JURISPRUDENCIA

JURISPRUDENCIA

Impuesto al valor agregado. Objeto del impuesto. Contrato de cesión de uso y goce temporal. Propiedad comercial. Red Hotelera Iberoamericana S.A., T.F.N., Xxxx A, 15/8/07.

AUTOS y VISTOS: el Expte. 26.370-I caratulado: “Red Hotelera Iberoamericana S.A. s/recurso de apelación”; y RESULTANDO:

I. Que a fs. 34/48 se interpone recurso de apelación contra la Res. 275/05 de la A.F.I.P. – D.G.I., de fecha 8 de noviembre de 2005, suscripta por el jefe (int.) de la Division Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Microcentro, en virtud de la cual se detetmina de oficio, con carácter parcial, la obligación impositiva de la recurrente referida al impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales de diciembre de 1998 a febrero de 2001, con más sus intereses resarcitorios, y se aplica una multa en los términos del art. 46 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, respecto de los períodos de octubre a diciembre de 2000 y enero de 2001. Asimismo, se hace reserva de aplicar sanciones de conformidad con las previsiones del art. 20 de la Ley 24.769.

La actora manifiesta que con fecha 15/11/98 celebró con la firma MECEI S.A. un contrato de cesión temporal de derecho de uso, goce y explotación del establecimiento denominado “Hotel Xxxxx Xxxxxx” xx xx xxxxxx xx Xxx xxx Xxxxx, xxxxxxxxx xx Xxxxxx Xxxxx.

Además, celebró con la misma firma un contrato de alquiler con opción a compra de los bienes de uso que hasta ese momento se encontraban afectados a la explotación.

Señala que mensualmente procedía a facturar el monto de la contraprestación pactada bajo los conceptos de alquiler y derecho de uso de marcas, los que entendió no alcanzados por el impuesto en cuestión.

Luego de transcribir los arts. 1 y 3, inc. e), pto. 21, del impuesto al valor agregado, sostiene que no siendo la cesión una venta de cosa mueble, ni una locación o prestación, ni una importación, no corresponde entenderla alcanzada por el tributo, con excepción de lo previsto en el último párrafo del art. 3, que hace referencia al caso que juntamente con locaciones o prestaciones gravadas se prestasen: a) servicios conexos o relacionados; o b) transferencias de uso o goce de derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial.

Expresa que esta línea argumental es la que adoptó el Poder Ejecutivo nacional al reglamentar el pto. 21, del inc. e), del art. 3, mediante el art. 8 del Dto. 692/98; a partir del cual se ha sostenido que las cesiones de derechos están alcanzadas por el impuesto al valor agregado en la medida en que se efectúen untamente con locaciones o prestaciones gravadas.

Dice que la Ley de I.V.A. no incluye en su ámbito, como hecho imponible, a las cesiones de derechos, aunque si las grave en forma indirecta, según el último párrafo del art. 3, por conexidad con actividades gravadas si la cesión de uso o goce de derechos es por servicios financieros o concesión de explotación comercial o industrial. Por lo tanto, en relación a la definición de conexidad entre prestaciones de servicios y cesiones de derechos debe analizarse si, en su conjunto, constituyen una prestación (única e inseparable; caracteres que no se encuentran comprendidos en el contrato de fecha 15/11/98).

Afirma la improcedencia de la determinación practicada debido a que la cesión del derecho de uso del inmueble en el que se encuentra ubicado el Hotel Xxxxx Xxxxxx no fue efectuada juntamente con otras locaciones gravadas conexas a una actividad gravada principal y por lo tanto se encuentra fuera del ámbito de imposición del gravamen.

Expresa que a partir de la transferencia de los bienes objeto de la explotación y del personal en relación de dependencia cesó en el ejercicio de su actividad principal; en consecuencia, opina que corresponde que las prestaciones y actividades subsistentes sean analizadas en forma separada y a partir de ello determinar la gravabilidad de: a) el alquiler con opción a compra de bienes muebles, prestación gravada sobre la cual ha tributado y no ha sido objeto de ajuste; b) la cesión del derecho de uso del inmueble; y c) la cesión de la marca Hotel Xxxxx Galena, en ambos casos, prestaciones no alcanzadas por el impuesto al valor agregado.

