 9, Finansielle instrumenter.
Grundprincippet i IFRS 15 er, at virksomheden skal ind- regne omsætning på en måde, som afspejler overførslen af varer eller tjenesteydelser til kunderne med et beløb svarende til det, virksomheden forventer at være beretti- get til for leveringen af disse varer eller tjenesteydelser.
Femtrinsmodel for indregning af indtægter
fra kontrakter med kunder
Standarden indeholder en femtrinsmodel, som er en proces, der sikrer en systematisk vurdering af alle ele- menter i kontrakter med kunder. Modellen indeholder følgende fem trin, som skal overvejes for hver kontrakt:
1. Identifikation af kontrakten med kunden
2. Identifikation af leveringsforpligtelserne i kontrakten
3. Fastlæggelse af transaktionsprisen
4. Allokering af transaktionsprisen
5. Indregning af indtægten, når virksomheden opfylder sin leveringsforpligtelse.
Trin 1 – Identifikation af kontrakten med kunden
Det første trin i indregningsmodellen består i identifika- tion af en kontrakt, der skal behandles i henhold til standarden.
En kontrakt med en kunde er defineret som en af- En kunde er defineret som en modpart, der har ind- tale mellem to eller flere parter, der skaber retsgyldi- gået aftale om køb af varer eller tjenesteydelser hid- ge rettigheder og forpligtelser. rørende fra virksomhedens ordinære driftsaktivite-
ter.
En kontrakt med en kunde skal behandles i henhold til standarden, når følgende betingelser er opfyldt:
• Parterne har godkendt aftalen og er forpligtet til at udføre deres respektive forpligtelser
• Parternes rettigheder vedrørende overførsel af varer eller tjenesteydelser er aftalt
• Betalingsbetingelserne er fastlagt
• Kontrakten har et forretningsmæssigt indhold i form af en forretningsmæssig risiko for virksomheden og en forventet påvirkning af virksomhedens fremtidige pengestrømme
• Det er sandsynligt, at virksomheden modtager den betaling, som den er berettiget til.
Sammenlægning af kontrakter
En virksomhed skal kombinere to eller flere kontrakter indgået på samme tidspunkt eller i nær sammenhæng, hvis en af følgende betingelser er opfyldt:
• Kontrakterne er forhandlet som en ”pakkeløsning” med ét kommercielt formål
• Prisen i den ene kontrakt er afhængig af prisen i den anden kontrakt
• Den aftalte vare eller tjenesteydelse skal opfattes som én samlet leveringsforpligtelse.
Trin 2 – Identifikation af leveringsforpligtelserne i
kontrakten
Identificerede kontrakter omfattet af standarden skal opdeles i leveringsforpligtelser, hvis kontrakten omfat- ter flere varer og tjenesteydelser. Dette kræver, at leve- ringsforpligtelserne kan adskilles, hvilket er tilfældet når:
• den pågældende vare eller tjenesteydelse har værdi for kunden isoleret set eller i kombination med an- dre varer og tjenesteydelser, som allerede er til kun- dens rådighed, og
• den pågældende vare eller tjenesteydelse i forhold til kontrakten kan adskilles fra andre leveringsforpligtel- ser i aftalen, hvilket vil sige, at den ikke er nært for- bundet med og afhængig af andre leveringsforplig- telser i aftalen.
Hvis en vare eller tjenesteydelse ikke er adskillelig fra andre varer eller tjenesteydelser, skal leveringsforplig- telsen behandles sammen med andre varer eller tjene- steydelser i kontrakten, indtil to eller flere leveringsfor- pligtelser opfylder adskillelseskriterierne.
Består leveringsforpligtel sen af levering af flere varer eller tjenesteydelser?
Ja
Kan kunden
drage fordel af varen eller tjenesteydelsen enten alene eller sammen med andre let tilgængelige ressourcer?
Ja
Kan varen eller tjenesteydelsen adskilles fra andre leveringsforpligtelser i kontrakten?
Nej
Nej
Nej
Ja
Identificer virksomhedens leveringsforpligtelser i kontrakten
Varen eller tjenesteydelsen behandles som en særskilt leveringsforpligtelser i kontrakten.
Sammensæt leveringsforpligtelserne indtil to eller flere leveringsforpligtelser opfylder kriterierne for at være adskillelige.
Kontrakten behandles som én
transaktion.
Betingelserne for adskillelse af virksomhedens forplig- telse til at levere varer eller tjenesteydelser til kunden kræver en nærmere analyse af aftalens vilkår samt eventuelle særlige forhold og omstændigheder. Fak- torer, der indikerer, at en leveringsforpligtelse kan ad- skilles fra andre leveringsforpligtelser i aftalen, omfatter:
• virksomhedens leverancer består ikke i væsentligt omfang af integration af leveringsforpligtelserne, så- ledes at leveringsforpligtelserne fremstår som én samlet leverance til kunden
• leverancen ændrer ikke væsentligt ved eller tilpasser andre leverancer i aftalen, eller
• leverancen er ikke afhængig af eller nært forbundet med andre leverancer i aftalen.
Trin 3 – Fastlæggelse af transaktionsprisen
Omsætning indregnes med værdien af det vederlag, som virksomheden forventer at være berettiget til at modtage for leveringen af varer eller tjenesteydelser i henhold til aftalen.
Fastsættelse af transaktionsprisen skal ske under hen- syn til indvirkningen af variable beløb, tidsværdien af penge, ikke-monetære vederlag samt eventuelle beløb, der skal betales til kunden.
Royaltyindtægter
Royaltyindtægter, der kan være salgs- eller brugsbasere- de, må ikke indregnes som omsætning, før kunden har foretaget det salg eller forbrug, som udløser royaltybe- talingen. Dette gælder, uanset om virksomheden har er- faringer fra tidligere og dermed kan forudsige størrelsen af den samlede royalty med en vis grad af sikkerhed.
Variable betalinger
Variable betalinger kan fx være betingede betalinger, va- riable rabatter, incitamentsbonusser, bøder, refusioner som følge af returneringer eller af anden årsag.
En variabel del af transaktionsprisen skal estimeres som enten det sandsynlighedsvægtede beløb af mulige ud- fald eller som det mest sandsynlige af mulige udfald.
Der skal vælges den metode, der bedst udtrykker det beløb, som virksomheden forventer at være berettiget til.
Variable beløb må kun medregnes i transaktionsprisen, hvis det er højest sandsynligt, at en væsentlig del af be- løbet ikke efterfølgende skal tilbageføres som følge af en ændring i skønnet over det variable beløb. Følgende for- hold er eksempler på faktorer, der kan øge sandsynlig- heden for eller væsentligheden af tilbageførsel:
• det variable beløb er følsomt i forhold til faktorer, der er uden for virksomhedens kontrol (fx volatilitet i et marked, tredjepartsvurderinger eller en høj risiko for forældelse)
• usikkerheden forventes at bestå over længere tid
• virksomheden har begrænset erfaring fra tidligere med lignende leveringsforpligtelser, eller
• der er et bredt udfaldsrum med hensyn til variable beløb.
Tidsværdien af penge
Såfremt aftalen indeholder et betydelig finansieringsele- ment enten ved forudbetaling eller kreditgivning, skal tidsværdien af penge tages i betragtning ved opgørelse af transaktionsprisen på tidspunktet for indregning af omsætningen, med indregning af henholdsvis renteom- kostninger eller renteindtægter over finansieringsperio- den. Dette er dog ikke krævet, hvis perioden mellem le- vering af varen eller tjenesteydelsen og betalingen er mindre end ét år eller finansieringselementet i øvrigt er uvæsentligt.
Ikkemonetære vederlag
Hvis det er aftalt, at kunden skal betale for varen eller tjenesteydelsen i andet end likvider, skal værdien heraf opgøres og indgå i kontraktprisen med dagsværdien af disse ikke-kontante betalinger.
Betalinger til kunden
Indeholder en aftale en forpligtelse til at foretage beta- linger til kunden, skal det vurderes, om dette er betaling for leverancer, som kunden leverer til virksomheden.
Hvis det ikke er tilfældet, skal disse betalinger fragå i den samlede kontraktpris.
Trin 4 – Allokering af transaktionsprisen
Såfremt aftalen indeholder flere adskilte leveringsfor- pligtelser, fordeles transaktionsprisen forholdsmæssigt til hver enkelt leveringsforpligtelse på grundlag af den enkelte vares og tjenesteydelses relative salgspris isole- ret set.
Hvis der ikke findes en selvstændig salgspris for den en- kelte leveringsforpligtelse, skal virksomheden estimere en pris, hvor der i størst muligt omfang tages udgangs-
punkt i observerbare inputs, fx konkurrenters salgspris eller forventede omkostninger plus en margen. Som en undtagelse kan anvendes en residualmetode, hvor salgsprisen kendes på alle leveringsforpligtelser bortset fra én.
Hvis transaktionsprisen indeholder et variabelt beløb, skal det vurderes, om det variable beløb vedrører alle eller kun nogle af leveringsforpligtelserne i aftalen.
Trin 5 – Indregning af indtægten, når virksomheden opfylder sin leveringsforpligtelse
Når leveringsforpligtelsen er opfyldt, skal den del af transaktionsprisen, der er henført til den pågældende leveringsforpligtelse, indregnes som omsætning.
Leveringsforpligtelsen er opfyldt, når virksomheden har overført de pågældende varer eller tjenesteydelser til kunden. Det betyder, at kunden har opnået kontrol over varen eller tjenesteydelsen, hvilket vil sige, at kun- den skal have muligheden for at anvise brugen af og opnå alle væsentlige fordele fra varen eller tjenesteydel- sen.
En leveringsforpligtelse kan opfyldes over en periode el- ler på et bestemt tidspunkt, hvilket er afgørende for ind- regning af omsætningen.
Omsætning indregnes over tid, når mindst ét af følgen- de kriterier er opfyldt:
(a) Kunden modtager og forbruger fordelene ved leve- rancen i takt med leveringen
(b) Leverancen opfører eller forbedrer et aktiv (fx igang- værende arbejder), som kunden kontrollerer i takt med opførelsen eller forbedringen
(c) Leverancen omfatter et aktiv, som ikke har nogen al- ternativ anvendelsesmulighed for virksomheden (fx muligheden for at sælge aktivet til anden side), og virksomheden har ret til betaling for det arbejde, der er udført til dato.
Indregning af omsætning over tid skal ske på den måde, som bedst afspejler overførslen af varer eller tjeneste- ydelser til kunden, som overordnet kan baseres på en- ten en output-baseret metode eller en input-baseret metode.
Hvis leveringsforpligtelsen ikke opfylder betingelserne for indregning over tid, skal indtægten indregnes på det tidspunkt, hvor kontrollen overgår til kunden. Ved vur- dering af overgang af kontrol skal virksomheden blandt andet overveje følgende:
• Opnået ret til betaling for varen eller tjenesteydelsen
• Overførsel af ejendomsretten til varen eller tjeneste- ydelsen
• Overførsel af den fysiske besiddelse af varen eller tjenesteydelsen
• Overførsel af fordele og risici ved ejerskabet af varen eller tjenesteydelsen
• Kundens accept af varen eller tjenesteydelsen.
