NIF 2014- BOLETÍN D-5 ARRENDAMIENTOS
NIF 2014- BOLETÍN D-5 ARRENDAMIENTOS
Este Boletín tiene como objetivos a) definir y clasificar por sus atributos económicos a los contratos de arrendamiento y b) establecer las reglas de valuación, reconocimiento, presentación y revelación de información en los estados financieros, de cada una de las clases de arrendamientos. Las normas de este boletín serán obligatorias para estados financieros correspondientes a ejercicios que empiecen a partir del 1º de enero de 1991, pudiendo hacerse su aplicación anticipada.
CONTENIDO Párrafos
ANTECEDENTES 1 - 7
ALCANCE Y OBJETIVOS DEL BOLETÍN 8 - 9
DEFINICIONES 10 - 28
CLASIFICACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS 29 - 32
ARRENDAMIENTOS CAPITALIZABLES 33 - 53
Requisitos 33 - 35
Contabilización para el arrendador 36 - 42
Contabilización para el arrendatario 43 - 48
Presentación en los estados financieros del arrendador 49
Presentación en los estados financieros del arrendatario 50-51
Revelación 52-53
ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS 54-63
Requisitos 54
Contabilización para el arrendador 55 - 58
Contabilización para el arrendatario 59 - 60
Presentación en los estados financieros del arrendador 61
Revelación 62
Presentación en los estados financieros del arrendatario 63
ARRENDAMIENTOS BIENES RAÍCES 64 - 70
Arrendamientos de terrenos solamente y terreno y edificio 65 - 67
Arrendamientos de bienes raíces y maquinaria y equipo 68
Arrendamientos de parte de un edificio 69 - 70
VENTA Y ARRENDAMIENTO EN VÍA DE REGRESO 71 - 72
SUBARRENDAMIENTOS Y TRANSACCIONES SIMILARES 73 - 78
Contabilización para el arrendador original 74 - 75
Contabilización para el arrendatario original 76 - 77
Contabilización para el nuevo arrendatario 78
VIGENCIA 79
TRANSITORIOS 80-82
CASOS PRÁCTICOS
Ejemplo 1 - Ejemplo de un contrato de arrendamiento
Ejemplo 2 - Ejemplo de cambio de contrato financiero y contrato operativo
FLUJOS DE DECISIONES
Flujo de decisiones contrato de arrendamiento
Flujo de decisiones registro de contratos capitalizables arrendatario
Flujo de decisiones registro de contrato capitalizable arrendador
ANTECEDENTES
La NIF C-6, Propiedades, planta y equipo, establece ciertas reglas para el 1
registro contable de arrendatarios; sin embargo, se concreta a las necesidades de los arrendatarios, y no contempla estas transacciones desde el punto de vista del arrendador.
NIF C-6 pfos. 44 6.3 y 46.2.3.6
2
Además, en los últimos años han proliferado una gran variedad de operaciones de arrendamiento que establecen diferentes opciones para satisfacer las necesidades de financiamiento o de operación de los arrendatarios y constantemente están surgiendo nuevas opciones en el mercado, por lo cual esta Comisión ha considerado indispensable establecer normas sobre el tratamiento contable y reglas de presentación de las operaciones de arrendamiento que atiendan a sus características generales.
Habiendo analizado los distintos tipos de operaciones de arrendamiento que 3
existen en el mercado, la Comisión ha concluido que existen dos grandes grupos, los capitalizables y los operativos. Las bases de clasificación de estas operaciones se indican en los párrafos 30 a 33 de este boletín.
Dentro de las operaciones de arrendamiento capitalizable destacan las de 4
Arrendamiento Financiero, que son realizadas por instituciones especializadas dentro de un marco legal que define, tanto a éstas, como al contrato correspondiente, según se establece en la Ley de Organizaciones y Actividades Auxiliares de Crédito. Otros tipos de operaciones de arrendamiento y las empresas que los llevan a cabo, se encuentran definidas en distintas leyes.
Uno de los principales problemas que existe en la contabilización de las 5
operaciones de arrendamiento, es distinguir si es un contrato capitalizable o un contrato operativo. Esta situación debe hacerse atendiendo a la sustancia económica de la operación, como se establece en párrafos posteriores de este boletín y no con base en su forma legal.
Por ejemplo, un elemento que deberá tomarse en cuenta para lograr esta 6
distinción, es la aplicación de los criterios de entidad cuando la empresa que realiza los contratos forma parte de una entidad consolidada. Pueden existir diferencias en el tratamiento contable a nivel individual y consolidado cuando, por ejemplo, los bienes son producidos por alguna empresa del grupo y otra interviene como arrendadora financiera u operativa.
Asimismo, pueden existir subsidiarias en el extranjero en las cuales se dé un 7
tratamiento a los contratos de arrendamiento distinto del que se daría a nivel consolidado al diferir las formalidades y el juicio que sobre la operación pueda tenerse para la subsidiaria individual.
ALCANCE Y OBJETIVOS DEL BOLETÍN
Definir y clasificar por sus atributos económicos a los contratos de 8
arrendamiento.
Establecer las reglas de valuación, reconocimiento, presentación y revelación de 9
información en los estados financieros, de cada una de las clases de arrendamientos.
NIF A-1 pfos. 12 y 39 a 41 NIF A-3 pfos. 42 y 43
DEFINICIONES
Arrendamiento. - Convenio que otorga el derecho de usar bienes muebles e 10
inmuebles, planta y/o equipo, a cambio de una renta.
Arrendamiento Capitalizable. - Un arrendamiento que transfiere sustancialmente 11
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo, independientemente de que se transfiera la propiedad o no.
Arrendamiento Operativo.-Todo aquel arrendamiento que no se clasifica como 12
arrendamiento capitalizable.
Costos de Operación.- Costos tales como seguros, mantenimiento, predial, ya 13
sea que los pague el arrendatario o el arrendador.
Costos Directos Iniciales.- Costos incurridos directamente asociados con la 14
negociación y consumación del arrendamiento (comisiones, honorarios legales, derechos de arrendamiento [conocido como "traspaso" o "guante"], etcétera).1
1 Este párrafo fue modificado por las Mejoras a las NIF 2013.
Fecha de Inicio del Arrendamiento.- La fecha del contrato o la fecha en que se 15
haya firmado el compromiso preliminar, si ésta es anterior. Si alguna de las condiciones principales del arrendamiento aún está pendiente de negociar, dicho compromiso preliminar no califica para efectos de esta Definición.
Ingresos Financieros por Xxxxxxxx. - El diferencial entre la inversión bruta y su 16
valor presente.
Inversión Bruta para el Arrendador. - A la fecha de inicio del arrendamiento, el 17
importe nominal de los pagos mínimos, más el valor residual no garantizado.
Inversión Neta para el Arrendador. - A la fecha de inicio del arrendamiento, la 18
inversión bruta para el arrendador menos los ingresos financieros por devengar.
Acción de Compra a Precio Reducido. - Acuerdo que permite al arrendatario, a su 19
elección, comprar la propiedad rentada por un precio significativamente bajo en relación al valor xx xxxxxxx en el momento que la opción pueda ser ejercida. Esta situación permite suponer que dicha opción será ejercida.
Pagos Mínimos: 20
a) Para el arrendatario.- Los pagos que está obligado a hacer o que puede ser requerido a hacer en relación a la propiedad rentada.
b) Para el arrendador.- Los pagos descritos en el párrafo anterior más la garantía de un tercero no relacionado con el arrendador, del valor residual o de pagos xx xxxxxx más allá del término del contrato de arrendamiento.
Periodo del Arrendamiento. - El periodo fijo no cancelable del contrato de 21
arrendamiento más cualquier otro periodo contractual por el cual, a la fecha de inicio del arrendamiento, exista una seguridad razonable de que será ejercido por el arrendatario.
Rentas Variables. - Los aumentos o disminuciones a los pagos por 22
arrendamientos posteriores a la fecha de inicio del arrendamiento, originados por cambios en los factores que determinan el importe de las rentas a pagar; por ejemplo: cambios en INPC, al CPP, en ingresos del arrendatario, etcétera.
Tasa de Interés Implícita. - La tasa de descuento que aplicada a los pagos 23
mínimos más el valor residual no garantizado, hace que su valor presente agregado se iguale con el valor xx xxxxxxx del activo rentado a la fecha de inicio del arrendamiento.
Tasa de Interés Incremental - Para el arrendatario, es la tasa de interés que 24
tendría que pagar en un arrendamiento similar o, si no puede determinarse, es la tasa en la que incurriría si pidiera un préstamo, con plazo y garantías similares, para comprar el activo en la fecha del inicio del arrendamiento.2
2 Este párrafo fue modificado por las Mejoras a las NIF 2011.
Valor xx Xxxxxxx. - El precio por el cual una propiedad puede ser vendida, en 25
una transacción libre de influencias ajenas a las partes.
Valor Residual. - El costo neto de reposición de la propiedad rentada, estimado al 26
final del contrato.
Valor Residual no Garantizado. - El valor residual de la propiedad arrendada 27
menos la porción garantizada por el arrendatario o un tercero no relacionado con el arrendador.
Vida Útil Remanente. - El tiempo remanente estimado que la propiedad rentada 28
seguirá en uso económicamente, con el mantenimiento normal y sin limitación del periodo del arrendamiento.
NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e) NIF B-3 pfos. 25
CLASIFICACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS
La clasificación de los arrendamientos se basa en el grado en que los riesgos y 29
beneficios inherentes a la propiedad de un activo permanecen con el arrendador o se asignan al arrendatario.
Tanto para el arrendatario como para el arrendador, un arrendamiento se 30
clasifica, a la fecha de inicio del contrato, como arrendamiento capitalizable o arrendamiento operativo.3
3 Ídem.
Un arrendamiento se clasifica como capitalizable si transfiere sustancialmente 31
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo arrendado. Este tipo de arrendamientos normalmente son no cancelables y aseguran para el arrendador la recuperación de su inversión de capital más un rendimiento.
Un arrendamiento se clasifica como operativo si los riesgos y beneficios 32
inherentes a la propiedad del activo arrendado permanecen sustancialmente con el arrendador.
ARRENDAMIENTOS CAPITALIZABLES
Requisitos
Las situaciones que se listan a continuación son indicadores que por sí solos o en 33
forma conjunta conllevan a clasificar un arrendamiento como capitalizable:
a) el contrato de arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento;
b) el arrendatario tiene la opción de compra del activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior a su valor razonable en el momento en que la opción se pueda ejercer, previendo asimismo, con razonable certeza, que tal opción será ejercida;
c) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo arrendado (independientemente de que la propiedad del activo vaya a ser transferida o no al final del contrato);
d) al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento asciende, por lo menos, a sustancialmente todo el valor razonable del activo objeto del arrendamiento;
e) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes;
f) el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación serán asumidas por el arrendatario;
g) las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del valor residual del activo recaen sobre el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un reembolso o descuento de las rentas por importe similar al valor de venta del activo al final del contrato); y
h) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con pagos por arrendamiento que son sustancialmente inferiores a los xx xxxxxxx.4
NIF A-6 pfos. 38, 39 y 67 a 71 NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e) y m)
NIF C-9 pfo. 22 NIF D-8 pfo. 8-u)
4 Ídem.
Para que el arrendador pueda clasificar un arrendamiento como capitalizable, 34
deberá cumplir además con las dos siguientes condiciones:
a) El cobro de los pagos mínimos está asegurado razonablemente.
b) No existen contingencias importantes respecto a los pagos no reembolsables en que incurrirá el arrendador. Una garantía más amplia de lo normal, en cuanto al desempeño u obsolescencia del bien arrendado, puede ser una contingencia importante.
Tratándose de arrendamientos de bienes raíces, existen criterios adicionales para 35
que el arrendador pueda clasificarlos como arrendamientos capitalizables.
Contabilización para el arrendador
La suma de los pagos mínimos, más el valor residual no garantizado que se 36
acumule en beneficio del arrendador, debe ser registrada como la inversión bruta en el arrendamiento, lo que equivale a una cuenta por cobrar. La diferencia entre la inversión bruta y el valor presente de sus componentes deberá registrarse como ingreso financiero por devengar.
NIF A-6 pfos. 67 a 71
La tasa de descuento que debe utilizar el arrendador para determinar el valor 37
presente debe ser la tasa de interés implícita en el contrato de arrendamiento capitalizable. Cuando el arrendador sea fabricante o distribuidor comercial del activo arrendado, el valor presente de los pagos mínimos debe reconocerse
como el precio de venta.5
NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e)
5 Ídem.
El ingreso financiero por devengar deberá aplicarse a resultados de manera que 38
se produzca una tasa de rendimiento sobre saldos insolutos. A mayor plazo del arrendamiento, mayor es el riesgo y la incertidumbre en la operación, por lo que estos factores deberán tomarse en cuenta para evaluar la necesidad de modificar el patrón de reconocimiento de ingresos financieros durante el periodo del arrendamiento.
NIF B-3 pfos. 28 a 30
El costo de la propiedad rentada o el valor de registro, si éste es diferente, 39
menos el valor presente del valor residual no garantizado que se acumule en beneficio del arrendador, más cualquier costo directo inicial, debe ser cargado al costo de ventas en el mismo periodo en que se reconoce el ingreso.
NIF A-6 pfos. 38 y 39 NIF A-1 pfo. 33 NIF B-3 pfos. 11 a 14 y 22 a 24
En el caso de arrendadoras que no son fabricantes ni distribuidores comerciales 40
del activo arrendado, no se registrará ingreso ni costo por tratarse de una operación eminentemente financiera y por no haber diferencia sustancial entre el valor presente de los pagos mínimos y el valor xx xxxxxxx del activo arrendado. En este caso, los costos directos iniciales deberán cargarse a la inversión bruta y aplicarse a resultados conforme se reconozcan los ingresos financieros por devengar.
NIF A-6 pfos. 67 a 70 y A15 NIF B-3 pfos. 11 a 14, 15 y 17
El valor residual estimado debe ser revisado por lo menos una vez al año. Si de 41
dicha revisión resulta un valor residual permanentemente menor, se debe registrar la baja con cargo a los resultados del ejercicio en que se determine. Si de la estimación resulta un valor residual mayor, no deberá hacerse ningún ajuste.
42
Los cambios en las condiciones originales del contrato de arrendamiento los contabilizará el arrendador de la manera siguiente:
1. Si las nuevas condiciones del arrendamiento cambian el importe de los pagos mínimos y el cambio no da lugar a un contrato nuevo, el saldo de los pagos mínimos a recibir y el valor residual estimado deberán ser ajustados afectando los ingresos financieros por devengar.
2. Si el cambio en las condiciones de arrendamiento origina que el mismo se clasifique como operativo, el saldo de la inversión neta deberá ser eliminado y deberá incorporarse el activo arrendado al valor neto contable a esa fecha, el cual no deberá exceder el precio xx xxxxxxx y el efecto neto de estos ajustes deberá ser cargado a los resultados del periodo.
NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e)
Contabilización para el arrendatario
El arrendatario deberá registrar un arrendamiento capitalizable como un activo y 43
una obligación correlativa, a un valor equivalente al menor entre el valor presente de los pagos mínimos y el valor xx xxxxxxx del activo arrendado, a la fecha de inicio del arrendamiento. La diferencia entre el valor nominal de los pagos mínimos y la obligación registrada representa el costo financiero a aplicar a los resultados durante el periodo del arrendamiento.
NIF A-6 pfos. 67 a 70 y A15 NIF B-3 pfos. 28 a 30 NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e)
Para el cálculo del valor presente de los pagos mínimos, el arrendatario debe 44
utilizar la tasa de interés implícita en el contrato de arrendamiento, siempre que sea práctico determinarla; de lo contrario, debe utilizar la tasa de interés incremental. Cualquier costo directo inicial del arrendatario debe incluirse como
parte del costo del activo arrendado.6
6 Este párrafo fue modificado por las Mejoras a las NIF 2011.
Los costos de operación del activo arrendado, a pagar por el arrendador, 45
incluidos en el monto de la renta, deberán excluirse por el arrendatario al calcular el valor presente de los pagos mínimos. Si no se conocen los costos de operación, deberá hacerse una estimación.
El arrendatario deberá depreciar el activo registrado de la misma manera que 46
sus otros activos en propiedad. Sin embargo, si no existe certeza razonable de que al término del contrato se transferirá la propiedad del activo rentado, el activo registrado se depreciará durante la duración del contrato.
NIF C-6 pfos. 30.1-d) y 46.2.3.6
Las rentas devengadas deberán ser prorrateadas a pago de intereses y a 47
disminución de la obligación registrada, de manera tal que se produzca una tasa de interés constante sobre el saldo insoluto de la obligación registrada.
Los cambios en las condiciones originales del contrato de arrendamiento deberán 48
contabilizarse por el arrendatario de la siguiente manera:
1. Cuando se acuerden cambios en las condiciones originales del contrato de arrendamiento, que no afecten su clasificación como arrendamiento capitalizable, deberá calcularse el valor presente de los nuevos pagos mínimos, a la tasa de interés original, ajustándose el activo y la obligación por la diferencia entre el valor presente de los nuevos pagos mínimos y el pasivo neto remanente. Cuando los cambios originen que un arrendamiento capitalizable se clasifique como operativo deberán removerse del balance los saldos del activo y del pasivo neto, afectando resultados del periodo por la diferencia.
2. La renovación o extensión de un arrendamiento deberá contabilizarse de la siguiente manera:
a) Si la renovación o extensión se clasifica como arrendamiento capitalizable, deberá contabilizarse de acuerdo a lo descrito en el punto 1. inmediato anterior.
b) Si la renovación o extensión se clasifica como un arrendamiento operativo, el arrendamiento existente se seguirá contabilizando como arrendamiento capitalizable hasta su extinción y la renovación o extensión se contabilizará como cualquier otro arrendamiento operativo.
3. La cancelación de un arrendamiento capitalizable deberá contabilizarse cancelando el activo neto y la obligación neta correspondiente, afectando los resultados del periodo por la diferencia.
NIF A-5 pfos. 3 y 19 NIF A-6 pfos. 67 a 70 y A15 NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e)
Presentación en los estados financieros del arrendador
El ingreso financiero por devengar se presentará deduciendo la inversión bruta 49
en el arrendamiento. La inversión neta en el arrendamiento debe sujetarse a las mismas consideraciones que los demás activos, por lo que respecta a su
clasificación como activo circulante o activo no circulante.
NIF A-5 pfo. 4 a 18, 42 y 43 NIF A-7 pfo. 27 NIF B-3 pfos. 28 a 30
Presentación en los estados financieros del arrendatario
El activo registrado y su depreciación acumulada deberá clasificarlos el 50
arrendatario de una manera consistente con la clasificación de activos similares.
NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e)
El pasivo neto debe sujetarse a las mismas consideraciones que los demás 51
pasivos, por lo que respecta a su clasificación como pasivo a corto o a largo plazo.
NIF A-5 pfo. 19 NIF A-7 pfo. 27 NIF C-9 pfo. 7
Revelación
La información respecto de los arrendamientos capitalizables que debe ser 52
revelada en los estados financieros del arrendador es la siguiente:
a) una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mínimos a recibir, al final del periodo sobre el que se informa. Además, la entidad revelará los importes de ambos conceptos, para cada uno de los siguientes periodos:
i. hasta un año;
ii. entre uno y cinco años; y
iii. más de cinco años;
b) los ingresos financieros por devengar;
c) el importe de los valores residuales no garantizados a favor del arrendador;
d) la estimación acumulada por incobrabilidad de las cuentas por cobrar relativas al arrendamiento;
e) las rentas variables reconocidas como ingresos en el periodo; y
f) una descripción general de los contratos de arrendamiento considerados como importantes.7
7 Este párrafo fue modificado por las Mejoras a las NIF 2011.
La información respecto a los arrendamientos capitalizables que debe ser 53
revelada en los estados financieros del arrendatario es la siguiente:
a) para cada tipo de activo en arrendamiento capitalizable, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se informa;
b) una conciliación entre el importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento y su valor presente, al final del periodo sobre el que se informa. Además, la entidad debe revelar los importes totales de ambos conceptos, clasificados en los periodos siguientes:
i. hasta un año;
ii. entre uno y cinco años;
iii. más de cinco años;
c) las rentas variables reconocidas como gastos en el periodo;
d) el importe total de los pagos mínimos futuros por subarriendo que se espera recibir al final del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos no cancelables;
e) una descripción general de los contratos de arrendamiento considerados como importantes incluyendo, sin limitarse a ellos, los datos siguientes:
i. las bases para la determinación de cualquier renta de carácter variable que se haya pactado;
ii. la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las cláusulas de escalonamiento; y
iii. las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de
arrendamiento.8
NIF A-1 pfo. 33 NIF A-3 pfos. 42 y 43 NIF B-3 pfos. 11 a 14
8 Ídem.
ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS
Requisitos
Todos aquellos contratos que no reúnen los requisitos para considerarse como 54
arrendamientos capitalizables, se considerarán como arrendamientos operativos.
Contabilización para el arrendador
Las rentas se reportan como ingreso durante el periodo del arrendamiento de una manera sistemática, como puede ser el método de línea recta, aunque los cobros no sean sobre esta misma base.
NIF B-3 pfo. 15 NIF C-6 pfo. 46.2.4.3
Las rentas variables (dependientes de eventos futuros tales como volumen de ventas, inflación, CPP, etc.) se reportan como ingreso conforme se devenguen.
NIF B-10 pfo. 3-b)
Los activos arrendados se deprecian conforme a las políticas normales de depreciación del arrendador.
NIF C-6 pfos. 10.1, 30.1-d) y e) y 46.2.4
Los costos directos iniciales deben diferirse durante el periodo del arrendamiento y aplicarse a resultados en proporción al reconocimiento del ingreso relativo. Otros costos relacionados con el arrendamiento se aplican a resultados conforme
se incurren.9
NIF A-2 pfo. 51
9 Este párrafo fue modificado por las Mejoras a las NIF 2013.
Contabilización para el arrendatario
Las rentas deben cargarse a resultados durante el periodo del arrendamiento de una manera sistemática, como puede ser el método de línea recta, aunque los pagos no sean sobre esta misma base. Puede emplearse otro método sistemático más representativo del beneficio para el arrendatario por el uso del activo rentado.
NIF C-6 pfo. 46.2.4.3
Los costos directos iniciales deben diferirse durante el periodo del arrendamiento y aplicarse a resultados en proporción al reconocimiento del gasto relativo. Otros costos relacionados con el arrendamiento se aplican a resultados conforme se
incurren.10
10 Este párrafo fue adicionado por las Mejoras a las NIF 2013.
Las rentas variables se cargan a resultados conforme se devengan.
NIF A-2 pfo. 46
Presentación en los estados financieros por el arrendador
Los activos arrendados deberán presentarse en el balance en o junto al rubro de propiedades, planta y equipo.
NIF A-5 pfo. 3 NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e)
Revelación
La información siguiente respecto de los arrendamientos operativos debe ser revelada en los estados financieros del arrendador:
1. El costo y el valor en libros, si éste es diferente de los activos arrendados, clasificados por grupos homogéneos de acuerdo a su naturaleza o función y el importe de la depreciación acumulada a la fecha del último balance presentado.
2. Importe de las rentas por cobrar en el futuro en cada uno de los cinco años siguientes a la fecha del último balance presentado.
3. Rentas variables totales incluidas en los resultados en cada periodo en que se presente un estado de resultados.
4. Una descripción general de las cláusulas más importantes de los contratos de arrendamiento.
NIF A-3 pfos. 42 y 43 NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-d), e) y l)
Presentación en los estados financieros del arrendatario
La siguiente información referente a los contratos de arrendamiento operativo, debe ser revelada en los estados financieros:
1. Rentas cargadas en resultados por cada periodo por el cual se presente el estado de resultados, separando los pagos mínimos de las rentas variables y de los ingresos por subarrendamiento.
2. Si el contrato es por un periodo inicial no cancelable de más de un año, se deberá informar además de los pagos mínimos futuros, su total y el importe por cada uno de los cinco años siguientes, así como, tratándose de subarrendamientos, el importe de los pagos mínimos por recibir en el futuro por el periodo no cancelable de contratos de subarrendamiento.
3. Una descripción general de los contratos de arrendamiento, incluyendo entre otra información, lo siguiente:
a) La base para la determinación de las rentas variables.
55
56
57
58
59
59A
60
61
62
63
b) Los términos de las opciones de renovación y de compra, así como cláusulas de actualización xx xxxxxx.
c) Restricciones impuestas por los contratos de arrendamiento, tales como limitaciones en el pago de dividendos, contratación de deuda u otros arrendamientos.
NIF A-3 pfos. 42 y 43
ARRENDAMIENTOS DE BIENES RAÍCES
Los arrendamientos de bienes raíces incluyen: 64
a) Arrendamientos de terrenos solamente.
b) Arrendamientos de terreno y edificio.
c) Arrendamientos de bienes raíces y maquinaria y equipo.
d) Arrendamientos de parte de un edificio.
Arrendamientos de terrenos solamente y terreno y edificio
Para que el arrendador clasifique un arrendamiento como capitalizable, será 65
necesario que se transfiera la propiedad al término del arrendamiento, que exista una opción de compra a precio reducido o que tratándose de edificios, el periodo del arrendamiento sea sustancialmente igual a la vida útil del mismo.
Adicionalmente, para el arrendador, será necesario que el cobro de los pagos 66
mínimos sea razonablemente predecible y no haya incertidumbre respecto a los costos no reembolsables que serán incurridos por el arrendador durante la vigencia del contrato. Si no se cumple con estos requisitos, el arrendador deberá clasificar el contrato como arrendamiento operativo.
Tratándose de terreno y edificio, el arrendatario registrará su activo identificando 67
cada uno de los componentes.
NIF C-6 pfos. 10.1, 30.1-e) y 44.4.1
Arrendamientos de bienes raíces y maquinaria y equipo
Cuando el arrendamiento incluya maquinaria y equipo en adición a bienes raíces, 68
debe separarse la porción de los pagos mínimos aplicable a la maquinaria y equipo mediante una estimación que se considere apropiada bajo las circunstancias, la cual podrá ser determinada calculando la proporción del valor xx xxxxxxx al inicio del arrendamiento de cada uno de los bienes arrendados. El elemento maquinaria y equipo deberá considerarse por separado para efectos de la aplicación de los criterios de clasificación como arrendamiento capitalizable u operativo.
NIF C-6 pfos. 10.1, 30.1-e) y 44.4.3
Arrendamientos de parte de un edificio
Si el costo y el valor xx xxxxxxx de la porción arrendada pueden ser 69
determinados razonablemente al inicio del arrendamiento, éste se clasificará por el arrendador como capitalizable u operativo de acuerdo a los criterios establecidos en la sección "Arrendamientos de terrenos solamente y terreno y edificio". Si no es así, el arrendador considerará el arrendamiento como operativo.
El arrendatario podrá aplicar los criterios de clasificación basándose solamente 70
en el valor xx xxxxxxx de la propiedad rentada al inicio del arrendamiento. Si no es posible determinar objetivamente el valor xx xxxxxxx de la propiedad rentada, el arrendatario podrá capitalizar la propiedad rentada como una sola unidad, si el periodo del arrendamiento es sustancialmente igual a la vida útil remanente del edificio cuya porción está rentando. Todos los demás casos serán considerados por el arrendatario como arrendamientos operativos.
NIF C-6 pfos. 10.1, 30.1-e) y 44.4.2
VENTA Y ARRENDAMIENTO EN VÍA DE REGRESO
Cuando un activo es vendido y posteriormente rentado en vía de regreso, 71
deberán aplicarse los criterios generales establecidos por su clasificación como arrendamiento capitalizable u operativo.
NIF A-5 pfo. 4
La utilidad o pérdida en la venta del activo debe aplicarse a resultados por el 72
arrendatario:
a) Tratándose de arrendamientos capitalizables - cualquier utilidad o pérdida no debe ser reconocida por el vendedor arrendatario de inmediato en resultados del periodo de la venta. En su lugar, dicho resultado debe diferirse y amortizarse durante el plazo del contrato.
b) Tratándose de arrendamientos operativos - si es claro que la operación se ha establecido a su valor razonable, cualquier ganancia o pérdida debe reconocerse inmediatamente en los resultados del periodo. Si el precio de venta fuera inferior al valor razonable del activo, toda ganancia o pérdida debe reconocerse inmediatamente en los resultados del periodo, excepto si la pérdida se compensa con
pagos futuros por arrendamiento que estén por debajo del precio xx xxxxxxx, en cuyo caso debe diferirse y amortizarse en proporción a los pagos por arrendamiento durante el periodo en el cual se espera utilizar el activo (plazo del contrato de arrendamiento). Si el precio de venta es superior al valor razonable del activo, dicho exceso debe diferirse y amortizase en el periodo durante el cual se espera utilizar
el activo (plazo del contrato de arrendamiento).11
NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e) y m) NIF C-8 pfo 6-g) y 90 NIF C-9
pfo. 22 NIF D-8 pfo. 8-u)
11 Este párrafo fue modificado por las Mejoras a las NIF 2011.
SUBARRENDAMIENTOS Y TRANSACCIONES SIMILARES
Esta sección trata de los siguientes tipos de transacciones: 73
a) La propiedad arrendada es subarrendada por el arrendatario original a un tercero, subsistiendo el convenio entre los contratantes originales.
b) Se sustituye al arrendatario dentro del contrato original. El nuevo arrendatario es el principal obligado dentro del contrato y el arrendatario original puede o no ser obligado solidario.
c) Se sustituye al arrendatario original, a través de un nuevo contrato, cancelándose el original.
Contabilización para el arrendador original
Si el arrendatario original subarrienda la propiedad rentada o si el contrato de 74
arrendamiento original es vendido o transferido a un tercero por el arrendatario original, el arrendador original deberá continuar contabilizando el arrendamiento igual como antes.
Si el contrato de arrendamiento original es reemplazado por uno nuevo con un 75
nuevo arrendatario, el arrendador deberá contabilizar la terminación del arrendamiento original de acuerdo a lo previsto en el xxxxxxx 00 y considerará el nuevo arrendamiento como una operación separada.
Contabilización para el arrendatario original
Si el subarrendamiento origina la sustitución del arrendatario original, la 76
terminación del arrendamiento original deberá registrarse como sigue:
a) Si el arrendamiento original era capitalizable, el arrendatario deberá cancelar el registro del activo y su correspondiente obligación, afectando los resultados del periodo por la diferencia entre ambos. Cualquier obligación contingente o importe extraordinario, pagado o recibido por la terminación del contrato original, debe aplicarse a los resultados del periodo.
b) Si el arrendamiento original era operativo, deberá afectarse el resultado del periodo por cualquier obligación contingente o pago extraordinario resultante de la cancelación del contrato.
NIF C-6 pfos. 10.1 y 30.1-e)
Si el subarrendamiento no releva al arrendatario original de su obligación 77
principal dentro del contrato original, el arrendatario original, como subarrendador, deberá registrar la operación como sigue:
a) Tratándose originalmente de un arrendamiento capitalizable, el subarrendador seguirá los criterios establecidos en este boletín para clasificar el nuevo contrato como arrendamiento capitalizable u operativo.
b) Tratándose originalmente de un arrendamiento operativo, el nuevo contrato deberá clasificarse también como arrendamiento operativo.
Contabilización para el nuevo arrendatario
El nuevo arrendatario clasificará el arrendamiento de acuerdo a los criterios 78
establecidos en este boletín.
VIGENCIA
Las normas de este boletín serán obligatorias para estados financieros 79
correspondientes a ejercicios que empiecen a partir del 1 de enero de 1991, pudiendo hacerse su aplicación anticipada.
NIF A-3 pfos. 42 y 43
TRANSITORIOS
Los ajustes que se deriven de la aplicación inicial por las transacciones de 80
contratos celebrados con anterioridad a la fecha de vigencia, deberán registrarse afectando los resultados del ejercicio neto de impuestos, como una partida extraordinaria.
NIF B-1 pfo. 3
Las modificaciones a los párrafos 24, 37, 44, 52, 53 y 72, consecuencia de las 81
Mejoras a las NIF 2011, entran en vigor para los ejercicios que inicien el 1º de
enero de 2011. Los cambios en valuación que generen las modificaciones a los párrafos 24, 37, 44 y 72 deben reconocerse en forma prospectiva con base en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, para contratos establecidos a partir de la fecha de entrada en vigor de tales modificaciones. Los cambios en revelación que provocan las modificaciones a los párrafos 52 y 53 deben reconocerse en forma retrospectiva en los estados financieros de periodos
anteriores que se presenten en forma comparativa con los del periodo actual.12
12 Este párrafo fue adicionado por las Mejoras a las NIF 2011.
Las disposiciones relacionadas con la modificación a los párrafos 14 y 58 y la incorporación del xxxxxxx 00X derivadas de las Mejoras a las NIF 2013 entran en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2013. Los cambios que en su caso surjan deben reconocerse en forma retrospectiva, en términos de la NIF B-1, para todos los estados financieros que se presenten en
forma comparativa con los del periodo actual.13
13 Este párrafo fue adicionado por las Mejoras a las NIF 2013.
CASOS PRÁCTICOS
Cláusulas del contrato
El contrato es no cancelable, incluye tres anualidades de $127,067 cada una, pagaderas al principio de cada año, e incluye una opción de compra, al final del tercer año, de $50,000.
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1a.
Si no se ejerce la opción de compra, el bien es regresado al arrendador. 2a.
Otros supuestos
La tasa de interés general en el mercado en operaciones pasivas es de 30% 1
aproximadamente.
Tasa de interés incremental del arrendatario 32%. Suponga que el arrendatario 2
no conoce la tasa de interés del contrato, y por tratarse de una máquina especial, el precio xx xxxxxxx del equipo no es claramente determinable.
Se trata de un contrato de arrendamiento capitalizable, tipo venta, puesto que la 4
opción de compra es a un precio reducido. Se supone que no hay costos futuros para el arrendador, y el cobro de los pagos por rentas se encuentra razonablemente asegurado.
El valor de la venta es el valor presente de la suma de $322,758, en virtud de 5
que el monto de la opción es mínimo, sobre todo si se consideran las tasas de interés tan altas, las que, obviamente sugieren una inflación.
Tabla de amortización del arrendador 6
Observaciones de la solución
En el asiento 1 se dedujo del costo de ventas el valor presente de la opción de 1
compra, para cumplir con el párrafo 14 del boletín.
Si el arrendatario no tomara la opción de compra, el bien regresaría al 2
arrendador, quien, seguramente, lo vendería en un precio mayor a $27,242. Empero, si lo vende a un precio menor, carecería de importancia relativa en el contorno económico de fin del tercer año.
Los intereses de la opción de compra se reconocieron hasta que el arrendatario 3
decidió tomarla y pagarla, en virtud de no estar garantizada.
En este problema se estimó un valor residual no garantizado, pero como ese 4
valor es un precio reducido se incluyó en el cálculo del valor presente.
Si la opción de compra fuera alta y no estuviera garantizada por el arrendatario, el contrato probablemente sería operativo.
Si la opción es garantizada por el arrendatario, el contrato sería probablemente de tipo capitalizable.
Indudablemente que el arrendatario puede determinar la tasa de interés implícita 5
en el contrato, además debe tener conocimiento del precio xxx xxxxxxx del bien.
Como se trata de una máquina específica, hemos supuesto que no tenemos medida xxxxx xxx xxxxxxx.
Tabla de amortización. 6
Ejemplo 2 - Ejemplo de cambio de contrato financiero y contrato operativo
Supuestos
Después del curso del 1er. año, las partes deciden cambiar el contrato del 1
ejemplo 1, por un contrato de arrendamiento operativo de tres años, que incluye rentas anuales de $115,000.
Si observamos la tabla de amortización del arrendador, del ejemplo 1, podemos 2
determinar que tiene una inversión bruta y neta como sigue:
La diferencia entre la inversión bruta y neta de $56,563, es igual al saldo de la cuenta de ingreso financiero no devengado.
Consiguientemente el valor contable del bien a la fecha de cancelación y cambio 3
del contrato es de $247,571, y suponiendo que el valor posible de venta del bien fuera mayor, entonces el activo se debe recibir en $247,571, y cancelar las cuentas correspondientes, mediante el ajuste 1 del arrendador.
En cambio en las cuentas del arrendatario podemos observar el siguiente estado 4
de sus obligaciones y equipos.
La diferencia entre ambos valores de $59,065, es igual al saldo de la cuenta de gastos financieros no devengados.
El valor contable neto del equipo a la fecha de modificación del contrato se 5
integra como sigue:
Por tanto, el arrendatario reflejaría una pérdida en el cambio del contrato de 6
$9,327 ($254,396 menos $245,069), la cual se debe aplicar a resultados. Ajuste 1 del arrendatario.
El arrendador puede rentar el bien durante cuatro años más, probablemente con 7
rentas mayores a $115,000 cuyo valor presente es superior al valor xxx xxxxxxx actual. Téngase en cuenta que el mercado actual supuestamente descuenta el valor de los flujos de efectivo del futuro.
FLUJO DE DECISIONES