CONTRATO DE AGENCIA COMERCIAL – Definición / BIENES QUE CONSERVAN LA

CONTRATO DE AGENCIA COMERCIAL – Definición / BIENES QUE CONSERVAN LA

CALIDAD DE EXENTOS – Requisitos / PRESTACION DE SERVICIOS – Para que esté exento del iva debe ser utilizado exclusivamente en el exterior

Contrato que, como lo afirman las partes, corresponde al de agencia comercial previsto en el artículo 1317 del Código de Comercio que establece: “un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo.” El desarrollo de esta actividad, según ha dicho la Sala, puede dar lugar a la exención consagrada en el artículo 481 del Estatuto Tributario, siempre que concurran las circunstancias previstas en la norma tributaria para que proceda dicho beneficio, por lo que en cada caso particular se debe determinar si quien solicita la exención cumple con los requisitos legales. De acuerdo con lo anterior, para que proceda la exención del IVA en esta clase de servicio se requiere que: Sea prestado en el país y en desarrollo de un contrato escrito, Sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y Adicionalmente se cumpla con los requisitos que señale el reglamento, que son los establecidos en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999: inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente, y Radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior, declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro. De manera que, de las cláusulas de los contratos se concluye que la sociedad colombiana no cumple de manera exclusiva, como lo pretende hacer ver la parte demandante, con una simple misión promocional o de ambientación para que se pueda celebrar el contrato jurídico entre la empresa extranjera y el cliente. Además, de acuerdo con el criterio jurisprudencial de la Sala en relación con la utilización exclusiva del servicio en el exterior, se advierte que el disfrute total o integral del servicio prestado por la demandante a las sociedades extranjeras, no se localiza en el exterior, sino en el territorio colombiano, porque la labor de LEC consiste en contactar a BRIDGESTONE con clientes en el territorio nacional para vender sus productos en Colombia y, además, a través de la empresa colombiana, mantener con ellos contacto. Es decir, la demandante actúa como representante de los negocios de la sociedad extranjera en este país. En este orden de ideas, se tiene que, si bien está demostrado con los contratos que la demandante prestó un servicio, no se establece que cumpla con el requisito de que su disfrute integral y exclusivo se verifique en el exterior, por lo tanto, no es posible acceder a la exención del IVA pretendida

FUENTE FORMAL: CODIGO DE COMERCIO – ARTICULO 1317 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 481

PRESTACION DE SERVICIOS – Momento de causación del impuesto sobre las ventas / HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Prestación

de servicios en el territorio nacional

El literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario señala que el impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. No obstante, en tratándose del impuesto sobre las ventas, la prestación de servicios gravados se causa en la medida en que se cumpla la previsión del literal b) del articulo 420 ibídem, vale decir, la prestación del servido

en el territorio nacional como hecho generador del impuesto. es cierto que el período en discusión corresponde al sexto bimestre (noviembre – diciembre) del año 2003, y que la suma de US$ 337.259,50 que se registra en la factura No. 1164 tiene que ver con las comisiones por el último trimestre (octubre, noviembre y diciembre) de ese mismo año, pero también lo es, que la parte actora en su contabilidad registró esta suma como ingresos percibidos por concepto de comisión en el último bimestre de 2003, con lo que existe la prueba contable proveniente del mismo contribuyente, que permite establecer que dicha suma de dinero sí se percibió como ingreso en el bimestre en cuestión, tanto es así, que fue tenida en cuenta en la respectiva declaración privada, por lo que mal puede pretenderse que sea desconocida esta realidad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 429 LITERAL C / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 420 LITERAL B

CONTRADICTORIA MOTIVACION DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – No procede

cuando se incluyen nombres equivocados

Es claro que aunque la Administración en la actuación surtida respecto del sexto bimestre del año 2003 hace referencia a un contrato suscrito por la sociedad actora con una empresa extranjera con la cual no se realizó operación alguna en el período analizado, esto no resulta suficiente para darle prosperidad a la alegada errónea o contradictoria motivación, porque lo cierto es que la suma en cuestión ($960.938.000), corresponde a la que inicialmente el contribuyente incluyó en su declaración privada en el renglón de ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas por concepto de ingresos “venta a cambio de retribución” por comisiones recibidas de las empresas extranjeras BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC, BRIDGESTONE

CORPORATION y XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC. Entonces, como la parte actora no prueba que la suma en cuestión tenga que ver con el contrato suscrito con la empresa BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER y, por el contrario, está acreditado en el expediente que ésta surge de las facturas de venta Nos. 1163, 1164, 1165 y 1166, todas de 31 de diciembre de 2003, relacionadas las dos primeras, con las empresas extranjeras BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC y BRIDGESTONE CORPORATION, respectivamente, y las dos últimas con XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC., en estas condiciones, los argumentos de la parte actora, en cuanto a la alegada violación al debido proceso y la errónea y contradictoria motivación no tienen vocación de prosperidad, tal y como lo expuso el a quo en su oportunidad.

SANCION POR INEXACTITUD – Hay lugar a levantarla cuando existe diferencia de criterios

Sobre este punto se advierte que la Sala respecto de asuntos similares y frente a la aplicación del literal

e) del artículo 481 E.T., en los que también encontró demostrado que el servicio no fue utilizado en el exterior, decidió levantar la sanción por inexactitud por las razones que ahora se reiteran, por ser aplicables al caso. En efecto, los hechos declarados por la sociedad relacionados con el IVA por el sexto bimestre del año 2003 han sido completos y verdaderos siendo evidente que el mayor valor en discusión se debió a la diferencia en cuanto a la interpretación y el alcance del artículo 481 literal e) del E.T. en cuanto a “la utilización de los servicios exclusivamente en el exterior” para efectos de la exención por los servicios exportados, de manera que hay una discrepancia conceptual, que impide

sancionar por inexactitud, conforme al artículo 647 E.T. que establece que no se configura la conducta sancionable, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En consecuencia, le asiste razón al Tribunal cuando decide levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647

NOTA DE RELATORIA: Aclaración de voto de la doctora Xxxxxx Xxxxxx Xxxxx xx Xxxxxxxxx

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA

Consejera ponente: XXXXXX XXXXXX XXXXXXX XX XXXXXXXX

Bogotá, D.C., dieciséis (16) de septiembre de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00090-01(17879) Actor: XXXX XXXXXXX Y CIA SUCESORES LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Se decide el recuso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia de 28 xx xxxx de 2009, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho levantó la sanción por inexactitud impuesta por la Administración al modificar la liquidación privada del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año gravable 2003.