Dice que la incorporación al ámbito del gravamen de las cesiones de derechos es excepcional y restringida a las previstas expresamente en el último párrafo del art. 3 de la ley, esto es que el tributo sólo se aplica a las cesiones de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, pero no alcanza a la cesión del uso o goce de derechos de la propiedad inmobiliaria.

Afirma que no puede calificarse a la operación como una cesión de uso y goce de derechos de una propiedad comercial y como tal considerarla gravada, cuando lo que la ley y su reglamentación incluyen en el ámbito de imposición son las cesiones de uso de derechos sólo cuando las mismas impliquen una concesión de explotación industrial o comercial, es decir, que la mera cesión de uso de derechos de una propiedad comercial no se encuentra alcanzada por el tributo; por lo cual se trate de un contrato de cesión de derecho de uso de un inmueble y no puede ser encuadrado como una concesión de explotación comercial; ya que en el contrato no se estableció que MECEI

S.A. tenga que prestar en forma obligatoria el servicio de hotelería, tampoco que debía hacerlo a nombre propio y no se dispuso ningún control, salvo el de auditoría contable respecto a la actividad del concesionario.

Señala que si bien la cesión fue de carácter temporal –3 años– no por ello dejó de ser una verdadera cesión de la titularidad del Hotel Xxxxx Xxxxxx, ya que durante ese lapso la sociedad dejó de percibir los ingresos y de pagar los gastos derivados de la misma, de ser titular de los bienes afectados a dicha actividad y de tener personal en relación de dependencia; por lo tanto, cesó en el ejercicio de su actividad.

En relación a la participación en los resultados de la actividad, ya que la cesión es retribuida a través de un porcentaje de ventas y utilidades netas, sostiene que ni dicha retribución ni las facultades de auditoría reservadas en modo alguno implicaron mantener su participación en el resultado económico y en el contralor de la actividad comercial, sino tan solo el establecimiento de un razonable mecanismo para asegurarse que los importes que la cesionaria se comprometió a abonar resulten acordes a los ingresos por ella obtenidos.

En cuanto a la determinación practicada por la cesión de los derechos de uso de la marca Hotel Xxxxx Xxxxxx, sostiene su improcedencia, ya que la cesión no integra la relación comercial entablada entre las partes, cuyo objeto era la cesión del derecho a usar en forma temporaria el inmueble, sino que se trata de la cesión temporal del uso de un nombre comercial que en el contrato se estipuló que MECEI S.A. podía o no usufructuar; con lo cual queda demostrado la independencia que las partes asignaron a la cesión del uso de la marca en relación a la cesión del uso del inmueble. Por estas razones, la prestación, desde el momento que no fue efectuada juntamente con otra prestación gravada conexa a la actividad principal, tambien se encuentra fuera del objeto del gravamen.

Señala que si bien es cierto que el contrato de cesión celebrado es atípico, también lo fueron las motivaciones que lo llevaron a celebrarlo y que la cesión del derecho a usar el inmueble a un tercero fue la forma más apropiada que encontró para desprenderse temporariamente de su ejercicio, siendo su intención la de retomar la actividad una vez sorteados los impedimentos que obstaban su óptimo rendimiento, por lo cual no existen razones para acudir al principio de la realidad económica a la hora de establecer sus alcances, el cual sólo debe ser utilizado por el Fisco nacional con el máximo cuidado para no caer por la vía interpretativa en la creación de hechos imponibles que el contribuyente niega haber realizado.

Respecto a los intereses resarcitorios, sostiene su improcedencia con fundamento en la ausencia de prestación principal y, a todo evento, por inexistencia xx xxxx culpable, por haber eventualmente incurrido en el supuesto de error excusable en la interpretación de las normas tributarias.

