CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - La validez del celebrado entre particulares corresponde a la justicia ordinaria; no hay norma que prohiba su celebración entre particulares / PRINCIPIO DE AUTONOMIA DE LA VOLUNTAD - Contrato de cuentas en...

CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - La validez del celebrado entre particulares corresponde a la justicia ordinaria; no hay norma que prohiba su celebración entre particulares / PRINCIPIO DE AUTONOMIA DE LA VOLUNTAD - Contrato de cuentas en participación: distribución de utilidades o ingresos

Así las cosas, la controversia se enmarca en establecer si la sociedad actora podía celebrar contratos de cuentas en participación conforme a las normas legales, y por ende deducir en la declaración xx xxxxx, los pagos realizados a los partícipes. Sobre la validez de los contratos mencionados, la Corporación se pronunció a través de sentencia xx xxxxx 1° de 2004, expediente 13724, en un asunto similar al aquí debatido y entre las mismas partes. En esa oportunidad se dijo: “Se trata como puede advertirse de objeciones sobre la validez del contrato de cuentas en participación, asunto que no le corresponde a esta jurisdicción decidir, pues por tratarse de un contrato celebrado entre particulares en el cual no se contemplan acuerdos sobre aspectos tributarios, un pronunciamiento sobre su ilegalidad es competencia de la justicia ordinaria y hasta tanto ésta se pronuncie, deberá presumirse que es válido. (…). En el presente caso los particulares en ejercicio de la autonomía de la voluntad celebraron verbalmente un contrato de cuentas en participación, en el que acordaron la distribución entre los participes, de los ingresos en el momento de percibirlos. En cuanto a la forma de reparto, que si bien no corresponde a la definición que de esta clase de contrato hace el artículo 507 del Código de Comercio, no hay impedimento legal para ello, al no tener el carácter de norma orden público pues regula un tema de estricto derecho privado, no está involucrado el interés general ni establece cláusula alguna que contenga disposiciones tributarias por cuyo cumplimiento debe velar la DIAN. Lo anterior es también predicable del hecho de que no sean comerciantes los partícipes o de que el objeto social de la sociedad no sea una actividad comercial, pues aunque la ley mercantil no prevé que esta clase de contratos se celebre entre comerciantes, no hay norma que prohíba su celebración entre particulares que no ostenten esa calidad, cuando así lo deseen. No obstante lo anterior en el certificado de la Cámara de Comercio consta que la sociedad tiene carácter comercial. Por consiguiente sostener que deben distribuirse utilidades y no ingresos y que éstos no deben repartirse cuando se perciben, o que no sea una actividad comercial la que desarrollan, son objeciones que atentan contra el principio de la autonomía de la voluntad que rige la contratación entre particulares”.

CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Es válida la celebración entre particulares sin que sea exigible calidad de comerciante ni que se tenga como objeto social la actividad mercantil / PROFESIONES LIBERALES - Las sociedades pueden celebrar válidamente contratos de cuentas en participación / SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS - Pueden celebrar contratos de cuentas en participación / PRUEBA CONTABLE - Válida para probar contratos verbales de cuentas en participación / DEDUCCION POR PAGOS EN CONTRATOS DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Procedencia

De acuerdo con la jurisprudencia citada, en la que además se basó el a quo para decidir, es valida la celebración de contratos de cuentas en participación que realicen los particulares en ejercicio de la autonomía de la voluntad privada, siempre que no vulneren disposiciones legales, normas de orden público o las buenas costumbres (Art. 16 C.C.), sin que sea exigible la calidad de comerciantes de los participes o que el objeto social de la sociedad esté dirigido a actividades de índole mercantil. En el caso en estudio la Sala observa que la actora podía realizar contratos de cuentas en participación, aun cuando sus integrantes no sean comerciantes y el objeto social verse en la prestación de servicios inherentes a profesiones liberales, pues está dentro del acuerdo voluntario que rige en la contratación particular. En atención a lo anterior, como las objeciones de la DIAN para aceptar la deducción por $190.038.000, se refirieron a la imposibilidad de la actora de efectuar este tipo de convenios, al gozar de plena validez contractual, desaparece el fundamento de la modificación oficial y por ende es procedente la erogación. Ahora bien, en cuanto a los documentos soportes de la deducción, la actora tanto en vía gubernativa como jurisdiccional allegó certificaciones de contador sobre los valores causados durante el año gravable de 1996 a favor de los participes ocultos, de acuerdo con la información tomada de la contabilidad del libro mayor y diario. Igualmente obra Acta General de Socios No. 10 de febrero 10 de 1997 en la cual los socios acordaron unánimemente dejar constancia de que celebraron en forma verbal con la sociedad, cada uno separadamente, un contrato de cuentas en participación. Entonces, como el contrato en comento no está sujeto a ningún tipo de solemnidad para que pueda predicarse su existencia, y además la entidad demandada no cuestionó la contabilidad de la actora, tal como da cuenta de ello el Acta de Libros de Contabilidad, merece credibilidad la prueba contable aportada para la aceptación de la deducción.

CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Al registrar como ingreso la utilidad como gestor y las utilidades de partícipes como pasivo no puede aducirse como gasto / HECHOS NUEVOS - No pueden aducirse en apelación cuando no se controvirtieron en vía gubernativa

Al margen de lo dicho, llama la atención de la Sala que la sociedad ha manifestado a lo largo del debate (en el recurso gubernativo y en el libelo demandatorio) que registraba contablemente los ingresos percibidos por el contrato de cuentas en participación así: el porcentaje de la utilidad como gestora lo llevó a ingreso y las utilidades de los participes las registró como pasivo (ingreso para terceros), de donde se infiere que esa misma partida no podía solicitarla fiscalmente como gasto, habida cuenta que sostuvo que lo declarado correspondía a la parte de los ingresos propios (netos) susceptibles de producirle incremento patrimonial. No obstante, como la DIAN cuestionó únicamente la validez del acuerdo, sin desplegar ningún tipo de investigación al respecto, a pesar de poseer amplias facultades de fiscalización (Art. 684 E.T), por lo que sólo en la apelación pone en evidencia que al registrarse las utilidades de los partícipes como pasivo no deben solicitarse como gasto, constituye una circunstancia ajena a los fundamentos planteados en los actos de determinación impugnados y en consecuencia no puede realizarse pronunciamiento al respecto.

NOTA DE RELATORIA: Sentencia de 1 xx xxxxx de 1994, Exp. 13724. C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: XXXXX XXXX XXXXX XXXXXXX

Bogotá D.C., octubre doce (12) de dos mil seis (2006)

EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración (fls. 829 a 854 ib.), de igual manera se concluye que la sociedad no cumple con los requisitos legales para celebrar contratos de cuentas en participación como lo dispone el ordenamiento mercantil, lo que hace improcedente la respectiva deducción, pues si bien en su objeto social contempla operaciones comerciales, la declaración de ingresos proviene de honorarios, comisiones y servicios inherentes a profesiones liberales.

De tal manera, que tal como lo sostiene el demandante en el alegato de conclusión, la DIAN en la apelación aduce nueva motivación que no fue planteada en sede gubernamental, toda vez que el rechazo de los gastos por los contratos de cuentas en participación se originó en que el ente fiscal consideró dicho convenio inválido, dado que la actora no ejecutó en la vigencia fiscal de 1997 actividades comerciales conforme al artículo 507 del Código de Comercio, sino que prestó servicios relacionados con profesiones liberales. Así las cosas, la glosa no se fundó en el incumplimiento de los parámetros preceptuados en el artículo 107 del Estatuto Tributario y menos en la incorrecta contabilización de las utilidades que le correspondían a los partícipes.

Por ello, la Sala analizará la legalidad del rechazo de la erogación de acuerdo con lo aducido en los actos administrativos demandados, toda vez que el recurso de apelación no es el mecanismo jurídico para modificar la motivación de la actuación administrativa, en perjuicio del debido proceso y del derecho de contradicción que le asiste a la demandante.

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00141-01(15272)

Actor: XXXXX XXXXXXXXX & XXXXXXXX O PR&C LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: Apelación de la sentencia del 20 de octubre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.

FALLO

Debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia del 20 de octubre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-sección A, mediante la cual anuló parcialmente los actos administrativos que modificaron la declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios por el año gravable de 1997.

ANTECEDENTES

El 0 xx xxxx xx 0000 xx xxxxxxxx XXXXX XXXXXXXXX & XXXXXXXX presentó denuncio rentístico por el año gravable de 1997, con un total saldo a favor de $87.601.000, corregida el 24 xx xxxxx del mismo año, en donde disminuyó el valor a su favor a $87.373.000.

El 0 xx xxxxx xx 0000 xxxxxxxx xx xxxxxxxxxxxx xxx xxxxx a favor mencionado, para cubrir obligaciones relacionadas con Impuesto sobre las Ventas de los bimestres tercero a quinto bimestre de 1996 y primero y segundo de 1997, reconocida mediante la Resolución No. 02. 668 del 12 xx xxxxxx del mismo año.

El 4 xx xxxxx del 2000 la DIAN profiere el Requerimiento Especial No. 900003, en el que propone la modificación de la corrección de la declaración xx xxxxx de 1997 radicada el 24 xx xxxxx de 1998, para adicionar ingresos por $23.771.000; rechazar deducciones por honorarios de $900.000, servicios de $111.620, otras deducciones por $3.993.148, gastos de representación de $4.152.292, cuentas en participación de $190.038.000 y determinó sanción por inexactitud de $124.971.000, para un total saldo a pagar de $115.526.000.

El 0 xx xxxxx xx 0000, xx xxxxxxxx responde el acto mencionado, para aceptar los rubros correspondientes a la adición de ingresos, el desconocimiento de las deducciones de honorarios, comisiones y servicios, para lo cual anexó corrección de la declaración radicada el mismo día. Controvirtió el rechazo de otras deducciones por $3.999.148, soportada en la factura No. 005009992000 expedida por la empresa Xxxxxxxxxx-Hubell a nombre de la sociedad; respecto a los gastos de representación señaló que el señor Xxxxxxxx era el representante legal de la firma, luego las deducciones son por relaciones públicas profesionales y en cuanto a las cuentas en participación sostuvo que la empresa realiza actividades mercantiles que le permiten celebrar esa clase de convenios.

El 15 xx xxxxxx de 2000 se profiere la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642000000094, que consideró que la corrección del denuncio tributario cumplió con los parámetros legales previstos en el artículo 709 del Estatuto Tributario. Acepta otras deducciones por $3.911.222 por haberse anexado la factura respectiva, sostiene el rechazo de gastos de representación por $4.152.292, dado que es necesario que el adquirente de los bienes corresponda al beneficiario que los solicita como deducibles. Frente a las cuentas de participación, adujo que el objeto social desarrollado por la sociedad XXXXX XXXXXXXXX & XXXXXXXX es la prestación de servicios inherentes a profesiones liberales y no actividades mercantiles, lo que hace improcedente la deducción por $190.038.000. Por lo anterior, reduce la sanción de inexactitud a $112.331.000 y establece un total saldo a pagar de $101.519.000.

Previa interposición del recurso de reconsideración respectivo, se decide mediante la Resolución No. 900006 de septiembre 10 de 2001, que modifica el acto oficial de revisión para aceptar otras deducciones en cuantía de $3.993.148 y levantar la sanción por inexactitud por advertir diferencias de criterio respecto al derecho aplicable y determinar un total saldo a favor de $7.417.000.

LA DEMANDA

La sociedad por conducto de apoderado solicita la nulidad de la actuación administrativa conformada por la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que falló el recurso de reconsideración y en consecuencia se restablezca su derecho al expedir una nueva liquidación del impuesto sobre la renta que acepte los valores presentados por la sociedad.

Invocó como normas violadas los artículos 1, 26, 27, 89, 107, 178, 683, 742, 743, 746 y 772 del Estatuto Tributario; 16, 1494 y 1602 del Código Civil; 822 y 1502 del Código de Comercio.

• Deducción por gastos de representación de $4.152.292.

Adujo que los pagos por concepto de gastos de representación cuestionados por las autoridades tributarias, corresponden a consumos realizados por la sociedad que en ciertas ocasiones utilizaba los servicios del Club 74 en razón al vínculo existente entre el señor Xxxxxxxx y la accionante, sustentado en la calidad de socio y representante legal, como se puede apreciar en el certificado de la Cámara de Comercio.

Sostuvo que la deducción cumple con el requisito de relación de causalidad con la actividad productora xx xxxxx, por ser inherentes a la prestación de servicios legales que desarrolla la sociedad para obtener sus ingresos. Además se evidencia la necesidad, proporcionalidad, realización y oportunidad conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario.

Explicó que las facturas se expidieron a nombre del señor Xxxxxxxx, porque es el titular de la acción en el Club 74, usado para reuniones de trabajo, atención de clientes y fortalecimiento de las relaciones públicas de la firma.

Cita ejemplos de egresos respaldados con los respectivos soportes, para denotar que existían suficientes elementos de juicio, para el convencimiento cierto y real de que el pago correspondía a una expensa de la sociedad y no del titular de la acción.