ANTECEDENTES

La sociedad XXXX XXXXXXX & CIA SUCESORES LTDA presentó declaración del IVA por el sexto bimestre del año 2003, en la que declaró operaciones no gravadas por la suma de $980.177.000 correspondiente a los ingresos que percibió en virtud de los contratos de representación comercial suscritos con empresas extranjeras.

El 14 xx xxxxx de 2006, la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 300632006000037 mediante el cual propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2003, en los siguientes términos1:

No.		Renglón	Liq. Privada	Liq. Propuesta Requerimiento Especial
4		Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas	980.177.0002	19.239.000
5		Ingresos brutos por operaciones gravadas	7.034.000	697.972.000
15		Impuesto generado por operaciones gravadas	1.125.000	154.875.000
19		Total impuestos descontables	1.097.000	1.097.000
20		Saldo a pagar por el período fiscal	28.000	153.779.000
24		Sanciones	0	246.002.000
25		Saldo a pagar por este período	28.000	399.781.000

Luego de la respuesta dada al requerimiento especial3, el 17 de noviembre de 2006, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642006000082, por medio de la cual mantuvo las glosas planteadas en el requerimiento especial y, en consecuencia, determinó un mayor impuesto a cargo de la sociedad por la suma de $153.779.000 y una sanción por inexactitud de $246.002.000, para un total de saldo a pagar de $399.781.000.4 Decisión contra la cual el contribuyente interpuso recurso de reconsideración.5

El 12 de diciembre de 2007, la División Jurídica Tributaria profirió la Resolución No. 900005, a través de la cual desató el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial de revisión cuestionada.6

1 Folios 49-62.

2

PUC	Concepto	Valor $
42100500	Intereses	727.376
42104000	Diferencia en cambio	9.855
42454000	Flota y equipo de transporte	18.500.000
42950501	Aprovechamientos	10
42959500	Otros	1.871
41351200	Venta a cambio de retribución	960.937.888
	Total renglón 4	980.177.000

3 Folios 63-71.

4 Folios 72-92.

5 Folios 95-112.

6 Folios 116-127.

LA DEMANDA

La actora, en ejercicio de la acción establecida en el artículo 85 del CCA, pretende que se declare la nulidad de: (i) la Resolución No. 300642006000082 de 00 xx xxxxxxxxx xx 0000 xxx xxxxx xx xx xxxx, xx DIAN modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2003, presentada por la sociedad XXXX XXXXXXX & CIA SUCESORES LTDA; y (ii) la Resolución No. 900005 de 12 de diciembre de 2007 que decidió en forma desfavorable el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente contra la mencionada liquidación oficial. A título de restablecimiento del derecho, solicita que se declare en firme la declaración privada presentada por la sociedad por el impuesto y período señalado, y se establezca que no está obligada a pagar los mayores valores determinados por la Administración en los actos demandados.7

Citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política, 481 literal e), 429 literal c), 647 y 742 del Estatuto Tributario, 35 y 84 del Código Contencioso Administrativo.

Violación del artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario

Afirma que con fundamento en esta norma, la sociedad trató como ingresos no gravados, los ingresos obtenidos por comisiones originadas en los contratos de representación comercial suscritos con BRIDGESTONE CORPORATION, BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC y

XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC., por las siguientes razones:

i) Los beneficiarios del servicio son las sociedades a las que se ha hecho referencia, con domicilio en el exterior (Japón, Estados Unidos de América y Puerto Rico).

ii) El contratista o persona obligada a la prestación del servicio es XXXX XXXXXXX & CIA SUCESORES LTDA (LEC), sociedad con domicilio en Colombia.

iii) El servicio se presta en Colombia y de acuerdo con el contrato, consiste en promover la venta y procurar los negocios de llantas y neumáticos marca BRIDGESTONE en el territorio nacional.

iv) La remuneración que recibe la sociedad actora por la prestación del servicio consiste en una comisión que se tasa sobre cada venta que realizan las compañías extranjeras en el exterior.

v) Una vez la sociedad nacional consigue el cliente, procede el negocio de compraventa entre la sociedad extranjera y el cliente en Colombia; compraventa que se lleva a cabo en el exterior, de tal suerte que el cliente se encarga de la importación de las llantas, y la comisión a favor de la sociedad colombiana únicamente se origina cuando se ha materializado la venta.

Explica que a pesar de lo anterior, la DIAN considera que el servicio prestado no se enmarca dentro de los lineamientos de la exportación de servicios, porque en su entender, la sociedad extranjera desarrolla actividades en Colombia, por tratarse de un contrato de agencia o representación comercial que conlleva la realización por parte del contratante de actividades o negocios en el país.

7 Folio 45.

Asevera que esta posición oficial contraría la sentencia de 20 xx xxxxx de 1998, proferida por el Consejo de Estado dentro del expediente 8231, en la que se declaró la nulidad de apartes del Concepto No. 35411 de 2006 de la DIAN.

Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 35 y 84 del Código Contencioso Administrativo y 742 del Estatuto Tributario

Aduce que en los actos demandados se incurre en una errónea y contradictoria motivación, porque el mayor gravamen se sustenta en un contrato suscrito con BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER, empresa con la cual la actora no realizó ninguna operación en el período en discusión; sociedad que es independiente de las sociedades BRIDGESTONE CORPORATION y BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC.

Errónea motivación que a su decir también se manifiesta en el hecho de que la Administración omitió mencionar x XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES INC., pero en el momento de resolver, gravó las operaciones realizadas con esa compañía.

Destaca que la motivación de los actos demandados es equívoca, en la medida en que se fundamenta en un contrato con BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER, que nada tiene que ver con los mayores valores determinados, por lo que además se presenta una indebida valoración de la prueba. Además de lo anterior, resulta ser contradictoria, por cuanto las apreciaciones del requerimiento especial no coinciden con las de la liquidación oficial de revisión, y estas últimas a su vez tampoco concuerdan con las de la resolución que desató el recurso de reconsideración lo que, además, evidencia la falta de correspondencia entre dichos actos administrativos.

Violación del literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario

Menciona que la Administración, en el sexto bimestre del año 2003 grava la suma de US$337.259,50 equivalente a $944.889.823, con fundamento en la factura de venta No. 1164 y en su anexo contable; factura que si bien tiene como fecha el 19 de diciembre de 2003, corresponde a servicios prestados en períodos anteriores,8 lo que resulta violatorio del artículo en comento.

Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario

Discurre que en este caso no existe omisión de ingresos, ni datos falsos o desfigurados, y que por el contrario, lo que se ha suscitado es una discusión de carácter conceptual sobre la interpretación que debe dársele al artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario y a las pruebas que obran dentro del plenario, razón por la cual, asegura que no es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

LA OPOSICIÓN

8 Facturas 1141 de 30 xx xxxxx, 1144 de 00 xx xxxxx x 0000 xx 00 xx xxxxxxxxxx, todas del año 2003.

El apoderado de la parte demandada se opone a las pretensiones, con fundamento en los siguientes argumentos:9

Transcribe apartes de los contratos celebrados por la sociedad actora con BRIDGESTONE CORPORATION y BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC, y concluye que

contrario a lo afirmado por la demandante, en desarrollo de los contratos firmados por LEC, esta sociedad adquiere compromisos en Colombia con los clientes que terminan comprando e importando directamente las llantas a la sociedad del extranjero, tales como: vender, negociar los pedidos, recibir, procesar y resolver las quejas de clientes sobre la calidad de todos los productos vendidos en el mercado colombiano, prestar el servicio para hacer efectiva la garantía de calidad a los usuarios finales, etc.

Agrega que la parte actora reconoce haber prestado los citados servicios, que resultan ser comunes en ambos contratos, pese a lo cual, y en forma equivocada, entiende que esa prestación no genera IVA, porque se trata de un servicio a título gratuito que no implica la existencia de una relación contractual con el comprador colombiano.

Al respecto, señala que de la lectura de los contratos surge con claridad que las comisiones pagadas y que se discuten en el presente asunto, son la contraprestación de esos servicios, razón por la cual, no puede volver a cobrarlas a los clientes en Colombia.

Recalca que se trata de un mismo servicio, el de la consecución de los clientes por parte de LEC para la sociedad extranjera, y el de la venta en el exterior del producto.

Conforme con lo anterior, asegura que en este caso es improcedente tener las comisiones como ingresos exentos.

Asimismo, menciona que en el sub júdice se evidencia el incumplimiento de otro requisito exigido tanto por el artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario como por el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999, esto es que el servicio se utilice en forma exclusiva fuera del país, sino que dicha utilización la hagan empresas o personas “sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento”; presupuesto que no se cumple, habida consideración de que BRIDGETSONE CORPORATION y BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMÉRICA sí tenían negocios y/o intereses en Colombia, ya que prestan los servicios de posventa y garantías a través de un contrato de representación con LEC dentro del territorio colombiano, y son tan numerosos los intereses en Colombia que a LEC no le reconoce ni siquiera el carácter de representante exclusivo.

De lo dicho, se extrae, que los servicios prestados por LEC no se utilizaron exclusivamente en el exterior, porque las llantas son importadas desde y hacia Colombia, se consumen totalmente en el territorio nacional y los servicios de posventa se realizan en su totalidad en Colombia; servicios por los cuales la sociedad recibe contraprestación, según se desprende de la lectura de los contratos.

9 Folios 204-234.

De esta manera, asevera que es evidente el incumplimiento del artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario y, por ende, la legalidad de los actos enjuiciados.

Frente al segundo cargo de ilegalidad, asegura que el mayor gravamen determinado en este proceso está sustentado en los contratos suscritos entre la sociedad actora, BRIDGESTONE CORPORATION y BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC, siendo falso que el único sustento sea el contrato suscrito con BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER, contrato que no generó ingresos en el bimestre discutido.

Enfatiza que, el contrato cuestionado en la demanda, vale decir, el suscrito con BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER, se analizó dentro del requerimiento especial y los actos administrativos posteriores, tanto en el bimestre en estudio como en todos los que se debaten actualmente entre las mismas partes, porque se aportó como prueba de la calidad de los ingresos declarados.

Explica que el hecho de que en el bimestre discutido no se reporten ingresos provenientes directamente de dicho contrato, no implica su inexistencia, ni niega el vínculo existente entre los contratantes, ni los términos acordados, como tampoco que para el sexto bimestre del año 2003 se encontrara suspendido; simplemente, fue suministrado como fuente de ingresos exentos de la sociedad y, como prueba que es, se analizó y valoró en su momento.

Respecto del contrato suscrito con XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC., destaca que la carga de la prueba le corresponde a la sociedad demandante y hasta la fecha no la ha aportado, como tampoco se ha comprobado el cumplimiento de los requisitos xx xxx para que los ingresos percibidos se tengan como exentos, por lo que se opone a la prosperidad de este cargo.

En lo atinente a la presunta violación del literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario, señala que no es verdad que los servicios se hayan prestado en bimestres anteriores, ya que lo que se da en esos meses es el despacho de los pedidos por parte de la sociedad extranjera a los compradores colombianos, y como se expuso, la obligación de LEC no termina con la venta, ya que queda obligado a la prestación de otros servicios en el territorio colombiano, posteriores a la misma.

Además de lo anterior, subraya que las modificaciones planteadas mediante el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se hicieron con fundamento en los registros de los libros oficiales de contabilidad, en los cuales el mismo contribuyente causó los ingresos por las ventas correspondientes a las facturas 1163, 1164, 1165 y 1666 en el sexto bimestre de 2003, y así lo declaró.

Expone que siguiendo las orientaciones del Consejo de Estado10 y teniendo en cuenta el contenido de la norma y de la doctrina oficial de la DIAN, se encontró que este asunto no se encuentra cobijado por el beneficio reclamado, por cuanto la utilización del servicio se da en Colombia y, en consecuencia, se causa el impuesto sobre las ventas.

10 Sentencia de 20 xx xxxxx de 1998, mediante la cual se declaró la nulidad de Concepto No. 35411 de 1996 de la DIAN.

Por último, frente a la sanción por inexactitud, sostiene que existe un ánimo de hacer ver como dos operaciones comerciales lo que en realidad es una. Además, no existe diferencia de criterio cuando el contribuyente alega estar beneficiado por una norma pero declara sus ingresos en forma diferente a la del derecho alegado.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 28 xx xxxx de 2009 declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho levantó la sanción por inexactitud.11

Luego de referirse a las pruebas allegadas al expediente y de transcribir apartes del contrato suscrito entre la demandante y las sociedades extranjeras BRIDGESTONE CORPORATION y BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA, concluye que la sociedad colombiana actúa como representante comercial de las empresas extranjeras y que la prestación del servicio y su utilización se agota en el territorio nacional, puesto que la sociedad colombiana “no sólo debe conseguir clientes para las compañías contratantes, sino que de manera conexa también debe vender los productos, recibir, procesar y resolver las quejas de clientes sobre la calidad de aquellos productos vendidos en el territorio colombiano, prestar los servicios respectivos para que los usuarios finales hagan efectiva la garantía de calidad que cubre el producto; actividades éstas que se desarrollan en el territorio colombiano.”12

Precisa que la actora afirmó al dar respuesta al requerimiento que:

“En este caso particular, los servicios a que se refieren los contratos suscritos entre la sociedad XXXX XXXXXXX Y CIA. SUCESORES LTDA. y sus agenciados BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER Y BRIDGESTONE CORPORATION constituyen

servicios que se prestan en calidad de valor agregado asociado a la venta y no generan un ingreso por si solos.