En cuanto a la sanción aplicada por la resolución en recurso, sostiene que no corresponde sancionarla debido a que no ha cometido infracción alguna que merezca reproche fiscal, ya que las operaciones cuestionadas han sido consideradas no alcanzadas por el gravamen por así disponerlo la ley y su reglamentación, y de ello surge la falta de tipicidad de su conducta y por tal motivo ni imposibilidad de sancionarla en la forma pretendida.

Además, afirma que en el caso no existe elemento o indicio que permita concluir que su conducta ha sido la de evadir el impuesto mediante la realización de ardides o maniobras, y que la presunción de dolo no se encuentra fundada en elementos concretos que habiliten la aplicación de la sanción de defraudación.

Cita jurisprudencia en virtud de la cual en los casos como el de autos se debe pronunciar por la eximición de la sanción, teniendo en cuenta la difícil interpretación de las normas aplicables que pueden inducir al contribuyente a incurrir en error excusable.

Finalmente, hace reserva del caso federal y solicita se revoque en todas sus partes la resolución, con costas. En subsidio, se la exima de los intereses resarcitorios reclamados y de la sanción aplicada con arreglo a la causal del error excusable o, a todo evento, se recalifique la infracción en la figura prevista en el art. 45 de la Ley 11.683.

II. Que a fs. 85/105 el Fisco nacional contesta el traslado del recurso conferido. Luego de exponer sus argumentos y rebatir los agravios de la contraria, hace reserva del caso federal y solicita se dicta sentencia rechazando con expresa condena en costas el recurso interpuesto, y correlativamente, confirmando en todas sus partes la resolución administrativa.

III. Que a f. 134 elevan los autos a la Sala, la que inmediatamente pone los mismos a sentencia; y

CONSIDERANDO:

I. Que corresponde expedirse sobre la cuestión de fondo sometida a discusión, la cual de acuerdo a la forma como está planteada la litis, refiere al tratamiento fiscal que en la Ley de Impuesto al Valor Agregado corresponde atribuirle a la cesión del derecho de uso temporal del bien inmueble involucrado en las presentes actuaciones. Más precisamente, si las mismas se encuentran gravadas en virtud del art. 3, inc. e), último párrafo, de la ley del gravamen o no.

Según se desprende de las actuaciones administrativas (vid. fs. 8/11 cuerpo: proyecto determinación de oficio impuesto al valor agregado 12/98 a 12/01, División Revisión y Recursos II, O.I. N° 900.003/8), la recurrente

celebró con la firma MECEI S.A. un “contrato de cesión temporal”, en virtud del cual le cedió a la segunda el uso, goce y explotación del establecimiento que gira en plaza bajo la denominación “Hotel Xxxxx Xxxxxx”.

El contrato tuvo una duración de tres años y como precio del acuerdo MECEI S.A. debía abonar a la actora el seis por ciento (6%) sobre las ventas totales netas con más el quince por ciento (15%) sobre las utilidades netas antes del impuesto a las ganancias.

A criterio del organismo fiscal el contrato celebrado se encuentra comprendido por el último párrafo del art. 3 de la ley del gravamen, entendiendo que se trata de una cesión de uso y goce de derechos de una propiedad comercial, gravada por el impuesto.

Sostiene que en la especie las cesiones de derechos resultan conexas o relacionadas con locaciones o prestaciones gravadas, y por lo tanto, alcanzadas por el tributo, no aplicándose la eximición prevista en el art. 7, inc. h), xxx. 00, xx xxxxxx xxx xxx. 00, xxx Xxx. Reglamentario 692/98, que dispose que dicha exención sólo comprende a las concesiones públicas, otorgadas por el Estado nacional, las provincias, etc.; y finalmente, que la recurrente no se desentiende del negocio ya que la cesión ha sido temporal y participa del control y resultado de la actividad.

Por su parte, la actora sostiene que el contrato en cuestión consiste en una simple cesión, y por lo tanto, no gravada por la Ley del Impuesto.

II. Que respecto al tratamiento aplicable a la cesión del uso y goce de derechos, esta Sala en la causa “T.S.R. Time Sharing Resorts” (del 25/2/02) expresó: “... la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su art. 3, inc. e), apart. 20 – hoy 21–, incluye a las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina; y en su último párrafo concluye que “cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos”.