Señaló que el requisito de las facturas dirigidas a nombre de quien solicita la deducción, solamente se estableció a partir de la expedición de la Ley 383 de julio 10 de 1997, pues antes se exigía para la procedencia de los impuestos descontables, pero no para los costos y deducciones en el impuesto xx xxxxx.

• Deducciones por cuentas en participación por $190.038.000.

Afirmó que la sociedad puede celebrar contratos de cuentas en participación, dada la actividad comercial que consta en el Certificado de la Cámara de Comercio, y aun si no fuera comerciante, podría celebrarlo con naturaleza civil.

Indicó que en la contabilidad de la sociedad se registraron como pasivos y egresos, los valores que corresponden a los partícipes en el contrato en comento, del total facturado a los terceros a quienes les prestaron servicios de asesoría legal.

Expresó que la Administración no puede obligar a la sociedad a tributar sobre los ingresos de los partícipes, puesto que no producen un incremento neto en el patrimonio, pues se exigiría al contribuyente una suma mayor a aquélla que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

Expuso que el propósito de interpretar los contratos, es establecer la verdadera razón de la contratación, con base en el acuerdo de las partes, por lo que deben respetarse las estipulaciones privadas, salvo que vulneren normas de orden público.

Se refirió al régimen tributario del contrato de cuentas por participación, para aducir que no es contribuyente del impuesto xx xxxxx, razón suficiente para concluir que cada uno de los partícipes es considerado como contribuyente respecto a sus ingresos, por lo que en el caso concreto la sociedad Xxxxx, Xxxxxxxxx & Xxxxxxxx Ltda., actúa en calidad de gestor y declaró sus propios ingresos de acuerdo con lo establecido en las normas legales vigentes.

Consideró que existen contratos de cuentas de participación no mercantiles, en virtud del principio de la autonomía de la voluntad privada, como por ejemplo en la ganadería, con unos lineamientos fiscales específicos, de ahí que sea válido el convenio de la actora.

Manifestó su desacuerdo con la Administración respecto a la confusión originada en la celebración de contratos de cuentas en participación con socios o terceros ajenos a la sociedad, pues tal hecho no viola ninguna disposición legal.

Explicó que el registro de los pagos a los partícipes consta en las certificaciones del contador conforme a la información tomada de los libros de contabilidad, que de acuerdo con el artículo 772 del Estatuto Tributario constituye prueba a favor del contribuyente.

Por último indicó que la actividad desarrollada por la actora es comercial, pues según lo estipulado por la Superintendencia de Sociedades, cuando el servicio de profesiones liberales se presta a través de sociedades comerciales, se está frente a operaciones mercantiles.

LA OPOSICIÓN

La apoderada de la entidad demandada se opone a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:

En relación con la deducción por gastos de representación por $4.152.292, sostuvo que al analizar los documentos se evidencia que los pagos efectuados por la sociedad al Club 74, se encuentran expedidos a nombre del señor Xxxxxxx Xxxxxxxx y no de Xxxxx Xxxxxxxxx & Xxxxxxxx, por lo que es improcedente, como quiera que están a cargo de otra persona, quien es la única que puede hacer uso de la erogación.

Insistió en que es indispensable que el adquirente de los bienes o servicios corresponda al beneficiario que solicita la deducción, por lo que no es procedente que la sociedad lleve unas deducciones por gastos de representación que no realizó y que por ende no se soportan en la contabilidad.

Expresó que de acuerdo con el artículo 7° del Decreto 1001 de 1997, el documento para la procedencia de costos y deducciones es la factura expedida por el comprador o quien presta el servicio, en concordancia con el artículo 617 del Estatuto Tributario, de donde no es posible solicitar la deducción de pagos efectuados por el señor Xxxxxxx Xxxxxxxx y no por la sociedad.

Frente a las cuentas en participación se remite a los artículos 507 a 510 del Código de Comercio y al Concepto de la DIAN No. 027919 del

3 xx xxxxx de 1997, para considerar que el contribuyente del impuesto sobre la renta es el gestor respecto a los ingresos originados en el ejercicio del contrato durante el año de 1997, es decir, Xxxxx Xxxxxxxxx & Xxxxxxxx.

Manifestó que en el caso en discusión, la sociedad no repartió utilidades derivadas del contrato de cuentas en participación, como lo ordena el artículo 507 del Código de Comercio y tributariamente como una sociedad en comandita, circunstancia advertida en los actos administrativos.

Afirmó que la distribución de los ingresos como lo hizo la actora implica que el Estado perciba un menor ingreso por gravamen xx xxxxx, porque la sociedad sólo declara una parte y no la totalidad de los ingresos percibidos por este contrato, y en cambio los afecta con la totalidad de los gastos (costos, deducciones, etc).

Consideró que el mecanismo correcto es radicar en cabeza del gestor la totalidad de los ingresos, para posteriormente proceder a efectuar la distribución a los partícipes.

Agregó que dentro de la investigación se solicitaron los soportes contables correspondientes a la deducción, frente a lo cual la sociedad adujo la celebración de contratos de cuentas en participación verbales, al no requerir solemnidad alguna, por lo que carece de documentos que acrediten esos gastos, lo que hace imposible su aceptación.

En cuanto a la retención en la fuente, el gestor como socio visible se reputa único dueño y rinde cuentas a los demás partícipes, mediante la división de las pérdidas o las ganancias de acuerdo con la proporción convenida, de tal manera, que una vez establecida la utilidad en el contrato, nace el derecho del partícipe oculto o inactivo de cobrar o de hacer exigible su utilidad y la obligación del gestor de cancelarla, previa aplicación de la retención en su condición de agente retenedor.

Respecto al principio de autonomía de la voluntad, sostuvo que lo discutido no es el acuerdo celebrado entre las partes, sino la conservación de los procedimientos que se deriven de dichos acuerdos, principio que tiene las mismas limitaciones establecidas en el artículo 16 del Código Civil, por lo que las partes contratantes no pueden vulnerar las disposiciones legales.

Resaltó que el objeto social de la demandante en atención al certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, es la prestación de servicios jurídicos, no actividades de carácter comercial o mercantil, por lo que a la luz del artículo 507 del Código de Comercio, para celebrar un contrato de cuentas en participación se requiere ostentar la calidad de comerciante.

En relación con los certificados suscritos por el contador, resaltó que no son claros, puesto que no determinan las cuentas afectadas con las transacciones realizadas por el año gravable 1997, y por tanto, no llevan al convencimiento de los hechos.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub – Sección A, mediante sentencia de fecha 20 de octubre de 2004, anuló parcialmente los actos impugnados y modificó el acto oficial de revisión, conforme a la liquidación inserta en el respectivo proveído.

Consideró que las deducciones por gastos de representación por $4.152.292, no corresponden a la sociedad demandante, y en esas condiciones carecen de fundamento legal y contable para ser deducibles, dado que el contribuyente afectó ingresos con erogaciones generadas para terceras personas, por lo cual el gasto no es fiscalmente detraible en cabeza de la declarante, sin perjuicio de que pueda serlo para Xxxxxxx Xxxxxxxx y porque dichos comprobantes externos implican frente a la actora, ausencia de prueba de las operaciones asentadas en su contabilidad, indispensables según el artículo 774 del Estatuto Tributario.

Respecto a la deducción por contratos de cuentas en participación de $190.038.000, retomó los argumentos expuestos por el Consejo de Estado en la sentencia xx xxxxx 1° de 2004, Consejera Ponente Doctora Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx, expediente 13724, entre las mismas partes, para concluir que la sociedad actora al obrar como gestora, debe pagar el tributo por la cuota que le correspondió y el excedente constituye incremento para cada partícipe en la parte que se le asignó en la distribución, conforme al acuerdo de voluntades. Sin embargo a la actora, la Administración le está exigiendo el pago del impuesto por la totalidad de los ingresos recibidos por el convenio, cuando cada partícipe es sujeto pasivo del impuesto xx xxxxx, por lo cual se presenta un caso xx xxxxx tributación por un mismo hecho, lo que está proscrito por la legislación, sin que puedan desconocerse la contabilidad ni los certificados expedidos por el contador de la sociedad, donde constan los pagos efectuados a los partícipes.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La entidad demandada manifiesta su discrepancia con lo decidido en primera instancia, así:

Precisó que la deducción no cumple con los requisitos esenciales de necesidad y proporcionalidad con la actividad productora xx xxxxx señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, y además no presentó documentos soportes o pruebas idóneas de la existencia de las deducciones, puesto que en las distintas oportunidades que tuvo en la vía gubernativa, no demostró el hecho económico reflejado en la declaración xx xxxxx y complementarios.

Señaló que tal como lo dispone el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, si el contribuyente pretende llevar deducciones en renta, requiere de las facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 ib.

Adujo que si en gracia de discusión se aceptara la existencia de un contrato de cuentas en participación, su contabilización se registra en la cuenta 41 de ingresos, utilidad que le corresponde al gestor y en la cuenta 2840 del pasivo, respecto a la utilidades del negocio que se causan a favor del socio oculto (Decreto 2650 de 1993). Por tanto, el valor que le corresponde al partícipe se lleva como un pasivo, mas no como un gasto, porque se trata de un ingreso para un tercero.

Concluyó que resulta improcedente la deducibilidad de la suma de $190.038.000 por no reunir el carácter de gasto, ni los requisitos esenciales para ser aceptado fiscalmente como deducción.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante sostuvo que el apoderado de la DIAN en el recurso de apelación trae argumentos que no se debatieron en la vía gubernativa respecto al rechazo de la deducción por contratos de cuentas en participación, pues antes que no se adujo que el respectivo gasto incumpliera con los presupuestos de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, sino que era invalido que la sociedad actora celebrara ese tipo de contrato, por no ejecutar actividades de carácter mercantil.

Señaló que la sociedad actora aportó los documentos que soportan las deducciones por cuentas en participación, como son la certificación de contador, copia del libro de actas de la Junta General de Socios, las cuales adjuntó con ocasión del recurso de reconsideración y durante el proceso contencioso administrativo.

Indicó que según el concepto de la DIAN No. 15941 del 17 xx xxxxx del 2004, no existe obligación de expedir factura o documento equivalente en los contratos de cuentas en participación.

Explicó que la sociedad actora al registrar como ingreso la totalidad de los ingresos originados de las cuentas en participación y como gasto los pagos hechos a los partícipes, se ajusta a las disposiciones contables y al criterio de la DIAN.

La parte demandada reitera que las actividades desarrolladas por la sociedad corresponden a profesiones liberales, por lo que desconoce lo normado en el artículo 507 del Código de Comercio, unido a la falta de soporte documental las respectivas deducciones.

El Ministerio Público no se pronuncia en ésta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de primer grado que anuló parcialmente la actuación administrativa demandada, para modificar el acto oficial de revisión y establecer como total saldo a favor por el año gravable de 1997, la suma de $73.930.000.

El fallador de primera instancia encontró improcedentes los gastos de representación por $4.152.292, puesto que en los comprobantes externos, la erogación aparece en cabeza del señor Xxxxxxx Xxxxxxxx y no de la sociedad actora, por lo que no podía afectar sus ingresos con deducciones generadas en terceras personas. Como éste punto no fue objeto de apelación por parte de la demandante, la Sala no efectuará ningún tipo de pronunciamiento.

Por tanto, se entra a estudiar el único punto apelado referente a la deducción de $190.038.000, proveniente de pagos efectuados por la sociedad en contratos de cuentas en participación.

El a quo con fundamento en sentencia de la Corporación del 1° xx xxxxx de 2004, expediente 13724, en la que intervinieron las mismas partes, consideró que la accionante podía celebrar contratos de cuentas en participación, por lo que en su calidad de gestora, la Administración le exigía el pago del impuesto xx xxxxx por la totalidad del ingreso recibido en tales contratos, cuando cada partícipe es sujeto pasivo del tributo, por lo que se trata de una doble tributación, amén de que no es posible desconocer la certificaciones contables en las que constan los pagos realizados a los partícipes.

La DIAN en el recurso de apelación sostuvo que la deducción no cumple con los requisitos esenciales de necesidad y proporcionalidad con la actividad productora xx xxxxx señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, y que omitió allegar documentos o pruebas idóneos sobre la existencia de las deducciones, unido a que si se aceptara el contrato de cuentas en participación, la contabilización de lo que le corresponde a los partícipes se refleja como un pasivo y no como un gasto, aspectos que la demandante alega que no se ventilaron en vía gubernativa.

Al respecto la Sala observa que en el Acta Final de Visita (fls. 695 a 701 c.a.# 2), se desconoce la deducción de $190.038.000 porque los actos que realiza la sociedad no son considerados como mercantiles, al ser inherentes al ejercicio de profesiones liberales, por lo que al celebrar un contrato de cuentas en participación se debe tener la calidad de comerciante, a la luz del artículo 507 del Código de Comercio, lo que conduce a falta de soportes contables que la justifiquen, incumpliendo lo establecido en los artículos 632 y 771-2 ib. en concordancia con el 123 del Decreto 2649 de 1993. En esta misma forma fue planteada la glosa en el Requerimiento Especial No. 900003 del 4 xx xxxxx del 2000 (fl.704 ib).

En la Liquidación Oficial de Revisión se siguen los mismos lineamientos fácticos y jurídicos expuestos en el acto de proposición para rechazar la deducción (fl. 743 ib.), al expresar que:

“ Como consecuencia de lo anterior, y teniendo en cuenta que el objeto social de XXXXX XXXXXXXXX Y CAVALIER es la prestación de servicios inherentes a las profesiones liberales, la sociedad violó las normas indicadas para poder celebrar el contrato de participación en los términos del artículo 507 del código de comercio, toda vez que como se deduce de las normas antes citadas, la Ley no imprime el carácter de mercantil a la prestación de servicios por un grupo de profesionales.”

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración (fls. 829 a 854 ib.), de igual manera se concluye que la sociedad no cumple con los requisitos legales para celebrar contratos de cuentas en participación como lo dispone el ordenamiento mercantil, lo que hace improcedente la respectiva deducción, pues si bien en su objeto social contempla operaciones comerciales, la declaración de ingresos proviene de honorarios, comisiones y servicios inherentes a profesiones liberales.

De tal manera, que tal como lo sostiene el demandante en el alegato de conclusión, la DIAN en la apelación aduce nueva motivación que no fue planteada en sede gubernamental, toda vez que el rechazo de los gastos por los contratos de cuentas en participación se originó en que el ente fiscal consideró dicho convenio inválido, dado que la actora no ejecutó en la vigencia fiscal de 1997 actividades comerciales conforme al artículo 507 del Código de Comercio, sino que prestó servicios relacionados con profesiones liberales. Así las cosas, la glosa no se fundó en el incumplimiento de los parámetros preceptuados en el artículo 107 del Estatuto Tributario y menos en la incorrecta contabilización de las utilidades que le correspondían a los partícipes.

Por ello, la Sala analizará la legalidad del rechazo de la erogación de acuerdo con lo aducido en los actos administrativos demandados, toda vez que el recurso de apelación no es el mecanismo jurídico para modificar la motivación de la actuación administrativa, en perjuicio del debido proceso y del derecho de contradicción que le asiste a la demandante.

Así las cosas, la controversia se enmarca en establecer si la sociedad actora podía celebrar contratos de cuentas en participación conforme a las normas legales, y por ende deducir en la declaración xx xxxxx, los pagos realizados a los partícipes.

Sobre la validez de los contratos mencionados, la Corporación se pronunció a través de sentencia xx xxxxx 1° de 2004, expediente 13724, en un asunto similar al aquí debatido y entre las mismas partes. En esa oportunidad se dijo:

“Se trata como puede advertirse de objeciones sobre la validez del contrato de cuentas en participación, asunto que no le corresponde a esta jurisdicción decidir, pues por tratarse de un contrato celebrado entre particulares en el cual no se contemplan acuerdos sobre aspectos tributarios, un pronunciamiento sobre su ilegalidad es competencia de la justicia ordinaria y hasta tanto ésta se pronuncie, deberá presumirse que es válido.

(…)

En el presente caso los particulares en ejercicio de la autonomía de la voluntad celebraron verbalmente un contrato de cuentas en participación, en el que acordaron la distribución entre los participes, de los ingresos en el momento de percibirlos. En cuanto a la forma de reparto, que si bien no corresponde a la definición que de esta clase de contrato hace el artículo 507 del Código de Comercio, no hay impedimento legal para ello, al no tener el carácter de norma orden público pues regula un tema de estricto derecho privado, no está involucrado el interés general ni establece cláusula alguna que contenga disposiciones tributarias por cuyo cumplimiento debe velar la DIAN.

Lo anterior es también predicable del hecho de que no sean comerciantes los partícipes o de que el objeto social de la sociedad no sea una actividad comercial, pues aunque la ley mercantil no prevé que esta clase de contratos se celebre entre comerciantes, no hay norma que prohíba su celebración entre particulares que no ostenten esa calidad, cuando así lo deseen. No obstante lo anterior en el certificado de la Cámara de Comercio consta que la sociedad tiene carácter comercial.

Por consiguiente sostener que deben distribuirse utilidades y no ingresos y que éstos no deben repartirse cuando se perciben, o que no sea una actividad comercial la que desarrollan, son objeciones que atentan contra el principio de la autonomía de la voluntad que rige la contratación entre particulares.”

De acuerdo con la jurisprudencia citada, en la que además se basó el a quo para decidir, es valida la celebración de contratos de cuentas en participación que realicen los particulares en ejercicio de la autonomía de la voluntad privada, siempre que no vulneren disposiciones legales, normas de orden público o las buenas costumbres (Art. 16 C.C.), sin que sea exigible la calidad de comerciantes de los participes o que el objeto social de la sociedad esté dirigido a actividades de índole mercantil.