Dichos servicios constituyen un elemento propio del servicio de venta, configurando así la verdadera función del agente, quien, mal podría hacerse acreedor de la comisión, sino atiende de manera oportuna a los clientes del agenciado, a fin de determinar las necesidades de éste último en materia de adquisición de llantas.”13

Precisiones que para el Tribunal, ratifican que los servicios realmente no son exportados en su totalidad, sino que terminan utilizándose en Colombia.

Además de lo anterior, establece que los servicios derivados de los contratos suscritos con las empresas extranjeras a las que se ha hecho mención, no cumplen con la totalidad de los requisitos para ser considerados como exentos, y agrega, que los servicios derivados del contrato suscrito entre

11 Folios 302-327.

12 Folio 320.

13 Folio 317 c.a.

la sociedad colombiana y XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES INC no pueden ser tenidos como exentos, por cuanto no reposa en el expediente la prueba idónea que acredite esta circunstancia especial, tal como lo exige el artículo 788 del Estatuto Tributario.

En lo que respecta a la errónea motivación de los actos demandados, precisa que, si bien es cierto que, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, la DIAN hace alusión al contrato suscrito por LEC con BRIGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER, no es menos cierto, que también hace mención a los contratos que interesan al interior de este proceso, así como a las facturas de venta correspondientes.

Respecto a la falta de correspondencia entre los actos proferidos por la Administración, señala que las glosas propuestas obedecen a los fundamentos de hecho y de derecho y que se resumen en el rechazo de los ingresos exentos provenientes de unos contratos de representación suscritos por la sociedad actora con empresas extranjeras.

En lo que tiene que ver con la presunta violación del literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario, señala que la suma a la que se refiere la parte actora fue declarada como no gravada en el denuncio privado del sexto bimestre del año 2003, y con base en esta información es que la DIAN procedió a ejercer la facultad de fiscalización y determinación oficial del tributo, por lo que mal puede la parte actora alegar su error en beneficio propio.

Finalmente, respecto de la sanción por inexactitud, considera que en este caso existe una discrepancia conceptual entre la sociedad actora y la Administración en relación con la expresión “se utilicen exclusivamente en el exterior” prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario para la exención del IVA en los servicios exportados, por lo que procede a levantarla.

LOS RECURSOS DE APELACIÓN

La parte demandada discrepa de la decisión de primera instancia en cuanto levantó la sanción por inexactitud14, y al respecto afirma que el artículo 647 del Estatuto Tributario prevé como escenario para la procedencia de esta sanción la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes en las declaraciones.

Expone que es tan clara la intención de la sociedad demandante de disminuir la base gravable a través de una exención inexistente, que de la simple lectura y análisis literal de las obligaciones contractuales con las empresas internacionales se desprende que el servicio presuntamente exento no se prestaba en el exterior, tal como lo exige la norma, con lo cual se desvirtúa la presunta diferencia de criterio y queda en evidencia un desconocimiento flagrante del derecho procedente.

En consecuencia, pide que se confirme la legalidad de la sanción impuesta por la Administración en los actos acusados.

14 Folios 330-334.

La actora discrepa de la decisión de primera instancia, en lo que le es desfavorable15 y precisa que el Tribunal, con su decisión, desconoce las características de la agencia comercial, que lleva implícita las actividades de consecución de clientes, promoción de productos y resolución de quejas, las mismas que tuvo en cuenta el a quo para considerar que la utilización de los servicios prestados por el agente no se surten en el exterior.

Insiste en que quien se beneficia del servicio es el contratante extranjero, porque verá materializado el beneficio cuando el agente culmina su actuación a través de la consecución del cliente que finalmente le compra los productos a las compañías extranjeras, es decir, que el servicio de agenciamiento prestado por LEC se utiliza en el exterior.

Afirma que en la sentencia apelada no se ha tenido en cuenta la definición de agencia comercial contenida en el artículo 1317 del Código de Comercio, ni la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre el carácter de exportación de servicios para efectos del IVA en el caso de la agencia comercial16.

Por otra parte, menciona que en la prestación de servicios, el IVA se causa en la fecha de la prestación del servicio, cuando ésta es anterior a la facturación, razón por la cual, no es admisible que en los actos demandados la Administración grave en el bimestre en discusión, servicios acaecidos en períodos anteriores.

Asegura que si la prestación del servicio es anterior a la facturación o al pago, el impuesto sobre las ventas se causa en el momento en que se presta el servicio.

Indica que los actos administrativos demandados gravan en el sexto bimestre del año 2003 la suma de US$337.59,50 equivalentes a $944.889.823 que constan en la factura de venta 1164 y en su anexo contable, factura que, si bien es cierto, tiene como fecha el 19 de diciembre de 2003, corresponde a servicios prestados en los cuatro trimestres del año 2003, lo que a todas luces resulta violatorio del artículo 429 literal c) del Estatuto Tributario.

Al respecto, precisa que la factura No. 1164 recoge la liquidación final del año 2003 e incluye en su texto las facturas que se señalan a continuación, las cuales corresponden a trimestres anteriores:

Factura No.	Valor US$
1141 de 30 xx xxxxx de 2003	75.000
1144 de 17 de julio de 2003	75.000
1156 de 30 de septiembre de 2003	75.000
Total:	225.000

Además de lo anterior, indica que en lo que respecta al cuarto trimestre, no se identifica factura alguna, ni se especifica a qué suma corresponde cada uno de los meses que integran el trimestre.

15 Folios

16 Sentencia de 00 xx xxxxx xx 0000, xxxxxxxxxx Xx. 0000.

Por lo expuesto, asevera que en la sentencia apelada se confunden las normas que regulan la causación del IVA con las que regulan la contabilidad; así puntualiza que para efectos del IVA, la norma aplicable es el artículo 429 literal c) del Estatuto Tributario, que sitúa la causación del impuesto en el hecho que ocurra primero entre la prestación del servicio, emisión de la factura o pago o abono en cuenta.

