JURISPRUDENCIA

JURISPRUDENCIA

Impuesto de sellos. Contratos de locación de espacios publicitarios. Invocan concurso de la firma y fuero de atracción. Prescripción de la acción. Derivando en la imposibilidad de ejercerla frente a los directores o responsables solidarios. Ferrovías S.A.C., T.F.A.-P.B.A., Sala II, 3/8/09.

AUTOS Y VISTOS: el Expte. 2306-75.361, año 2003 caratulado “Ferrovías S.A.C.”; y

RESULTANDO:

Que a fs. 832/854 el Xx. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx, por derecho propio, la firma del epígrafe y los restantes declarados responsables solidarios, mediante apoderado, interponen recurso de apelación contra la Res. 412/04, dictada el 18 xx xxxxx de 2004, por la Subdirección de Coordinación Operativa Metropolitana dependiente de la Dirección Provincial xx Xxxxxx (hoy A.R.B.A.).

Mediante dicha resolución se determinó a la empresa Ferrovías S.A.C. una deuda en concepto de impuesto de sellos de pesos diecinueve mil novecientos ochenta y cuatro con treinta y seis centavos ($ 19.984,36) (a valores históricos), correspondiente a la celebración de tres contratos con PC Publicidad S.A.: uno de locación de espacios publicitarios (31/7/98), su prórroga del 31/7/99 y una Addenda de fecha 28/12/01 (art. 4).

Asimismo, se aplicó una multa equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto omitido, de conformidad a lo establecido por los art. 52 del Código Fiscal, t.o. en 1999 (art. 5) y se declaró la responsabilidad solidaria de Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx, Xxxxx Xxxxxxx Xxxxx, Xxxxxxx Xxxxx Xxxx, Xxxxx Xxxxxxxx Xxxx, Xxxxxxxx Xxxx Xxxx, Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxxx Xxxx, Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx, Xxxx Xxxxxx Xxxxxxxx, Xxxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxx, Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxx, Xxxxxxx Xxxxx Xxxxx, Xxxx Xxxxxxx Xxxxxxxxx, Xxxx Xxxxxx Xxxxxxxxxx, Xxxx Xxxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxxx Xxxxx Xxxxxxxxxx, Xxxx Xxxxxx Xxxxx, Xxxxx Xxxxxxxx Xxxx y Xxxxxxx Xxxxxx Xxxxx, atento a lo normado por los arts. 17, 20 y 54 del mismo ordenamiento (art. 8).

Elevadas las actuaciones a esta instancia, mediante Res. de Presidencia 130/06 se adjudica la causa a la Vocalía de la 5ª Nominación, a cargo del Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx, quien integra la Sala II de este Tribunal juntamente con la vocal de 4ª Nominación, Dra. Xxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx, y la vocal de 6ª Nominación, Dra. Xxxxxx Xxxx Xxxxxx, notificándose su radicación e intimando el pago de la contribución y anticipo previsional establecidos en la Ley 6716 –arts. 12, inc. g) “in fine” y 13–, extremos que se cumplimentan con los comprobantes agregados a fs. 899/900.

A f. 906 se corre traslado a la Representación Fiscal a efectos de que conteste los agravios y, en su caso, oponga excepciones, obrando a fs. 908/912 el escrito de responde.

A f. 918 se dispone el llamado de autos para sentencia, desestimándose la prueba ofrecida, acto procesal que notificado en debida forma se encuentra consentido.

Y CONSIDERANDO:

I. En su escrito de apelación, los recurrentes alegan, en primer término, que no consienten la jurisdicción de este Tribunal en razón de encontrarse Ferrovías S.A.C. en situación de concurso desde el 1 de febrero de 2002, por ante el Juzgado Nacional en lo Comercial Nº 3, Secretaría Nº 6, toda vez que, por efecto del fuero de atracción, la pretensión xxx Xxxxx, tratándose de deudas generadas con anterioridad a esa fecha, debe dilucidarse ante el juez competente y, paralelamente, sostienen la prescripción de la acción de dos años, prevista en el art. 56 de la Ley de Concursos 24.522, contra el deudor principal, derivando de ello la imposibilidad de ejercerla frente a los directores o responsables solidarios.

Seguidamente (pto. V del recurso) expresan agravios “en torno a la determinación impositiva”, apoyándose (acápite 1) en la exención impositiva establecida por el Dto. nacional 1.105/89 (reglamentario de la Ley 23.966).

Así, partiendo de la concesión otorgada a Ferrovias por el Estado Nacional para la explotación del Servicio de Transporte Ferroviario de Xxxxxxxxx xxx Xxxx Xxxxxxxxxxxxx xx Xxxxxx Xxxxx, recuerda que “el Poder Ejecutivo Nacional, dentro de las facultades expresamente delegadas por el Congreso ... en la Ley 23.966, dictó el Dto. 1.105/89 que estableció la exención del pago del impuesto de sellos ‘a todos los actos que sean consecuencia de lo dispuesto en los Caps. I, II, III, VI y VII de la Ley 23.966’”, pretendiendo demostrar con ello la oponibilidad de tal legislación a las provincias en razón de haberse dispuesto a tenor de la denominada “cláusula del progreso” que contiene la Constitución Nacional, abarcativa –también- de todas aquellas prerrogativas o derechos que incluye dicha concesión, entre los que destaca –pto. 4.2.2.c) del contrato administrativo– “la facultad de explotación comercial de locales, espacios y publicidad en las estaciones, coches e inmuebles”.

Ilustran que “dada su ubicación todos los espacios publicitarios relacionados con el contrato con PC Publicidad S.A. se encuentran sometidos a jurisdicción federal ...”, situación que le permite afirmar “que la explotación integral del servicio ferroviario, que incluye la explotación de la publicidad, excluye toda interferencia del Estado Provincial en el otorgamiento y cumplimiento del objeto de la Concesión ...”. En suma, cuestionan la potestad tributaria local, postulando que “toda la actividad que el concesionario realiza en razón del contrato de concesión inclusive el contrato de publicidad y sus addendas y prórrogas se encuentra excluída del alcance del impuesto de sellos, porque al integrar el objeto de la concesión otorgada por el Gobierno Federal en razón de políticas superiores de la Nación ... también esta actividad se encuentra incluida dentro de las exenciones para el pago de impuesto de sellos previstas tanto en el contrato como en los pliegos y en el Dto. 1.105/89 y también en la legislación provincial”, citando jurisprudencia de la C.S.J.N. que entiende aplicable a su favor, poniendo énfasis en el caso “Hidronor” del 20 de julio de 1976.

Concluyen este aspecto sosteniendo “que la actividad publicitaria y el contrato que se implemente para ello se encuentra dentro del marco de la concesión integral otorgada por el Estado Nacional y por ende constituye uno de los actos derivados del proceso de privatización que se encuentran exentos del impuesto de sellos, conforme lo dispone el Dto. 1.105/89”.

Seguidamente hacen hincapié en que, a la fecha de otorgamiento de la concesión (1994), esta no se encontraba alcanzada por el gravamen por imperio de la Ley 11.490 (que excluía a las concesiones otorgadas por autoridades nacionales, con cita del precedente “Coviares” de la C.S.J.N.), de donde desprende –bajo su línea argumental– que la legislación que aplica la Resolución en crisis (Ley 10.397, t.o. en 1999) “no es el ordenamiento vigente en el momento de celebración del contrato de concesión y por extensión a la firma del contrato de publicidad entre Ferrovías S.A.C. y PC Publicidad S.A.”.

Luego refieren, profusa y extensamente, acerca de la validez del Dto. 1.105/89 en tanto “legislación delegada”, tal como caracterizan al acto del PEN, a la luz de la prórroga de la vigencia que dispuso la Ley 25.148 para este “tipo de reglamentos y se ratifican los anteriormente dictados a la reforma constitucional” (de 1994).

A continuación (dentro del mismo pto. V, aunque ahora bajo el acápite 2) expresan su postura frente a lo que titulan “la incorrecta e ilegítima interpretación del Dto. 114/93”, sosteniendo al respecto que la exención del Dto. 1.105/89 “tiene alcances propios, sin que existan razones jurídicas que permitan concluir, que la derogación de ciertos hechos imponibles de la ley nacional de sellos dispuesta por el Dto. 114/93 implicó la derogación del Dto. 1.105/89 ...”, de donde afirma que “el Dto. 114/93 ... en nada influye en la cuestión que se ventila en estas actuaciones” y tras lo cual, reitera, que “el decreto reglamentario de las privatizaciones Decreto 1105/89 fijó una clara decisión del Gobierno Nacional de eximir a la concesión bajo sus múltiples documentos, del impuesto de sellos. Dicha voluntad exentiva jamás fue alterada, y el Dto. 114/93 ... no puede interpretarse como una norma derogatoria de tal firme ejercicio de la prerrogativa estatal ...”. Concluye el agravio manifestando que el Dto. 114/93 “ni siquiera derogó la ley de sellos”, por lo que sostiene la vigencia del Dto. 1.105/89 y, en virtud de ello, “contrariamente a lo afirmado por la resolución recurrida, es de estricta aplicación el art. 215, inc. b) del Código Fiscal ... que grava los contratos concertados fuera de su jurisdicción siempre que los mismos no se encuentren exentos en la jurisdicción en que fueron emitidos los instrumentos respectivos”, trayendo en su apoyatura Dictamen de la Procuración xxx Xxxxxx de la Nación.

Finaliza el pto. V, acápite 3, a modo de síntesis y bajo el título “La exención impositiva abarca a los contratos aquí tratados”, diciendo que “los ingresos por la explotación de la publicidad forman parte de la concesión integral ...”, resaltando que el caso queda comprendido en las previsiones pertinentes del Dto. 1.105/89 por ser “un acto derivado de la privatización máxime cuando los ingresos de este tipo hacen a la ecuación económicofinanciera del contrato ya que mediante los mismos se complementan los ingresos del concesionario lo cual se traduce en forma clara en una disminución del subsidio que el concedente debe otorgar a mi representada en razón del déficit operativo de la línea que se genera por las tarifas fijadas por el Estado ...” (y) ... “para que los usuarios gocen de la menor tarifa posible por la cual no resulta escindible ...la actividad publicitaria que desarrolla ...”.

En el pto. VI, sin perjuicio de todo lo anterior, se propone desbaratar la base imponible para el cálculo del gravamen. En tal sentido, critica la aplicación del coeficiente unificado del Convenio Multilateral, realizada por el organismo fiscal a efectos de establecer la medida de los “efectos” producidos en esta jurisdicción. Sostiene que, en todo caso, debió realizarse el cálculo sobre la base de “la cantidad de carteles existentes en la parte de la línea que recorre la provincia ...”, sobre la base de lo previsto en el art. 246 del Código Fiscal que contempla que “en las locaciones de servicio el impuesto debe calcularse sobre la porción del contrato que se ejecuta en la provincia”. Aduce, asimismo, que en razón de tratarse de un impuesto de carácter instantáneo, “la determinación del impuesto debió hacerse en base a la realidad de la ejecución de los contratos ...”.

Por último, se agravian de la aplicación de intereses (pto. VII), esgrimiendo que, eventualmente, no existe xxxx imputable a sus representados, como así también de la solidaridad (objetiva) que la decisión administrativa atribuye a los directores de la empresa (pto. VIII), basando su queja, además, que la misma se hizo extensiva, sin discriminación alguna, a los “directores suplentes”, alegando finalmente (pto. IX) la existencia de error excusable. Ofrece prueba pericial contable e informativa.

II. A fs. 908/912 vta., Representación Fiscal contesta el traslado del recurso solicitando se confirme la Res. 412/04. En lo sustancial, expresa: a) Respecto del estado concursal de la firma y el planteo de prescripción opuesto, sostiene que la Ley 24.522 sólo alcanza a las causas judiciales y no a las administrativas, con cita de “Supercanal S.A.” (C.S.J.N. 2/6/03) y “Xxxxx de las Leñas” (C.N.A.C.A.F., Sala V del 1/8/05). Aduce, asimismo, que “en autos se encuentra involucrada la solidaridad tributaria de los dirigentes societarios, no afectados por un estado de cesación de pagos propio”.

b) En lo restante, se remite a los considerandos del acto apelado, destacando únicamente jurisprudencia de este Cuerpo, que avalaría su posición acerca de la improcedencia de los argumentos del recurrente referidos a la gravabilidad de los actos en cuestión.

c) Con relación a los intereses, recuerda la facultad de la Provincia de dictar sus propias normas tributarias y cita “Shell C.A.P.S.A.”, antecedente emanado de la Sala III de este Tribunal.

También resalta jurisprudencia de la Suprema Corte local al respecto.

d) Con relación a la responsabilidad solidaria afirma que “los responsables solidarios, bajo la legislación bonaerense no son deudores subsidiarios, sino ilimitados...”, “... y lo que constituye la característica principal de ella es que el fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda tributario no ingresada a cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente”.

e) Por último, con relación a la multa y eventual existencia de error excusable, remite a jurisprudencia, con referencia al primer aspecto, y sostiene que “la firma de autos no ha probado su imposibilidad en el cumplimiento de su obligación, ni error alguno, por cuanto ... se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus intereses”, respecto del segundo tópico.

III. Voto del Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx:

Que, conforme ha quedado planteada la controversia, corresponde decidir si la Res. 412/04, se ajusta a derecho. El tema en debate se circunscribe a decidir, fundamentalmente, las siguientes cuestiones. En primer lugar, si este Tribunal resulta competente para entender en lo que resulta motivo de controversia o si debe hacerlo el juez por ante quien tramita el concurso preventivo de la firma recurrente; luego, de resultar afirmativa la respuesta a lo referido, deberá definirse, lo siguiente:

a) Si resulta aplicable el plazo de prescripción de dos años estipulado por el artículo 56 de la Ley de Concursos 24.522.

b) Si es procedente, respecto del contrato de publicidad celebrado entre la apelante y PC Publicidad S.A., la previsión del Dto. PEN 1.105/89 que consagró una exención de pago del impuesto de sellos.

c) Qué incidencia puede tener en la cuestión el dictado del Dto. PEN 114/93.

d) Si la doctrina que emana del pronunciamiento de la C.S.J.N. recaído en “Coviares”, del 15/4/99 resulta aplicable en el caso de autos.

e) Cómo debe “medirse” el efecto del acto, cuando se encuentran involucradas, como en el caso, más de una jurisdicción.

f) La aplicación de intereses respecto del monto de deuda determinado.

g) La extensión de responsabilidad solidaria.

h) La procedencia de la multa aplicada.

Con relación al primer aspecto, opino que la competencia de este Tribunal Fiscal de Apelación no resulta excluida en razón de encontrarse la empresa en estado de concurso preventivo.

En efecto, previo a verificar la deuda en el concurso preventivo debe establecerse su cuantía, lo que xxxxxxxx luego de la sustanciación del procedimiento de determinación reglado por los arts. 101 y ss. del Código Fiscal, t.o. en 2004, (y cc. de textos anteriores) y su culminación con el dictado de resolución firme. Y dicha circunstancia da lugar, por otra parte, a que, estrictamente, no pueda hablarse de “juicio”, en los términos del art. 21 de la Ley 24.522, a suspender y ser radicado por ante el juez del concurso.

Además, no escapa a la situación analizada, que aún de entenderse comprensivo el término “juicio” de aquellos procedimientos, como el de determinación, instados ante una autoridad administrativa, no dudo en aseverar que se trataría de un “proceso de conocimiento”, tal como contempla el inc. 2 del citado art. 21, excluido, por ende, del fuero de atracción, y a cuyo respecto sería de aplicación la última parte de la norma mencionada, según el texto establecido por la Ley 26.086 (B.O. 11/04/06), en tanto prevé que “... los juicios proseguirán ante el tribunal de su radicación originaria ... “.

Es de recalcar que esta última modificación de la Ley Concursal, opera aún con relación a cuestiones existentes con anterioridad, como se trata en el caso.

Así, su art. 9 dispuso: “Los juicios excluidos por el art. 21, que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley se encuentren radicados ante el juez concursal le serán aplicadas de inmediato las modificaciones introducidas por esta ley a la competencia material, debiendo ser remitidas las actuaciones a la justicia originariamente competente dentro de los quince días hábiles.

Quedan exceptuados aquellos casos en los que en el expediente se hubiera dictado el llamado de autos para sentencia, los créditos de pronto pago y aquellos juicios en los que se hubiera optado por la verificación del crédito según lo previsto por el art. 21, inc. 1 de la Ley” Por último, con relación al tema ahora en examen, no escapa a la cuestión, la aplicación de la clara jurisprudencia de la C.S.J.N. en autos “Supercanal” (2/6/03) y “Xxxxxxx” (4/7/03) –entre otros-, dictaminándose en este último que “V.E. tiene reiteradamente dicho, que en aquellos casos donde una causa se encuentra con apelación consentida ante un tribunal de xxxxxx, es éste quien debe intervenir en los recursos pendientes; sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso (v. Fallos: 301:514; 310:735; 320:1348)”.

A lo expresado, sumo otras cuestiones: la primera, que mal podría sustraerse a la competencia provincial una cuestión como la relativa a la eventual exigencia de un “impuesto provincial”. Resulta lógico que, en un primer estadío, sean los tribunales competentes de dicho ámbito jurisdiccional quienes diriman en la situación tributaria respectiva. La segunda, que el presente procedimiento se sigue también de modo personal contra los declarados responsables solidarios, ajenos al estado falencial de la empresa Ferrovías S.A. y que, por lo tanto, también de considerarse “juicio” la cuestión, quedaría excluida del fuero de atracción, por imperio del art. 21, inc. 3 de la Ley 24.522, que exceptúa de dicho proceso universal al concursado cuando forma parte de un litis consorcio pasivo necesario.

Es por lo expresado que me pronuncio positivamente respecto de la competencia de este Tribunal Fiscal a efectos de entender en el conocimiento de estas actuaciones.

Luego de definido el punto anterior, adentrándome al aspecto concerniente a si ha acontecido la prescripción de las obligaciones determinadas, en el entendimiento de que sería aplicable el plazo de prescripción establecido por el art. 56 de la Ley 24.522 (dos años), durante el curso del procedimiento de determinación de oficio, anticipo opinión negativa al respecto.

Creo que la cuestión merece ser analizada desde la modificación operada a la Ley Concursal, mediante la sanción de la Ley 26.086 ya referida.

El nuevo art. 56 de la Ley 24.522 (texto según Ley 26.086) establece que: “... El pedido de verificación tardía debe deducirse por incidentes mientras tramite el concurso o, concluido éste, por la acción individual que corresponda, dentro de los dos años de la presentación en concurso. Si el título verificatorio fuera una sentencia de un juicio tramitado ante un tribunal distinto que el del concurso, por tratarse de una de las excepciones previstas en el art. 21, el pedido de verificación no se considerará tardío, si, no obstante haberse excedido el plazo de dos años previsto en el párrafo anterior, aquél se dedujere dentro de los seis meses de haber quedado firme la sentencia”.

Considero entonces que, ya sea en el entendimiento que no se trate un juicio o estemos en presencia de uno excluido del fuero de atracción por el art. 21 de la Ley 24.522, tal como hiciera referencia más arriba, en ambos casos, rige el plazo para verificar estipulado en la norma precedentemente transcripta, esto es el término de “seis meses de haber quedado firme la sentencia”.

En la especie, entonces, no ha operado el curso de la prescripción de las obligaciones fiscales, toda vez que no se ha arribado al dictado de una decisión firme.

Sentada la competencia del Cuerpo, corresponde el tratamiento de los agravios del apelante. En primer lugar, en torno a la procedencia, en el caso, de la norma de eximición contemplada en el Dto. PEN 1.105/89, discuerdo también con el planteo, en razón de lo que seguidamente habré de explicar.

Dispone el citado reglamento, en su art. 3: “Exímense del pago del impuesto de sellos (t.o. en 1986) a todos los actos que sean consecuencia de lo dispuesto en los Caps. I, II, III, VI y VII de la Ley 23.696 y de los artículos correspondientes de su reglamentación”.

Al respecto, recuerdo que el recurrente sustenta su postura, sobre la aplicabilidad de la norma transcripta, en que ha sido prevista la eximición del impuesto de sellos con relación al contrato de concesión y que la ecuación económica del mismo se conforma también por todo aquel ingreso que la concesionaria genere como consecuencia de –entre otras–, las actividades de publicidad. En el caso, siendo que los ingresos se originan en razón de los contratos celebrados entre la apelante y PC Publicidad S.A., respecto de una actividad específica de publicidad, sostiene la procedencia de la norma de eximición referida como abarcativa de estos últimos.

Además, destaca, contrariando la tesis fiscal, que siendo que en el caso media la existencia de una norma que establece la eximición de pago del gravamen, no corresponde adentrarse en la “teoría de la interferencia” (consagrada expresamente, hoy día, en el art. 75, inc. 30 de la Constitución Nacional), toda vez que en el caso no se trata de analizar si respecto de la actividad que realiza se produce un menoscabo, impedimento u obstaculización de la misma como consecuencia de la aplicación del tributo provincial, sino de una situación en la cual el Estado Nacional ya ha ejercido efectiva y específicamente su potestad constitucional bajo la manda del art. 75, incs. 13 y 18, disponiendo expresas exenciones (en este supuesto mediante el dictado del Dto. 1.105/89).

Sin embargo, no advierto la nitidez que recalca la recurrente acerca del alcance que tiene la norma mencionada y ahora paso a examinar (Dto. 1.105/89) que, a su entender, eximiría del impuesto provincial de sellos al contrato de concesión celebrado con el Estado nacional y a todo otro convenio que, según su parecer, implique la obtención de ingresos por parte de la concesionaria, que hacen a la ecuación económico financiera de aquél.

Xxxxxx, en tal orden de afirmación que, el Dto. 1.105/89 dice: “Exímense del pago del impuesto de sellos (t.o. en 1986) ...”. Lo que remarco me traduce, inequívocamente, que dichas previsiones se están refiriendo, entonces, al impuesto de sellos que regía en su momento a nivel nacional, esto es la Ley 18.524, t.o. por el Dto. 600/86.

Dicha particularidad, me lleva a efectuar dos inferencias.

En primer lugar, queda despejada toda posibilidad de indagar acerca de la procedencia de la cláusula del progreso del art. 75, inc. 18 de la Constitución Nacional la que, ni siquiera se cita en los Considerandos del Dto. 1.105/89 y que, contrariamente, dice: “... el presente decreto se dicta en uso de las facultades emergentes del art. 8 (sic), incs. 1 y 2 de la Constitución Nacional ...”, y –nuevamente– “... art. 59 de la Ley de Impuestos de Sellos (t.o. en 1986)”. No veo, en tal sentido, una previsión (ni legal, ni reglamentaria) que exima del Impuesto de Sellos vigente a nivel provincial.

Así, sólo de haberse establecido claramente una norma que eximiera del pago del gravamen local, podría haber tornado necesario dilucidar sobre la eventual procedencia de la referida manda constitucional con relación a los contratos involucrados en autos, y ello aceptando, previamente, que formen parte de la ecuación económica del contrato de concesión, cuestión que será inútil abordar como desprendimiento del modo en que visualizo el alcance del decreto invocado, el que inequívocamente estuvo dirigido a liberar del pago del tributo nacional.

En segundo lugar, entiendo que los efectos jurídicos del citado Dto. 1.105/89, en lo concerniente al punto aquí tratado, vieron su epílogo con el dictado del Dto. 114/93, razón por la cual no puede esgrimirse su aplicación con posterioridad a este último. Profundizando más este punto, paso a explicar lo que sigue.

La relevancia, sobre la vigencia de la eximición contenida en el Dto. 1.105/89, surge –claro está– en la medida en que se analice la procedencia del gravamen local, sobre los contratos involucrados en autos, a la luz del art. 215 del Código Fiscal, t.o. en 1999 (actual 230 del t.o. en 2004). Dispone esta norma: “Los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso concertados en instrumentos públicos o privados, fuera de la Provincia, también se encuentran sujetos al pago del impuesto en los siguientes casos: ...; b) Cuando se produzcan efectos en la provincia, por cualquiera de los siguientes actos: aceptación, protesto, negociación, demanda de cumplimiento o cumplimiento, siempre que no se haya pagado el impuesto en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su exención en la misma ...” (el resaltado es propio).

Así, de encontrarse vigente dicha exención impositiva no habría autorización legal a la jurisdicción provincial para aplicar el impuesto, insisto, siempre con relación a los convenios aquí analizados, y en la medida en que se acepte que forman parte del convenio principal de concesión exento de modo directo por dicha reglamentación. En efecto, dado que resultarían comprendidos en la norma de eximición, la provincia resignaría su potestad no obstante la producción de efectos en su territorio, por imperio del transcripto art. 215 (hoy 230 del C.F., t.o. en 2004).

Pero en mi razonamiento, según anticipara, no cabe posibilidad alguna para sostener que, con posterioridad al dictado del Dto. 114/93, haya quedado vigente el aspecto aquí examinado del Dto. 1.105/89.

En este orden, reparo en que la Ley 24.073 (art. 34) autorizó al Poder Ejecutivo Nacional no solamente a disminuir xxxxxxxxx, como sostiene el apelante, sino también a “dejar sin efecto total o parcialmente, en la medida en que estime que los ingresos provenientes de los restantes tributos así lo permita, a los siguientes gravámenes: a) Impuesto de sellos ...” Y el Dto. 114/93, dictado en consecuencia, en definitiva, así lo hizo, estableciendo: “Derógase el impuesto de sellos para todos los hechos imponibles contenidos en la Ley 18.524, excepto los descriptos en el art. 2 ...” (cf. art. 1); “La derogación de los hechos imponibles regirá ...” (cf. art. 3).

Se revela, así entonces, el Dto. 114/93, como el nuevo cuerpo normativo que pasa a regular un nuevo impuesto de sellos (el previsto por su art. 2).

Es decir, de conformidad a su propio alcance, podríamos decir que se trató de una derogación total (“todos los hechos imponibles”) del impuesto de sellos reglado en la Ley 18.524, en tanto “las excepciones” fueron objeto de regulación por el mismo, sin necesidad de mantener vigente disposición alguna de la Ley 18.524.

Por lo tanto, siendo que el Dto. 114/93 vino a derogar, a partir del 1/2/93 (conf. art. 3), el régimen de la Ley 18.524 (Ley del Impuesto de Sellos, t.o. en 1986 por Dto. 600/86), objeto de previsión particular por parte del art. 3 del Dto. 1.105/89, éste último, inexorablemente, cesa en sus efectos por fenecimiento de aquella norma impositiva sustantiva, desde dicho entonces.

La conclusión arribada en torno a la vigencia del Dto. 1.105/89 me inhibe, luego, de entrar en otras consideraciones expuestas por el apelante en torno a la validez del mismo en cuanto se trataría de un reglamento delegado, afirmación, por otra parte, por demás discutible si se repara en el Considerando transcripto que refiere a los incs. 1 y 2 del art. 8 (sic, debió decir 86) de la Constitución Nacional.

Consecuencia de todo lo manifestado, es que no es aplicable a los contratos involucrados en estas actuaciones, la eximición del impuesto de sellos estipulada en el Dto. 1.105/89, en tanto esta norma reglamentaria circunscribe su alcance a la incidencia que pudiera haber tenido el impuesto de sellos reglado por la Ley Nacional 18.524, t.o. en 1986, cuya aplicación perdiera vigencia con el dictado del Dto. 114/93, según ya lo expusiera.

Ahora bien, el análisis realizado del Dto. 1.105/89, en cuanto consagraba una norma de eximición que podía, de no haber perdido vigencia, haber tornado aplicable lo legislado en el art. 215, inc. b) del Código Fiscal, t.o. en 1999 –actual art. 230, inc. b) del Código Fiscal, t.o. en 2004– ya referido, no obsta que corresponda también efectuarse (la vinculación de la norma del Código Fiscal) con relación al Dto. P.E.N. 114/93.

En efecto, si bien el apelante sostiene su línea de fundamentación en la vigencia de la exención del art. 3 del Dto. 1.105/89, y por ende, en su entendimiento, el Dto. 114/93 no altera en nada los efectos de aquél (postura que no comparto y ya rechacé), hace cita también de un dictamen de la Procuración xxx Xxxxxx de la Nación que acentúa que esta última norma reglamentaria no consagró la “derogación” de impuesto de sellos que regía a nivel federal, sino que redujo sus alícuotas a “tasa cero”, resultando equivalente, dicho procedimiento, a ampliar los casos de “exención”.

Luego, y para fundamentar mi voto contrario a tal tesitura, observo que la lectura que se realiza, del art.o 34 de la Ley 24.073, peca de parcial.

En efecto, y tal como ya adelantara, la Ley 24.073 no solo autorizó a disminuir alícuotas, sino también a “dejar sin efecto total o parcialmente, en la medida en que estime que los ingresos provenientes de los restantes tributos así lo permita, a los siguientes gravámenes: a) Impuesto de sellos ...”.

En primer lugar creo que el término “disminuir” no puede asimilarse a “eliminación” que, en realidad es lo que supondría la situación “disminuir a cero”, sino más bien a un supuesto de aminoración de la carga impositiva operando a nivel del elemento cuantitativo alícuota.

Por otra parte, no creo que, estrictamente, un caso de disminución de alícuota a “cero” pueda resultar equivalente a lo que podría entenderse como una exención. En el primer caso se estaría operando a nivel de alícuota y, en el segundo, de una norma ajena (aunque conexa, claro está) a la que prevé el hecho imponible y demás elementos cuantitativos (base y alícuota) necesarios para la conformación de la obligación tributaria, que neutraliza el cumplimiento de la prestación de dar (pago), por distintas razones (vgr. fomento, económicas, políticas, sociales, promoción, etc. ), es decir que opera a un nivel extra elemento, tanto del hecho imponible como del quantum establecido por xxxxxxx xx xxx con finalidad de ingreso al fisco.

Pero más allá de todas las disquisiciones que puedan hacerse, lo cierto es que la Ley 24.073 habilitó también a “dejar sin efecto total o parcialmente” a los impuestos que refiere, lo que resulta más acorde a un supuesto de derogación, y el Dto. 114/93 así lo hizo, con el alcance que fijara más arriba.

Como corolario de lo examinado, habiendo arribado a la conclusión de que el Dto. 114/93 derogó el impuesto de sellos de la Ley 18.524, t.o. en 1986, en jurisdicción capitalina, consagrando, así, un supuesto de exclusión y no de exención tributaria, debe afirmarse entonces que, produciéndose efectos en la Provincia, como consecuencia del “cumplimiento del contrato” –cf. art. 215, inc. b) del Código Fiscal t.o. en 1999, actual art. 230, inc. b) del Código Fiscal, t.o. en 2004–, procede la aplicación del gravamen en el caso. Ello, toda vez que, a fin de evitar la duplicación de impuesto que pudiere originarse con motivo de la aplicación del mismo en más de una jurisdicción, como consecuencia de la superposición de dos puntos de conexión (lugar de celebración vs. lugar de cumplimiento de efectos), la provincia sólo declina de su potestad en la medida que se haya pagado o se encuentre exento el acto en el lugar de celebración.

Y, en el caso, no se pagó el gravamen, como tampoco se verifica su exención, en tanto no regía el impuesto por estar derogado el mismo, situando a los actos celebrados en la categoría de “no alcanzados” o “excluidos” del objeto.

En suma, respecto a la defensa sustentada en la exención prevista en el art. del Dto. PEN 1.105/89, su rechazo se impone por estar referido al tributo nacional que rigió hasta el 1/2/93, fecha a partir de la cual, en virtud de la derogación del gravamen (conf. Dto. PEN 114/93), los actos celebrados con posterioridad se sitúan en la categoría de “no alcanzados” por el tributo, situación que no satisface los recaudos exigidos por el inc. b) del art. 230 del Código Fiscal para marginarlos de la órbita del impuesto de sellos provincial.

Ahora bien, cuadra aquí tratar otro de los argumentos de la recurrente, en tanto sostiene que, dado la fecha de otorgamiento de la concesión (1994), al no encontrarse ésta alcanzada a partir del precedente “Coviares” de la C.S.J.N., por extensión, tampoco pueden considerarse gravados los contratos entre Ferrovías S.A.C. y PC Publicidad S.A. Adelanto, también, mi discrepancia, con esta alegación.

Con dicho argumento, infiero, el apelante pareciera enrolarse en una suerte de “estabilidad fiscal” que alcanzaría el tratamiento impositivo de los contratos en cuestión. Aún cuando pudiera compartirse esa posición, situándose en la conexidad contractual esgrimida, considero que en el caso no procede tal línea de razonamiento.

En el antecedente jurisprudencial citado (“Coviares”) se hizo hincapié en que la ley vigente en su oportunidad (9420, t.o. en 1982) no contemplaba las concesiones nacionales, ya que sólo preveía la aplicación del gravamen con relación a las “otorgadas por cualquier autoridad administrativa, provincial o municipal”, de modo análogo a la Ley Impositiva del año 1994 –cf. art. 15, inc. a), pto 3 de la Ley Impositiva 1994, 11.490–, invocada en su apoyatura por el apelante. Sin embargo, dicha redacción fue objeto de modificación en el año 1998. Así, la Ley Impositiva para dicho año, Nº 12.049, en su art. 17, inc. a), pto. 3, previó la alícuota del quince por mil (15‰) en los casos de concesiones “otorgadas por cualquier autoridad administrativa ...”, texto que continúa explicitándose en las leyes impositivas vigentes de allí en más.

Por tal motivo, al considerar que los actos aquí involucrados, celebrados en los años 1998, 1999 y 2001, deben serlo al amparo del ordenamiento jurídico que regía en tales años, en tanto constituía el marco de regulación legal en la oportunidad de realización de los hechos imponibles, las leyes y demás reglamentaciones vigentes con posterioridad a la sanción de la Ley 12.049, entre ellas las aplicables en el caso (la citada 12.049 y las Leyes Impositivas para los años 1999 y 2001 -12.233 y 12.576, respectivamente-), confluyen en la gravabilidad de los contratos de concesión y, por ende, de los aquí en debate (insisto, siempre aceptando que los últimos forman parte del primero, aspecto que tal como anticipara no es del caso tratar).

Debo referirme, ahora, a la base imponible que corresponde tomar en cuenta a los fines de la liquidación del impuesto.

La Dirección Provincial xx Xxxxxx, a fin de establecer la “porción” del valor de los actos instrumentados que debe considerarse a los fines de calcular el tributo correspondiente a la Provincia de Buenos Aires, dado que también una parte de los efectos se producen en Capital Federal, aplicó sobre el valor total gravado, con relación al contrato del año 1998, el coeficiente unificado del Convenio Multilateral y, respecto de los restantes acuerdos (celebrados en 1999 y 2001), el coeficiente de ingresos, ambos elaborados por la empresa al presentar las DD.JJ. del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (fs. 112 a 115).

Por su parte, el contribuyente se agravia de la posición fiscal, afirmando que “... la inspección debió calcular en base a la cantidad de carteles existentes en la parte de la línea que recorre la provincia ... cuál es la proporción del tributo a abonar...”, es decir el “valor proporcional que corresponde a la parte realizada o a realizar en la provincia ...”, con sustento en el art. 246 del Código Fiscal.

Al respecto, debo destacar que por imperio de la Ley de Coparticipación 23.548, la adhesión de cada provincia importa entre otras obligaciones, no imponer gravámenes análogos a los nacionales coparticipados, exceptuándose –entre otros– al impuesto de sellos, de conformidad a una serie de directivas.

Entre éstas, se destaca que “La imposición será procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas en la respectiva jurisdicción, como en el de las que, efectuadas en otras, deban cumplir efectos en ella, sean lugares de dominio privado o público, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimiento, y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional, en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad. Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción que deban cumplimentarse en otra u otras, la nación y las provincias incorporarán a sus legislaciones respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna ...” (el resaltado es propio).

Como bien puede advertirse, el art. 215, inc. b) del Código Fiscal, t.o. en 1999 (actual art. 230, inc. b) del Código Fiscal, t.o. en 2004), se encuentra direccionado a evitar la referida doble imposición. Sin embargo, cuando de efectos en varias jurisdicciones, en este sentido, se trata, no advierto una inequívoca regla legal que solucione todas las cuestiones, como ser, la traída a conocimiento de este Tribunal por estas actuaciones.

En razón de lo apuntado, creo que la solución debe provenir de la adopción de un criterio razonable en cada caso. Y dicha razonabilidad, obviamente, pasa por seleccionar un método que resulte práctico y encuentre debida relación entre la actividad que importe el cumplimiento de cada contrato y su efectiva realización en cada jurisdicción.

Así entonces, debería evaluarse si el mecanismo de cuantificación de la base imponible adoptado por la Administración responde a dicha razonabilidad o se impone apartarse del mismo escogiendo alguna otra variante metodológica. No obstante, preliminarmente a adentrarme al análisis conjeturado, deben realizarse otro tipo de consideraciones.

En efecto, dado la instantaneidad que rodea como característica al Impuesto de Sellos, esto es que se perfecciona, dando nacimiento a la respectiva obligación de pago, con la sola instrumentación del acto gravado, debe tenerse en cuenta que, en el caso, la proporción a aplicar a fin de establecer la porción de efectos atribuibles a cada jurisdicción involucrada surgirá de una ineludible estimación. Es decir, al momento de la concertación documentada no se sabe, con exactitud, cuál es la referida proporción, razón por la cual el parámetro cuantitativo que se adopte, obedecerá a un cálculo producto de una valoración –en principio- de las partes intervinientes.

Se trata, en definitiva de un elemento (el referido) que permite invocar el artículo 250 del Código Fiscal, t.o. en 1999 (actual art. 265 del C.F., t.o. en 2004) previsto, justamente, para el caso de los contratos con valor indeterminado, norma que, luego de enumerar los elementos posibles a tener a en cuenta a los fines de efectuar la consabida estimación (por ejemplo: rendimiento de convenios y prestaciones similares anteriores: valores inferibles del negocio; inversiones, erogaciones y similares vinculados al contrato; etc.), consagra una potestad a favor del organismo fiscal de impugnar la misma.

Dicha previsión legal, vinculándola al caso, me permite vislumbrar que, obviamente, el recurrente no ha realizado estimación alguna, en tanto no ha abonado el tributo basado en las consideraciones jurídicas debatidas y examinadas más arriba. Por su parte, la Administración Tributaria ha realizado, en definitiva, una estimación de los efectos producidos en esta jurisdicción, utilizando para ello, el coeficiente del Convenio Multilateral.

Luego, el contribuyente no se ha encargado de rebatir la decisión fiscal adoptada ni demostrar su irrazonabilidad. Tan sólo afirmó cuál debió ser el método utilizado (“cantidad de carteles existentes en la parte de la línea que recorre la provincia”); sin embargo, tal como ya apuntara, la cantidad de carteles existentes no es un dato que exista al momento de la instrumentación, sino de la fiscalización. A lo sumo, hubiera correspondido su “estimación”, en oportunidad de instrumentarse el acuerdo. Al no haberse efectuado de su parte dicha estimación, el organismo fiscal adoptó otro método y su desvirtuación no se ha llevado a cabo, en modo alguno, por el recurrente.

Por otra parte, no luce, en lo que a una valoración posible de la cuestión pueda efectuarse, en esta instancia, y con los elementos obrantes en las actuaciones, arbitrario el mecanismo empleado por la Administración.

Por la conceptualización y apreciaciones puestas de manifiesto opino que, en la especie, al no haberse acreditado que la utilización de los coeficientes que proporciona el sistema de liquidación del Convenio Multilateral se mostrara como un mecanismo irrazonable a los fines de establecer la proporción de efectos cumplidos en la provincia, debe convalidarse lo resuelto al respecto por la resolución impugnada, sin perjuicio de la situación que señalo seguidamente.

En efecto, reparo que se ha realizado la liquidación del gravamen utilizando diversos coeficientes (el unificado para el acuerdo celebrado en el año 1998 y el de ingresos, para los restantes) y, además, las declaraciones juradas utilizadas no se corresponden con las existentes al momento de la celebración de los instrumentos, cuando se advierte que, en virtud de la instantaneidad antes referida, para el contrato del año 1998 se debió recurrir a la DD.JJ. presentada en 1998 (correspondiente a ingresos y gastos de 1997) en lugar de tomarse la anual de dicho año 1998, presentada el 17/5/99 (ver f. 112).

Idéntico criterio debió seguirse para los contratos de 1999 y 2001, esto es DD.JJ. presentadas en dichos años, correspondientes a los ingresos de 1998 y 2000, respectivamente.

No obstante la deficiencia apuntada, reitero, corresponde en autos mantener el reclamo fiscal tal como se ha formulado, ya que diversas circunstancias impiden proceder en el sentido indicado, a saber: inexistencia en las actuaciones de la DD.JJ. anual de 1997, carencia del parámetro “ingresos” en la del año 1998 e imposibilidad de considerar la del año 2000 por imperio de la Reformatio in Pejus, sin soslayar –tal como dije anteriormente– la falta de refutación- por el apelante- sobre la irrazonabilidad del método empleado.

En torno a la improcedencia que sostiene el apelante, con relación a los intereses, corresponde destacar que dichos accesorios constituyen una indemnización debida al Estado en concepto de resarcimiento por la xxxx incurrida en la cancelación de las obligaciones impositivas. En razón de ello, la sola lesión que se produce en el patrimonio estatal, por el mero retardo en el cumplimiento del pago, justifica la aplicación de los intereses.

Más, lo expuesto no significa, en modo alguno, una exclusión estricta de la “xxxx culpable” del art. 509 del Código Civil. Es que en el caso se discrepa en lo concerniente a la interpretación de las normas involucradas y no surge, por otra parte, algún elemento extraño a la voluntad del obligado, que permita exonerarlo de dichos accesorios.

Por tales razones, corresponde confirmar la determinación con relación a los intereses aplicables.

Sobre los agravios vinculados con la responsabilidad solidaria, asignada a los directores de Ferrovías S.A., estimo que debe excluirse de la misma a los “directores suplentes”, en tanto no consta en las actuaciones que hayan sido llamados a “suplir”, justamente, a quienes ostentaban el carácter de titulares al momento en que se celebraron los contratos. Por tal motivo no corresponde la atribución de responsabilidad solidaria hacia su persona.

Con relación a los titulares, no se demuestra por parte de los recurrentes que haya existido causal de exculpación alguna. En efecto, el actual art. 21 del Código Fiscal, t.o. en 2004 (y cc. de textos anteriores) revierte la carga de la prueba al presunto responsable (en el caso los directores titulares), quien debe acreditar “haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva”.

No siendo del caso que se haya traído elemento alguno que permita formar convicción en el sentido señalado, debe confirmarse también la Res. 412/04 al respecto.

Por último, sí juzgo que debe admitirse la procedencia del error excusable en lo concerniente a la aplicación de la multa por omisión. En efecto, creo que la situación acontecida en autos amerita la liberación de responsabilidad penal, por error excusable de derecho, ni bien se repara que la situación del gravamen en el ámbito nacional obedece a una distinción ontológica, analizada más arriba, entre “exención” y “no inclusión”, cuyo efecto (no pago del gravamen) es idéntico en ambos casos. Y ello puede, a mi criterio, justificar el incumplimiento del abono desde un punto de vista penal. Además, el hecho de estar implicados en el caso, una concesión previa otorgada por el Estado nacional, a favor de una de las partes contratantes, un decreto nacional (1.105/89) que eximía del Impuesto de Sellos Nacional, la hipotética procedencia de la cláusula del progreso (cf. art. 75, inc. 18 de la Constitución Nacional), son todas otras razones que refuerzan mi convicción en cuanto a que el contribuyente pudo razonablemente entender que no correspondía ingresar el impuesto de sellos en la provincia de Buenos Aires.

Propugno, por tales motivaciones realizadas sobre el punto, dejar sin efecto la multa aplicada.

Por ello,

RESUELVO:

1. Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto contra la Res. 412/04.

2. Dejar sin efecto la declaración de responsabilidad solidaria con relación a los directores suplentes.

3. Dejar sin efecto la multa por omisión aplicada, atento la configuración del error excusable de derecho.

4. En lo restante, que ha sido materia de agravio, se confirma la resolución apelada.

Regístrese, notifíquese a las partes y al señor fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.

Voto de la Dra. Xxxxxx Xxxx Xxxxxx: adhiero al voto del Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx.

Voto de la Dra. Xxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx: adhiero al voto del Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx.

Por ello,

SE RESUELVE:

1. Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto contra la Res. 412/04.

2. Dejar sin efecto la declaración de responsabilidad solidaria con relación a los directores suplentes.

3. Dejar sin efecto la multa por omisión aplicada, atento la configuración del error excusable de derecho.

4. En lo restante, que ha sido materia de agravio, se confirma la resolución apelada.

Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.

Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx, vocal 5ª Nominación, Sala II; Cra. Xxxxxx Xxxx Xxxxxx, vocal 6ª Nominación, Sala II; Dra. Xxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx, vocal 4ª Nominación, Sala II; Dra. Xxxx Xxxxx Xxxxxxxxx, secretaria, Sala II.