En el caso en estudio la Sala observa que la actora podía realizar contratos de cuentas en participación, aun cuando sus integrantes no sean comerciantes y el objeto social verse en la prestación de servicios inherentes a profesiones liberales, pues está dentro del acuerdo voluntario que rige en la contratación particular.

En atención a lo anterior, como las objeciones de la DIAN para aceptar la deducción por $190.038.000, se refirieron a la imposibilidad de la actora de efectuar este tipo de convenios, al gozar de plena validez contractual, desaparece el fundamento de la modificación oficial y por ende es procedente la erogación.

Ahora bien, en cuanto a los documentos soportes de la deducción, la actora tanto en vía gubernativa como jurisdiccional allegó certificaciones de contador sobre los valores causados durante el año gravable de 1996 a favor de los participes ocultos, de acuerdo con la información tomada de la contabilidad del libro mayor y diario (fls. 764 a 768 c.a #2). Igualmente obra Acta General de Socios No. 10 de febrero 10 de 1997 (fl.760 ib) en la cual los socios acordaron unánimemente dejar constancia de que celebraron en forma verbal con la sociedad, cada uno separadamente, un contrato de cuentas en participación.

Entonces, como el contrato en comento no está sujeto a ningún tipo de solemnidad para que pueda predicarse su existencia, y además la entidad demandada no cuestionó la contabilidad de la actora, tal como da cuenta de ello el Acta de Libros de Contabilidad (fl.327 c.a. #1), merece credibilidad la prueba contable aportada para la aceptación de la deducción.

Al margen de lo dicho, llama la atención de la Sala que la sociedad ha manifestado a lo largo del debate (en el recurso gubernativo y en el libelo demandatorio) que registraba contablemente los ingresos percibidos por el contrato de cuentas en participación así: el porcentaje de la utilidad como gestora lo llevó a ingreso y las utilidades de los participes las registró como pasivo (ingreso para terceros), de donde se infiere que esa misma partida no podía solicitarla fiscalmente como gasto, habida cuenta que sostuvo que lo declarado correspondía a la parte de los ingresos propios (netos) susceptibles de producirle incremento patrimonial¹.

No obstante, como la DIAN cuestionó únicamente la validez del acuerdo, sin desplegar ningún tipo de investigación al respecto, a pesar de poseer amplias facultades de fiscalización (Art. 684 E.T), por lo que sólo en la apelación pone en evidencia que al registrarse las utilidades de los partícipes como pasivo no deben solicitarse como gasto, constituye una circunstancia ajena a los fundamentos planteados en los actos de determinación impugnados y en consecuencia no puede realizarse pronunciamiento al respecto.

En este orden de ideas, no prospera el recurso de apelación incoado por la entidad demandada, motivo por el cual se confirmará lo decidido en primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A:

CONFIRMASE la sentencia apelada.

RECONOCESE personería para actuar a nombre de la Nación, a la Dra. XXX XXXXXX XXXXXXX XXXXX en los términos del poder que obra en el informativo.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

XXXXXX X. XXXXXX XXXX XXXXX XXXXX XXXX

Presidente de la Sección

XXXXX XXXX XXXXX XXXXXXX XXXX XXXXX XXXXXXX HINCAPIE

XXXX XXXXXXX XXXXXXX

Secretario

1 En Sentencia xx xxxxx 1° de 1994, expediente 13724, Consejera Ponente Dra. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx, con ocasión del estudio legalidad de los actos que modificaron la declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios de 1996 entre las mismas partes, se encontró improcedente la adición de ingresos correspondientes a las utilidades de los participes, al expresar que: “La totalidad de los ingresos percibidos en los mencionados contratos de cuentas en participación le producen a la sociedad actora, al obrar como gestor, incremento patrimonial, sólo en la cuota que le correspondió. El excedente constituye incremento para cada partícipe en la parte que se le asignó en la distribución, de conformidad con el acuerdo de voluntades.

A lo anterior se agrega que dado que cada partícipe es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y por consiguiente debe pagar el tributo por los ingresos generados en el contrato de cuentas en participación y si además a la sociedad actora en su calidad de gestora se le obliga a pagar el impuesto por la totalidad de los ingresos recibidos por el mismo contrato, se está ante un caso xx xxxxx tributación por un mismo hecho, lo que está proscrito en nuestra legislación.”