En todo caso, aclara que el registro contable ocurre cuando nace el derecho a exigir el pago, tal como lo prevé la dinámica contable y el artículo 12 del Decreto 2649 de 1993.

Añade que si se analizan los contratos que dieron origen al gravamen, es indudable que la comisión nace cuando el contratante determina su valor con base en las circunstancias especiales de cada venta, por lo que el servicio ocurre en una etapa anterior a la causación económica y contable de la comisión, hechos que no se pueden confundir.

Precisa que el hecho de que la sociedad en el sexto bimestre de 2003 haya incluido como no gravados los ingresos materia de este proceso, no puede servir como argumento para desconocer las normas que regulan la causación del IVA.

Agrega que el artículo 429 del Estatuto Tributario regula la causación del IVA cuando se trata de un ingreso gravado, pero no prevé el evento en el cual el ingreso no tiene la característica de ingreso sujeto al impuesto sobre las ventas, lo que hace inválida la motivación de la sentencia apelada.

Señala que en los actos acusados se ha incurrido en una errónea y contradictoria motivación al sustentar el mayor gravamen en un contrato suscrito con BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER, empresa con la cual LEC no realizó ninguna operación en el bimestre en cuestión; agrega que en la liquidación oficial de revisión se gravan ingresos por la suma de

$980.177.000.oo “que según este acto administrativo corresponden en buena parte al contrato de servicios firmado con BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER.”17

Respecto del contrato suscrito con XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES INC, pone de presente que en el evento de que los servicios prestados se encuentren gravados, la suma por IVA de $266.792 correspondiente a las facturas números 1165 y 1166, ambas de 31 de diciembre de 2003, no coincide con la que determinó la DIAN, y que asciende a $153.751.000.

Anotan que es cierto que dentro, del expediente no obra el correspondiente contrato, y que como este no fue objeto de mención alguna en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la sociedad queda liberada de la obligación de anexarlo al proceso.

Finalmente, precisa que la declaratoria de improcedencia de la sanción por inexactitud se encuentra en firme al no haber sido apelada por la DIAN (sic).

En consideración a lo expuesto, pide que se resuelvan favorablemente todas las pretensiones de la demanda.

17 Folio 365.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La actora reiteró, en síntesis, los argumentos expuestos con ocasión del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de primera instancia.

La parte demandada discrepa de lo expuesto por la parte actora, y asegura que si bien es cierto que la sociedad actúa en calidad de representante comercial, también lo es, que para que se reconozca como exento el servicio prestado en materia de impuesto sobre las ventas se requiere que sea utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia, aspecto que brilla por su ausencia, dado que se trata de la prestación de un servicio mixto tanto en el país como en el exterior, toda vez que existen actividades conexas relacionadas con la garantía de los productos vendidos, como recibir, procesar y resolver quejas de los clientes, entre otras, que son ejecutadas en el territorio nacional.

Insiste en que, el hecho de que exista un contrato de agencia comercial no basta para que sea procedente la exención, dado que se requiere comprobar que el servicio fue efectivamente exportado.

En cuanto a la violación del artículo 429 del Estatuto Tributario, aduce que no es válido que habiendo registrado los ingresos con fundamento en la facturación del mes de diciembre de 2003, ahora la parte actora alegue que se tenga en cuenta la fecha de prestación del servicio, pues es obvio que se trata de una irregularidad producida por la misma sociedad, lo cual descarta de plano la violación alegada.

Frente a la motivación de los actos cuestionados, indica que se fundamentaron en los hechos que aparecen demostrados en el expediente, como lo dispone el artículo 742 del Estatuto Tributario, y en ellos es claro que los ingresos que constituyen operaciones gravadas provienen de los contratos suscritos con BRIDGESTONE CORPORATION, BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA y XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES.

Finalmente, en relación con la sanción por inexactitud, menciona que tal y como lo ha sostenido el Consejo de Estado, el desconocimiento del derecho aplicable de ninguna manera constituye una disyuntiva conceptual en la interpretación de la norma, como sucede en el presente asunto, pues el ordenamiento fiscal claramente determina los parámetros legales para que opere la exención del IVA en la exportación de servicios.

El Ministerio Público no intervino en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala determinar si los ingresos obtenidos por la sociedad actora en el sexto bimestre del año 2003 se encuentran gravados o exentos del IVA, para lo cual, es preciso dilucidar si i) el servicio prestado por la sociedad actora en cumplimiento de los contratos de representación comercial suscritos con BRIDGESTONE CORPORATION y BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA se utiliza de manera exclusiva en el exterior; ii) si la actuación de la Administración vulnera el artículo 429 literal c) del Estatuto Tributario; y iii) si en los actos enjuiciados se incurre en una contradictoria o errónea interpretación.

Asimismo, se debe analizar si la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados es procedente, o si por el contrario, se presenta una diferencia de criterio en torno al derecho aplicable.

I. Violación del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario. El contrato de representación comercial y la exención del impuesto sobre las ventas

Está probado y no ha sido objeto de discusión en el proceso, que la sociedad XXXX XXXXXXX & CIA SUCESORES LTDA. suscribió con cada una de las sociedades extranjeras BRIDGESTONE CORPORATION (BRIDGESTONE)18 y BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA

(BIPA)19 un contrato de representación comercial en el que éstas autorizan a LEC, en su calidad de representante, para vender, promover la venta o procurar los negocios de unos productos comercializados por BRIDGESTONE y BIPA20, comprometiéndose la sociedad colombiana a recibir, procesar y resolver las eventuales quejas o reclamos de los clientes21.

Contrato que, como lo afirman las partes, corresponde al de agencia comercial previsto en el artículo 1317 del Código de Comercio que establece: “un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo.”

El desarrollo de esta actividad, según ha dicho la Sala,22 puede dar lugar a la exención consagrada en el artículo 481 del Estatuto Tributario, siempre que concurran las circunstancias previstas en la norma tributaria para que proceda dicho beneficio, por lo que en cada caso particular se debe determinar si quien solicita la exención cumple con los requisitos legales.

Teniendo en cuenta lo anterior, se evidencia que el literal e) del artículo 481 ibídem señala que:

“También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias

18 Folios 157-158.

19 Folios 148-149.

20 Según el numeral 2º del contrato suscrito con BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA (fl. 148) y el numeral 1º del contrato con BRIDGESTONE CORPORATION (fl. 157).

21 Conforme al numeral 6º del contrato suscrito con BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA (fl. 148) y el numeral 4º del contrato con BRIDGESTONE CORPORATION (fl. 157).

22 Sentencia de 00 xx xxxxx xx 0000, xxxxxxxxxx Xx. XX-XXX0-XXX0000-X0000, Consejero Ponente: Xx. XXXXXX XXXXX XXXXXXXX, en la que se declaró la nulidad del siguiente aparte del Concepto 35411 de 1996: “Conforme a lo anterior, no pueden considerarse como exportación de servicios, actividades tales como la intermediación, la agencia comercial, o la representación, aun cuando las mismas se realicen con personas o empresas sin residencia ni domicilio en el país, pues lo determinante para efectos de la exención es la prestación del servicio propiamente dicho para su utilización en el exterior.”

operadoras u hoteles inscritos en el Registro Nacional de Turismo, según lo establecido en la Ley 300 de 1996, y siempre y cuando se efectúe el respectivo reintegro cambiario.”23 (Subraya la Sala).

De acuerdo con lo anterior, para que proceda la exención del IVA en esta clase de servicio se requiere que:

- Sea prestado en el país y en desarrollo de un contrato escrito,

- Sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y

- Adicionalmente se cumpla con los requisitos que señale el reglamento, que son los establecidos en el artículo 6º del Decreto 2681 de 199924:

a) inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente25, y

b) Radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior26, declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro.

Ahora bien, el requisito cuestionado en el sub exámine, se concreta en que el servicio prestado por la demandante no se utilizó exclusivamente en el exterior.

Sobre el tema, la Sala ha señalado que:

“Pero como lo que realmente determina la exención del servicio es su “utilización total y exclusivamente fuera de Colombia” [art. 481 lit. e] es menester analizar si la utilidad o aprovechamiento del servicio de promoción de ventas se verifica en los países en donde residen las respectivas empresas.

Al respecto la Sala encuentra que como la “utilización “se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en

23 Texto modificado por la Ley 633 de 2000, vigente para la época de los hechos.

24 “Artículo 6°. Los exportadores de servicios, con el fin de obtener la exención del Impuesto sobre las Ventas de que trata el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, y el beneficio de no aplicación de la retención en la fuente por ingresos de exportaciones señalado en el parágrafo 1° del artículo 366-1 del Estatuto Tributario, además de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente, deberán radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior, declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas.

Parágrafo 1°. (…)”

El aparte subrayado fue declarado nulo mediante sentencia de esta Corporación de 11 xx xxxxx de 2010, expediente No. 11001032400020070001300 (16469), C.P. (e) Dra. XXXXXX XXXXXX XXXXXXX XX XXXXXXXX.

25 Artículo 555-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 19 de la Ley 863 de 2003. “(…) El Registro Único Tributario sustituye el Registro de Exportadores y el Registro Nacional de Vendedores, los cuales quedan eliminados con esta incorporación. Al efecto, todas las referencias legales a dichos registros se entenderán respecto del RUT.”

26 Hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (art. 4 Ley 790 de 2002).

Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior [6]27.

(…)

Para la Sala es importante resaltar que la cualidad que distingue la “exportación del servicio” para que sea exento de IVA, no deviene de la celebración del negocio jurídico de venta del bien en el exterior, sino de la efectiva y exclusiva utilización por fuera del territorio colombiano.”28 (Se subraya).

Pues bien, de las pruebas aportadas al proceso, se advierte que según los términos de los contratos suscritos por LEC con BRIDGESTONE CORPORATION y BRIDGESTONE INDUSTRIAL

PRODUCTS AMERICA, el objeto de los mismos consistía en:

Contrato con BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA:

“(…)

2. En virtud de este contrato, el REPRESENTANTE está autorizado para vender los siguientes productos, sobre una base de comisión (o de NO COMISIÓN): Bandas Transportadoras, Defensas Marinas, Mangueras Marinas, y otros productos distintos a llantas de la marca “Bridgestone” (en adelante referidos como los “PRODUCTOS”), comercializados por BIPA.

(…)

4. El REPRESENTANTE está autorizado para presentar cotizaciones, participar en licitaciones públicas o privadas, transar pedidos, y firmar contratos de suministro en nombre de BIPA, estrictamente de acuerdo con los términos escritos y las condiciones especificadas por BIPA.

(…)

6. EL REPRESENTANTE recibirá, procesará y resolverá las eventuales quejas de clientes sobre la calidad de todos los PRODUCTOS BIPA introducidos al mercado colombiano. EL REPRESENTANTE tiene la responsabilidad de hacer efectiva a los usuarios finales la Garantía de Calidad que cubre los PRODUCTOS BIPA de conformidad con las políticas, procedimientos y decisiones de BIPA.”29 (Se resalta).

Contrato con BRIDGESTONE CORPORATION:

27 [6] PLAZAS XXXX, Xxxxxxxx Xxxxxxx. Impuesto al Valor Agregado - IVA. Temis, 2ª Ed., 1999.

28 Sentencia 10 de octubre de 2007, expediente No. 25000-23-27-000-2003-00335-01(15839), C.P. Dra. XXXXX XXXX XXXXX XXXXXXX. Posición reiterada en la sentencia de 4 xx xxxxx de 2010, expediente No. 25000-23-27-000-2005-01956- 01(16626), C.P. Xx. XXXXXXX XXXXXXX XXXXXXX.

29 Folio 148.

“1. EL REPRESENTANTE está autorizado para –sobre una base de comisiones, - vender, promover la venta y procurar los negocios de Llantas y Neumáticos marca “Bridgestone” para uso Fuera de Carretera fabricados por BRIDGETSONE (En adelante denominados LOS PRODUCTOS), en el territorio de Colombia (en adelante denominado EL TERRITORIO), con carácter no excluido.

2. EL REPRESENTANTE está autorizado para presentar cotizaciones, participar en licitaciones públicas y/o privadas, negociar los pedidos y firmar contratos de venta y suministro en nombre de BRIDGESTONE, dentro de los límites estrictos de los términos y condiciones que sean especificados por BRIDGESTONE en cada caso particular.

(…)

4. EL REPRESENTANTE deberá atender, procesar y definir los eventuales reclamos de los clientes dentro del TERRITORIO, sobre la calidad de LOS PRODUCTOS, en conformidad con las instrucciones específicas de BRIDGETSONE para cada caso.”30

De manera que, de las cláusulas de los contratos se concluye que la sociedad colombiana no cumple de manera exclusiva, como lo pretende hacer ver la parte demandante, con una simple misión promocional o de ambientación para que se pueda celebrar el contrato jurídico entre la empresa extranjera y el cliente, pues LEC, está autorizada para:

- vender, promover la venta o procurar los negocios en relación con los productos comercializados por esas empresas extranjeras,

- presentar cotizaciones, participar en licitaciones públicas, transar pedidos y firmar contratos de suministro en nombre de la sociedad extranjera, y

- recibir, procesar y resolver los eventuales reclamos de los clientes.

Además, de acuerdo con el criterio jurisprudencial de la Sala en relación con la utilización exclusiva del servicio en el exterior, se advierte que el disfrute total o integral del servicio prestado por la demandante a las sociedades extranjeras, no se localiza en el exterior, sino en el territorio colombiano, porque la labor de LEC consiste en contactar a BRIDGESTONE con clientes en el territorio nacional para vender sus productos en Colombia y, además, a través de la empresa colombiana, mantener con ellos contacto. Es decir, la demandante actúa como representante de los negocios de la sociedad extranjera en este país.

En este orden de ideas, se tiene que, si bien está demostrado con los contratos que la demandante prestó un servicio, no se establece que cumpla con el requisito de que su disfrute integral y exclusivo se verifique en el exterior, por lo tanto, no es posible acceder a la exención del IVA pretendida y, en consecuencia, en este punto, se comparte la decisión del a quo.

II. Violación del literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario. Causación del impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios

30 Folio 157.

El literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario señala que el impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.

No obstante, en tratándose del impuesto sobre las ventas, la prestación de servicios gravados se causa en la medida en que se cumpla la previsión del literal b) del articulo 420 ibídem, vale decir, la prestación del servido en el territorio nacional como hecho generador del impuesto.

Es precisamente con fundamento en lo anterior, que la parte actora alega que en el sub júdice se vulnera el literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario, porque en su entender, en los actos administrativos demandados se grava la suma de US$ 337.259.50 equivalente a $944.889.823, tal y como consta en la factura de venta No. 1164 de 19 de diciembre de 2003, en la que “se están liquidando las comisiones sobre ventas correspondientes a los servicios prestados en los trimestres I, II, III, y IV de 2003, atribuibles a las facturas 1141 xx xxxxx 30 de 2003, 1144 de julio 17 de 2003 y 1156 de septiembre 30 de 2003, (…) lo que evidencia que se están gravando en diciembre de 2003, operaciones de períodos anteriores al bimestre noviembre – diciembre de 2003”.31

Pues bien, verificado el contenido de la factura de venta No. 1164 de 19 de diciembre de 2003, allegada por la parte actora en la demanda32, la Sala observa lo siguiente:

“Señores

BRIDGESTONE CORPORATION

(…)

SERVICIOS DE REPRESENTACIÓN COMERCIAL

Comisión sobre Ventas así:

A) Liquidación final para el año 2003 del abono sobre ventas anuales, según contrato.

B) Valor Ventas en 2003

TRIMESTR E	FACTURA	VALOR US$	TOTAL EMBARQUES
I	1141	75.000,oo	3.185.806,30
II	1144	75.000,oo	1.472.719,oo
III	1156	75.000,oo	3.791.365,oo
IV			1.792.093,oo
TOTAL	US$	225.000.oo	10.241.983,30

31 Folio 360.

32 Folio 131.

C) Valor Comisión:

Sobre US$10.000.000,oo (Fijo) = US$	555.000,oo
241.983.30 (3%) = US$	7.259,50
Total Comisión del año	562.259,50
Menos Total facturado	225.000,oo

X) Xxxx a facturar por saldo año 2003 337.259,50

SON: TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE DOLARES CON 50/100.” (fl. 131).

Es decir, que los US$ 337.259,50 no corresponden al total de lo facturado por los cuatro trimestres del año 2003, sino que, por el contrario, surge como remanente o saldo a facturar por el último trimestre. De aquí, que se concluya que las sumas relacionadas en las facturas Nos. 1141, 1144 y 1156 sí se reflejan en la factura No. 1164, pero no en los términos aducidos por la parte actora, porque antes que sumar, lo que hace es restar a fin de determinar el total de la factura que finalmente tuvo en cuenta la Administración para proferir los actos administrativos demandados.

Ahora bien, es cierto que el período en discusión corresponde al sexto bimestre (noviembre – diciembre) del año 2003, y que la suma de US$ 337.259,50 que se registra en la factura No. 1164 tiene que ver con las comisiones por el último trimestre (octubre, noviembre y diciembre) de ese mismo año, pero también lo es, que la parte actora en su contabilidad registró esta suma como ingresos percibidos por concepto de comisión en el último bimestre de 200333, con lo que existe la prueba contable proveniente del mismo contribuyente, que permite establecer que dicha suma de dinero sí se percibió como ingreso en el bimestre en cuestión, tanto es así, que fue tenida en cuenta en la respectiva declaración privada, por lo que mal puede pretenderse que sea desconocida esta realidad.

En consecuencia, la Sala comparte lo decidido por el Tribunal al no darle prosperidad a este cargo de ilegalidad, pero por las razones expuestas en esta oportunidad.

III. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 35 y 84 del Código Contencioso Administrativo y 742 del Estatuto Tributario. Errónea y contradictoria motivación de los actos administrativos

Revisados los actos administrativos demandados evidencia la Sala que, en efecto, la Administración hace mención al contrato suscrito por LEC con BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER; empresa con la que la sociedad colombiana no realizó ninguna operación en el bimestre en

33 Fl. 71 c.a. 1.

discusión, motivo por el cual, no podría gravarse ingreso alguno, por dicho concepto.

No obstante lo anterior, no se puede obviar que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, la Administración ha sido enfática en señalar que del total de los ingresos brutos por operaciones excluidas, la suma de $960.938.000 corresponde a la denominada “venta a cambio de retribución” que concierne a comisiones por representar a título de agente comercial a unas empresas extranjeras34, por lo que la discusión tanto en sede administrativa como jurisdiccional se ha centrado en esclarecer si el servicio prestado por LEC a las empresas extranjeras se encuentra o no excluido del impuesto sobre las ventas en los términos del artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario.

Ahora bien, es claro que aunque la Administración en la actuación surtida respecto del sexto bimestre del año 2003 hace referencia a un contrato suscrito por la sociedad actora con una empresa extranjera con la cual no se realizó operación alguna en el período analizado, esto no resulta suficiente para darle prosperidad a la alegada errónea o contradictoria motivación, porque lo cierto es que la suma en cuestión ($960.938.000), corresponde a la que inicialmente el contribuyente incluyó en su declaración privada en el renglón de ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas por concepto de ingresos “venta a cambio de retribución” por comisiones recibidas de las empresas extranjeras BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC, BRIDGESTONE CORPORATION y XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC.

Entonces, como la parte actora no prueba que la suma en cuestión tenga que ver con el contrato suscrito con la empresa BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER y, por el contrario, está acreditado en el expediente que ésta surge de las facturas de venta Nos. 116335, 116436, 116537 y 116638, todas de 31 de diciembre de 2003, relacionadas las dos primeras, con las empresas extranjeras BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC y BRIDGESTONE CORPORATION,

respectivamente, y las dos últimas con XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC., en estas condiciones, los argumentos de la parte actora, en cuanto a la alegada violación al debido proceso y la errónea y contradictoria motivación no tienen vocación de prosperidad, tal y como lo expuso el a quo en su oportunidad.

Por otra parte, la Sala no comparte el argumento de la demandante, expuesto en el recurso de

34 Requerimiento especial: “6. Del total de “Ingresos Brutos por Operaciones Excluidas” por valor de $980.177.000 (folio

25) $960.938.000 (folio 71) son denominados “venta a cambio de retribución” y corresponden a las comisiones por representar a título de agente comercial las firmas extranjeras BRIDGESTONE CORPORTAION (sic) Y BRIDGESTONE INDUSTRAIL (sic) PRODUCTS AMERICA sin domicilio en Colombia, (…)” (fl. 302 c.a. 2).

Liquidación Oficial de Revisión: “Del total de “Ingresos Brutos Por operaciones Excluidas” por valor de $980.177.000, la suma de $960.938.000, corresponden a “venta a cambio de retribución” recibidas por comisiones como agente comercial de las sociedades extranjeras BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC, BRIDGESTONE CORPORATION

Y TRISTRANI RUBBER INDUSTRIES, INC, registradas en el libro auxiliar de ingresos cuenta 41351200 y facturas de venta No. 1163 de diciembre 19 de 2.003; No. 1164 de diciembre 19 de 2.003; No. 1165 de diciembre 31 de 2.003 y 1166 de diciembre

31 de 2.003.” (fl. 334 c.a. 2).

35 Folio 128.

36 Folio 131.

37 Folio 141.

38 Folio 144.

apelación39, según el cual, en el evento de que los servicios prestados a la sociedad XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC estuvieren gravados, la Administración determinó un impuesto de

$153.751.000 que contrasta con la suma de $266.792 que corresponde al IVA que surgiría de las sumas contenidas en las respectivas facturas, porque con su apreciación está obviando que la suma tenida en cuenta por la DIAN tiene que ver con la totalidad del IVA sobre los ingresos percibidos por la demandante por concepto de comisiones recibidas de las citadas sociedades extranjeras.

En efecto, de los actos administrativos acusados, se advierte que la suma que determinó la Administración se obtuvo así:

Factura No.	US$	Ingresos 40 $	Sociedad extranjera	IVA $
1163	133.oo	14.380.972.11	BRIDGESTONE INDUSTRIAL PRODUCTS AMERICA INC	2.300.955.53
1164	337.259.50	944.889.823.oo	BRIDGESTONE CORPORATION	151.182.371.68
1165	225.06	625.264.oo	XXXXXXXX RUBBER INDUSTRIES, INC.	266.734.88
1166	375	1.041.829.oo
Total		960.938.000.oo41		153.751.000.oo42

En este orden de ideas, se concluye que aunque la DIAN comete una imprecisión al referirse en su actuación a la sociedad BRIDGESTONE GLOBAL MINING SUPPORT CENTER, este yerro no conduce a la ilegalidad de los actos demandados, porque quedó demostrado que las cifras y los hechos tenidos en cuenta por la Administración al proferir tanto el requerimiento especial como los actos definitivos que le siguieron, obedecen a operaciones efectivamente realizadas por la sociedad actora con sociedades extranjeras por el período en discusión.

Lo anteriormente expuesto, resulta suficiente para no darle prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la parte actora.

IV. Sanción por inexactitud

39 Folio 365.

40 Folio 71 c.a. 2.

41 Cifra que aparece en el cuadro relacionado en el requerimiento especial (fls. 52) y en la liquidación oficial de revisión (fls. 75-76), por concepto de cuenta PUC 41351200 – venta a cambio de retribución. Que desde un principio la DIAN ha sostenido que corresponde a un ingreso gravado, contrario a lo sostenido por LEC que le da el tratamiento de excluida y no gravada (renglón 4).

42 Cifra que corresponde al impuesto de IVA al 16% generado en la operación reclasificada de excluida a gravada, reflejada en la liquidación oficial en el renglón 15, en donde además se incluye la suma de $1.125.000 por concepto de servicios técnicos, para un total de $154.876.000 como impuesto generado por operaciones gravadas (fls. 59-60 y 77-78).

Aduce la parte demandada que es clara la intención de la sociedad demandante de disminuir la base gravable a través de una exención inexistente, por lo que, en su entender, la sentencia apelada debe ser revocada y en su lugar, se debe declarar la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

Sobre este punto se advierte que la Sala respecto de asuntos similares y frente a la aplicación del literal

e) del artículo 481 E.T., en los que también encontró demostrado que el servicio no fue utilizado en el exterior, decidió levantar la sanción por inexactitud por las razones que ahora se reiteran, por ser aplicables al caso43.

En efecto, los hechos declarados por la sociedad relacionados con el IVA por el sexto bimestre del año 2003 han sido completos y verdaderos siendo evidente que el mayor valor en discusión se debió a la diferencia en cuanto a la interpretación y el alcance del artículo 481 literal e) del E.T. en cuanto a “la utilización de los servicios exclusivamente en el exterior” para efectos de la exención por los servicios exportados, de manera que hay una discrepancia conceptual, que impide sancionar por inexactitud, conforme al artículo 647 E.T. que establece que no se configura la conducta sancionable, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En consecuencia, le asiste razón al Tribunal cuando decide levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados, por lo que, no habiendo prosperado los argumentos expuestos por las partes apelantes, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

Confírmase la sentencia de 28 xx xxxx de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

Reconócese personería a la doctora XXXX XXXXXXXX XXXX XXXXX como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder que obra en el folio 386 del plenario.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

43 Sentencias de 26 de enero de 2009, Exp. 16165, M.P. Dra. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx y de 4 xx xxxxx de 2010, Exp. 16626,

M.P. Xx. Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx.

XXXXXX XXXXXX XXXXXXX XX XXXXXXXX

Presidente de la Sala

XXXX XXXXXXXX XXXXXXXX XXXXXXXX

XXXXXXX XXXXXXX XXXXXXX

XXXXXX XXXXXX XXXXX XX XXXXXXXXX

Aclaro Voto