Det forekommer ofte, at en kontrakt med en kunde æn- dres. Det kan fx være en ændring af den aftalte pris, en ændring af de aftalte leverancer eller begge dele. Når en ændring er godkendt af parterne og dermed udløser rettigheder og forpligtelser, behandles ændringen som en særskilt aftale, hvis følgende betingelser er opfyldt:
• Ændringen resulterer i en adskilt leveringsforpligtel- se (se trin 2 i femtrinsmodellen), og
• Den pris, der skal betales yderligere, afspejler salgs- prisen isoleret set for den adskilte leverance.
IFRS 15 indeholder specifik vejledning i indregning af omsætning fra salg af licenser. Hvis en licens blot er ud- tryk for den teknologi, der er indbygget i eller anvendes i forbindelse med levering af andre varer eller tjeneste- ydelser, skal licensen ikke adskilles og behandles sær- skilt. Har en licens derimod særskilt værdi for kunden, skal den adskilles og behandles som en særskilt leve- ringsforpligtelse.
Hvis en licens repræsenterer en adskilt leveringsforplig- telse, skal det bestemmes, om omsætningen fra salget af licensen skal indregnes over tid eller på et bestemt tidspunkt. I denne forbindelse skal det overvejes, om li- censen giver kunden:
• adgang til virksomhedens immaterielle rettigheder gennem licensperioden, eller
• en brugsret til virksomhedens immaterielle rettighe- der, der eksisterer på tidspunktet, hvor licensen overdrages.
Kontraktændringer
Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, skal ændringen behandles sammen med de leveringsforpligtelser i den oprindelige kontrakt, der endnu ikke er leveret på æn- dringstidspunktet, herunder eventuelt igangværende le- veringsforpligtelser. Det beløb, der er allokeret til disse leveringsforpligtelser, skal sammen med ændringen af den samlede kontraktpris allokeres til de resterende le- veringsforpligtelser og indregnes i overensstemmelse med trin 4 og 5 i femtrinsmodellen.
Licenser
En licens giver alene kunden adgang til en immateriel rettighed, hvis virksomheden er forpligtet til at vedlige- holde eller udvikle den immaterielle rettighed, og værdi- en af licensen for kunden er afhængig heraf, medmin- dre denne efterfølgende service anses som en adskilt leveringsforpligtelse. En brugsret betyder derimod, at kunden kan bestemme brugen og derigennem opnå så godt som alle væsentlige fordele fra den immaterielle rettighed, som den forefindes på tidspunktet for over- dragelsen til kunden.
Giver en licens kun adgang til immaterielle rettigheder, indregnes omsætningen herfra over tid, hvorimod om- sætningen indregnes på et bestemt tidspunkt, hvis der er tale om brugsret.
Kontraktomkostninger
IFRS 15 indeholder nogle overordnede bestemmelser vedrørende den regnskabsmæssige behandling af kon- traktomkostninger. Standarden skelner mellem to typer kontraktomkostninger:
• Omkostninger til opnåelse af kontrakten, og
• Omkostninger til opfyldelse af kontrakten.
Omkostninger til opnåelse af kontrakten Omkostninger, der direkte er medgået til opnåelse af kontrakten, skal indregnes i balancen som et aktiv. Der skal være tale om omkostninger, der ikke ville være af- holdt, hvis kontrakten ikke var indgået, hvilket i praksis betyder, at det formentligt udelukkende vil være direkte afholdte salgsprovisioner til medarbejdere eller agen- ter, der kan og skal aktiveres.
Aktivet skal afskrives over kontraktens løbetid, i takt med at der leveres varer og tjenesteydelser. Hvis den bogførte værdi af aktivet overstiger det resterende ve- derlag, som virksomheden forventer at være berettiget til, fratrukket forventede færdiggørelsesomkostninger, skal det nedskrives.
Omkostninger til opfyldelse af kontrakten Omkostninger, der er medgået til opfyldelse af kontrak- ten, og som er omfattet af bestemmelserne i andre standarder (fx IAS 2, Varebeholdninger, eller IAS 16, Ma terielle anlægsaktiver), skal behandles i henhold til disse andre standarder. Andre omkostninger, der er direkte forbundet med opfyldelse af fremtidige leveringsforplig- telser i kontrakten, skal indregnes i balancen som et kontraktaktiv, i det omfang aktivet forventes genindvun- det.
Aktivet skal afskrives over kontraktens løbetid, i takt med at der leveres varer og tjenesteydelser. Hvis den bogførte værdi af aktivet overstiger det resterende ve- derlag, som virksomheden forventer at være berettiget til, fratrukket forventede færdiggørelsesomkostninger, skal det nedskrives.
Afholdte omkostninger, der vedrører opfyldte leverings- forpligtelser, indregnes i resultatopgørelsen sammen med den tilknyttede omsætning.
Oplysninger i regnskabet
Virksomheden skal give detaljerede oplysninger, der sætter regnskabslæseren i stand til at forstå arten, størrelsen, tidspunktet og usikkerheden vedrørende indregning af omsætning og de afledte pengestrøm- me. Det betyder, at følgende skal oplyses:
Omsætning
• Omsætning specificeret på forskellige kategorier, (fx varer eller tjenesteydelser, markeder eller kun- der, kontrakttyper, kontraktperioder eller salgska- naler).
Kontraktaktiver og forpligtelser
• Kontraktaktiver og -forpligtelser primo og ultimo
• Omsætning fra kontraktforpligtelser primo året
• Omsætning fra leveringsforpligtelser, der er opfyldt i et tidligere år (fx som følge af ændringer i kon- traktprisen)
• Beskrivelse af sædvanligt betalingsmønster i for- hold til leveringstidspunkt og betydning heraf for kontraktaktiver og -forpligtelser
• Kvalitativ og kvantitativ forklaring på væsentlige ændringer i kontraktaktiver og forpligtelser i perio- den.
Leveringsforpligtelser
• Beskrivelse af tidspunkt for opfyldelse af leverings- forpligtelserne, væsentlige betalingsbetingelser, art af varer eller serviceydelser, returneringsforpligtel- ser samt garantier og lignende forpligtelser
• Ved levering over tid, metoder for opgørelse af færdiggørelsesgrad, hvordan metoderne anvendes og hvorfor de afspejler faktisk levering til kunden
• Ved levering på et bestemt tidspunkt, skøn an- vendt til fastlæggelse af tidspunkt for kontrolover- gang til kunden.
Vederlag
• Vederlag allokeret til leveringsforpligtelser, der ikke er afsluttede på balancedagen
• Forventet tidspunkt for indregning af allokeret ve- derlag som omsætning, vist ved opdeling af beløb i relevante tidsintervaller eller beskrevet verbalt.
Oplysningerne kan udelades, hvis kontraktperioden er mindre end et år, samt for visse afgrænsede service- kontrakter. Hvis virksomheden anvender denne und- tagelse, skal det oplyses.
Det skal desuden oplyses, hvis vederlag af andre årsa- ger ikke er medtaget i oplysningerne, fx som følge af begrænsning vedrørende indregning af variabelt ve- derlag.
Anvendte skøn
Virksomheden skal oplyse om skøn og ændringer til disse skøn, som er anvendt ved opgørelsen af beløb og tidspunkt for indregning af omsætning, herunder skøn relateret til:
• opgørelse af vederlag
• begrænsning i indregning af variabelt vederlag
• fordeling af vederlag til leveringsforpligtelser
• måling af returneringsforpligtelser mv.
Aktiverede omkostninger til opnåelse eller op fyldelse af kontrakter
• Skøn anvendt ved opgørelse af medgåede omkost- ninger til opnåelse eller opfyldelse af kontrakter
• Metoder til opgørelse af amortisering
• Fordeling af bogført værdi af aktiverede omkost- ninger ultimo på væsentligste kategorier (fx erhver- velsesomkostninger og opstartsomkostninger)
• Amortisering og nedskrivning i perioden.