De la norma transcripta se desprende que el tratamiento excepcional en el artículo citado es restringido, al

incorporar al gravamen sólo a las “transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial ...”.

“Por lo que la cesión del uso o goce de la propiedad inmobiliaria –cuestión que se ventila en autos– no está incluida en ninguno de dichos ámbitos jurídicos ...”.

“Consecuentemente con lo expuesto, cabe concluir que la cesión de derechos reales de uso o goce inmobiliario –que aquí se discute– está excluída del ámbito de imposición, inclusive de la ampliación introducida por el citado último párrafo del art. 3 de la ley ...”.

III. Que en ese contexto normativo para dilucidar la cuestión debatida en la especie hay que examinar el grado de control ejercido por la cedente como consecuencia del contrato de cesión.

Al respecto, las cláusulas décima, séptima, novena y vigésimo tercera expresan:

Décima: “el cesionario acuerda con el cedente la autorización expresa a este último para inspeccionar los sectores del inmueble a su cargo personalmente o por intermedio de quien lo represente, cuantas veces el cedente considere necesario. Acuerda también que el cedente dispondrá de todas las facultades de auditoría contable que le permitan la correcta determinación del precio establecido en la cláusula cuarta, como así también del resto de las obligaciones a cargo del cesionario ...”.

Séptima: “en el cumplimiento de su objeto y prestación de los servicios a su cargo, MECEI S.A. toma bajo su responsabilidad directiva y asume la totalidad del costo inherente del personal que registra relación laboral con Red Hotelera Iberoamericana S.A. a la fecha de celebración del presente ...”.

Novena: “son por cuenta del cesionario a partir de la puesta en vigencia de este contrato, los consumos de energía eléctrica, gas, agua, servicios cloacales y demás servicios que se originen durante la vigencia del presente, como así también todos los impuestos, tasas y/o contribuciones, crearlos y/o a crearse, nacionales, provinciales, municipales, que graven la propiedad, aparte de los especificados para la actividad explotada por el cesionario ...”.

Vigésimo tercera: “el cesionario queda obligado a explotar su negocio conforme al objeto convenido, respetando la moral, buenas costumbres y la estricta observancia de las leyes, decretos, ordenanzas, edictos policiales o cualquier otra disposición legal, sea nacional, provincial y/o municipal, siendo el único responsable de toda transgresión”.

IV. Que de la lectura de las cláusulas transcriptas surge que el control de auditoría ejercido por el cedente no habilita a sostener que el mismo supera dicha finalidad e implique una continuación, asistencia técnica o ejecución de las actividades de la cesionaria.

En efecto, el concedente cede el derecho real de uso del inmueble sin controlar la ejecución de la prestación, por lo que la finalidad de las cláusulas contractuales sólo tienden a la prestación eficiente del servicio; por ello, puede reglamentar el funcionamiento, acordar las tarifas, inspeccionar y controlar al concesionario.

Atento a ello, y no habiendo demostrado el organismo recaudador que el control ejercido por la recurrente excede de una mera auditoría, cabe concluir que le asiste razón a la actora cuando manifiesta que a partir de la fecha de celebración del contrato con MECEI S.A., hasta el 14 de diciembre de 2001, fecha en que operó su vencimiento, cesó en el ejercicio de su actividad principal gravada, es decir, la explotación hotelera.

Por lo expuesto, quienes suscriben consideran que la cesión del derecho de uso temporal del inmueble de marras no se encuentra alcanzada por el impuesto.

V. Que en virtud de lo expuesto y la forma en que ha sido resuelta la presente causa, corresponde revocar la resolución recurrida en todas sus partes, sin necesidad de analizar los demás agravios introducidos, con costas.

Por ello,

SE RESUELVE:

Revocar la resolución apelada, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. Vocales: Xxxxxxx Xxxxx; Xxxxxxx Xxxxx Xxxxxxxx y Xxxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx.