CONTRADICCIÓN DE TESIS 276/2014

1 Rectángulo Contradicción de Tesis 276/2014

CONTRADICCIÓN DE TESIS 276/2014

ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS TERCERO Y CUARTO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO, Y LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DÉCIMO QUINTO Y DÉCIMO OCTAVO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO ponente: XXXX X. XXXXX XXXx

SECRETARIo: xxxxxxx de la xxxx xxxxx xxxxxxxx

México, Distrito Federal. Acuerdo de la Xxxxxxx Xxxx de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día veinticinco de noviembre de dos mil quince.

V I S T O S; y

R E S U L T A N D O:

PRIMERO. Denuncia y Trámite de la Contradicción de Tesis. Por oficio 24/014-ST, de quince xx xxxx de dos mil catorce,^¹ los integrantes del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, denunciaron la posible contradicción de la tesis sustentada por dicho órgano colegiado, en el juicio xx xxxxxx directo 882/2013, así como en los recursos de revisión fiscal 415/2012, 393/2013 y 443/2013; y la tesis sustentada por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, en el amparo directo 857/2012.
El Presidente del Pleno de Circuito admitió a trámite la denuncia de contradicción de tesis, registrándola bajo el expediente 11/2014,^² y una vez integrado el expediente, con las actuaciones relativas a las ejecutorias respectivas y la manifestación de los órganos contendientes, en el sentido de que las tesis contenidas en dichas ejecutorias se encontraban vigentes, por acuerdo de veintiocho xx xxxx de dos mil catorce,^³ se turnó el asunto para proyecto.
En sesión de dieciocho xx xxxxxx de dos mil catorce,^⁴ el Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito resolvió carecer de competencia para conocer de la contradicción de tesis de que se trata, toda vez que respecto del tema materia de contradicción, existen criterios discrepantes emitidos no solamente por los Tribunales Colegiados Tercero y Cuarto en Materia Administrativa del Tercer Circuito, sino también por los Tribunales Colegiados Décimo Quinto y Décimo Octavo en Materia Administrativa del Primer Circuito. En ese sentido, y al tratarse de criterios emitidos por tribunales colegiados de diferente circuito, el Pleno consideró que la competencia para resolver la contradicción de tesis recaía en este Alto Tribunal. En consecuencia, ordenó enviar los presentes autos a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para los efectos conducentes.
SEGUNDO. Por acuerdo de veintinueve xx xxxxxx de dos mil catorce,^⁵ el Presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió a trámite la denuncia de contradicción de tesis; ordenó formar el expediente y registrarlo con el número 276/2014; y requirió a las Presidencias de los Colegiados contendientes, a efecto de que remitieran únicamente la versión digitalizada de las ejecutorias materia de contradicción de tesis, así como el proveído en el que informaran si el criterio sustentado en las mismas se encontraba vigente. Asimismo, ordenó que los autos pasaran al señor Ministro Xxxx Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx, para que en su calidad de Presidente de la Xxxxxxx Xxxx proveyera respecto de la conclusión del trámite e integración del expediente.
TERCERO. Mediante acuerdo de su Presidente, dictado el once de septiembre de dos mil catorce,^⁶ esta Xxxxxxx Xxxx se avocó al conocimiento del asunto; requirió a los Colegiados contendientes que enviaran copia certificada de los escritos de xxxxxxx y demandas que dieron origen a las ejecutorias materia de la contradicción, y ordenó turnar los autos a la ponencia del señor Ministro Xxxx Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx. Posteriormente, por acuerdo de catorce de enero de dos mil quince, la Presidenta en funciones de la Xxxxxxx Xxxx ordenó returnar el asunto al señor Ministro Xxxx X. Xxxxx Xxxx, para la formulación del proyecto correspondiente.

X X X X X X X X X X D O:

PRIMERO.- Competencia. Esta Xxxxxxx Xxxx de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente asunto,^⁷ por tratarse de una contradicción suscitada entre criterios de tribunales colegiados de distinto circuito, en un tema que, por su naturaleza administrativa, corresponde a la materia de la especialidad de esta Sala.
SEGUNDO.- Legitimación. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución y 227, fracción II, de la Xxx xx Xxxxxx, toda vez que fue formulada por los magistrados integrantes del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, que es uno de los órganos jurisdiccionales contendientes.
TERCERO.- Criterios contendientes. Con miras a determinar si existe la contradicción de tesis y en su caso abordar el estudio del respectivo tema de contradicción, es necesario describir a continuación la sustancia de los criterios contenidos en las ejecutorias pronunciadas por los tribunales colegiados de circuito contendientes, que obran en autos, y que dieron origen a la denuncia de contradicción.
III.1.- Tesis del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito (indistintamente, el “Colegiado denunciante” o el “Tercer Colegiado”). El criterio del Tribunal Colegiado denunciante se contiene en las ejecutorias relativas al juicio xx xxxxxx directo 882/2013 y a los recursos de revisión fiscal 415/2012, 393/2013 y 443/2013.
III.1.1.- AD 882/2013. Este juicio xx xxxxxx directo proviene de los siguientes antecedentes:^⁸
1. La empresa ********** (la “Empresa A”) solicitó al Administrador Local de la Auditoría Fiscal de Zapopan (la “Autoridad Fiscal de Zapopan”), la devolución de la cantidad que en su concepto equivalía a la totalidad del Impuesto al Valor Agregado (en adelante “IVA”) que enteró el mes de febrero de dos mil ocho, acreditando contra dicho impuesto el valor de sus actividades comerciales, consistentes en la recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias. La Autoridad Fiscal de Zapopan negó la devolución solicitada.
2. La Empresa A promovió juicio de nulidad en contra de la determinación de la Autoridad Fiscal de Zapopan, que fue resuelto mediante sentencia de veinticuatro de octubre de dos mil trece, en los autos del juicio **********, del índice de la Xxxxxxx Xxxx Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (la “xxxxxxx xxxx regional”), en el sentido de declarar la validez del acto impugnado. La xxxxxxx xxxx regional consideró, esencialmente, que la Empresa A tiene sus principales ingresos por concepto de recuperación de cartera vencida, que es una actividad exenta del IVA, al asimilarse a los intereses obtenidos por una institución de crédito, en términos de los artículos 5-C y 15 fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y que como tal, no podía acreditarse contra el pago de dicho impuesto.
3. En contra de dicha resolución, la Empresa A promovió juicio xx xxxxxx directo, que se radicó bajo el expediente número 882/2013 del índice del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
En sus conceptos de violación, la Empresa A hizo valer, en lo que aquí es relevante:^⁹
1. Que no le es aplicable el artículo 5-C último párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque dicho precepto se refiere a instituciones de crédito. Al respecto señala que debe distinguirse entre las actividades de adquisición de cartera vencida, y el cobro de los créditos que la componen. Las actividades cuyo valor pretendió acreditar contra el IVA fueron las primeras, que no son enajenaciones para efectos de la Ley del IVA, ni pueden asimilarse a intereses de una institución de crédito, porque no son ingresos, ni puede considerarse que mediante estas operaciones se obtenga un incremento patrimonial, sino que por el contrario, la Empresa A realiza una erogación para obtener derechos de cobro. En esas operaciones de enajenación de cartera vencida, es la institución bancaria quien obtiene un ingreso, que se produce en el momento en que se realiza la operación de que se trate; pero no paga IVA porque se trata de una actividad exenta en favor de la institución bancaria. Sin embargo, esa enajenación es independiente a la distinta actividad consistente en el cobro de la cartera vencida, que es la realizada por la Empresa A y por la que obtiene ganancias.
2. Que la actividad de la Empresa A es una simple gestión de cobro, derivada del derecho que adquirió, y que le produce ganancias; por lo que en este sentido, es incorrecto afirmar que dicha actividad esté exenta del IVA, pues en realidad no es objeto de dicho impuesto, porque no es enajenación de bienes ni prestación de servicios, en términos del artículo 1º de la Ley del IVA, y escapa totalmente de su objeto, pues a diferencia del ISR, el IVA no grava la renta ni los ingresos, sino el consumo, y en la relación entre la Empresa A y sus deudores, no existe una relación de enajenación, servicio, consumo o valor agregado, en la forma de una cadena donde el último eslabón sea el consumidor final, por lo que no se actualiza el hecho imponible del IVA. Por lo tanto, tampoco puede afirmarse que pueda aplicarse el precepto en cuestión, para dar a la Empresa A un trato de exención igual al de una institución de crédito.
3. Que la aplicación de los preceptos invocados no debe basarse en que la propia contribuyente los invocó, sino en su propio contenido.
4. Que tampoco es aplicable el artículo 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues dicho precepto establece que no se pagará el IVA por la prestación de los servicios que allí se enumeran, siendo que la actividad de que se trata tampoco constituye un servicio, porque la Empresa A cobra esos créditos en su propio beneficio.
5. Además, dicho precepto también está dirigido a instituciones de crédito, y la Empresa A no forma parte de dicho sistema.
6. Que con base en todos los argumentos anteriores, la actividad de la Empresa A no se incluyó en el factor de prorrateo, y que de esta manera, tiene derecho a acreditar el cien por ciento del IVA.
El Colegiado denunciante negó el amparo, con base en las siguientes consideraciones que aquí son relevantes:^¹⁰
1. La aplicación de los artículos no se basa en lo que expresó la Empresa A, pero ello sirve de base para verificar los hechos que producen la aplicación de dichos preceptos.
2. Si la actividad principal de la Empresa A consiste en la compra y recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias, actividad que le genera ingresos exentos de IVA, dicha situación sí incide para establecer que los ingresos por recuperación de cartera se asimilan a intereses de una institución de crédito, como acertadamente destacó la sala responsable.
3. Si la propia empresa citó los preceptos en cuestión para asimilar a intereses sus ingresos por recuperación de cartera vencida, y con ello obtener un beneficio de exención del IVA, que está dirigido a instituciones de crédito, resulta acertado que ese mismo trato se dé para establecer el factor de prorrateo, a que se refieren los artículos 5º, fracción V, incisos c) y d), numeral 3., 5-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que le es aplicable la excepción establecida en el último párrafo del artículo 5-C del mismo ordenamiento, aunque ésta esté dirigida a instituciones del sistema financiero.
4. Este criterio no es violatorio del principio de legalidad tributaria, porque según la jurisprudencia de la Xxxxxxx Xxxx de la Suprema Corte de Justicia,^¹¹ la autoridad debe aplicar el texto de la norma fiscal, pero ello no significa que en todo caso deba ceñirse exclusivamente a su literalidad.
5. Además, la sala responsable no se apoyó únicamente en lo manifestado por la Empresa A y por la Autoridad Fiscal de Zapopan, sino también en la regla 5.6.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, donde se dispone que la exención establecida en el artículo 15 fracción X inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se aplica también a esos créditos cuando hayan sido enajenados a terceros distintos a una institución de crédito.
6. La conclusión de que los ingresos de la Empresa A se asimilen a intereses, no parte de una incorrecta apreciación de su actividad, ni del momento en el que se genera el IVA, sino de la interpretación de los artículos 5-C y 15, fracción X inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
III.1.2.- RF 415/2012. Este recurso de revisión fiscal proviene de los siguientes antecedentes:
1. La empresa ********** (la “Empresa B”) solicitó a la Autoridad Fiscal de Zapopan, la devolución de la cantidad que en su concepto equivalía a saldo a favor originado durante los meses xx xxxxx y agosto de dos mil seis, por concepto de IVA, acreditando contra dicho impuesto el valor de sus actividades comerciales, consistentes en la recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias. La Autoridad Fiscal de Zapopan negó la devolución solicitada.
2. La Empresa B promovió juicio de nulidad en contra de dichas determinaciones de la Autoridad Fiscal de Zapopan, que fue resuelto mediante sentencia de veintinueve xx xxxxx de dos mil doce, en los autos del juicio **********, del índice de la Tercera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (la “tercera sala regional”), en el sentido de declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas. La tercera sala regional consideró, esencialmente, que la actividad preponderante de la Empresa B, consistente en la recuperación de cartera vencida, es una actividad por la que dicha empresa no está obligada al pago del IVA, al no actualizar alguna de las hipótesis del artículo 1º de la ley respectiva, pues (i) por exclusión, no encuadra dentro de las fracciones III y IV de dicho precepto; (ii) no es enajenación, por no actualizarse ninguno de los supuestos establecidos en los artículos 8, 9 y 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación; (iii) y tampoco puede equipararse a la prestación de un servicio por el que se obtengan intereses, porque no existe un precepto que haga esa equiparación, en tanto que no se actualiza la hipótesis del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y tampoco la establecida en el inciso b) de la fracción X del artículo 15, aunado a que la Empresa B no es una institución del sistema financiero.
3. En contra de dicha resolución, la Autoridad Fiscal de Zapopan promovió recurso de revisión fiscal, que se radicó bajo el expediente número RF 415/2012 del índice del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
En sus agravios, la Autoridad recurrente hizo valer, en lo que aquí es relevante:^¹²
1. Que la actividad de la Empresa B deriva de la prestación de un servicio crediticio, por parte de una institución financiera, y al adquirirse los derechos derivados de dicha prestación de servicios, éstos no pierden tal naturaleza, lo que significa que al adquirir la cartera vencida, la Empresa B adquirió los derechos y obligaciones de la institución financiera de que se trate, y por lo tanto, aunque no es una institución del sistema financiero, debe recibir el mismo trato.
2. Por lo tanto, dichas actividades sí son objeto del IVA, pues no solo se adquiere una cartera vencida, sino los derechos y obligaciones de la institución financiera, por lo que esas actividades sí deben considerarse como prestaciones de servicios que producen intereses, en términos de la fracción II del artículo 1º (vigente en 2006) y del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y sí deben tomarse en cuenta para el factor de prorrateo que en términos del artículo 5-C del propio ordenamiento, debe realizar la Empresa B.
El Colegiado denunciante concedió razón a la autoridad recurrente, y revocó la resolución de la tercera sala regional, para el efecto de que emitiera otra en la que reiterara las consideraciones que no se habían estimado incorrectas, y determinara, precisando correctamente la actividad preponderante de la Empresa B, que sí le son aplicables el último párrafo del artículo 5-C y del inciso b) de la fracción X del artículo 15, ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior, con base en las siguientes consideraciones, citándose únicamente las relevantes para efectos de esta contradicción de tesis:^¹³
1. La Empresa B incurrió en una incongruencia al contestar los requerimientos formulados por la autoridad, pues por una parte señaló estar exenta del IVA en términos del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y por la otra, en la demanda de nulidad, afirmó que su actividad no debe considerarse como acto gravado y exento, sino que no es objeto del IVA, y que por ende dicho precepto no le es aplicable.
2. Si la actividad principal de la Empresa B consiste en la compra y recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias, actividad que le genera ingresos que según el dicho de la propia empresa están exentos de IVA, dicha situación sí incide para establecer que los ingresos por recuperación de cartera se asimilan a intereses de una institución de crédito.
3. Si la propia empresa citó los preceptos en cuestión para asimilar a intereses sus ingresos por recuperación de cartera vencida, y con ello obtener un beneficio de exención del IVA, que está dirigido a instituciones de crédito, resulta acertado que ese mismo trato se dé para establecer el factor de prorrateo, a que se refieren los artículos 5º, fracción V, incisos c) y d), numeral 3., 5-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que le es aplicable la excepción establecida en el último párrafo del artículo 5-C del mismo ordenamiento, aunque ésta esté dirigida a instituciones del sistema financiero.
4. La razón de ser del artículo 5-C, para establecer un régimen diferenciando entre las instituciones del sector financiero y el resto de los contribuyentes, radica en que para este sector, las actividades respectivas son preponderantes. En consecuencia, si en la especie se encuentra incontestado que la recuperación de cartera vencida es la actividad preponderante de la Empresa B, entonces merece el mismo trato que la ley establece por ese mismo atributo a las instituciones financieras.
III.1.3.- RF 393/2013. Este recurso de revisión fiscal (relacionado con el AD **********), proviene de los siguientes antecedentes:
1. La empresa ********** (la “Empresa C”) solicitó a la Autoridad Fiscal de Zapopan, la devolución de la cantidad que en su concepto equivalía a saldo a favor originado durante los meses de noviembre y diciembre de dos mil seis, por concepto de IVA, acreditando contra dicho impuesto el valor de sus actividades comerciales, consistentes en la recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias. La Autoridad Fiscal de Zapopan negó la devolución solicitada.
2. La Empresa C promovió juicio de nulidad en contra de dichas determinaciones de la Autoridad Fiscal de Zapopan, que fue resuelto mediante sentencia de cuatro de julio de dos mil trece, en los autos del juicio **********, del índice de la xxxxxxx xxxx regional, en el sentido de declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas. La tercera sala regional consideró, esencialmente, que la actividad preponderante de la Empresa C, consistente en la recuperación de cartera vencida, es una actividad por la que dicha empresa no está obligada al pago del IVA, al no actualizar alguna de las hipótesis del artículo 1º de la ley respectiva, pues (i) por exclusión, no encuadra dentro de las fracciones III y IV de dicho precepto; (ii) no es enajenación, por no actualizarse ninguno de los supuestos establecidos en los artículos 8, 9 y 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación; (iii) y tampoco puede equipararse a la prestación de un servicio por el que se obtengan intereses, porque no existe un precepto que haga esa equiparación, en tanto que no se actualiza la hipótesis del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y tampoco la establecida en el inciso b) de la fracción X del artículo 15; sino que se trata del cobro de créditos no pagados.
3. En contra de dicha resolución, la Autoridad Fiscal de Zapopan promovió recurso de revisión fiscal, que se radicó bajo el expediente número RF 393/2013 del índice del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
En sus agravios, la Autoridad recurrente hizo valer, en lo que aquí es relevante:^¹⁴
1. Que la actividad de la Empresa C deriva de la prestación de un servicio crediticio, por parte de una institución financiera, y al adquirirse los derechos derivados de dicha prestación de servicios, éstos no pierden tal naturaleza, lo que significa que al adquirir la cartera vencida, la Empresa C adquirió los derechos y obligaciones de la institución financiera de que se trate, y por lo tanto, aunque no es una institución del sistema financiero, debe recibir el mismo trato.
2. Por lo tanto, dichas actividades sí son objeto del IVA, pues no solo se adquiere una cartera vencida, sino los derechos y obligaciones de la institución financiera, por lo que esas actividades sí deben considerarse como prestaciones de servicios que producen intereses, en términos de la fracción II del artículo 1º y del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y sí deben tomarse en cuenta para el factor de prorrateo que en términos del artículo 5-C del propio ordenamiento, debe realizar la Empresa C.
El Colegiado denunciante concedió razón a la autoridad recurrente, y revocó la resolución de la xxxxxxx xxxx regional, para el efecto de que emitiera otra en la que reiterara las consideraciones que no se habían estimado incorrectas, y determinara, precisando correctamente la actividad preponderante de la Empresa C, que sí le son aplicables el último párrafo del artículo 5-C y del inciso b) de la fracción X del artículo 15, ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior, con base en las siguientes consideraciones, citándose únicamente las relevantes para efectos de esta contradicción de tesis:^¹⁵
1. La Empresa C incurrió en una incongruencia al contestar los requerimientos formulados por la autoridad, pues por una parte señaló estar exenta del IVA en términos del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y por la otra, en la demanda de nulidad, afirmó que su actividad no debe considerarse como acto gravado y exento, sino que no es objeto del IVA, y que por ende dicho precepto no le es aplicable.
2. Si la actividad principal de la Empresa C consiste en la compra y recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias, actividad que le genera ingresos que según el dicho de la propia empresa están exentos de IVA, dicha situación sí incide para establecer que los ingresos por recuperación de cartera se asimilan a intereses de una institución de crédito.
3. Si la propia empresa citó los preceptos en cuestión para asimilar a intereses sus ingresos por recuperación de cartera vencida, y con ello obtener un beneficio de exención del IVA, que está dirigido a instituciones de crédito, resulta acertado que ese mismo trato se dé para establecer el factor de prorrateo, a que se refieren los artículos 5º, fracción V, incisos c) y d), numeral 3., 5-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que le es aplicable la excepción establecida en el último párrafo del artículo 5-C del mismo ordenamiento, aunque ésta esté dirigida a instituciones del sistema financiero.
4. La razón de ser del artículo 5-C, para establecer un régimen diferenciando entre las instituciones del sector financiero y el resto de los contribuyentes, radica en que para este sector, las actividades respectivas son preponderantes. En consecuencia, si en la especie se encuentra incontestado que la recuperación de cartera vencida es la actividad preponderante de la Empresa C, entonces merece el mismo trato que la ley establece por ese mismo atributo a las instituciones financieras.
III.1.4.- RF 443/2013. Este recurso de revisión fiscal (relacionado con el AD **********), proviene de los siguientes antecedentes:
1. La empresa ********** (la “Empresa D”) solicitó a la Autoridad Fiscal de Zapopan, la devolución de la cantidad que en su concepto equivalía a saldo a favor originado durante los meses de febrero y marzo de dos mil ocho, por concepto de IVA, acreditando contra dicho impuesto el valor de sus actividades comerciales, consistentes en la recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias. La Autoridad Fiscal de Zapopan negó la devolución solicitada.
2. La Empresa D promovió juicio de nulidad en contra de dichas determinaciones de la Autoridad Fiscal de Zapopan, que fue resuelto mediante sentencia de cuatro de julio de dos mil trece, en los autos del juicio **********, del índice de la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (la “primera sala regional”), en el sentido de declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas. La primera sala regional consideró, esencialmente, que la actividad preponderante de la Empresa D, consistente en la recuperación de cartera vencida, es una actividad por la que dicha empresa no está obligada al pago del IVA, al no actualizar alguna de las hipótesis del artículo 1º de la ley respectiva; sino que se trata del cobro de créditos no pagados.
3. En contra de dicha resolución, la Autoridad Fiscal de Zapopan promovió recurso de revisión fiscal, que se radicó bajo el expediente número RF 443/2013 del índice del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
En sus agravios, la Autoridad recurrente hizo valer, en lo que aquí es relevante:^¹⁶
1. Que la actividad de la Empresa D deriva de la prestación de un servicio crediticio, por parte de una institución financiera, y al adquirirse los derechos derivados de dicha prestación de servicios, éstos no pierden tal naturaleza, lo que significa que al adquirir la cartera vencida, la Empresa D adquirió los derechos y obligaciones de la institución financiera de que se trate, y por lo tanto, aunque no es una institución del sistema financiero, debe recibir el mismo trato.
2. Por lo tanto, dichas actividades sí son objeto del IVA, pues no solo se adquiere una cartera vencida, sino los derechos y obligaciones de la institución financiera, por lo que esas actividades sí deben considerarse como prestaciones de servicios que producen intereses, en términos de la fracción II del artículo 1º y del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y sí deben tomarse en cuenta para el factor de prorrateo que en términos del artículo 5-C del propio ordenamiento, debe realizar la Empresa D.
El Colegiado denunciante concedió razón a la autoridad recurrente, y revocó la resolución de la primera sala regional, para el efecto de que emitiera otra en la que reiterara las consideraciones que no se habían estimado incorrectas, y determinara, precisando correctamente la actividad preponderante de la Empresa D, que sí le son aplicables el último párrafo del artículo 5-C y del inciso b) de la fracción X del artículo 15, ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior, con base en las siguientes consideraciones, citándose únicamente las relevantes para efectos de esta contradicción de tesis:^¹⁷
1. La actividad principal de la Empresa D consiste en la compra y recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias, actividad que le genera ingresos que según el dicho de la propia empresa están exentos de IVA, situación que por lo tanto sí conduce a establecer que los ingresos por recuperación de cartera se asimilan a intereses de una institución de crédito.
2. Si la propia empresa citó los preceptos en cuestión para asimilar a intereses sus ingresos por recuperación de cartera vencida, y con ello obtener un beneficio de exención del IVA, que está dirigido a instituciones de crédito, resulta acertado que ese mismo trato se dé para establecer el factor de prorrateo, a que se refieren los artículos 5º, fracción V, incisos c) y d), numeral 3., 5-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que le es aplicable la excepción establecida en el último párrafo del artículo 5-C del mismo ordenamiento, aunque ésta esté dirigida a instituciones del sistema financiero.
3. La razón de ser del artículo 5-C, para establecer un régimen diferenciando entre las instituciones del sector financiero y el resto de los contribuyentes, radica en que para este sector, las actividades respectivas son preponderantes. En consecuencia, si en la especie se encuentra incontestado que la recuperación de cartera vencida es la actividad preponderante de la Empresa D, entonces merece el mismo trato que la ley establece por ese mismo atributo a las instituciones financieras.
III.2.- Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito (“Cuarto Colegiado”). El criterio de este Tribunal contendiente se contiene en la ejecutoria relativa al juicio xx xxxxxx directo 857/2012, que proviene de los siguientes antecedentes:^¹⁸
En dicho asunto, la empresa ********** (la “Empresa E”) solicitó al Administrador Local de la Autoridad Fiscal de Zapopan, la devolución de la cantidad que en su concepto equivalía al saldo a favor originado durante el mes xx xxxx de dos mil seis, acreditando contra dicho impuesto el valor de sus actividades comerciales, consistentes en la recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias. La Autoridad Fiscal de Zapopan negó la devolución solicitada.
La Empresa E promovió juicio de nulidad en contra de la determinación de la Autoridad Fiscal de Zapopan, que fue resuelto mediante sentencia de trece de julio de dos mil doce, en los autos del juicio **********, del índice de la xxxxxxx xxxx regional, en el sentido de declarar la nulidad del acto impugnado, para efecto de que la autoridad dictara una nueva resolución, debidamente fundada y motivada. Lo anterior, con base en los siguientes razonamientos:
1. Por una parte, la obtención de ingresos por concepto de recuperación de cartera vencida, es una actividad exenta del IVA, y no debe considerarse como una actividad “no objeto” del IVA, pues dicho concepto, como elemento para calcular el monto acreditable del impuesto, fue eliminado de la legislación mediante la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación del siete xx xxxxx de dos mil cinco; y además, de una interpretación de los artículos 9, fracción VII y 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se deriva que no se paga IVA por la enajenación de documentos pendientes de cobro en los que no se comprenda la enajenación del bien amparado, y la transmisión de un derecho de cobro a un tercero por parte de una institución de crédito, se considera para efectos del IVA, una enajenación de títulos que no representan la propiedad de bienes, y finalmente, tampoco se paga IVA por la prestación de servicios de los que deriven intereses que reciban o paguen las instituciones del sistema financiero. Como tal, no podía acreditarse contra el pago de dicho impuesto.
2. Y por la otra, aunque sí resulta aplicable en el caso concreto el inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ello significa que la actividad de la Empresa E está exenta del IVA; pero con esta conclusión no se demuestra que esta actividad pueda asimilarse a intereses, en términos del artículo 5-C del propio ordenamiento.
En contra de dicha resolución, la Empresa E promovió juicio xx xxxxxx directo, planteando esencialmente que la sala responsable había aplicado los artículos 9, fracción VII, y 15, fracción X, inciso b), lo cual le causaba perjuicio porque dejaba a la autoridad fiscal en plena jurisdicción para emitir nuevamente el acto impugnado en el juicio de nulidad de origen. La demanda xx xxxxxx se radicó bajo el expediente número 857/2012 del índice del Cuarto Colegiado, que concedió el amparo, con base en las siguientes consideraciones que aquí son relevantes:^¹⁹
1. No es aplicable a la Empresa E el artículo 9, fracción VII de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque se refiere a la enajenación de documentos pendientes de cobro, y la enajenación constituye toda transmisión de propiedad, dominio o algún derecho, de conformidad con el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, y la actividad principal de la Empresa E consiste en la compra y recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias, actividad que no constituye una enajenación.
2. Tampoco es aplicable el artículo 15, fracción X, inciso b) de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues la actividad de la Empresa E tampoco constituye la prestación de un servicio, sino que es el simple cobro de una deuda, además de que dicha empresa no forma parte del sistema financiero.
3. Además, la referida actividad de la Empresa E tampoco constituye algún acto de los establecidos en el artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
4. El amparo se concedió para el efecto de que la sala responsable, además de decretar la nulidad de los actos impugnados, se pronunciara acerca de la procedencia de la devolución del saldo a favor solicitada, salvo que no contara con elementos para ello, en cuyo caso, debía remitir el asunto a la autoridad fiscal, para que ésta hiciera el estudio respectivo.
III.3.- Tesis del Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito (“Décimo Quinto Colegiado”). El criterio del Tribunal contendiente de referencia, se contiene en la ejecutoria relativa al recurso de revisión fiscal 424/2012, que proviene de los siguientes antecedentes:
1. La empresa ********** (la “Empresa F”) solicitó al Administrador Local de Recaudación del Norte del Distrito Federal, dependiente del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (la “Autoridad Fiscal del Norte del Distrito Federal”), la devolución de la cantidad que en su concepto equivalía a saldo a favor originado durante los meses de enero, marzo y abril de dos mil tres, por concepto de IVA, acreditando contra dicho impuesto el valor de sus actividades comerciales, consistentes en la recuperación de carteras vencidas de instituciones bancarias. La Autoridad Fiscal del Norte del Distrito Federal negó la devolución solicitada.
2. La Empresa F promovió juicio de nulidad en contra de dichas determinaciones de la Autoridad Fiscal del Norte del Distrito Federal, del cual correspondió conocer a la Novena Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (la “novena sala regional metropolitana”), en los autos del juicio **********, que en cumplimiento a la ejecutoria dictada por el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región, en el juicio xx xxxxxx directo **********, del índice del Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, declaró la nulidad de la resolución impugnada. La novena sala regional metropolitana consideró, esencialmente, que la actividad preponderante de la Empresa F, consistente en la recuperación de cartera vencida, es una actividad por la que dicha empresa no está obligada al pago del IVA, al no actualizar alguna de las hipótesis del artículo 1º de la ley respectiva; pero que a pesar de ello, la Empresa F llevaba a cabo actividades que si bien eran independientes de su actividad preponderante, estaban gravadas por dicha contribución, lo cual era suficiente para concluir que sí estaba sujeta al pago del impuesto, y que por ende era procedente el acreditamiento y consecuente devolución del mismo.
3. En contra de dicha resolución, la Autoridad Fiscal del Norte del Distrito Federal promovió recurso de revisión fiscal, que se radicó bajo el expediente número RF 424/2012 del índice del Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.
En sus agravios, la Autoridad recurrente hizo valer, en lo que aquí es relevante:^²⁰
1. Que según lo admitió la propia Empresa F, su actividad preponderante es la recuperación de cartera vencida, la cual no está sujeta al IVA, por no estar contemplada en ninguno de los supuestos del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que la empresa no es sujeta del impuesto, con independencia de que realice otras actividades gravadas.
2. Como empresa no sujeta del impuesto, tendría que sujetarse al procedimiento establecido en la fracción II del artículo 4º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2003, relativo a los actos exentos. Pero de admitirse que sí es sujeto del impuesto, entonces también tendría que admitirse, que la empresa tendría que haber cumplido con el procedimiento de acreditamiento establecido en el artículo 4, fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el 2003, en términos del cual, los gastos tenían que relacionarse con la actividad preponderante realizada por el contribuyente.^²¹ Por lo tanto, en todo caso tendría que declararse la nulidad para efectos de que se analizara si los gastos eran o no acreditables.
El Décimo Xxxxxx Xxxxxxxxx declaró infundada la revisión fiscal, y confirmó la resolución de la novena sala regional metropolitana, en la que se ordenó la devolución del saldo a favor a la Empresa F. Lo anterior, con base en las siguientes consideraciones, citándose únicamente las relevantes para efectos de esta contradicción de tesis:^²²
1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1º, 1-C, fracción II, 9, fracción VII y 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil tres, no se paga IVA por los servicios de recuperación de cartera vencida, a que se dedica la Empresa F preponderantemente, al ser operaciones de factoraje financiero, pues la empresa adquiere documentos pendientes de cobro, para posteriormente transmitirlos (enajenación) a las personas a cuyo pago están obligados, trasladando a ellos el pago del impuesto relativo a la operación que dio origen a la emisión de los documentos.
2. Sin embargo, ello no significa que la Empresa F no sea sujeto de dicho tributo, pues conforme a su objeto, y de acuerdo con lo demostrado en autos, realizó otras actividades que sí están gravadas, como la prestación de servicios de representación o asesoría; sin que se haya demostrado que dichas actividades eran inherentes a la actividad preponderante de la empresa; lo cual le daba derecho a acreditar dicho impuesto en términos del artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado entonces vigente.
3. Que la autoridad responsable no tenía la obligación de considerar únicamente los actos preponderantes de la Empresa F para determinar si era o no sujeta del IVA.
4. Que la sala responsable había resuelto correctamente al anular la negativa de devolución, y señalar que la Empresa F era sujeto al IVA y por ende a su acreditación, en términos del artículo 4º; sobre todo al carecer de elementos para cuantificar la devolución.
III.4.- Tesis del Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito (“Décimo Octavo Colegiado”). El criterio de este Tribunal contendiente se contiene en la ejecutoria relativa al juicio xx xxxxxx directo 89/2012,^²³ que proviene de los siguientes antecedentes:^²⁴
La empresa ********** (la “Empresa G”) solicitó a la Administrador Local de Recaudación del Sur del Distrito Federal, dependiente del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (la “Autoridad Fiscal del Sur del Distrito Federal”), la devolución de la cantidad que en su concepto equivalía al saldo a favor originado durante los meses de enero y febrero de dos mil seis, acreditando contra dicho impuesto el valor de sus actividades comerciales, consistentes en la compra, administración y recuperación de documentos de cobro y carteras de crédito de todo tipo. La Autoridad Fiscal del Sur del Distrito Federal negó la devolución solicitada. Para sustentar su determinación, la autoridad fiscal señaló que, en términos de los artículos 1, 1-C, 9 fracción VII y 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Empresa G no tendría por qué determinar cantidad alguna por concepto de IVA, ya que sus actividades de factoraje financiero no estaban sujetas a dicho impuesto, pues los responsables de pagarlo son quienes transmiten los documentos pendientes de cobro. Y que por lo tanto, tampoco era posible que la Empresa G acreditara el impuesto, pues fungía como intermediaria entre la institución bancaria (cedente) y los deudores de la cartera de créditos cedida (terceros), al realizar las operaciones, es decir: la cedente empieza trasladando el impuesto y el que finalmente lo acredita es el tercero, que es quien efectivamente lo pagó.
La Empresa G promovió juicio de nulidad en contra de la determinación de la Autoridad Fiscal del Sur del Distrito Federal, planteando, en esencia, lo siguiente:
1. Que a pesar de que su actividad preponderante es la compra, administración y recuperación de cartera vencida, también realiza otras actividades en las que tiene que trasladar el IVA, y otras más por las que se genera un impuesto a su cargo;
2. Que sus ingresos se asimilan a intereses y como tales se encuentran exentos del pago del IVA, conforme a la regla 5.7.2 de la miscelánea fiscal para dos mil seis, en relación con el inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; pero al mismo tiempo, para efectos del cálculo del factor de acreditamiento previsto en el artículo 4 de dicho ordenamiento, dichas actividades están excluidas.
El juicio de nulidad que fue resuelto mediante sentencia de diecinueve de octubre de dos mil once, en los autos del juicio **********, del índice de la novena sala regional metropolitana, la cual declaró la validez de los actos impugnados, por considerar, en esencia, que la Empresa G no había demostrado la realización de actividades gravadas por el IVA, que su actividad primordial estaba exenta de dicho impuesto, y que por ende estaba imposibilitada para acreditar el IVA que le fue trasladado, y mucho menos para exigir el pago de un saldo a favor.
En contra de dicha resolución, la Empresa G promovió juicio xx xxxxxx directo, planteando esencialmente que la resolución reclamada violaba los principios de congruencia y exhaustividad, porque la sala responsable había omitido estudiar los conceptos de invalidez, en los que demostró que no era una empresa de factoraje, ni su actividad primordial derivaba de la celebración de contratos de factoraje financiero, porque (i) la Empresa G no es una Sociedad Anónima autorizada para ello por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; (ii) ese no es su objeto conforme a sus estatutos; (iii) conforme a sus operaciones, no se encuentra obligada a cobrar los créditos que adquiere; y (iv) la cartera que adquiere se compone de créditos vencidos. En cambio, en su concepto, se trataba de operaciones cesión de derechos, y por lo tanto, en términos del artículo 5-C, fracción VI y 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con las reglas 5.7.2 y 3.27.1 de la resolución miscelánea fiscal, los ingresos de la empresa se asimilaban a intereses, y por ende debían excluirse para el cálculo del factor de acreditamiento del IVA.^²⁵
La demanda xx xxxxxx se radicó bajo el expediente número 89/2012 del índice del Colegiado contendiente Décimo Octavo del Primer Circuito, que mediante resolución d veinticuatro xx xxxx de dos mil doce, negó el amparo, con base en las siguientes consideraciones que aquí son relevantes:^²⁶
1. La sala responsable no desatendió la litis, porque no sentenció como lo hizo, por considerar que las actividades de la Empresa G derivaran de contratos de factoraje financiero; sino por considerar que respecto de sus actividades, la Empresa no tenía la obligación de pagar el IVA, y que no demostró haber realizado otras actividades gravadas.
2. La sentencia reclamada está ajustada a derecho, pues independientemente de que se trate o no de una empresa de factoraje, y de que sea o no titular de los créditos, no existe base legal para estimar que tenga el derecho que hace valer. En efecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que tratándose de actos o actividades que estén exentas no se genera la obligación del pago del impuesto al valor agregado y, por tanto: a) no se puede efectuar el traslado; b) existe imposibilidad de acreditar el impuesto trasladado al contribuyente; y, c) es improcedente cualquier devolución. Lo anterior, porque el traslado y la acreditación del impuesto, son exclusivos de los actos y actividades gravadas, tanto por las tasas del 15% y del 10%, como por la del 0%. En cambio, los contribuyentes exentos del impuesto no pueden acreditarlo, a pesar de que se coloquen en el supuesto del hecho generador.
3. Ahora bien, del artículo 15, fracción X, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de las reglas 3.27.1. y 5.7.2. de la Resolución Miscelánea para 2006, por los actos y actividades relacionados con la enajenación de cartera vencida no se tiene la obligación de pagar dicho impuesto, y por lo tanto, si en los formatos de las solicitudes de devolución, la propia quejosa precisó que el origen de los pretendidos saldos a favor es “la recuperación de cartera”, entonces la devolución pretendida deriva de la actividad preponderante de la empresa quejosa, ya que, en el juicio de nulidad, la impetrante no demostró que los pretendidos saldos a favor provengan de actos o actividades gravadas (en el supuesto de que realice actividades mixtas), tal como incluso se consideró en la sentencia reclamada, sin que al respecto la peticionaria haya vertido argumento alguno.
4. En esa virtud, con independencia de si es la titular de los créditos vencidos, esto es legalmente insuficiente para estimar procedentes las solicitudes de devolución planteadas porque, como lo admite la propia quejosa, los ingresos obtenidos por su actividad preponderante están exentos del impuesto al valor agregado; situación que produce la improcedencia de las devoluciones solicitadas.

CUARTO.- Existencia de la contradicción de tesis. Sentada la exposición de las tesis materia de análisis, debe determinarse a continuación si existe o no la contradicción de tesis denunciada, para lo cual debe analizarse si los Tribunales Colegiados contendientes, al resolver los asuntos que son materia de la denuncia, examinaron hipótesis jurídicas esencialmente iguales, y llegaron a conclusiones discrepantes respecto a la solución que ha de darse a dichas cuestiones; pues en ello consiste la esencia de la contradicción de tesis. Es este el criterio adoptado por el Pleno de este alto Tribunal, mediante la jurisprudencia que se transcribe:^²⁷

CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES. De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Xxx xx Xxxxxx, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Xxx xx Xxxxxx, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Xxx xx Xxxxxx para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución.

En la especie, esta Xxxxxxx Xxxx advierte que no existe la contradicción de tesis respecto del criterio emitido por el Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, porque dicho Colegiado resolvió un asunto que se regía por la legislación vigente en el año de dos mil tres, siendo que desde entonces, la Ley del Impuesto al Valor Agregado se ha modificado sustancialmente, sobre todo en materia de acreditamiento del impuesto, que es el tema esencial de la presente contradicción de tesis. Cobra aplicación el siguiente criterio de la Primera Sala, que esta Xxxxxxx Xxxx comparte:^²⁸

CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES INEXISTENTE SI UNO DE LOS TRIBUNALES CONTENDIENTES EMITIÓ SU CRITERIO CON BASE EN UNA DISPOSICIÓN LEGAL QUE EL OTRO TRIBUNAL NO TOMÓ EN CONSIDERACIÓN, POR NO EXISTIR EN LA LEGISLACIÓN RESPECTIVA.

El Tribunal en Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que para que exista una contradicción de tesis se requiere, entre otros supuestos, que al resolver los asuntos materia de la denuncia los Tribunales Colegiados de Circuito hayan llegado a conclusiones opuestas respecto a la solución de la controversia planteada, partiendo del estudio de los mismos elementos. En congruencia con lo anterior, si uno de los tribunales para emitir el criterio materia de la contradicción atendió a una disposición legal que no tomó en consideración el otro tribunal contendiente porque no existe en la legislación respectiva, es indudable que no se surten las condiciones necesarias para la existencia de la contradicción de tesis.

En cambio, se advierte que sí existe la contradicción de tesis respecto de los demás Colegiados contendientes, porque como se advierte de la descripción realizada en el considerando que antecede, respecto de las ejecutorias analizadas, los Colegiados contendientes se enfrentaron a juicios de nulidad tramitados ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en los que se reclamó la negativa por parte de las autoridades fiscales, de devolver a las empresas quejosas el saldo a favor (o la totalidad, en el caso de la Empresa A), que en su concepto se derivaba de la acreditación del IVA contra sus actividades consistentes en la recuperación de cartera vencida adquirida de una institución de crédito; y resolvieron de manera divergente.
En efecto, para resolver los asuntos sometidos a su jurisdicción, los Colegiados contendientes se enfrentaron a las siguientes cuestiones jurídicas, que resolvieron como a continuación se describe:
IV.1.- Primera cuestión: ¿Qué naturaleza tiene la actividad de las empresas que no forman parte del sistema financiero, consistentes en la compra y recuperación de cartera vencida adquirida de una institución de crédito, en relación con la causación del IVA?
El Tercer Colegiado (denunciante), sostuvo que dicha actividad sí era objeto del IVA, por tratarse de un servicio asimilable a intereses, pero que se encontraba exento;^²⁹ mientras que el Cuarto Colegiado contendiente, sostuvo que la actividad descrita no constituía alguno de los actos descritos en el artículo 1º de la ley, y expresamente señaló que no se trataba de una enajenación – sino en todo caso, una adquisición de documentos pendientes de pago –; ni tampoco se trataba de la prestación de un servicio – sino que era el simple cobro de una deuda.^³⁰
Por su parte, el Décimo Xxxxxx Xxxxxxxxx contendiente, afirmó por un lado que no se tiene la obligación de pagar el IVA por las actividades descritas; pero por el otro, precisó que tal y como había admitido la Empresa G, dicha actividad estaba exenta del pago de ese impuesto.^³¹
Por lo tanto, se advierte que respecto de esta cuestión concreta, existe contradicción entre los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa, Tercero del Tercer Circuito y Décimo Octavo del Primer Circuito, frente al Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, en los términos mencionados.
Se advierte, asimismo, que dicha distinción constituyó una premisa básica en las resoluciones emitidas por los Colegiados contendientes del Tercer Circuito, pues para el Tercer Colegiado, esta actividad exenta debe sujetarse a las reglas de acreditación derivadas de la naturaleza de la cartera recuperada, que debía asimilarse a intereses; y por su parte, el Cuarto Colegiado contendiente sostuvo que, al no ser objeto del impuesto, eran inaplicables a esta actividad los artículos relativos a las exenciones y a la acreditación que en materia de intereses se contienen en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Cabe señalar que los Tribunales en mención, aplicaron la legislación vigente en los años de dos mil seis y dos mil ocho, específicamente los artículos 1º, 5º, fracción V, incisos c) y d), 5-B, 5-C, 9, fracción VII, 14, y 15 fracción X inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, dichos preceptos no han sufrido hasta la fecha una modificación en lo esencial, sobre todo, para efectos del estudio que se requiere para resolver la presente contradicción de tesis, por lo que la diferencia de textos legales no es un obstáculo para analizar el punto de contradicción señalado.
IV.2.- Segunda cuestión: En caso de que la empresa pueda acreditar el impuesto, ¿debe incluir las actividades de compra y recuperación de cartera vencida, dentro de los valores que se calculan para el factor de prorrateo?
Respecto de esta cuestión, el Tercer Colegiado contendiente consideró que las Empresas A, B, C y D tenían como actividad preponderante, la compra y recuperación de cartera vencida adquirida de una institución de crédito, actividad que debe asimilarse a intereses; y que por lo tanto, al adoptar el tratamiento de exención del IVA establecido en favor de las instituciones de crédito respecto de las actividades a las que se asimilan, entonces también tenía que darse a dichas actividades ese mismo trato para establecer el factor de prorrateo, a que se refieren los artículos 5º, fracción V, incisos c) y d), numeral 3., 5-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de manera que les era aplicable la excepción establecida en el último párrafo del artículo 5-C, en el sentido de que dichas actividades no pueden excluirse de ese factor, aunque tal disposición esté dirigida a instituciones del sistema financiero.^³²
Cabe señalar que el Colegiado denunciante parece partir de la base de que las empresas se dedicaban a actividades mixtas, pues señaló respecto de todas ellas, que la compra y recuperación de carteras vencidas era su actividad preponderante, y además señala la aplicación de los artículos que, como el 5, 5-A, 5-B y 5-V, se refieren a la acreditación en caso de actividades mixtas.
Por su parte, el Cuarto Colegiado contendiente no se pronunció expresamente respecto de este tema, limitándose a dejar abierta la posibilidad de que la respectiva Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se pronunciara sobre si una empresa de estas características tenía derecho a solicitar la devolución de un saldo a favor, pero no señala si la misma podía calcularse sin incluir las operaciones de recuperación de cartera en el factor de prorrateo respectivo.
Sin embargo, debe señalarse que el Cuarto Colegiado contendiente, consideró correcto que la xxxxxxx xxxx regional anulara los actos de la autoridad fiscal de Zapopan, precisamente sobre la base de que el último párrafo del artículo 5-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, era inaplicable a la Empresa E; lo cual significa que el Cuarto Colegiado contendiente, implícitamente, confirmó el criterio de que dicha empresa, que no forma parte del sistema financiero, no estaba obligada a incluir las operaciones equiparables a intereses en el cálculo del factor de prorrateo, y por eso, al conceder el amparo para el efecto de que se diera más amplitud a la nulidad declarada por la autoridad responsable, dicho Colegiado exigió que se estudiara si el cálculo respectivo arrojaba un saldo a favor, pero implícitamente, señaló que para ello no debía aplicarse el último párrafo del artículo 5-C en cita. Es aplicable la jurisprudencia del Pleno de este Alto Tribunal, que a continuación se transcribe:^³³

CONTRADICCIÓN DE TESIS. PUEDE CONFIGURARSE AUNQUE UNO DE LOS CRITERIOS CONTENDIENTES SEA IMPLÍCITO, SIEMPRE QUE SU SENTIDO PUEDA DEDUCIRSE INDUBITABLEMENTE DE LAS CIRCUNSTANCIAS PARTICULARES DEL CASO.

De lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 192, 197 y 197-A de la Xxx xx Xxxxxx, se desprende que con la resolución de las contradicciones de tesis se busca acabar con la inseguridad jurídica que provoca la divergencia de criterios entre órganos jurisdiccionales terminales al resolver sobre un mismo tema jurídico, mediante el establecimiento de una jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que unifique el criterio que debe observarse en lo subsecuente para la solución de asuntos similares a los que motivaron la denuncia respectiva, para lo cual es indispensable que supere las discrepancias existentes no sólo entre criterios expresos, sino también cuando alguno de ellos sea implícito, siempre que pueda deducirse de manera clara e indubitable de las circunstancias particulares del caso, pues de estimarse que en este último supuesto no puede configurarse la contradicción de criterios, seguirían resolviéndose de forma diferente y sin justificación alguna, negocios jurídicos en los que se examinen cuestiones esencialmente iguales, que es precisamente lo que el Órgano Reformador de la Constitución pretendió remediar con la instauración del citado procedimiento, sin que obste el desconocimiento de las consideraciones que sirvieron de sustento al órgano jurisdiccional contendiente para adoptar el criterio tácito, ya que corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como máximo intérprete de la Constitución Federal, fijar la jurisprudencia que debe prevalecer con base en las consideraciones que estime pertinentes, las cuales pueden o no coincidir con las expresadas en las ejecutorias a las que se atribuye la contraposición.

Por otro lado, el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, parece sostener que si una empresa únicamente lleva a cabo las actividades de recuperación de cartera vencida, “por las que no se paga el impuesto”, entonces no puede acreditar el impuesto en su contra; pero esto no impide que la empresa pueda realizar otras actividades gravadas con el impuesto al valor agregado, aunque no se relacionen con su actividad primordial de recuperación de cartera vencida; en cuyo caso, sí pueden acreditar el IVA, en relación con las actividades gravadas realizadas.
El Décimo Xxxxxx Xxxxxxxxx contendiente, tampoco emitió un pronunciamiento en torno a la manera en la cual tendría que acreditarse el impuesto, en su caso, pues en el asunto que analizó, la empresa no demostró haber realizado actividades gravadas con el IVA, por lo que declaró que tampoco se actualizaba la facultad de acreditar el pago de dicho impuesto.
Con base en las anteriores consideraciones, esta Xxxxxxx Xxxx considera que en este tema también existe una contradicción de tesis entre los Tribunales Colegiados Tercero y Cuarto del Tercer Circuito, y no así respecto del Décimo Octavo Colegiado contendiente, del Primer Circuito; en relación al deber de inclusión en el factor de prorrateo, de las operaciones de recuperación de cartera vencida, por parte de una empresa que no es parte del sistema financiero.
IV.3.- Punto de Contradicción. De las relatadas consideraciones, se advierte que en este asunto sí se actualiza la contradicción de criterios denunciada, por tanto, procede que esta Xxxxxxx Xxxx de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, actuando en el ámbito de su competencia en términos de la fracción II del artículo 226 de la Xxx xx Xxxxxx, se avoque a la definición de la cuestión jurídica sometida a su jurisdicción, que consiste en determinar si la compra y recuperación de cartera vencida, adquirida de una institución bancaria, es una actividad que por su naturaleza, no es objeto del impuesto al valor agregado, o bien, si siendo objeto de dicho impuesto, se encuentra exenta de su pago; y en cualquier caso, si las empresas cuya actividad primordial sea la compra y recuperación de ese tipo de cartera crediticia, pueden acreditar el pago de dicho impuesto, excluyendo esas actividades del factor de prorrateo que deben calcular en un régimen de actividades mixtas.
QUINTO.- Funcionamiento del impuesto al valor agregado y de su acumulación. Para resolver el punto de contradicción antes señalado, conviene exponer como breve premisa, la forma en que funciona el Impuesto al Valor Agregado en términos generales.
V.1.- Concepto del Impuesto al Valor Agregado. El Impuesto al Valor Agregado es un impuesto al consumo, pues grava la riqueza de quien, dentro de una cadena productiva, se comporta como el consumidor final de bienes y servicios. En efecto, quien entera el impuesto, es el contribuyente que se encuentra al inicio de la cadena productiva (el que enajena bienes u otorga el uso o goce temporal de bienes, o bien, el que presta servicios independientes o importa bienes o servicios), y el impuesto se calcula aplicando la tasa (0% o 16%) al valor del producto o servicio ya transformado o perfeccionado por él mismo, y comercializado a través de actividades gravadas que lleva a cabo. Ahora bien, ese contribuyente entera finalmente el impuesto, pero lo traslada al consumidor final de sus bienes o servicios. Además, no entera la totalidad del impuesto que trasladó a sus consumidores, sino que antes de enterarlo, puede acreditar contra esa cantidad, el monto del impuesto que él mismo pagó por habérsele trasladado,^³⁴ al adquirir los bienes o servicios, a su vez gravados con el IVA, que sean necesarios para que el contribuyente realice sus propias actividades gravadas con el IVA (bienes y servicios a los que, en adelante, se hará referencia como “insumos”). Por lo tanto, la cantidad efectivamente enterada por ese contribuyente, no se basa en los ingresos que obtuvo, sino que equivale al gravamen sobre el valor que esa persona añade al producto o servicio en la cadena de producción, esto es, el “valor agregado”.
El concepto general del IVA y su funcionamiento, se establece en los artículos 1º y 4º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que a continuación se transcriben:

(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 1980)

ARTICULO 1o.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las xxxxxxx que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

I.- Enajenen bienes.

II.- Presten servicios independientes.

III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

IV.- Importen bienes o servicios.

(REFORMADO, D.O.F. 7 DE DICIEMBRE DE 2009)

El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

(REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1998)

El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma.

(REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1998)

El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.

El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales.

(REFORMADO, D.O.F. 7 XX XXXXX DE 2005)

ARTICULO 4o.- El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso.

Para los efectos del párrafo anterior, se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.

El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del impuesto al valor agregado y no podrá ser trasmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso de escisión, el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando desaparezca la sociedad escindente, se estará a lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación.

De la anterior transcripción se desprende la regulación de los elementos esenciales del Impuesto al Valor Agregado (sujetos, objeto, base, tasa). Es relevante para el presente asunto, que en términos del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estarán obligadas al pago de dicho tributo las personas físicas x xxxxxxx que, en territorio nacional, enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes o servicios, aplicando al valor de dichos actos o actividades la tasa respectiva. Ninguna otra actividad está gravada por este impuesto.
V.2.- Acreditamiento como elemento del IVA. De las normas transcritas se advierte asimismo, el establecimiento de una mecánica de acreditamiento, que aunque no forma parte de la base del impuesto, ni constituye un elemento esencial del mismo, es una figura connatural al Impuesto al Valor Agregado, sin el cual se afectaría el principio de proporcionalidad tributaria, pues es este mecanismo el que sirve, precisamente, para que la riqueza verdaderamente gravada sea en efecto, el valor agregado. Así lo consideró el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte, al emitir la jurisprudencia que a continuación se transcribe:^³⁵

VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONFORMA LA BASE DEL TRIBUTO, PERO TRASCIENDE SUSTANCIALMENTE A SU PAGO, POR LO QUE A LAS NORMAS LEGALES QUE LO INTEGRAN LES SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE JUSTICIA FISCAL.

La base del impuesto al valor agregado está constituida por el valor total de los actos o actividades gravadas como lo establecen los artículos 1o., 2o. y 4o. de la ley correspondiente; por tanto, el acreditamiento en el impuesto relativo no forma parte de dicho elemento esencial, aunque sí se vincula con el monto a pagar, acorde con su naturaleza jurídica, que tanta relevancia adquiere en cuanto conforma su propia mecánica, por lo que le son aplicables los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

También es criterio de este Alto Tribunal, que tanto el traslado como el acreditamiento, como pilares esenciales en los que se apoya el funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado, son elementos “exclusivos de los actos y actividades gravadas (…), mas no de las actividades que se encuentran exentas de ese tributo, contenidas en los artículos 9º, 15, 20 y 25” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y la razón de esta desvinculación con las actividades gravadas, es precisamente, que el acreditamiento se justifica única y exclusivamente, en la medida en que se aplique para que el contribuyente, al final, entere al fisco únicamente la parte correspondiente al valor que él mismo agregó al producto o servicio, dentro de una cadena productiva, de comercialización o distribución.^³⁶
V.3.- Principio de Continuidad en la Cadena Productiva. A partir de estos criterios, esta Xxxxxxx Xxxx identifica un principio connatural al funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado, que es de especial relevancia para la presente contradicción de tesis. Se trata de un principio al que en adelante se hará referencia como principio de continuidad en la cadena productiva, según el cual, para que el impuesto realmente sirva para gravar el consumo, el contribuyente que lo entera únicamente puede acreditar el IVA que le fue trasladado, si el traslado se realizó con motivo de la percepción de insumos (adquisición de bienes, contratación de servicios independientes, o uso o goce temporal de bienes), necesarios para llevar a cabo las actividades gravadas que realice el propio contribuyente (incluyendo las gravadas con tasa 0%). En otras palabras, para que el objeto del gravamen sea en realidad, el valor agregado que genera el contribuyente al comercializar bienes y servicios, el cálculo del impuesto debe forzosamente implicar la resta del impuesto aplicable a las operaciones que implican gastos realizados por el contribuyente para la realización de las actividades gravadas, esto es, por ejemplo, para la fabricación o generación del bien o servicio.
Este principio tiene, en lo que aquí es relevante, las siguientes implicaciones:
1. El impuesto es proporcional, en la medida en que el acreditamiento sirva al propósito de restar del total del impuesto causado, las porciones de la cadena productiva, respecto de las cuales el contribuyente no agrega un valor al producto o servicio, de manera que el resultado sea precisamente el gravamen sobre ese valor agregado.
2. Quien se dedique a actividades gravadas (incluyendo tasa 0%), debe estar en aptitud de acreditar los gastos que erogó por concepto de IVA trasladado en el mismo proceso productivo.
3. Quien se dedica a actividades no gravadas, no debe beneficiarse con el acreditamiento, porque al ser ajeno al proceso productivo de donde se deriva la riqueza gravada, esa persona debe considerarse como consumidor final. No es jurídicamente válida la pretensión de acreditar el IVA que le fue trasladado a una persona, si no es precisamente contra el impuesto que tendría que enterar al fisco (aunque su monto sea cero, en aquellas actividades gravadas con tasa 0%); pues de lo contrario, se desvirtúa la naturaleza del impuesto.
V.4.- Mecanismos de Acreditamiento en la legislación mexicana. En nuestra legislación existen varios regímenes que regulan mecanismos distintos para acreditar el pago de IVA trasladado al contribuyente, en contra del que debe enterar; y la selección del mecanismo más adecuado depende entre otras cosas, de la actividad a la que se dedique el contribuyente.
Con el objeto de motivar con claridad el sentido de la presente resolución,^³⁷ esta Xxxxxxx Xxxx estima conveniente describir tres supuestos en los que se puede colocar una persona, en función de la naturaleza de sus actividades: (1) personas que se dedican exclusivamente a actividades gravadas por el IVA; (2) personas que se dedican exclusivamente a actividades que no se encuentran gravadas por el IVA; y (3) personas que se dedican a actividades mixtas. Es importante en este punto señalar, que la colocación de una persona en alguno de estos regímenes, en función de la actividad realizada, no es potestativa.^³⁸ En función de la actividad a la que se dedique el gobernado, tendrá el deber de colocarse en uno de estos sistemas. A continuación se describe la esencia^³⁹ de cada uno de ellos:
V.4.1.- Personas que se dedican exclusivamente a actividades gravadas por el Impuesto al Valor Agregado. Las personas que en términos del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se dedican a actividades consistentes en la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la importación de bienes y servicios,^⁴⁰ y no se dediquen a ninguna otra actividad económica, deben enterar el impuesto en la oficina autorizada, que se calcula aplicando la tasa (16% o 0%) al valor que la ley atribuye a la actividad de que se trate (que normalmente equivale al valor, pactado x xx xxxxxxx, del bien o servicio objeto de la operación).^⁴¹ A ese resultado puede restarse, por concepto de acreditamiento, la cantidad equivalente al IVA que el contribuyente pagó por habérsele trasladado al percibir insumos, siempre que éstos sean estrictamente necesarios para realizar la actividad por la que se pagará el IVA. Lo anterior, en términos del primer párrafo de la fracción I del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 27, fracción I, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. A continuación se transcriben dichos preceptos:

(REFORMADO, D.O.F. 7 XX XXXXX DE 2005)

ARTICULO 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013)

I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta.

Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:

I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos: (…).

Como puede observarse, en este régimen se sigue la fórmula que más se adecua al principio de continuidad en la cadena productiva: el contribuyente debe demostrar que la percepción de insumos en la que le fue trasladado el IVA, es indispensable para la realización de las actividades gravadas que realiza, pues de tal manera, únicamente enterará por concepto de Impuesto al Valor Agregado, la cantidad equivalente al impuesto que grava el valor que él mismo agrega al bien o servicio en la cadena productiva.
V.4.2.- Personas que se dedican exclusivamente a actividades que no se encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado. De los artículos 1º, 4º y 5º, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, transcritos con antelación,^⁴² puede inferirse que aquellas personas que se dedican a actividades distintas de aquellas que son gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, esto es, distintas a la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la importación de bienes y servicios, no están obligadas a enterar el impuesto; pero por lo mismo, y en congruencia con el principio de continuidad en la cadena productiva,^⁴³ estas personas tampoco pueden acreditar cantidad alguna ante el fisco, sino que deben considerarse como consumidores finales, dentro de la cadena productiva, respecto de todos los insumos que perciban para la realización de sus actividades económicas.
V.4.3.- Personas que se dedican a actividades mixtas. Las personas que se dedican a actividades gravadas por el IVA, enunciadas en el artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto es, a la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la importación de bienes y servicios; y además se dedican también a la realización de otras actividades económicas distintas a las enunciadas, naturalmente, deben enterar el IVA exclusivamente por lo que se refiere a las actividades gravadas por dicho impuesto; y conforme al principio de continuidad en la cadena productiva, únicamente pueden acreditar contra el impuesto que enterarán, el IVA que les fue trasladado, en la medida en que se relacione con dichas actividades gravadas.
En efecto, estas personas deben regirse por el sistema especial de actividades mixtas establecido principalmente en la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En términos de este precepto, se distingue entre tres mecanismos básicamente, para el acreditamiento y por ende para el cálculo del impuesto, distinción que se basa en el destino que esas personas le den a los insumos que han percibido, y por los cuales les ha sido trasladado el IVA:
1. Insumos para actividades gravadas. Si la persona dedicada a actividades mixtas destina todos los insumos de manera exclusiva, a la realización de actividades gravadas, esto es, para la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la importación de bienes y servicios, podrá acreditar el IVA que le fue trasladado al pagar por esos insumos, en su totalidad. Así se desprende del artículo 5º, fracción V, inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

(REFORMADO, D.O.F. 0 XX XXXXX XX 0000)

XXXXXXXX 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: (…)

V. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente:

a) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%, dicho impuesto será acreditable en su totalidad;

Insumos para actividades no gravadas. Si la persona dedicada a actividades mixtas destina todos los insumos de manera exclusiva, a la realización de actividades que no están gravadas, esto es, que son distintas a la enajenación de bienes, a la prestación de servicios independientes, al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o a la importación de bienes y servicios, entonces no podrá acreditar nada. Lo anterior, en términos del artículo 5º, fracción V, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

(…)

b) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado, dicho impuesto no será acreditable;

Insumos de destino indistinto. Finalmente, si la persona dedicada a actividades mixtas destina los insumos indistintamente, tanto para la realización de actividades gravadas, esto es, para la enajenación de bienes, para la prestación de servicios independientes, para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para la importación de bienes y servicios; como también para cualquier otra actividad económica distinta de las enumeradas, entonces, según nuestra legislación vigente (en adelante, “insumos de destino indistinto”), puede acreditar el IVA que le fue trasladado, pero no en su totalidad. El contribuyente debe calcular un factor de prorrateo, para lo cual debe distinguir de entre las actividades que realiza, las gravadas, de las actividades por las que no debe pagarse el impuesto; después debe calcular el valor de unas y otras, y obtener una proporción entre ambos resultados. Una vez obtenida esta proporción o porcentaje, se aplica a la cantidad de IVA trasladado, y esa será la cantidad que podrá acreditar el contribuyente. Lo anterior se desprende del texto del artículo 5º, fracción V, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado, para realizar actividades a las que conforme esta Ley les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto que establece esta Ley, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate, y (…)

Este último mecanismo envuelve una particularidad especialmente difícil y a la vez relevante para el presente caso, en relación con el cumplimiento del principio de continuidad en la cadena productiva. Como puede observarse, el mecanismo establecido en la ley en este último supuesto, no se basa exactamente en la cantidad equivalente al IVA que le fue trasladado al contribuyente, en la percepción de insumos que dedicará necesariamente a la realización de las actividades gravadas, dentro xx xxxxxxx de producción individualmente identificables, sino que la ley crea una ficción legal, donde se presume, iure et de iure,^⁴⁴ que los insumos en su totalidad, se destinaron de manera homogénea para la realización de todas las actividades económicas a las que se dedica el contribuyente, pues la proporción que se calcula mediante el factor de prorrateo, se basa en el valor de las actividades, y no en la naturaleza de la percepción de insumos. De esta manera, se cumple con el principio de continuidad en la cadena productiva, pero de manera alzada, generalizada, global. Lo anterior significa que, estrictamente, se cumple con el principio de continuidad en la cadena productiva, únicamente en la medida en que esa presunción ficticia, coincidiera con la realidad.
Anteriormente, se establecía en nuestra legislación un mecanismo que sí cumplía con esta exigencia de manera estricta, esto es, pesaba sobre el contribuyente, la determinación del monto correspondiente al IVA que le hubiere sido trasladado por la percepción de insumos, destinados exclusivamente a actividades gravadas, y el de los insumos destinados a las no gravadas.^⁴⁵
Por razones prácticas, sin embargo, sobre todo ante la dificultad de demostrar este extremo, cuando los insumos se emplean indistintamente para una serie de actividades, algunas gravadas y otras no gravadas,^⁴⁶ la legislación fue modificada, pues en la práctica es más fácil demostrar la proporción en la que el contribuyente se dedica a unas actividades y a otras, con base en el valor que generan unas y otras.
En efecto, un mecanismo de esta índole se dispuso en el artículo 4º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que estuvo vigente hasta que entró en vigor la reforma publicada el siete xx xxxxx de 2005. En dicho precepto, se había establecido que cuando una persona estuviera obligada al pago del IVA, o estuviera gravado con la tasa 0%, únicamente respecto de parte de sus actividades, debía calcular la proporción que tenían, dentro de la totalidad de sus actividades, dichos actos gravados, frente a los actos exentos y las actividades que no fueran objeto del impuesto. Esto es, conforme a dicha disposición, el factor de prorrateo contemplaba de un lado a las actividades gravadas, y del otro, a todas las actividades no gravadas, lo cual incluía tanto a las exentas como a aquellas que no fueran objeto del impuesto. El precepto en mención era del tenor literal siguiente:

(REFORMADO, D.O.F. 1 DE DICIEMBRE DE 2004)

Artículo 4o. (…)

Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: (…)

II. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente: (…)

c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto, les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta Ley, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

Sin embargo, mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete xx xxxxx de dos mil cinco, se reformó dicho precepto, eliminando el concepto de actividades “no objeto”; para quedar la redacción del texto legal, como hasta ahora se conserva en el inciso c) de la fracción V del artículo 5º, transcrito en párrafos precedentes.
Además, en ese mismo año, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad de dicho precepto, por considerar que la inclusión de actividades “no objeto del impuesto” en el factor de prorrateo, violaba el principio de legalidad tributaria y provocaba un efecto distorsionante en el esquema del acreditamiento, porque dicho concepto resultaba ambiguo e impreciso, al no estar definido en la ley, y que por lo tanto, se facultaba a la autoridad administrativa a determinar el tributo, y no al legislador democrático. Dicho criterio quedó plasmado en la siguiente jurisprudencia:^⁴⁷

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004).

El artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, que incluye el concepto denominado como "actividades no objeto" para la mecánica del cálculo de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable, transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que es un elemento normativo relevante para el cálculo del impuesto que carece de claridad y concreción razonables para su aplicación por un contribuyente promedio, tomando en cuenta que con dicho vocablo se hace referencia prácticamente a cualquier hecho material que pudiera realizar éste y, especialmente, porque el legislador tampoco previó qué valor de las "actividades no objeto" debía tomarse en cuenta para efectos de la aplicación de la mecánica del acreditamiento, con lo cual se deja abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador, quien configure los supuestos generales de "actividades no objeto" a través de sus facultades de comprobación fiscal.

Como consecuencia de lo anterior, la legislación actualmente vigente, junto con la jurisprudencia transcrita, da pie a la siguiente interpretación: las personas que se dediquen a actividades tanto gravadas como no gravadas, y que destinen los bienes o servicios que perciban, indistintamente a unas y a otras (insumos de destino indistinto), pueden acreditar contra el IVA que deban enterar, el IVA que les sea trasladado al adquirir dichos insumos, únicamente en la cantidad que resulte de aplicar el factor de prorrateo a la cantidad total de dicho IVA trasladado; factor que se obtiene a partir de calcular la proporción del valor que representan para el contribuyente, en el mes de que se trate, por una parte, las actividades gravadas, y por el otro, exclusivamente las actividades exentas del IVA. En otras palabras, no debe calcularse el factor de prorrateo, tomando en cuenta las actividades que no sean objeto del IVA, en términos del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
De esta interpretación, y de este mecanismo para calcular el Impuesto al Valor Agregado tratándose de personas dedicadas a actividades mixtas que destinan sus insumos indistintamente a todas sus actividades, se deriva uno de los principales problemas de la cuestión jurídica objeto de la presente contradicción de tesis. Para explicarlo, sirva un ejemplo: si una persona se dedica a actividades gravadas que le generan valores por un 50%, y a actividades que en términos del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no son objeto del impuesto, que le generan valores por el otro 50%; y destina sus insumos por los que le fue trasladado el IVA, indistintamente, a ambas actividades, resulta que tiene que calcular su factor de prorrateo. Pero la base para calcularlo, es únicamente el valor de la actividad gravada a la que se dedica, pues no puede incluirse la actividad “no objeto” de IVA. Entonces, resulta que el 50% que representaba la actividad gravada dentro del patrimonio de esta persona, se convierte en un 100% para efectos del factor de prorrateo, a falta de otros valores que puedan integrar la base de dicho factor, y por lo tanto, el resultado de la aplicación de esta fórmula, es que el contribuyente puede acreditar el 100% del IVA que le fue trasladado.
SEXTO.- Problemática del caso concreto. A juicio de esta Xxxxxxx Xxxx, para determinar cómo debe calcularse el Impuesto al Valor Agregado que en su caso debe enterar una persona moral dedicadas a la adquisición y recuperación de cartera vencida cedida por un banco, debe ubicarse a una empresa con esas características, dentro de alguna de los regímenes fiscales expuestos en el esquema que se plasmó en el considerando que antecede.
Para ello, es importante no confundir la actividad de la empresa, que es relevante para estos efectos, con la actividad bancaria consistente en la contratación del crédito original, ni tampoco con el contrato de cesión de créditos que celebraron el banco y la empresa de que se trate. Para que esta distinción sea nítida, a continuación se expone una concatenación ejemplificativa de los sucesos que normalmente conducen a que una empresa como las que analizaron los Colegiados contendientes, se dedique a la actividad que aquí es relevante.
VI.1.- Crédito bancario. En un primer momento, una institución de crédito, normalmente a través de una operación activa, otorga a una persona un crédito que le genera al banco el derecho de cobrar capital e intereses.
En general, esta actividad bancaria puede categorizarse dentro del rubro de prestación de servicios financieros, específicamente, del servicio de banca y crédito, porque esencialmente consisten en otorgar liquidez financiera, a cambio de una contraprestación, como podría ser el interés, que en esencia, es el precio que se paga por el uso del dinero.
Es muy importante señalar en este punto, que esta actividad bancaria, no es la que constituye el objeto de nuestro estudio, pues las empresas cuya actividad debemos analizar, no es el otorgamiento de un crédito bancario, ni de ninguna manera es ni se asemeja a una prestación del servicio de banca y crédito, por lo que debe indicarse de manera muy clara, que el estudio contenido en este apartado VI.1, no resuelve la contradicción de tesis, sino que únicamente sirve como antecedente y referencia, para el estudio que se realizará en el considerando siguiente.
Es conveniente, sin embargo, describir aquí cómo debe comportarse un banco desde el punto de vista del Impuesto al Valor Agregado, en relación con esta actividad bancaria, porque uno de los Colegiados contendientes basó su criterio en la regulación especial que rige la actividad de las instituciones de crédito.
Pues bien, en la regularidad de la actividad del banco, él mismo cobra el crédito y sus intereses, y como se trata de un ingreso derivado de la prestación de servicios de banca y crédito, puede considerarse como una actividad que es objeto de IVA, en términos de la fracción II del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, en el inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se dispone lo siguiente:

ARTÍCULO 15.- No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:

(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 21 DE NOVIEMBRE DE 1991)

X.- Por los que deriven intereses que:

(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013)

b) Reciban o paguen las instituciones de crédito, las uniones de crédito, las sociedades financieras de objeto limitado, las sociedades de ahorro y préstamo y las empresas de factoraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las que requieran de autorización y por concepto de descuento en documentos pendientes de cobro; los que reciban y paguen las sociedades financieras de objeto múltiple que para los efectos del impuesto sobre la renta formen parte del sistema financiero, por el otorgamiento de crédito, de factoraje financiero o descuento en documentos pendientes de cobro; los que reciban los almacenes generales de depósito por créditos otorgados que hayan sido garantizados con bonos de prenda; los que reciban o paguen las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que hace referencia la Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo, así como las sociedades financieras populares, las sociedades financieras comunitarias y los organismos de integración financiera rural, a que hace referencia la Ley de Ahorro y Crédito Popular, a sus socios o clientes, según se trate, y que cumplan con los requisitos para operar como tales de conformidad con los citados ordenamientos; los que reciban o paguen en operaciones de financiamiento, los organismos descentralizados de la Administración Pública Federal y los fideicomisos de fomento económico del Gobierno Federal, que estén sujetos a la supervisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores; así como las comisiones de los agentes y corresponsales de las instituciones de crédito por dichas operaciones.

(REFORMADO, D.O.F. 00 XX XXXXXXXXX XX 0000)

Xx será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, tratándose de créditos otorgados a personas físicas que no desarrollen actividades empresariales, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles. Tratándose de créditos otorgados a personas físicas que realicen las actividades mencionadas, no se pagará el impuesto cuando los mismos sean para la adquisición de bienes de inversión en dichas actividades o se trate de créditos refaccionarios, de habilitación o avío, siempre que dichas personas se encuentren inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes.

(ADICIONADO, D.O.F. 00 XX XXXXXXXXX XX 0000)

Xxxxxxx será aplicable la exención prevista en el primer párrafo de este inciso tratándose de créditos otorgados a través de tarjetas de crédito.

Del precepto anterior se desprende que los créditos de una institución de crédito, están exentos del pago de Impuesto al Valor Agregado, si la contraprestación por los servicios financieros, consiste en el pago de intereses, con las salvedades establecidas en el propio precepto. Esto significa, conforme al principio de continuidad en la cadena productiva, que el banco no tiene que pagar IVA, pero tampoco puede acreditar los montos que erogó por concepto de IVA que le hubiere sido trasladado, en la adquisición de insumos. Se advierte también que el deudor, esto es, el que recibe el préstamo del banco y debe pagar intereses, si se dedica a una actividad gravada por el IVA, no puede acreditar contra el pago del impuesto, los insumos consistentes en la obtención de servicios financieros, pues precisamente, no se le trasladará el IVA por estos conceptos, por estar exentos para el banco.
La anterior disposición obedece fines extrafiscales, como son alentar la inversión en las actividades empresariales, la prestación de servicios personales independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles y, en su caso, en forma refleja desalentar la utilización de los créditos respectivos para adquirir bienes o servicios de consumo. Así lo señaló esta Xxxxxxx Xxxx, mediante tesis de rubro: VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 15, FRACCIÓN X, INCISO B), SEGUNDO PÁRRAFO, IN FINE, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 1992, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.^⁴⁸
Ahora bien, conforme al esquema presentado en el considerando anterior, si las actividades que generan intereses están exentas de IVA, las personas que se dedican a actividades mixtas, y entre ellas, a actividades exentas, tienen que calcular un factor de prorrateo, y en el mismo tendrían que incluirse estas actividades exentas del IVA, lo cual disminuye el porcentaje que servirá de base para el acreditamiento. Ahora bien, como medida legislativa también de carácter extrafiscal, se ha establecido la posibilidad de excluir del factor de prorrateo, el cobro de intereses, con el fin de no disminuir por este concepto la proporción de actividades gravadas que sirve para el acreditamiento del impuesto. El beneficio está diseñado para un contribuyente regular; sin embargo, los bancos no deben beneficiarse de esta medida excepcional. Lo anterior se dispone en el artículo 5-C, fracción VI y último párrafo:

(ADICIONADO, D.O.F. 0 XX XXXXX XX 0000)

XXXXXXXX 5o.-C.- Para calcular la proporción a que se refieren los artículos 5o., fracción V, incisos c) y d), numeral 3; 5o.-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5o.-B de esta Ley, no se deberán incluir en los valores a que se refieren dichos preceptos, los conceptos siguientes: (…)

VI. Los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria; (…)

(REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013)

Las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades financieras de objeto limitado, sociedades financieras de objeto múltiple que para los efectos del impuesto sobre la renta formen parte del sistema financiero y las sociedades para el depósito de valores, no deberán excluir los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX que anteceden.

La razón por la cual se excluyó a las instituciones pertenecientes al sistema financiero de este beneficio excepcional, fue que a diferencia del resto de los contribuyentes, dichas instituciones tienen como actividad preponderante la obtención de ingresos por concepto de intereses. Al respecto, conviene citar la siguiente jurisprudencia emitida por esta Xxxxxxx Xxxx:^⁴⁹

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OTORGAR UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE DETERMINADAS INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO Y LOS DEMÁS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO RELATIVO, PARA EFECTOS DEL CÁLCULO DE LA PROPORCIÓN ACREDITABLE, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004).

El primer párrafo del citado precepto establece que para calcular la proporción a que se refieren los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3; 4o.-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 4o.-B de dicha Ley, no deberán incluirse en los valores señalados en dichos preceptos los conceptos enunciados en sus diferentes fracciones, y como excepción a esa regla, su último párrafo señala que las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades para el depósito de valores, para calcular la proporción acreditable de referencia no deberán excluir los valores siguientes: las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo; las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro x xx xxxxx que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas "onza xxxx"; los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria; y los que se originen de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, el artículo 4o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la razón esencial expresada en su momento en la exposición de motivos para otorgar un trato diferenciado entre contribuyentes pertenecientes al sector financiero y aquellos que no pertenecían a éste, fue que debía adecuarse el factor de prorrateo para el acreditamiento del impuesto, excluyendo de la base para su cálculo el valor de diversos actos que no corresponden a las actividades propias de los contribuyentes, haciendo la salvedad respecto del sistema financiero, toda vez que para este sector, las actividades excluidas sí son preponderantes. En consecuencia, se justifica la razón expuesta por el legislador para establecer el aludido trato diferenciado, el cual atiende a las actividades realizadas por los contribuyentes del sector financiero, pues de una u otra forma, directa o indirectamente, corresponden a las que les son propias de acuerdo con la ley que regula su objeto social, de modo que el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado en uno y otro caso no puede ser el mismo.

VI.2.- Cartera vencida. En un segundo momento, y por diversas circunstancias, el deudor de la institución de crédito deja de pagar, y el crédito a su cargo, se vuelve difícil de cobrar o incobrable. En estos supuestos, existen procedimientos y criterios contables emitidos por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, para que la institución bancaria pueda considerar ese crédito como “cartera vencida”,^⁵⁰ en términos del artículo 76 de la Ley de Instituciones de Crédito.^⁵¹
Si el saldo insoluto del crédito se califica como “cartera vencida”, su naturaleza cambia desde el punto de vista contable. Ya no se trata de un activo compuesto de capital más intereses, sino que se toma como un sólo saldo insoluto, respecto del cual se suspende la acumulación de intereses, y se hace una estimación de todos los intereses devengados y no cobrados, en caso de que se traspase la cartera vencida.^⁵²
Lo anterior significa que respecto del deudor de un crédito vencido, el banco sigue teniendo un derecho de cobro, que puede ser objeto de reestructuración o renovación, pero que también puede cobrarse en efectivo o en especie, o bien ser liquidado en su totalidad. Lo que sucede es que desde el punto de vista contable, el banco tiene que realizar cálculos y estimaciones, y eventualmente puede incluso castigar de sus activos el crédito correspondiente, siempre buscando asegurar su propia solvencia y estabilidad y la confiabilidad de su información financiera. Pero desde el punto de vista contractual mercantil, la naturaleza del crédito sigue correspondiendo a lo que el deudor debe pagar por la prestación del servicio de banca y crédito.
Por consiguiente, la mutación del crédito en su naturaleza contable, debida a la calificación del crédito como parte de la cartera vencida del banco, no modifica el régimen tributario aplicable a dicha institución de crédito, específicamente en el comportamiento que tiene que seguir en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se ha descrito en el apartado anterior.
Es importante señalar que la actividad de las empresas adquirentes de cartera vencida bancaria, actividad que es objeto de la presente contradicción de tesis, tampoco es igual, ni comparte la misma naturaleza de la actividad que se describe en este apartado VI.2, esto es, con la calificación del crédito como xxxxxxx vencida, actividad esta última que se expone aquí también a manera de antecedente explicativo, y por ende, esta descripción tampoco resuelve la presente contradicción de tesis.

VI.3.- Enajenación del Crédito. En un tercer momento, el banco decide enajenar el crédito vencido. Existen muchas formas de hacerlo, pero para establecer un criterio homogéneo que resuelva convenientemente la presente contradicción de tesis, esta Xxxxxxx Xxxx considera adecuado realizar el estudio en relación con el contrato que más se asemeja a los celebrados por las empresas que fueron parte en los asuntos que dieron origen a los criterios contendientes, y que según se desprende de autos, son los siguientes:

Colegiado del conocimiento	Asunto	Empresa	Contrato	actividades mixtas
Tercer Colegiado (denunciante)	AD 882/2013	Empresa A	Cesión de derechos mercantiles^⁵³	Incierto^⁵⁴
	RF 415/2012	Empresa B	Cesión de derechos mercantiles^⁵⁵	Incierto^⁵⁶
	RF 393/2013	Empresa C	Cesión de derechos mercantiles^⁵⁷	Incierto^⁵⁸
	RF 443/2013	Empresa D	Cesión de derechos mercantiles^⁵⁹	Incierto^⁶⁰
Cuarto Colegiado	AD 857/2012	Empresa E	Cesión de derechos mercantiles^⁶¹	Incierto^⁶²
Décimo Octavo Colegiado	AD 89/2012	Empresa G	Cesión de derechos mercantiles^⁶³	Sí.^⁶⁴

Como se observa, en la especie cobra relevancia la figura del Contrato de Cesión de Derechos Mercantiles. En efecto, se trata del supuesto en el cual, el banco celebra un contrato de “cesión” o de “descuento”^⁶⁵ de cartera vencida, en favor de una persona moral que no forma parte del sistema financiero. En este contrato, el banco puede obligarse a responder por la solvencia del deudor, a otorgar directa o indirectamente financiamiento al cesionario, inclusive para la adquisición de dicha cartera; y a readquirir eventualmente la cartera crediticia cedida, en cuyo caso, requiere de una autorización expresa de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores;^⁶⁶ o bien, celebrar el contrato transfiriendo todo el riesgo al cesionario, sin responsabilidad para el banco y sin la posibilidad de readquirir la cartera crediticia,^⁶⁷ en cuyo caso, sólo debe darse aviso de la celebración del contrato a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.^⁶⁸ Lo anterior se establece expresamente en el artículo 93 de la Ley de Instituciones de Crédito, que a continuación se transcribe:

(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 1 DE FEBRERO DE 2008)

ARTICULO 93.- Las instituciones de crédito podrán ceder o descontar su cartera crediticia con cualquier persona.

(ADICIONADO, D.O.F. 1 DE FEBRERO DE 2008)

Tratándose de cesiones o descuentos de cartera crediticia que se celebren con el Banco de México, otras instituciones de crédito, fideicomisos constituidos por el Gobierno Federal para el fomento económico o fideicomisos que tengan por objeto emitir valores, se llevarán a cabo sin restricción alguna.

(ADICIONADO, D.O.F. 0 XX XXXXXXX XX 0000)

Xxxxxx las instituciones de crédito celebren cesiones o descuentos de cartera crediticia con personas distintas de las mencionadas en el párrafo anterior y pretendan responder por la solvencia del deudor, otorgar financiamiento al cesionario o descontatario, o convenir con estos últimos obligaciones o derechos que le permitan readquirir la cartera crediticia cedida o descontada, requerirán de la previa autorización de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la cual deberá salvaguardar la solvencia y estabilidad financiera de las instituciones de crédito y la protección de los intereses del público. Asimismo, quienes se subroguen en los derechos de dicha cartera, no podrán recibir financiamiento de la propia institución de crédito, respecto de dicha operación o los créditos objeto de la misma, ni tampoco esta institución podrá responder por la solvencia del deudor. A los cesionarios les será aplicable la normatividad que regula a las instituciones financieras en esta materia.

(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 10 DE ENERO DE 2014)

Las instituciones de crédito no estarán sujetas a lo establecido en el primer párrafo del artículo 142 de esta Ley por lo que hace a la información relacionada con los activos que se mencionan a continuación, cuando ésta sea proporcionada a personas con las que se negocien o celebren las siguientes operaciones:

(ADICIONADA, D.O.F. 00 XX XXXXX XX 0000)

X. Xxx créditos que vayan a ser objeto de cesión o descuento; o

(REFORMADA, D.O.F. 0 XX XXXXX XX 0000)

XX. Su cartera u otros activos, tratándose de la transmisión o suscripción de un porcentaje significativo de su capital social o de la sociedad controladora del grupo financiero al que pertenezca. Para dar a conocer la información respectiva deberá obtenerse la autorización previa de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.

(REFORMADO, D.O.F. 0 XX XXXXX XX 0000)

Xxxxxxx los procesos de negociación a que se refiere este artículo, los participantes deberán guardar la debida confidencialidad sobre la información a que tengan acceso con motivo de los mismos.

En cualquier caso, se trata de un contrato de cesión de derechos mercantiles, negocio regulado en la legislación mercantil y supletoriamente en el Código Civil Federal,^⁶⁹ y que puede definirse como el contrato^⁷⁰ por virtud del cual, un acreedor transfiere a otra persona los derechos mercantiles que tenga contra su deudor.^⁷¹
En efecto, el negocio jurídico que se analiza para efectos de sentar el presente criterio jurisprudencial, es aquél por virtud del cual, la institución bancaria transmite el derecho de crédito del que es titular, consistente en una cartera ya calificada como vencida, a una empresa ajena al sistema financiero, la cual adquiere para sí ese crédito. Se trata de un contrato de naturaleza mercantil, no solamente por los sujetos que intervienen en el mismo (institución de crédito y empresa), sino porque se trata de un contrato especulativo. El banco especula que el precio que reciba a cambio de la cartera de créditos que él mismo ha considerado incobrable, muy probablemente significará un beneficio para él, por relevarlo de los gastos de cobranza, o al menos para cancelar esos activos de su contabilidad. La empresa cesionaria, dedicada a este tipo de actividades de manera preponderante, muy probablemente tiene los recursos necesarios para gestionar la cobranza con mayor facilidad, y por lo tanto, especula que el monto que llegue a cobrar, podría ser menor al valor total de la cartera que adquiere.
Ahora bien, en términos generales, en un contrato de cesión de crédito, debe entenderse que dicho crédito se cede con todos sus accesorios, incluyendo en su caso, los intereses vencidos.^⁷² Sin embargo, en el caso particular de un contrato de cesión de cartera vencida, el derecho de crédito que adquiere el cesionario, implica la facultad de cobrar una cantidad única y global respecto del crédito de que se trate, que ya no produce intereses ni fruto alguno, pues como se ha precisado, la calificación del crédito como xxxxxxx vencida, tiene como consecuencia que la naturaleza contable de los créditos se transforme, lo cual además implica que se trata de un sólo saldo insoluto, respecto del cual se suspende la acumulación de intereses, y se hace una estimación de todos los intereses devengados y no cobrados, en caso de que se traspase la cartera vencida.
Ahora bien, este negocio en principio, sí es una actividad objeto del IVA, porque implica la enajenación de un bien (intangible),^⁷³ de manera que encuadra en el supuesto de la fracción I del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Podría plantearse la discusión acerca de si esta operación se encuentra o no exenta del pago del IVA, lo cual depende de los supuestos en los que se coloque la situación concreta. Entre otras cosas, depende de si la operación se realiza a través de la comercialización de títulos de crédito, si los mismos se enajenan o no y si otorgan derechos sobre inmuebles, además del tipo de contrato que se celebre, entre otras cosas.^⁷⁴ En caso de que sí se causara y debiera pagarse el impuesto, es el banco el que debe enterar el IVA por haber enajenado la cartera vencida; pero se lo traslada al cesionario.
En este punto cabe precisar una vez más, que la actividad de cobranza de la cartera vencida, que llevan a cabo las empresas cesionarias, como las que dieron origen a los criterios contendientes, y que constituyen el objeto de estudio de esta contradicción de tesis, tampoco se identifican con el contrato que se describe en este apartado VI.3. Aquí, este contrato se narra únicamente para explicar cómo es que surge esa actividad empresarial, que necesariamente deriva de un contrato de cesión.
Desde este punto de vista, conviene señalar solamente que la esencia de la cesión de derechos mercantiles, es la de un cambio de sujetos, porque el cedente, titular del derecho, deja de serlo, y el cesionario adquiere la titularidad de ese derecho, y por lo tanto, asume la posición de acreedor dentro de la misma relación jurídica preexistente. Esto significa que el cesionario se convierte en causahabiente del cedente, a título particular, esto es, exclusivamente respecto del derecho cedido.
VI.4.- Gestión de Cobro. Como resultado de la concatenación de todos los eventos descritos en los apartados que anteceden, la empresa que adquirió la cartera vencida de la institución de crédito, por virtud de un contrato de cesión de derechos mercantiles, y por lo tanto, se ha convertido en la nueva titular de los derechos cedidos, puede ejercer esos derechos. Este ejercicio de derechos se manifiesta principalmente, mediante la realización de una actividad consistente en gestionar el cobro del o de los créditos de que se trata.
Es esta gestión de cobro, precisamente, la actividad que constituye el objeto del presente estudio, y respecto de la cual deben hacerse las dos preguntas que configuran el punto de contradicción, de la siguiente manera:
1. Por su naturaleza, la gestión de cobro de créditos derivados de la adquisición de la cartera vencida de un banco, ¿es una actividad gravada por el Impuesto al Valor Agregado?
2. En el caso de que la empresa que lleve a cabo esta actividad pueda acreditar el IVA, por dedicarse a actividades mixtas, ¿debe incluir las actividades de compra y recuperación de cartera vencida, dentro de los valores que se calculan para el factor de prorrateo?
SÉPTIMO.- ESTUDIO DE FONDO. Una vez que se han sentado todas las premisas necesarias para realizar el estudio de la presente contradicción de tesis, esta Xxxxxxx Xxxx procede a dar respuesta a las dos cuestiones de las que se compone el punto de contradicción.
VII.1.- Primera Cuestión. La gestión de cobro no es objeto del IVA. Por su naturaleza, la actividad consistente en la adquisición y recuperación de cartera vencida de un banco, esto es, la actividad que constituye el objeto central del presente estudio, no es objeto del Impuesto al Valor Agregado, porque no encuadra en ninguna de las hipótesis establecidas en el artículo 1º de la ley respectiva: la empresa que se dedica a esta actividad no enajena ningún bien, no presta ningún servicio, no otorga el uso y goce temporal de bienes, ni mucho menos importa bienes o servicios. Desde el punto de vista económico, es mucho más claro que la actividad de que se trata, no puede ser objeto del impuesto, pues las empresas que la desempeñan, no agregan valor alguno en ninguna cadena productiva, de comercialización o distribución.^⁷⁵
Conforme al principio de continuidad en la cadena productiva, por ende, la empresa en cuestión, que se dedica a la compra y recuperación de cartera, al no tratarse de una actividad gravada, no debería acreditar contra el pago del impuesto, el IVA que le fue trasladado o que pagó para la percepción de insumos que destine a la realización de esa actividad, pues tal acreditamiento sería ajeno a un proceso productivo.
En consecuencia, una empresa que se dedica exclusivamente a la adquisición y recuperación de cartera vencida de un banco, se ubica en el supuesto descrito bajo el inciso V.4.2 del considerando Quinto de este fallo, esto es, bajo el régimen fiscal de las personas que se dedican exclusivamente a actividades que no se encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, que como se ha señalado en dicho apartado, no están obligadas a enterar el impuesto; pero por lo mismo, y en congruencia con el principio de continuidad en la cadena productiva, estas personas tampoco pueden acreditar cantidad alguna ante el fisco, sino que deben considerarse como consumidores finales, dentro de la cadena productiva, respecto de todos los insumos que perciban para la realización de sus actividades económicas.
En este sentido, las empresas cuya actividad económica consista en la adquisición y recuperación de cartera vencida que les fue cedida por una institución de crédito, no deben acreditar las cantidades que debieron pagar por habérseles trasladado el IVA en la adquisición de insumos, de cualquier naturaleza, aseverando que lo hacen en relación con dicha actividad, por tratarla de equiparar a una prestación de servicios exenta de IVA, en términos del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior, en primer término, porque las actividades exentas en cualquier caso no generan el derecho de acreditar; pero sobre todo, porque dicho precepto no es aplicable a la actividad de adquisición y recuperación de cartera vencida, pues esta actividad, como se ha señalado, no es objeto del impuesto al no encuadrar en ninguno de los supuestos a los que taxativamente se refiere el artículo 1º de la misma ley.
Ahora bien, es cierto que existen operaciones mediante las cuales, una persona “adquiere” la cartera vencida de un banco para su administración. En estos casos, la empresa en realidad no adquiere los créditos, porque no se convierte en su titular, sino que el banco sigue siendo el acreedor. La empresa únicamente se obliga a prestar al banco un servicio de administración y cobranza, servicio que sí está gravado por el IVA, que puede acreditar contra el impuesto, lo que en su caso haya erogado por la “adquisición”.^⁷⁶ Sin embargo, la operación así descrita escapa al objeto de la presente contradicción de tesis, pues como se ha demostrado en el considerando Sexto, apartado VI.3, este estudio versa únicamente sobre contratos de cesión de derechos mercantiles, esto es, aquellas operaciones en las que propiamente se cede la cartera vencida a la empresa cesionaria, la cual se convierte en titular de los créditos, y por ende no presta servicio alguno, sino que las gestiones de cobranza, las realiza en beneficio propio.^⁷⁷
VII.2.- Segunda Cuestión. No debe acreditarse el IVA en relación con la gestión de cobro. En los asuntos que dieron origen a los criterios contendientes, parte de la litis versó sobre si era o no aplicable a las empresas, la fracción VI y el último párrafo del artículo 5-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, donde se dispone, respectivamente, que los contribuyentes dedicados a actividades mixtas, en general, no tienen que incluir las actividades que generen ingresos por intereses, en el factor de prorrateo necesario para calcular el acreditamiento del IVA; y que la excepción aplica para las instituciones del Sistema Financiero, quienes sí deben incluir esas actividades en el factor de prorrateo.
De lo anterior surgió en la presente contradicción de tesis, el problema consistente determinar qué sucede si las empresas sobre las que versa este estudio, esto es, sobre las que debe determinarse en qué régimen fiscal se ubican para efectos del IVA, no solamente se dedicaban a la adquisición y recuperación de cartera vencida (actividad que ya se demostró que no es objeto del IVA), sino que además, se dedican, aunque no preponderantemente, a otras actividades económicas que sí se encuentran gravadas con el IVA, como por ejemplo, a la prestación de servicios de consultoría.

VII.2.1.- Planteamiento del problema. En la litis de los asuntos que tuvieron a la vista los Colegiados contendientes, esta circunstancia permitió que se discutiera si estas empresas se colocaban bajo el régimen fiscal de actividades mixtas, establecido en la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y al que se hace referencia en el apartado V.4.3 del Considerando Quinto de este fallo. Esto es, el régimen según el cual, sí tienen que enterar el IVA, por las actividades gravadas a las que se dedican, y por lo tanto, también pueden acreditar el IVA que les fue trasladado para la adquisición de los insumos relacionados con dichas actividades gravadas.
Ahora bien, como se ha expuesto en dicho apartado V.4.3,^⁷⁸ conforme a este régimen fiscal, y específicamente en términos del artículo 5º, fracción V, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la persona dedicada a actividades mixtas puede declarar que destina los insumos indistintamente a las actividades gravadas y a las actividades no gravadas, en cuyo caso, sí puede acreditar el IVA que le fue trasladado, pero no en su totalidad, pues debe calcular un factor de prorrateo: debe distinguir las actividades gravadas de las actividades por las que no debe pagarse el impuesto, calcular el valor de unas y otras, y obtener una proporción (porcentaje) entre ambos resultados. Este factor (porcentaje), se aplica a la cantidad de IVA trasladado, y esa será la cantidad que podrá acreditar.

Para mayor claridad, a continuación se expone el cálculo que estas empresas podrían establecer en relación con el Impuesto al Valor Agregado.

Supongamos que en determinado período, la empresa obtiene ingresos en un 95%, por la gestión de cobranza de cartera vencida que adquirió de instituciones bancarias; y en un 5%, por la prestación de servicios de consultoría.

Al dedicarse en parte a actividades gravadas por el IVA (consultoría) y en parte a actividades por las que no debe pagar IVA (gestión de cobro de cartera vencida), la empresa se autodetermina^⁷⁹ ubicada en el régimen fiscal de actividades mixtas.
Aquí debe hacerse una precisión. Si pueden distinguirse los insumos que se destinaron exclusivamente a la actividad gravada por el IVA (consultoría), de los insumos destinados exclusivamente a la actividad no gravada (gestoría de cobranza de cartera vencida), la solución es muy sencilla, pues conforme a los incisos a) y b) de la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ese contribuyente podrá acreditar el 100% de los insumos destinados a la realización de la actividad gravada (consultoría), y no podrá acreditar absolutamente nada respecto de los insumos destinados a la realización de la actividad no gravada (gestión de cobranza de cartera vencida).^⁸⁰
El problema surge en los períodos y respecto de los insumos de destino indistinto, esto es, donde el contribuyente destine esos insumos indistintamente para la realización de la actividad gravada (consultoría) y la no gravada (gestión de cobranza de cartera vencida). Piénsese, por ejemplo, en insumos como papelería, servicios de paquetería, o incluso los servicios prestados por las personas que se dedican a acudir a un domicilio a exigir el pago (que pueden ser útiles también en caso de que el cliente de consultoría deje de pagar). En esos supuestos, conforme al inciso c) de la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debe considerarse (iure et de iure) que los insumos se destinan indistintamente a la realización de ambas actividades.^⁸¹
Respecto de los insumos de destino indistinto, entonces, debe calcularse el factor de prorrateo, para lo cual debe determinarse la proporción del valor total de las actividades de la empresa, que representan una y otra actividades. Si se equiparara “valor” a ingreso, la respuesta sería, que para la empresa de nuestro ejemplo, el 5% del valor de sus actividades corresponde a consultoría, y el 95%, a la gestión de cobranza de cartera vencida.
Sin embargo, como se ha señalado con antelación, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por “valor” debe entenderse en términos generales, la cuantía percibida por el contribuyente como contraprestación por la enajenación del bien, por la prestación del servicio, o por la prestación del uso o goce temporal del bien.^⁸² Pero el ingreso derivado de la gestión de cobro no tiene la naturaleza de una “contraprestación”, ni constituye una cantidad que pueda considerarse como “valor” para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual es lógico, si se tiene en cuenta, como ya se ha demostrado, que esa actividad no es objeto del impuesto.
Además, como se ha narrado con antelación, según la interpretación actual de nuestra legislación vigente, no se permite incluir actividades “no objeto” del IVA en el factor de prorrateo.^⁸³
Por consiguiente, ante la pregunta acerca de cuál es el porcentaje, dentro de los “valores” que genera la empresa, que corresponde a cada una de sus actividades, la empresa puede responder que las contraprestaciones por consultoría, son las únicas que puede incluir en el factor de prorrateo, no así los ingresos por concepto de gestión de cobranza. El porcentaje de valores se expresa, por ende, de la siguiente manera:

Como se observa, el cálculo del factor de prorrateo para una empresa en estas circunstancias, da un resultado del 100%, pues para ese cálculo no se permite la inclusión de los ingresos que la empresa obtiene por las actividades que no son objeto del IVA.
Esto tiene como consecuencia, que la empresa en cuestión podría acreditar, contra el IVA que deba enterar por sus actividades gravadas (consultoría), el 100% del IVA que le hubiera sido trasladado por la adquisición de los insumos destinados indistintamente a ambas actividades, sin tener que demostrar que dichos insumos forman parte de una cadena productiva, y sin tener que demostrar tampoco que dedica esos insumos para la realización de la actividad gravada, pues precisamente por el contrario, siendo explícito que se dedica a otra actividad, que no es objeto del IVA, y que los insumos se usan al menos en parte para la realización de esa actividad no objeto del impuesto, el factor de prorrateo tendría que dar este resultado, porque en él no puede tomarse en cuenta la actividad que no es objeto del IVA.
VII.2.2.- Naturaleza del problema. Esta Xxxxxxx Xxxx considera que este resultado es inadmisible, porque trastoca en su esencia, el funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado.
En efecto, como se ha señalado, el acreditamiento contra la cantidad que el contribuyente entera por concepto de IVA, se justifica única y exclusivamente, en la medida en que se aplique para que dicho contribuyente, al final, entere al fisco únicamente el impuesto correspondiente al valor que él mismo agregó al producto o servicio, dentro de una cadena productiva, de comercialización o distribución.^⁸⁴ Esto no sucede en el ejemplo que se ha expuesto, donde la acreditación del impuesto no se relaciona únicamente con el valor que el contribuyente añadió al servicio que presta en la actividad gravada (consultoría), sino que parcialmente, dicho contribuyente puede acreditar contra el impuesto que sólo enterará respecto de esa actividad gravada, no solamente el IVA que le fue trasladado por los insumos que le servirán para la realización de la misma, sino que también podrá acreditar el IVA que le fue trasladado para adquirir insumos que no destinará a la actividad gravada, sino a la actividad que no es objeto de IVA (gestión de cobranza).
Esto distorsiona el funcionamiento del impuesto, y resquebraja el principio de continuidad en la cadena productiva, según el cual, como se ha señalado, para que el impuesto realmente sirva para gravar el consumo, el contribuyente que lo entera únicamente puede acreditar el IVA que le fue trasladado, si el traslado se realizó con motivo de la percepción de insumos necesarios para llevar a cabo la actividad gravada de que se trate, pues únicamente de esta manera, terminará enterando el impuesto por una cantidad equivalente al valor agregado que genera el contribuyente al comercializar bienes y servicios.^⁸⁵ Este principio no se cumple en un caso como el que se describe, porque el resultado de la operación, es que el contribuyente, por la realización de una actividad no gravada, se beneficia con el mecanismo del acreditamiento, recibiendo un enriquecimiento sin causa, pues al ser ajeno al proceso productivo de donde se deriva la riqueza gravada, esa persona tendría que haberse considerado como consumidor final.
En efecto, quien se dedica a adquirir y recuperar la cartera vencida de un banco, es un sujeto ajeno a la cadena productiva de la prestación de servicios financieros, pues en ningún momento de todo el proceso que se ha descrito en el considerando Sexto, dicha empresa presta el servicio ni agrega al mismo valor alguno. Por lo tanto, en aplicación del principio de continuidad en la cadena productiva, no es jurídicamente válida la pretensión de acreditar el IVA que le fue trasladado a una persona, si no es precisamente contra el impuesto que tendría que enterar al fisco por una actividad gravada; pues de lo contrario, se desvirtúa la naturaleza del impuesto.^⁸⁶
Ahora bien, esta Xxxxxxx Xxxx advierte que este fenómeno no es una consecuencia que el legislador haya contemplado ni mucho menos admitido. Se trata de un fenómeno que es producto de la historia legislativa del 5º, fracción V, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues a raíz de la reforma de dicha ley, y de la emisión de la jurisprudencia por parte del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el ordenamiento jurídico se configuró de tal manera, que da pie a que se interprete que en el factor de prorrateo para el acreditamiento en el entero del IVA, tratándose de contribuyentes dedicados a actividades mixtas en las que no pueda distinguirse el destino de los insumos por cuya adquisición le fue trasladado el IVA al contribuyente, no debe incluirse monto alguno relacionado con “actividades no objeto del impuesto”, pues se consideró en su momento, que la ley que así lo ordenara generaría inseguridad jurídica.
Conforme a lo anterior, el mecanismo basado en el factor de prorrateo, tal como se encuentra establecido actualmente en el inciso c) de la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es adecuado para resolver el problema, pues como se ha visto, su aplicación, que funciona bien para el caso de que una persona se dedique a actividades gravadas y a actividades exentas; no es de fácil interpretación, para el caso de que las personas se dediquen en parte a actividades gravadas y en parte a actividades “no objeto” del impuesto, se excluyó a estas últimas del texto legal.
Pero la fracción I del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,^⁸⁷ tampoco está diseñada para solucionar el problema que se ha expuesto, sino que se refiere al caso de que la empresa se dedique exclusivamente a actividades gravadas.
Esto es, a primera vista, la fracción I del artículo 5º de la ley, podría parecer idóneo para resolver la cuestión que se analiza, pues establece como requisito para realizar el acreditamiento en el entero del impuesto, que la traslación del impuesto al contribuyente, se realice respecto de insumos que se empleen para actividades gravadas, pues de lo contrario, no se cumple el requisito para que el monto se estime acreditable y el efecto es la absorción del impuesto en forma de gasto, por lo que no se podría generar un saldo a favor. En la especie, justamente el problema consiste en que se pretenden acreditar insumos que no sirvieron únicamente para la realización de la actividad gravada (consultoría, por ejemplo), sino también para la actividad no gravada (gestión de cobranza).
Sin embargo, la aplicación de esta fracción a la hipótesis que nos ocupa, no resuelve el problema. Como se observa, en dicho precepto se ordena, en concordancia con la fracción I del artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que la empresa tendría que demostrar con precisión, que los insumos se destinan de manera indispensable a la realización de la actividad gravada de que se trata. Esto es, el requisito establecido en esa fracción, se cumpliría si el contribuyente demuestra que se trata de insumos que en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta serían deducibles, como por ejemplo, las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, siempre que se contraten en relación directa con la prestación de servicios en que consiste su actividad objeto de IVA (como en nuestro ejemplo, la prestación de servicios de consultoría).^⁸⁸ Si se demuestra que para la prestación de ese servicio, es indispensable contratar los servicios personales subordinados de determinada persona, se cubrirá el requisito de la fracción I del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como la fracción I del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, el problema consiste precisamente, en que quizás esos insumos, se destinen no solamente a la actividad gravada, sino también para la actividad no gravada. Esto es, por ejemplo, si la persona cuyos servicios subordinados se contratan, también le presta esos mismos servicios para la realización de la actividad no gravada (como la gestoría de cobranza). El hecho de que estos servicios o insumos sean indispensables para la actividad gravada (servicios de consultoría), no significa que se empleará exclusivamente para la realización de la actividad gravada, y no por ello dejan de cumplir el requisito en mención.
Es claro, en concepto de esta Xxxxxxx Xxxx, que sólo debería contabilizarse el valor de esos servicios subordinados contratados, en la medida en la que se destinen a la realización de la actividad gravada por el IVA, pues sólo así se cumpliría con el principio de continuidad en la cadena productiva; pero eso no se resuelve determinando si el insumo de que se trata, es o no indispensable para la realización de la actividad objeto del IVA. En otras palabras: un insumo puede ser indispensable para esta actividad, y con ello cumplirse el requisito para el acreditamiento a que se refiere la fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y aún así, puede incurrirse en el problema de que se trata, pues ese mismo insumo puede destinarse a la vez a la actividad que no es objeto del IVA, y seguirá existiendo el problema consistente en determinar el monto que en su caso deba contabilizarse para integrar el factor de prorrateo del contribuyente que se dedica a actividades mixtas.
Debe insistirse en este punto, en que si existe una forma objetiva para determinar esta proporción, entonces debe aplicarse, y únicamente será acreditable el IVA trasladado por la percepción del insumo, en la parte en la que dicho insumo se destine a la actividad objeto del IVA, y en la otra parte, no. En este caso, se estará en el supuesto a que se refieren los incisos a) y b) de la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.^⁸⁹
Sin embargo, como se ha señalado con antelación, la hipótesis de que trata el punto de contradicción, es aquella en la que el contribuyente pretende acreditar el IVA que le fue trasladado al percibir insumos respecto de los cuales, precisamente, es imposible determinar el destino (insumos de destino indistinto), pues en ese caso, por disposición expresa de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 5º, fracción V, inciso c),^⁹⁰ debe presumirse, sin admitir prueba en contrario, que se destinan a todas las actividades, gravadas o no, de manera indistinta, por lo que no sería legalmente posible hacer una distinción en el valor de lo egresado para la adquisición de dichos insumos, con el fin de distinguir en qué proporción se destinaron a una u otra actividad.
A partir de lo anterior, esta Xxxxxxx Xxxx advierte que la dificultad para interpretar correctamente la normativa aplicable al supuesto materia del presente estudio, se genera y agrava a partir de dos componentes:
1. Por una parte, se genera a partir de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación del siete xx xxxxx de dos mil cinco,^⁹¹ cuando se eliminó del texto legal a las actividades “no objeto” del IVA como componentes del factor de prorrateo.
2. Por otra parte, esta dificultad interpretativa se amplía debido a la ficción legal contenida en la fracción c) del inciso V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en términos de la cual, si no puede demostrarse el destino que se da a los insumos adquiridos por el contribuyente, debe presumirse iure et de iure, que se destinan a todas las actividades del contribuyente indistintamente; pero esta homogeneidad no guarda relación con la disparidad en la composición de los “valores” de las actividades de ese contribuyente, que como se observa, solamente se componen de los ingresos percibidos por actividades gravadas.
VII.2.3.- Solución: interpretación integradora y teleológica. Por todo lo anterior, esta Xxxxxxx Xxxx considera necesario realizar una interpretación que solvente la dificultad interpretativa que existe en la materia, para lo cual es necesario contrarrestar (i) tanto la exclusión legal de las actividades no objeto del IVA, así como (ii) la ficción legal consistente en el destino homogéneo de los insumos de destino indistinto adquiridos por el contribuyente, todo ello dentro del mecanismo de acreditamiento por aplicación del factor de prorrateo.
Esta Xxxxxxx Xxxx considera que debe someterse a especial escrutinio, la hipótesis que aquí se analiza, esto es, el caso de una empresa que haya adquirido mediante un contrato de cesión de derechos mercantiles, la cartera vencida de una institución de crédito, y se dedique a la gestión de su cobranza en beneficio propio, pero además se dedique a alguna otra actividad que sí sea objeto del Impuesto al Valor Agregado, y por esa actividad pretenda acreditar el IVA que le hubiere sido trasladado por la percepción de insumos de destino indistinto. A juicio de esta Xxxxxxx Xxxx, en este supuesto, la empresa debe tomar en cuenta el monto de los ingresos que obtuvo con motivo de la gestión de cobranza de la cartera vencida, como referencia para el cálculo del factor de prorrateo que se aplicará para determinar el monto del IVA acreditable. Para ello, conviene acudir a las siguientes herramientas de interpretación:
A) Ratio Legis. A juicio de esta Xxxxxxx Xxxx, mediante la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación del siete xx xxxxx de dos mil cinco, el legislador no tuvo la intención de que quienes se dediquen a actividades mixtas, compuestas de actividades gravadas por el IVA y actividades que no son objeto de ese impuesto, se beneficien con el acreditamiento del impuesto que les fue trasladado, aunque dicho acreditamiento no guarde proporción con los valores que generan las actividades gravadas a las que se dedica; ni que ese acreditamiento pudiera ser procedente en la práctica, a pesar de que los insumos de destino indistinto adquiridos, se dediquen en parte, o incluso en su mayor parte, a la realización de actividades que no son objeto del impuesto.
Por el contrario, del texto vigente de la ley analizada armónicamente, se desprende que el legislador es muy claro y terminante al señalar, como se ha descrito a lo largo de esta resolución:
1. Que el impuesto a enterar es la diferencia entre el impuesto a cargo del contribuyente (por la realización de una actividad gravada) y el impuesto acreditable que le hubieran trasladado.^⁹²
2. Que el impuesto trasladado es acreditable, siempre y cuando la operación por la que se originó el traslado, sea para obtener insumos indispensables para la realización de la actividad gravada.^⁹³ La aplicación de este precepto específico no es suficiente para resolver el problema, pues como se ha señalado, sólo obliga a demostrar que los insumos son indispensables, pero no obliga a demostrar que se destinan necesariamente para la realización de la actividad gravada; sin embargo, el mismo sí permite interpretar de manera contundente, que la intención del legislador es que exista una relación de proporción entre los insumos y la actividad gravada, esto es, que se acate el principio de continuidad en la cadena productiva.
3. Que el impuesto trasladado no es acreditable, si se destina a la realización de actividades no gravadas.^⁹⁴
Por otro lado, fue expresa la intención inicial del legislador,^⁹⁵ en el sentido de que, cuando una persona se dedique a actividades mixtas (actividades gravadas y otras actividades, sean o no objeto del IVA), y pretenda acreditar el IVA trasladado contra el que debe enterar, respecto de insumos de destino indistinto, debía calcular un factor de prorrateo que diera como resultado un porcentaje de los “valores” que le significaran sus respectivas actividades, gravadas y no gravadas, con el fin de aplicar ese porcentaje a la cantidad del impuesto trasladado, pues el resultado sería el impuesto acreditable.
De lo anterior se deriva que al suprimir la porción normativa que se refería a las “actividades que no son objeto” del IVA, el legislador únicamente pretendió evitar la inconstitucionalidad del precepto, que eventualmente decretó el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia.
B) Interpretación de la Jurisprudencia por Distinción. Esta Xxxxxxx Xxxx considera conveniente interpretar la jurisprudencia emitida por el Pleno de este Alto Tribunal, de rubro “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004)”,^⁹⁶ donde como se ha señalado, el Tribunal Pleno sostuvo que el precepto entonces vigente era inconstitucional, porque el concepto de actividades “no objeto” producía un efecto distorsionante en el esquema del acreditamiento, porque dicho concepto resultaba ambiguo e impreciso, al no estar definido en la ley, y que por lo tanto, se facultaba a la autoridad administrativa a determinar el tributo, y no al legislador democrático. Para determinar lo anterior, el Pleno tomó en cuenta dos elementos que son relevantes para el presente asunto:
1. Que la expresión “actividades que no sean objeto del impuesto”, que se contenía en el precepto declarado inconstitucional, violaba el principio de legalidad tributaria porque podía referirse a cualquier acto material que el contribuyente llevara a cabo; y
2. Que la introducción de este elemento normativo creaba incerteza porque la propia ley, no se determinaba qué “valor” de las actividades “no objeto” tenía que tomarse en cuenta en el mecanismo de acreditamiento.
De lo anterior se deriva que el Pleno de la Suprema Corte declaró que el precepto era inconstitucional, pero no porque considerara que las actividades “no objeto”, no debieran incluirse en el factor de prorrateo, ni mucho menos consideró que las personas que se dedicaran a actividades mixtas, tanto “objeto” como “no objeto” del IVA, pudieran beneficiarse a través del acreditamiento de la totalidad del IVA trasladado con motivo de la percepción de insumos de destino indistinto, sin importar que dichos insumos se destinen en parte a actividades que no configuran una cadena productiva que justifique el gravamen sobre el valor agregado en dicha cadena. Esto es, la determinación de este Alto Tribunal se debió a la forma de la ley, declaró su inconstitucionalidad por un defecto en su diseño formal; mas no con base en su contenido material.
Pues bien, en el supuesto que se analiza en la especie ya no existe ambigüedad ni imprecisión, respecto de la identificación de la actividad “no objeto”, porque esta Xxxxxxx Xxxx ha demostrado con claridad que la actividad consistente en la adquisición y recuperación de cartera vencida de una institución bancaria, no es una actividad objeto del Impuesto al Valor Agregado, por no encuadrar en ninguno de los supuestos del artículo 1º de la respectiva ley, entonces desaparece la razón para eliminar esta actividad de la ecuación necesaria para calcular el IVA que debe enterar la persona que se dedique a actividades mixtas, incluyendo esta última.
Por otro lado, es cierto que al retirarse del léxico legal la expresión de “actividades no objeto del impuesto”, se genera como uno de los principales problemas, que no existe una disposición en la Ley del Impuesto al Valor Agregado que sirva para convertir los ingresos que el contribuyente recibe como resultado de la realización de la actividad “no objeto” de que se trata, en “valores”, concepto este último que se diseña en la legislación del IVA como base del impuesto.
Lo anterior, sin embargo, no es un obstáculo para que respecto del supuesto concreto que es objeto de esta contradicción de tesis, esta Xxxxxxx Xxxx, al emitir una interpretación integradora de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sostenga que al calcular el factor de prorrateo, una empresa dedicada a la gestión de cobranza de cartera vencida que le fue cedida por un banco, debe acreditar el IVA trasladado al percibir insumos de destino indistinto, únicamente en la proporción que represente su actividad gravada, respecto de todos sus ingresos en ese período mensual.
En efecto, no podría equipararse el monto de los ingresos percibidos por la empresa con motivo de su gestión de cobranza, a los “valores” a que se refiere la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues dicho concepto en realidad, sirve como base del impuesto, y tratándose de la actividad de gestión de cobranza, no existe base porque no es objeto del impuesto.
Sin embargo, se trata de un problema meramente terminológico, que si se interpreta correctamente, no afecta el principio de legalidad tributaria. El concepto del “valor” se requiere no solo para establecer la base del impuesto, sino también para poder integrar el cálculo del factor de prorrateo, que como se ha descrito, consiste en determinar la proporción que significan para el contribuyente, los “valores” derivados de una actividad gravada, frente a los “valores” derivados de las demás actividades, por las que no se pagará el impuesto; pues el porcentaje correspondiente a los valores de las actividades gravadas, será el porcentaje de IVA trasladado por adquisición de insumos de destino indistinto, que el contribuyente podrá acreditar contra el IVA que deba pagar por sus actividades gravadas.
Finalmente, los “valores” a los que se refiere la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se relacionan con activos obtenidos por el contribuyente, o ingresos, con motivo de la realización de la actividad de que se trate. Por referirse a cosas análogas, por ende, esta Xxxxxxx Xxxx no advierte un impedimento para que al calcular el factor de prorrateo, pueden confrontarse los “valores” de las actividades gravadas, contra el monto de los ingresos (esto es, sin llamarlos “valores”) que obtuvo el contribuyente por la actividad no gravada, consistente en la gestión de cobranza de cartera vencida cedida por un banco.
Con esta interpretación simplemente se persigue que el inciso c) de la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cumpla con su finalidad, que consiste precisamente, en que quien se dedique a actividades mixtas, sólo acredite el IVA trasladado en una medida proporcional a la actividad gravada, esto es, la actividad por la que deba pagarse IVA o a la que se aplique la tasa de 0%. Esta finalidad se base en el principio de continuidad en la cadena productiva, que como se ha señalado, ordena que el acreditamiento se realice únicamente respecto de actividades que sí son objeto del impuesto.
Por lo demás, no se trata de una actividad cualquiera, cuyo valor se desconozca; pues en términos de los artículos 16 fracción III y 33 primer párrafo del Código de Comercio,^⁹⁷ de los artículos 6º tercer párrafo,^⁹⁸ y 28 del Código Fiscal de la Federación,^⁹⁹ y de los artículos 16 y 76 fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta,^¹⁰⁰ una persona moral que se dedica a la adquisición y recuperación de cartera vencida cedida por una institución de crédito, está obligada a llevar su contabilidad, y a calcular el monto de sus ingresos, incluyendo sin duda los obtenidos mediante la gestión de cobranza propia de dicha actividad empresarial.
En conclusión, la interpretación que sostiene esta Xxxxxxx Xxxx, no es contraria a lo ordenado por el Pleno de este Alto Tribunal en la jurisprudencia que se analiza, porque:
1. No se refiere a un concepto indeterminado de actividades “no objeto” del IVA que pueda confundirse con cualquier tipo de acto material no definido y por ende determinable por la autoridad administrativa arbitrariamente, sino que esta interpretación se refiere exacta y precisamente a la actividad consistente en la recuperación de cartera vencida, por parte de una empresa que la adquirió por virtud de la celebración de un contrato de cesión de derechos mercantiles con una institución bancaria; y
2. Tampoco se trata de “valores” que no puedan determinarse conforme a la ley, pues a pesar de que en la Ley del Impuesto al Valor Agregado no existe un mecanismo para integrar el cálculo de estos valores, el ordenamiento jurídico aplicable, específicamente el Código de Comercio, el Código Fiscal de la Federación y la Ley del Impuesto sobre la Renta, pueden integrarse para identificar el monto de los ingresos de la empresa de que se trata, obtenidos con motivo de dicha actividad empresarial, y que puede servir como punto de comparación para determinar qué “valor” tiene para la empresa, la actividad que sí es objeto del IVA y respecto de la cual, por consiguiente, puede acreditar el IVA que le hubiere sido trasladado.
C) Res inter alios acta. Otro argumento interpretativo, se extrae del principio contractual según el cual, las partes contratantes no deben crear obligaciones a cargo de terceros.
En efecto, esta Sala considera que al celebrar el contrato de cesión de derechos mercantiles, la institución bancaria cedente y la empresa cesionaria de la cartera vencida, no están facultados para crear un pasivo a cargo xxx xxxxx, lo cual sucedería si se admitiera que, aprovechando la configuración de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cesionario pudiera acreditar contra el entero del IVA al que está obligado por la realización de una actividad gravada, el IVA trasladado con motivo de la adquisición de insumos que no destinó exclusivamente para la realización de dicha actividad, sino que, incluso en ciertos casos de manera preponderante, destinó dichos insumos para la realización de la gestión de cobro de la cartera vencida, llegando al absurdo de que en ocasiones, se genere una obligación de pago a cargo xxx xxxxx, por devolución del impuesto enterado en exceso.
Lo anterior justifica que, con independencia de la naturaleza y contenido del contrato de cesión de derechos mercantiles que pudieran celebrar las partes, desde el punto de vista fiscal se mantenga el principio de continuidad en la cadena productiva, de tal suerte que, si la prestación de servicios financieros produce eventualmente un valor agregado, sea únicamente el banco quien en su caso asuma la obligación de pago del impuesto y acredite contra éste el IVA trasladado.
El cesionario, en cambio, (i) no formó parte de la cadena productiva, ni generó valor agregado alguno; y (ii) se dedica a una actividad que no es objeto del IVA, por lo que en ningún caso debería estar en la postura de acreditar a su favor, monto alguno que esté relacionado con la actividad consistente en la gestión de cobranza de los créditos de cartera vencida, pues esa actividad no forma parte del proceso productivo, y el cesionario debe siempre considerarse respecto de esos insumos, como consumidor final, sobre la única base de haber celebrado un contrato de cesión de derechos mercantiles.
A partir de las anteriores herramientas interpretativas se obtienen, a juicio de esta Xxxxxxx Xxxx, datos suficientes para demostrar que, en el supuesto que aquí se analiza, esto es, en el caso de una empresa que haya adquirido mediante un contrato de cesión de derechos mercantiles, la cartera vencida de una institución de crédito, y se dedique a la gestión de su cobranza en beneficio propio, pero además se dedique a alguna otra actividad que sí sea objeto del Impuesto al Valor Agregado, y por esa actividad pretenda acreditar el IVA que le hubiere sido trasladado por la percepción de insumos de destino indistinto, la empresa debe tomar en cuenta el monto de los ingresos que obtuvo con motivo de la gestión de cobranza de la cartera vencida, como referencia para el cálculo del factor de prorrateo que se aplicará para determinar el monto del IVA acreditable.
Conforme a lo anterior, el factor de prorrateo en el ejemplo que se ha tomado como referencia en el apartado VII.2.1,^¹⁰¹ tendría que calcularse de la siguiente manera:

Como se observa, en el factor de prorrateo se confronta por un lado el “valor” de la actividad gravada por el IVA (consultoría), frente al monto de los ingresos derivados de la actividad que “no es objeto” del IVA, pero que está perfectamente determinada en cuanto a su naturaleza y monto. El resultado da un factor del 5%, de cuya aplicación se deriva que la empresa podrá acreditar el 5% del total del IVA que le fue trasladado en el período, por la adquisición de bienes, contratación de servicios o percepción del uso y goce de bienes que destina de manera indistinta para la realización de ambas actividades (percepción de insumos de destino indistinto).
En función de lo anterior, y como conclusión respecto del análisis realizado en torno al segundo elemento del punto de contradicción, esta Xxxxxxx Xxxx considera que una empresa dedicada a la gestión de cobranza, en beneficio propio, de la cartera vencida que adquirió de un banco mediante un contrato de cesión de créditos, pero que además, se dedica a actividades que sí son objeto del Impuesto al Valor Agregado, por estar gravadas por ese impuesto o por aplicarse a dichas actividades la tasa de 0% contemplada en la ley, NO debe incluir las actividades de compra y recuperación de cartera vencida, dentro de los valores que se calculan para el factor de prorrateo.
Cabe precisar que esta conclusión no significa que a juicio de esta Segunda Xxxx, xxxx aplicarse a estas empresas alguna norma destinada exclusivamente a los bancos, o a las demás instituciones pertenecientes al sistema financiero. Se hace esta aclaración, porque como se ha expuesto, en los criterios objeto de la presente contradicción de tesis, los colegiados contendientes se pronunciaron contradictoriamente, en torno a la cuestión consistente en determinar si a estas empresas debían aplicarse tanto el inciso b) de la fracción X del artículo 15, como el último párrafo del artículo 5C, ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Según el criterio de esta Xxxxxxx Xxxx, que debe prevalecer, la actividad de las empresas descritas no debe asimilarse a intereses, y por ende no deben considerarse como actividades objeto de IVA pero exentas, en términos del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la respectiva ley. Por el contrario, se trata de actividades “no objeto” del IVA, por no encuadrar en ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 1º de la ley. Esta determinación, a su vez, tiene por consecuencia que sea irrelevante para la hipótesis que se analiza, lo dispuesto en el artículo 5C de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado,^¹⁰² pues dicho precepto establece como regla general, que los intereses normalmente no tienen que incluirse en el factor de prorrateo, medida legislativa que persigue finalidades extrafiscales en beneficio del contribuyente regular; pero a la vez establece una excepción a ese beneficio en relación con los bancos y demás instituciones del sistema financiero, pues por tratarse de su actividad preponderante, dichas instituciones no tienen permitido excluir los intereses del factor de prorrateo. Como se observa, este precepto no es aplicable al supuesto que aquí se analiza, pues la actividad de las empresas dedicadas a la gestión de cobro de cartera vencida que adquirieron de un banco, no es asimilable a intereses, y por ende, no goza ni del beneficio consistente en que no tenga que incluirse en el factor de prorrateo, ni de la excepción a dicha regla aplicable a los bancos, que los obliga a incluirlos en dicho factor.
En otras palabras, dichas empresas sí deben contemplar los ingresos que obtienen por el desempeño de la actividad que realizan, consistente en la gestión de cobro de cartera vencida adquirida de un banco, dentro del factor de prorrateo, cuando además se dedican a actividades que sí son objeto del IVA, y pretenden acreditar el impuesto que les fue trasladado por la percepción de insumos; pero ese deber no se genera sobre la base de que la actividad de que se trata deba asimilarse a intereses, ni mucho menos, que dichas empresas deban considerarse como bancos, sino porque la acreditación del IVA debe ser acorde con el principio de continuidad en la cadena productiva, y por ende, la empresa sólo puede acreditar el impuesto en proporción a lo que haya erogado para la realización de las actividades objeto del IVA.
Por lo tanto, debe interpretarse el texto del inciso c) de la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, donde señala que “cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes (…), servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado, para realizar actividades a las que (…) les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar actividades por las que no se deba pagar el impuesto (…), el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el Impuesto al Valor Agregado o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas (…)”, en el sentido de que, para el cálculo del factor de prorrateo en estos supuestos, en las actividades totales del mes de que se trate, específicamente dentro del concepto de actividades por las que no se deba pagar el impuesto, se deben incluir no solamente las actividades exentas, sino también las actividades que no son objeto del impuesto en términos del artículo 1º de la misma ley.
En atención a todas las consideraciones precedentes, debe prevalecer el criterio de esta Xxxxxxx Xxxx, contenido en las siguientes tesis:

VALOR AGREGADO. EL CESIONARIO DE LA CARTERA VENCIDA DE UNA INSTITUCIÓN DE CRÉDITO, AL QUE LE FUE TRASLADADO IMPUESTO ACREDITABLE EN LA ADQUISICIÓN DE INSUMOS QUE EMPLEÓ DE FORMA INDISTINTA EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES MIXTAS, PARA EFECTOS DE CALCULAR EL FACTOR DE PRORRATEO DEBE CONSIDERAR LA PROPORCIÓN DE LAS ACTIVIDADES NO GRAVADAS EN LAS QUE LOS EMPLEÓ.

Toda vez que la actividad desempeñada por una empresa ajena al sistema financiero, que adquiere por un contrato de cesión de derechos la cartera vencida de una institución bancaria, con o sin responsabilidad para esta última, no es objeto del impuesto al valor agregado (IVA), por no encuadrar en ninguno de los supuestos del artículo 1o. de la ley relativa, aquélla no debe acreditar monto alguno del impuesto que le fue trasladado en la percepción de insumos, con relación a dicha actividad. Además, es inadmisible dejar a la voluntad de las partes contratantes de la cesión de crédito, el régimen de acreditamiento del impuesto relativo al cobro de los créditos de que se trata. Por consiguiente, si la empresa también se dedica a otras actividades por las que deba pagar el impuesto, o se encuentren gravadas a tasa del 0%, y pretende acreditar el IVA que le fue trasladado por la percepción de insumos que destina de manera indistinta, tanto para estas últimas actividades como para la gestión de cobro de la cartera vencida, debe tomar en cuenta el monto de los ingresos que obtuvo con motivo de esa gestión de cobro, como referencia para el cálculo del factor de prorrateo que se aplicará para determinar el monto del IVA acreditable, de manera que la acreditación guarde relación exclusivamente con el valor de las actividades que realice, por las que sí deba pagar el impuesto, o se encuentren gravadas a tasa del 0%, pues ésa es la finalidad del régimen previsto en el inciso c) de la fracción V del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.- Sí existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere, en los términos del considerando cuarto de esta resolución.

SEGUNDO.- Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Xxxxxxx Xxxx de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de conformidad con la tesis redactada en la parte final del último considerando del presente fallo.

TERCERO.- Dese publicidad a la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución, en términos del artículo 219 de la Xxx xx Xxxxxx.

Notifíquese; con testimonio de la presente resolución a los Tribunales Colegiados contendientes y, en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Xxxxxxx Xxxx de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx Xxxxx, Xxxx X. Xxxxx Xxxx (ponente), Xxxx Xxxxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxx, Xxxxxxxxx Xxxxxxx Xxxx Xxxxx y Presidente Xxxxxxx Xxxxx Xxxxx. Los señores Ministros Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx Xxxxx y Xxxx Xxxxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxx, emitieron su voto con reservas. La señora Ministra Xxxxxxxxx Xxxxxxx Xxxx Xxxxx, emitió su voto en contra de consideraciones.

Firma el Ministro Presidente y el Ministro Ponente con el Secretario de Acuerdos de la Xxxxxxx Xxxx que autoriza y da fe.

PRESIDENTE

MINISTRO XXXXXXX XXXXX XXXXX

PONENTE

MINISTRO XXXX X. XXXXX XXXX

EL SECRETARIO DE ACUERDOS

LIC. XXXXX XXXXXXX XXXXX XXXXXXX.

Esta foja corresponde a la Contradicción de Tesis 276/2014, entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Tercero y Cuarto en Materia Administrativa del Tercer Circuito, y los Tribunales Colegiados Décimo Quinto y Décimo Octavo en Materia Administrativa del Primer Circuito. Fallado el 25 de noviembre de 2015, en el sentido siguiente: PRIMERO.- Sí existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere, en los términos del considerando cuarto de esta resolución. SEGUNDO.- Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Xxxxxxx Xxxx de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de conformidad con la tesis redactada en la parte final del último considerando del presente fallo. TERCERO.- Dese publicidad a la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución, en términos del artículo 219 de la Xxx xx Xxxxxx. CONSTE.

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte en su sesión del veinticuatro xx xxxxx de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3º, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9° del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

1 A fojas 248.

2 Mediante acuerdo de veinte xx xxxx de dos mil catorce, visible a fojas 371.

3 A fojas 529.

4 Visible a fojas 532 [539].

5 A fojas 5 [6v].

6 Foja 541.

7 La competencia se sustenta en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General; 226, fracción II, de la Xxx xx Xxxxxx vigente, y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero y segundo del Acuerdo General Plenario 5/2013. También es aplicable la Jurisprudencia sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal con número de registro 2000331, visible en la página 9, del Libro VI, Tomo 1, correspondiente al mes xx xxxxx de dos mil doce, de la Décima Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: “CONTRADICCIÓN DE TESIS ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE DIFERENTE CIRCUITO. CORRESPONDE CONOCER DE ELLAS A LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN XIII, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 XX XXXXX DE 2011).”

8 Ver acto reclamado, consistente en la resolución dictada por la Xxxxxxx Xxxx Regional de Occidente en el expediente **********, a fojas 261 de autos.

9 Ver demanda xx xxxxxx, a fojas 269 de autos.

10 Ver sentencia del Colegiado a fojas 249 de autos.

11 Publicada en la página 270, Tomo XXIII, correspondiente a marzo de 2006 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, bajo el rubro: “INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA.”

12 Ver escrito de expresión de agravios, a fojas 368 de autos.

13 Ver resolución a fojas 314 de autos.

14 Ver escrito de expresión de agravios, a fojas 676 de autos.

15 Ver resolución a fojas 333 de autos.

16 Ver escrito de expresión de agravios, a fojas 602 de autos.

17 Ver resolución a fojas 351 de autos.

18 Ver informe justificado, demanda xx xxxxxx, y acto reclamado, respectivamente, a fojas 387, 388 y 469 de autos.

19 V. sentencia del Colegiado a fojas 483 de autos.

20 Ver escrito de expresión de agravios, a fojas 714 de autos.

21 El artículo 4º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2003, era del siguiente tenor literal:

(REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1999)

ARTICULO 4o.- El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley, la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el monto que resulte conforme al siguiente procedimiento:

(REFORMADO PRIMER PARRAFO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

I. El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el mes de calendario de que se trate, de materias primas y productos terminados o semiterminados, a que se refieren los artículos 29, fracción II, primer párrafo y 123, fracción II, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda, que identifique exclusivamente con la enajenación de bienes o con la prestación de servicios, en territorio nacional, cuando por estos actos o actividades esté obligado al pago del impuesto establecido en esta Ley o les sea aplicable la tasa del 0%, incluso cuando dichas adquisiciones las importe.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior, efectuadas en el mes de calendario de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

Los dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable tratándose del monto equivalente al del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente ni del propio impuesto que él hubiese pagado en la importación, con motivo de sus gastos, inversiones, adquisiciones de títulos valor, certificados o cualquier otro título, que representen o amparen la propiedad de bienes diferentes de los señalados en el primer párrafo de esta fracción.

No será aplicable lo dispuesto en el primer y segundo párrafo de esta fracción, tratándose de la enajenación de bienes tangibles cuando éstos se exporten y de la prestación de servicios que se considere exportada en los términos del artículo 29, fracción IV, inciso b) de esta Ley. En estos casos se aplicará lo dispuesto en el cuarto párrafo de este artículo.

(REFORMADA, D.O.F. 00 XX XXXXXXXXX XX 0000)

XX. El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el mes de calendario de que se trate, de materias primas y productos terminados o semiterminados, a que se refieren los artículos 29, fracción II, primer párrafo y 123, fracción II, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda, que identifique exclusivamente con la enajenación de bienes o con la prestación de servicios, en territorio nacional, cuando por estos actos o actividades no esté obligado al pago del impuesto establecido en esta Ley, incluso cuando dichas adquisiciones las importe.

Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior efectuadas, en el mes de calendario de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

(REFORMADO PRIMER PARRAFO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

III. Del monto equivalente al total del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente y del propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en el mes de calendario de que se trate, correspondiente a erogaciones deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, adicionado con el monto a que se refiere el sexto párrafo de este artículo, se disminuirán los montos del impuesto identificados en los términos de las fracciones I y II que anteceden y, en su caso, el que se hubiera identificado con la exportación de conformidad con el cuarto párrafo de este artículo y el que se hubiera identificado de conformidad con el quinto párrafo del mismo.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

La cantidad que resulte en los términos del párrafo anterior se multiplicará por el factor que resulte en el mes de calendario de que se trate, determinado de conformidad con el procedimiento previsto en los siguientes párrafos.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

El factor a que se refiere el párrafo anterior se determinará dividiendo el valor de los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley y el de aquéllos a los que se les aplique la tasa del 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, entre el valor total de los actos o actividades realizados por el contribuyente en dicho año de calendario.

(REFORMADO, D.O.F. 00 XX XXXXXXXXX XX 0000)

Xxxxxxx el año de calendario en el que los contribuyentes inicien las actividades por las que deban pagar el impuesto que establece esta Ley y en el siguiente, el factor aplicable en cada uno de los meses de dichos años se calculará considerando los valores mencionados en el párrafo anterior, correspondientes al periodo comprendido desde el mes en el que se iniciaron las actividades hasta el mes por el que se calcula el impuesto acreditable.

(ADICIONADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

Para los efectos de los dos párrafos anteriores, el contribuyente no incluirá en los valores antes señalados:

a).- Las importaciones de bienes o servicios.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

b).- Las enajenaciones de sus activos fijos y gastos y cargos diferidos a que se refiere el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la enajenación del suelo, salvo que sea parte del activo circulante del contribuyente, aun cuando se haga a través de certificados de participación inmobiliaria.

c).- Los dividendos percibidos en moneda, en acciones, en partes sociales o en títulos de crédito, siempre que en este último caso su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo, salvo que se trate de personas xxxxxxx que perciban ingresos preponderantemente por este concepto.

d).- Las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo.

e).- Las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro x xx xxxxx que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas “onza xxxx”.

f).- Los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria.

g).- Las exportaciones de bienes tangibles y de servicios prestados por residentes en el país que se consideren exportados en los términos del artículo 29, fracción IV, inciso b) de esta Ley.

h).- Las enajenaciones realizadas a través de arrendamiento financiero. En estos casos el valor que se deberá excluir para efectos de la determinación del factor a que se refiere esta fracción, será el valor del bien objeto de la operación que se consigne expresamente en el contrato respectivo.

i).- Las enajenaciones de bienes adquiridos por dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria, siempre que dichas enajenaciones sean realizadas por contribuyentes que por disposición legal no puedan conservar en propiedad los citados bienes.

j).- Los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación.

Las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casa de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades para el depósito de valores, para calcular el factor a que se refiere esta fracción no deberán excluir los conceptos señalados en los incisos d), e), f) y j) que anteceden.

(REFORMADO PRIMER PARRAFO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

IV. El monto identificado en los términos de la fracción I de este artículo y, en su caso, del cuarto párrafo del mismo, adicionado con el monto que resulte en los términos de la fracción III que antecede, será el impuesto acreditable del mes de calendario de que se trate.

Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos de la determinación del impuesto acreditable, el monto equivalente al del impuesto que hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en la proporción en que dichas erogaciones sean deducibles para fines del citado impuesto sobre la renta.

Respecto de inversiones o gastos en periodos preoperativos, se podrá estimar el destino de los mismos y acreditar el impuesto que corresponda a las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto. Si de dicha estimación resulta diferencia de impuesto que no exceda del 10% del impuesto pagado, no se cobrarán recargos, siempre que el pago se efectúe espontáneamente.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el mes de calendario de que se trate, de materias primas, productos terminados o semiterminados, así como los gastos e inversiones, incluso de importaciones, que identifique exclusivamente con la exportación de bienes tangibles y con los servicios que preste que se consideren exportados en los términos del artículo 29, fracción IV, inciso b) de esta Ley. El contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por dichas adquisiciones, gastos e inversiones, siempre que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

El contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiese sido trasladado en la enajenación de bienes cuyo destino sea el otorgarlos, directa o indirectamente, para el uso o goce temporal de personas que realicen preponderantemente actos o actividades por las que no se esté obligado al pago del impuesto establecido en esta Ley.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

El monto del impuesto identificado conforme al párrafo anterior en el mes de calendario de que se trate, se multiplicará por el factor que resulte de dividir cada contraprestación que se reciba en el mes que corresponda por el otorgamiento del uso o goce de esos bienes, entre el valor de los bienes otorgados en uso o goce, a que se refiere el artículo 12 de esta Ley. El resultado que se obtenga será el monto que se podrá adicionar en los términos de la fracción III, primer párrafo de este artículo, hasta agotar el monto del impuesto al valor agregado que en las mencionadas enajenaciones le hubiera sido trasladado al contribuyente.

Para que el impuesto al valor agregado sea acreditable en los términos de este artículo, adicionalmente deberán reunirse los siguientes requisitos:

(REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 2000)

a) Que haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley. Tratándose de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación, el impuesto al valor agregado trasladado deberá constar en forma expresa y por separado en el reverso del cheque de que se trate o deberá constar en el estado de cuenta, según sea el caso.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

b) Que el impuesto al valor agregado trasladado a los contribuyentes haya sido efectivamente pagado.

(REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002)

c) Que, tratándose del impuesto trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo 1o.-A, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en esta Ley, con excepción de lo previsto en la fracción IV de dicho artículo.

(REFORMADO, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 2000)

El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso de escisión de sociedades el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando esta última desaparezca, se estará a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 14-A del Código Fiscal de la Federación.

Para que sea acreditable en los términos de este artículo el impuesto al valor agregado en la importación de bienes tangibles, cuando se hubiera pagado la tasa del 10%, el contribuyente deberá comprobar que los bienes fueron utilizados o enajenados en la región fronteriza.

22 Ver resolución a fojas 162 de autos.

23 El Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, también remitió la ejecutoria relativa al juicio xx xxxxxx directo 512/2012, que obra a fojas 97 de autos; sin embargo, por acuerdo de once de septiembre de dos mil catorce, por el que esta Xxxxxxx Xxxx se avocó al conocimiento del asunto, se determinó que dicho asunto no debía integrar el presente criterio, porque no había sido solicitado al Tribunal de referencia (Ver foja 541 [541v] de autos).

24 Ver demanda de xxxxxx x xxxxx 576 de autos.

25 Ver demanda de xxxxxx x xxxxx 576 de autos.

26 V. sentencia del Colegiado a fojas 58 de autos.

27 Jurisprudencia P./J. 72/2010 (Registro No. 164120), publicada durante la Novena Época, en la página 7 del Tomo: XXXII, correspondiente x Xxxxxx de dos mil diez, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

28 Tesis 1a. LXXII/2008 (Registro 168351), publicada durante la Novena Época, en la página 235 del Tomo XXVIII, correspondiente a Diciembre de 2008, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

29 Ver párrafos 12.2, 15.2, 18.2 y 21.1.

30 Ver xxxxxxx 00.

31 Ver párrafos 34.3 y 34.4.

32 Ver párrafos 12.3, 15.3, 18.3 y 21.2.

33 Jurisprudencia P./J. 93/2006 (Registro 169334), publicada durante la Novena Época, en la página 5 del Tomo XXVIII, correspondiente a Julio de 2008, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

34 Para mayor claridad en la presente exposición, únicamente se hace referencia al traslado del impuesto. Entiéndase hecha también la referencia al pago directo en caso de importaciones, que sin embargo no se expone por no ser relevante para efectos del presente estudio.

35 Jurisprudencia P./J. 105/2006 (Registro 173971), publicada durante la Novena Época, en la página 9 del Tomo XXIV, correspondiente a Octubre de 2006, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

36 Ver AR 374/2006, páginas 47, 50 y 64.

37 En el presente apartado se pretende elaborar una premisa argumentativa, para lo cual se estima necesario que sea simple y esquematizada. Sin embargo, cabe advertir que la ley establece un mecanismo específico para el pago y acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado, para las personas que se dedican a la importación de bienes o servicios; mecanismo que escapa del objeto del presente estudio, por lo que no se abordará en la presente resolución. En consecuencia, se advierte que este esquema puede tener incongruencias en relación con el régimen aplicable a dicha actividad gravada. Además, cada vez que se mencione a las actividades gravadas, debe entenderse hecha la referencia también a aquellas actividades a las que les sea aplicable la tasa del 0%. Tampoco se detalla el funcionamiento del acreditamiento del IVA, cuando los insumos que se adquieren para la realización de las actividades del contribuyente, sean inversiones, para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues ese estudio también excede el objeto del presente asunto, y en cualquier caso, la forma de acreditar el IVA correspondiente a esos insumos es análoga.

38 Es decir, una persona que se dedica a actividades mixtas, por ejemplo, no podría elegir colocarse en el régimen de las personas que se dedican exclusivamente a actividades gravadas. No debe confundirse esta afirmación con el hecho de que, una vez colocado en uno de esos sistemas, existen supuestos en los que el contribuyente puede elegir la forma de calcular el monto del acreditamiento.

39 Lo anterior, bajo la advertencia de que existen modalidades y excepciones a estos regímenes, que aquí se describen únicamente de manera esquemática, para fines de claridad.

41 Las reglas generales para la determinación de los valores sobre los que se aplica la tarifa del impuesto, en los rubros que aquí se estudian (enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento de uso o goce de bienes), se contienen en los Artículos 12, 18 primer párrafo y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

(REFORMADO, D.O.F. 00 XX XXXXXXXXX XX 0000)

XXXXXXXX 12.- Para calcular el impuesto tratándose de enajenaciones se considerará como valor el precio o la contraprestación pactados, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por otros impuestos, derechos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.

(REFORMADO, D.O.F. 00 XX XXXXXXXXX XX 0000)

XXXXXXXX 18.- Para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.

ARTICULO 23.- Para calcular el impuesto en el caso de uso o goce temporal de bienes, se considerará el valor de la contraprestación pactada a favor de quien los otorga, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien se otorgue el uso o goce por otros impuestos, derechos, gastos de mantenimiento, contrucciones (sic), reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.

42 Ver párrafos 56 y 64.

43 Ver xxxxxxx 00 y ss.

44 Esto es, sin que la presunción admita prueba en contrario.

45 Verificar, a manera de ejemplo, el mecanismo que se establecía en el artículo 4º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2003, transcrito en la nota al pie número Error: Reference source not found.

46 Son reveladores en este sentido ejemplos de insumos como papelería, contratación de servicios de mensajería, de gestoría, etcétera.

47 Jurisprudencia P./J. 107/2006 (Registro 173972), publicada durante la Novena Época, en la página 7 del Tomo XXIV, correspondiente a Octubre de 2006, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

48 Tesis 2a. XVI/2003 (Registro 184730), publicada durante la Novena Época, en la página 337 del Tomo XVII, correspondiente a Febrero de 2003, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. El texto de la tesis es el siguiente:

Al establecer el citado precepto que no se pagará el impuesto de que se trata por los intereses que reciban las instituciones de crédito por los créditos otorgados a personas físicas que desarrollen actividades empresariales o presten servicios personales independientes u otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles, siempre que se destinen a la adquisición de bienes de inversión en esas actividades, no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues de su interpretación causal y teleológica se advierte que la mencionada exención, obedece a fines extrafiscales, como son alentar la inversión en las actividades empresariales, la prestación de servicios personales independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles y, en su caso, en forma refleja desalentar la utilización de los créditos respectivos para adquirir bienes o servicios de consumo. Es decir, la mencionada exención tiene como finalidad que el Estado promueva y consolide el desarrollo económico del país y la generación de xxxxxxx xx xxxxxx, de manera que el trato desigual otorgado a los intereses señalados se encuentra justificado.

49 Jurisprudencia 2a./J. 131/2007 (Registro 171572), publicada durante la Novena Época, en la página 622 del Tomo XXVI, correspondiente x Xxxxxx de 2007, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

50 En el año dos mil seis, en el que tuvieron lugar la mayoría de los asuntos que dieron origen a las tesis contendientes, estaba vigente el criterio contable “B-6 Cartera de Crédito” xxx Xxxxx 00 de las “Disposiciones de Carácter General Aplicables a las Instituciones de Crédito”, emitidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, y publicadas el dos de diciembre de dos mil cinco, en el Diario Oficial de la Federación. Cabe advertir que dicho criterio contable ya no está vigente, pues ha sido sustituido Por Resolución (Sexagésima séptima) publicada en el Diario Oficial de la Federación el 24 de septiembre de dos mil catorce.

En términos de este criterio contable, un banco puede calificar sus créditos como “cartera emproblemada” o “cartera vencida”, según las siguientes definiciones:

“Cartera emproblemada.- Aquellos créditos comerciales respecto de los cuales se determina que, con base en información y hechos actuales así como en el proceso de revisión de los créditos, existe una probabilidad considerable de que no se podrán recuperar en su totalidad, tanto su componente de principal como de intereses, conforme a lo establecido en el contrato. La cartera vigente como la vencida son susceptibles de identificarse como cartera emproblemada.

Xxxxxxx vencida.- Compuesta por créditos cuyos acreditados son declarados en concurso mercantil, o bien, cuyo principal, intereses o ambos, no han sido liquidados en los términos pactados originalmente, considerando al efecto lo establecido en los párrafos 21 a 23 del presente criterio.”

Asimismo, se establece lo siguiente:

“Traspaso a cartera vencida

El saldo insoluto de los créditos será registrado como cartera vencida cuando:

1.- se tenga conocimiento de que el acreditado es declarado en concurso mercantil, conforme a la Ley de Concursos Mercantiles, o

2.- sus amortizaciones no hayan sido liquidadas en su totalidad en los términos pactados originalmente, considerando al efecto lo siguiente:

a)- si los adeudos consisten en créditos con pago único de principal e intereses al vencimiento y presentan 30 o más días de vencidos;

b)- si los adeudos se refieren a créditos con pago único de principal al vencimiento y con pagos periódicos de intereses y presentan 90 o más días de vencido el pago de intereses respectivo o 30 o más días de vencido el principal;

c)- si los adeudos consisten en créditos con pagos periódicos parciales de principal e intereses, con excepción de los créditos para vivienda, y presentan 90 o más días de vencidos;

d)- si los adeudos consisten en créditos revolventes y presentan dos periodos mensuales de facturación o en su caso, 60 o más días de vencidos;

e)- si los adeudos se refieren a créditos para vivienda con pagos periódicos parciales de principal e intereses y presentan 90 o más días de vencidos, o

f)- los sobregiros en las cuentas de cheques de los clientes serán reportados como cartera vencida al momento en el cual se presente dicho evento.”

51 Xxxxx precepto se transcribe a continuación:

(REFORMADO, D.O.F. 0 XX XXXXXXX XX 0000)

Xxxxxxxx 76.- La Comisión Nacional Bancaria y de Valores, después de escuchar la opinión del Banco de México, determinará mediante disposiciones técnicas y operativas de carácter general, las bases para la calificación de la cartera de créditos de las instituciones de crédito, la documentación e información que éstas recabarán para el otorgamiento, renovación y, durante la vigencia de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía real, los requisitos que dicha documentación habrá de reunir y la periodicidad con que deba obtenerse, así como la integración de las reservas preventivas, que tengan que constituirse por cada rango de calificación, buscando asegurar la solvencia y estabilidad de las instituciones y la confiabilidad de su información financiera.

52 En el mismo criterio contable “B-6 Cartera de Crédito” xxx Xxxxx 00 de las “Disposiciones de Carácter General Aplicables a las Instituciones de Crédito”, a que se ha hecho referencia, se dispone lo siguiente:

“Suspensión de la acumulación de intereses

se deberá suspender la acumulación de los intereses devengados de las operaciones crediticias, en el momento en que el saldo insoluto del crédito sea considerado como vencido.

Por aquellos créditos que contractualmente capitalizan intereses al monto del adeudo, les será aplicable la suspensión de acumulación de intereses establecida en el párrafo anterior.

En tanto el crédito se mantenga en cartera vencida, el control de los intereses devengados se llevará en cuentas de orden. En caso de que dichos intereses vencidos sean cobrados, se reconocerán directamente en los resultados del ejercicio.

Tratándose de créditos vencidos en los que en su reestructuración se acuerde la capitalización de los intereses vencidos no cobrados, la institución deberá crear una estimación por el 100% de dichos intereses cuando éstos hayan sido registrados previamente en cuentas de orden. La estimación se podrá cancelar conforme se efectúe el cobro de dichos intereses, y en su caso, el saldo restante, cuando se cuente con evidencia de pago sostenido.

Intereses devengados no cobrados

Por lo que respecta a los intereses ordinarios devengados no cobrados correspondientes a créditos que se consideren como cartera vencida, se deberá crear una estimación por un monto equivalente al total de éstos, al momento del traspaso del crédito como cartera vencida.”

53 La propia empresa señaló que como consecuencia del contrato, la empresa no prestaba ningún servicio, sino que simplemente gestionaba el cobro de los créditos para beneficio propio. Ver párrafo 11.2.

54 No fue motivo de discusión, porque la litis consistió en determinar si la actividad de gestión de cobro era o no objeto del IVA, por sí mismo. Sin embargo, se menciona que la gestión de cobranza es la actividad preponderante de la empresa, lo que podría indicar que se trata de actividades mixtas. Ver párrafo 12.2.

55 La “Tercera Sala Regional” sostuvo que la actividad de la empresa no puede considerarse como la prestación de un servicio, por lo que no puede tratarse de un contrato por el que la empresa se obligue a cobrar en favor del banco. Además, la única razón por la autoridad recurrente consideró que se trataba de un servicio gravado por el IVA, fue que la empresa adquiría los derechos y obligaciones del banco, lo cual en todo caso, indica que se trata de un contrato de cesión de derechos propiamente dicho. Ver párrafos 14.2 y 15.2.

56 No fue motivo de discusión, porque la litis consistió en determinar si la actividad de gestión de cobro era o no objeto del IVA, por sí mismo. Sin embargo, se menciona que la gestión de cobranza es la actividad preponderante de la empresa, lo que podría indicar que se trata de actividades mixtas. Ver párrafo 15.4.

57 La “Tercera Sala Regional” sostuvo que la actividad de la empresa no puede considerarse como la prestación de un servicio, por lo que no puede tratarse de un contrato por el que la empresa se obligue a cobrar en favor del banco. Además, la única razón por la autoridad recurrente consideró que se trataba de un servicio gravado por el IVA, fue que la empresa adquiría los derechos y obligaciones del banco, lo cual en todo caso, indica que se trata de un contrato de cesión de derechos propiamente dicho. Ver párrafos 17.2 y 18.2.

58 No fue motivo de discusión, porque la litis consistió en determinar si la actividad de gestión de cobro era o no objeto del IVA, por sí mismo. Sin embargo, se menciona que la gestión de cobranza es la actividad preponderante de la empresa, lo que podría indicar que se trata de actividades mixtas. Ver párrafo 18.4.

59 La “Primera Sala Regional” sostuvo que la actividad de la empresa no puede considerarse como la prestación de un servicio. Además, la única razón por la autoridad recurrente consideró que se trataba de un servicio gravado por el IVA, fue que la empresa adquiría los derechos y obligaciones del banco, lo cual en todo caso, indica que se trata de un contrato de cesión de derechos propiamente dicho. Ver párrafos 19.2 y 20.2.

60 No fue motivo de discusión, porque la litis consistió en determinar si la actividad de gestión de cobro era o no objeto del IVA, por sí mismo. Sin embargo, se menciona que la gestión de cobranza es la actividad preponderante de la empresa, lo que podría indicar que se trata de actividades mixtas. Ver párrafo 21.3.

61 El Colegiado contendiente sostuvo que la actividad de la empresa no puede considerarse como la prestación de un servicio, lo cual indica que se trata de un contrato de cesión de derechos propiamente dicho. Ver párrafo 25.2.

62 No fue motivo de discusión, porque la litis consistió en determinar si la actividad de gestión de cobro era o no objeto del IVA, por sí mismo. Sin embargo, se menciona que la gestión de cobranza es la actividad principal de la empresa, lo que podría indicar que se trata de actividades mixtas. Ver párrafo 25.1.

63 Lo afirma el propio xxxxxxx, ver párrafo 33.

64 Así lo señaló la propia empresa, ver párrafo 31.1.

65 La diferencia principal entre ambas figuras, es que en el descuento también se cede un crédito, pero a cambio de una cantidad que no equivale al valor del crédito, sino que es menor.

66 Esto significa que no basta para la validez de este tipo de contratos, que así lo permita la normativa aplicable, sino que se requiere además de un acto administrativo individualizado de autorización. Así lo sostuvo la Primera Sala de este Alto Tribunal, mediante el criterio que esta Xxxxxxx Xxxx comparte, contenido en la ejecutoria relativa al expediente Varios 27/2006-PS, resuelto en sesión de veintinueve xx xxxxxx de dos mil siete (en adelante, “V 27/2006-PS”), página 74 ss. La razón por la cual estas operaciones se sujetan a un régimen especial y más estricto que el relativo a las operaciones sin riesgo para el banco, obedece a que estas operaciones mantienen un margen de incertidumbre sobre la recuperación del crédito, que puede afectar al sistema financiero, pues en el contrato de cesión no se transfiere la totalidad del riesgo al cesionario, sino principalmente aspectos relacionados con la gestión y cobranza del activo. Tan es así, que en el texto actual del tercer párrafo del artículo 93 de la Ley de Instituciones de Crédito, antes transcrito, expresamente se establece que la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, al otorgar esta autorización expresa, debe “salvaguardar la solvencia y estabilidad financiera de las instituciones de crédito y la protección de los intereses del público.”

67 Así se disponía en el artículo 238 de las Disposiciones de la CNBV, que a juicio de esta Xxxxxxx Xxxx, merece la misma interpretación que el actual tercer párrafo del artículo 93 de la Ley de Instituciones de Crédito:

“Artículo 238.- Las Instituciones podrán ceder o descontar su Xxxxxxx de Créditos, sin su responsabilidad, con cualquier persona física o moral, nacional o extranjera, con la salvedad prevista en el Artículo 242 de las presentes disposiciones.

En los contratos en que se documenten las operaciones de cesión o descuento de cartera a que se refiere el párrafo inmediato anterior, no podrán pactarse mecanismos de cargo a la Institución cedente o descontataria por virtud de los cuales se asegure el pago de la cartera cedida o descontada, ni cualquier otro tipo de estipulación que implique la garantía de la Institución de que se trate para el pago de la cartera objeto de la cesión o descuento, o bien la xxxxxxxx del riesgo de recuperación de los créditos cedidos o descontados por parte de la Institución cedente o descontataria.”

68 Así se dispone en el artículo 242, al que remite el primer párrafo del artículo 138 antes transcrito, de las Disposiciones de la CNBV:

“Artículo 242.- Las Instituciones deberán cerciorarse con los medios que tengan a su disposición, que las cesiones o descuentos se celebren con personas que utilicen prácticas de cobranza razonables y apegadas a derecho, y que se guarde la debida confidencialidad respecto de la información relacionada con la cartera objeto de la cesión o descuento.”

A diferencia de lo que sucede con los contratos en los que el banco asume parte del riesgo, en este supuesto, no se requiere una autorización específica por parte de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, por ser suficiente la permisión que en este sentido se establece en la normativa aplicable. Al respecto, Ver sentencia relativa al V 27/2006-PS, página 71 ss, donde la Primera Sala de este Alto Tribunal interpretó en este sentido, el artículo de las Disposiciones de la CNBV:

“Artículo 244.- Las Instituciones que deseen ceder o descontar su cartera o en general transmitir o afectar la propiedad de la misma en términos distintos a los establecidos en el presente capítulo, deberán solicitar autorización a la Comisión, por conducto de la Vicepresidencia de Normatividad.”

69 La supletoriedad del Código Civil Federal se establece en el artículo 2º del Código de Comercio:

(REFORMADO, D.O.F. 24 XX XXXX DE 1996)

“ARTÍCULO 2°. A falta de disposiciones de este ordenamiento y las demás leyes mercantiles, serán aplicables a los actos de comercio las del derecho común contenidas en el Código Civil aplicable en materia federal.”

70 Por ser un acuerdo de voluntades por virtud del cual se transfieren derechos, en términos de los artículos 1792 y 1793 del Código Civil Federal:

“ARTÍCULO 1,792.- Convenio es el acuerdo de dos o más personas para crear, transferir, modificar o extinguir obligaciones.”

“ARTÍCULO 1,793.- Los convenios que producen o transfieren las obligaciones y derechos toman el nombre de contratos.”

71 La definición se establece en el artículo 2029 del Código Civil Federal:

“ARTÍCULO 2,029.- Habrá cesión de derechos cuando el acreedor transfiere a otro los que tenga contra su deudor.”

72 Lo anterior se establece en el artículo 2032 del Código Civil Federal:

“ARTÍCULO 2,032.- La cesión de un crédito comprende la de todos los derechos accesorios como la fianza, hipoteca, prenda o privilegio, salvo aquellos que son inseparables de la persona del cedente.”

Los intereses vencidos se presume que fueron cedidos con el crédito principal.

73 La cartera vencida es un derecho de crédito o conjunto de derechos de crédito, que a su vez es un bien intangible, en términos del artículo 754 del Código Civil Federal, donde se dispone:

“ARTÍCULO 754.- Son bienes muebles por determinación de la ley, las obligaciones y los derechos o acciones que tienen por objeto cosas muebles o cantidades exigibles en virtud de acción personal.”

74 Al respecto, debe tenerse en cuenta lo que se establece en la fracción VII del artículo 9º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

(REFORMADO, D.O.F. 00 XX XXXXXXXXX XX 0000)

XXXXXXXX 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: (…)

(REFORMADA, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1998)

VII.- Partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar este impuesto y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles distintos a casa habitación o suelo. En la enajenación de documentos pendientes de cobro, no queda comprendida la enajenación del bien que ampare el documento. (…).

75 En este punto cabe precisar que esta Xxxxxxx Xxxx no comparte la interpretación que emitió la Xxxxxxx Xxxx Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al resolver el juicio de nulidad juicio **********, en el sentido de que la actividad consistente en la adquisición y recuperación de xxxxxxx vencida deba considerarse como una actividad exenta del IVA, y no como una actividad “no objeto” del IVA, pues dicho concepto fue eliminado de la legislación mediante la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación del siete xx xxxxx de dos mil cinco. En dicha reforma simplemente se señaló que las actividades “no objeto” no deben tonarse en cuenta para calcular al factor de prorrateo necesario para determinar el acreditamiento del IVA tratándose de actividades mixtas; pero eso no significa que no existan las actividades “no objeto”. Por el contrario, es muy claro que si una actividad no encuadra dentro de los supuestos establecidos en el artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, “no es objeto” de dicho gravamen.

76 Se ha indicado que en ocasiones, estas operaciones sí causan IVA. Ver xxxxxxx 000.

77 A esta operación se le denomina de manera impropia “cesión de cartera vencida”, y es la que podría encuadrar en la exención de “documentos pendientes de cobro” a que se refiere la fracción VII del artículo 9º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, transcrita con antelación. Esto podría encontrar sustento en las reglas 11.3.2 y 4.2.3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, cuyo texto se mantiene, en esencia, en los mismos términos desde 2006, año en el que se suscitaron la mayor parte de los hechos materia de las ejecutorias contendientes en el presente asunto. Ver reglas 3.27.1, 5.7.1, 5.7.2 y 5.7.3 de la miscelánea fiscal 2006. No obstante, la aplicación de las reglas de la resolución miscelánea es inadecuada en el presente caso, porque no son aplicables para cesiones de créditos propiamente dichas, sino para “cesiones en administración”, esto es, a esos contratos en los que el banco faculta al contratante a cobrar sus créditos, pero desde el punto de vista técnico, en realidad, no los “cede”, sino que conserva su titularidad, y el contratante únicamente los administra en favor del banco. Por lo tanto no se trata de cesiones de crédito, al menos desde el punto de vista relevante para la presente contradicción de tesis. Además, la aplicación de la miscelánea también escapa al objeto del presente estudio, porque para su aplicación es necesario que la cesionaria no se dedique a otra actividad más que a la compra y recuperación de cartera vencida, y el punto de contradicción, consiste precisamente en determinar qué régimen debe aplicarse para el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado, por parte de una persona que se dedica no solamente a dicha actividad, sino también a actividades gravadas, aunque la compra y recuperación de cartera sea su actividad preponderante.

A continuación, únicamente para efectos de referencia, se transcribe el texto vigente de la miscelánea:

Deducción de los gastos por la adquisición de cartera vencida

11.3.2. Las personas xxxxxxx residentes en el país que adquieran créditos vencidos incluidos en un contrato de enajenación de cartera, cuya titularidad haya sido de una institución de crédito o de una organización auxiliar de crédito, podrán deducir en los términos de esta regla los pagos efectivamente erogados para la adquisición de dicha cartera, siempre que además de reunir los requisitos que establecen las disposiciones fiscales para las deducciones, cumplan con lo siguiente:

I. Que el contrato de enajenación de cartera lo celebren con instituciones de crédito, con fideicomisos cuyo fideicomisario sea el Instituto para la Protección al Ahorro Bancario (IPAB) o con el Fideicomiso Liquidador de Instituciones y Organizaciones Auxiliares de Crédito (FIDELIQ) cuando actúe por cuenta propia o por mandato del Gobierno Federal como agente del Fideicomiso de Recuperación de Cartera (FIDERCA), del FIDEREC-Banjército, del Banco Nacional de Comercio Interior (BNCI), del Banrural o del Bancomext.

II. Que se dediquen exclusivamente a la adquisición, administración, cobro y venta de cartera.

III. Que lleven registros contables por cada contrato de enajenación de xxxxxxx y que lo dispuesto en esta regla lo apliquen de manera individual por cada contrato, sin consolidar los resultados con otros contratos para los efectos del ISR.

IV. Que la enajenación por parte de la institución de crédito o de los fideicomisos a que se refiere la fracción I de esta regla, cumpla con las disposiciones establecidas por el Banco de México en la Circular Telefax 40/2000 de fecha 23 de noviembre de 2000 y por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores en la Circular 1505 de fecha 24 xx xxxxxx de 2001. (Dichas reglas han sido sustituidas en su totalidad por lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley de Instituciones de Crédito.)

V. Que no determine su resultado fiscal en los términos del Capítulo VI, del Título II la Ley del ISR.

VI. Que cuando se trate de cartera vencida, ésta se encuentre registrada como tal en la contabilidad de la institución de crédito o de la organización auxiliar de crédito, al momento de su enajenación, de conformidad con las disposiciones de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, contenidas en las Circulares 1488 y 1490, de fecha 30 de octubre de 2000. En el caso de que la cartera sea enajenada por los fideicomisos a que se refiere la fracción I de esta regla, se considerará vencida si al momento de la venta cumple con las disposiciones de las mismas circulares.

VII. Que realicen la deducción a que se refiere esta regla conforme a lo siguiente:

a) Los pagos efectivamente erogados por la adquisición de la cartera vencida se deducirán en el ISR, a partir del ejercicio en el que se adquirió la cartera, hasta por el equivalente de una tercera parte del valor efectivamente erogado por la cartera vencida adquirida, en cada ejercicio.

Asimismo, a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se adquirió la cartera los contribuyentes ajustarán la deducción correspondiente al ejercicio de que se trate multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se adquirió la cartera y hasta el último mes de la primera mitad del periodo durante el ejercicio por el que se efectúa la deducción.

Tratándose de ejercicios irregulares, la deducción correspondiente se efectuará en el por ciento que represente el número de meses completos del ejercicio, contados a partir del mes en que fue adquirida la cartera vencida, respecto de doce meses. Cuando la cartera se adquiera después de iniciado el ejercicio, esta deducción se efectuará con las mismas reglas que se aplican para los ejercicios irregulares.

Cuando sea impar el número de meses comprendido en el periodo en que se adquiera la cartera, se considerará como último mes de la primera mitad de dicho periodo, el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo.

b) La persona moral adquirente de la cartera vencida no podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley del ISR respecto de los créditos vencidos adquiridos y acumulará en su totalidad el importe recuperado de los créditos, incluyendo el principal e intereses, sin deducción alguna, cuando el importe se recupere en efectivo, en servicios o en bienes. Tratándose de bienes, el ingreso será por el monto del valor de su avalúo a la fecha en que se reciban. Cuando se trate de servicios, el ingreso será el valor de la contraprestación pactada o el que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables, el que resulte mayor.

c) Para los efectos de calcular el valor del activo en el ejercicio se sumará el promedio del monto efectivamente erogado por la adquisición de la cartera vencida, el cual se determinará conforme a lo siguiente:

El monto pendiente de deducir al inicio del ejercicio en el ISR de los pagos efectivamente erogados por la adquisición de la cartera vencida, determinado conforme a esta regla, se actualizará desde el mes en que se adquirió la cartera y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el impuesto. No se actualizará el monto efectivamente erogado en el ejercicio correspondiente a adquisiciones de cartera vencida.

El saldo actualizado en los términos del párrafo anterior se disminuirá con la mitad de la deducción anual determinada en los términos de esta regla.

Cuando la cartera se adquiera con posterioridad al primer mes del ejercicio, el valor promedio de la misma se determinará dividiendo el resultado obtenido en el párrafo anterior entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses contados a partir del mes en que se adquirió la cartera.

d) Cuando los créditos vencidos xxxx reestructurados por el adquirente, los intereses devengados generados a partir de la reestructuración se acumularán conforme se devenguen en cada uno de los meses del ejercicio, sin considerar los créditos reestructurados en el ajuste anual por inflación a que se refiere el artículo 44 de la Ley del ISR.

e) La cartera vencida cuya adquisición haya sido deducida en términos de esta regla no se podrá deducir con posterioridad bajo ningún concepto, aun cuando se considere incobrable o cuando su enajenación genere una pérdida.

Se entenderá que las personas xxxxxxx se dedican exclusivamente a la adquisición, administración, cobro y venta de cartera, cuando los ingresos obtenidos por dicha actividad en el ejercicio representen cuando menos el 95% de sus ingresos totales. Se entiende que los ingresos para los efectos de este párrafo no incluirán los intereses distintos de aquellos que provengan de la cartera de crédito adquirida.

Asimismo, para los efectos del primer párrafo de esta regla, se entenderá que los pagos han sido efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, en cheque librado por el contribuyente o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito x xxxxx de bolsa.

En caso de que el contrato de compraventa incluya créditos que no hayan sido registrados como vencidos de acuerdo a las disposiciones de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, contenidas en las Circulares 1488 y 1490 de fecha 30 de octubre de 2000, dichos créditos no estarán a lo dispuesto por esta regla y deberán sujetarse a las demás disposiciones fiscales. En este caso, en el contrato de compraventa que se celebre con el enajenante de la cartera se deberá especificar de manera separada el monto de la contraprestación pactada por los créditos considerados como cartera vencida y por los que integran la cartera vigente. Asimismo, en este último supuesto, deberán identificarse los créditos considerados como cartera vencida y como cartera vigente, y registrarse individualmente. Dicho registro formará parte de la contabilidad y deberá conservarse a disposición de las autoridades de conformidad con las disposiciones fiscales.

f) Tratándose de cartera vencida de créditos otorgados a personas físicas que estén excluidos de la exención del IVA, en los términos del artículo 15, fracción X, inciso b), segundo y tercer párrafos de la Ley del IVA, en lugar de aplicar durante el ejercicio la deducción establecida en el inciso a) de esta regla, se podrá deducir en el ejercicio hasta un monto equivalente a la mitad del valor efectivamente erogado en la adquisición de dicha cartera.

Las personas xxxxxxx que obtengan, el derecho de cobro sobre intereses y principal generados por cartera vencida transferida para su administración y cobranza, de las instituciones de crédito o de los fideicomisos a que se refiere la fracción I de esta regla de acuerdo a las mismas disposiciones del Banco de México y de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, podrán deducir el monto de los pagos efectivamente erogados para la obtención de dicho derecho, siempre que se cumplan los requisitos que para las deducciones establecen las disposiciones fiscales y los específicos establecidos en esta regla.

Dicho monto podrá deducirse en el ISR mediante la aplicación en cada ejercicio, hasta por el equivalente de una tercera parte del valor efectivamente erogado en cada ejercicio. Asimismo, a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se obtenga el derecho de cobro, los contribuyentes ajustarán la deducción en el ejercicio de conformidad con la fracción VII, inciso a) de esta regla.

XXXX 00, XXXX 15, RMF 2015 4.2.3., 4.2.4., 11.3.1., 11.3.4., 11.3.5., 11.3.6., CIRCULARES 1488 Y 1490 DOF 30/10/2000 Y 1505 DOF 23/11/2003, CNBV Y CIRCULAR TELEFAX 40/2000 DOF 23/11/2000 BANXICO

Transferencia de derechos de cobro de cartera crediticia

4.2.3. Las operaciones en las que una institución de crédito o los fideicomisos a los que se refiere la regla 11.3.2., fracción I, transfieran a un tercero los derechos de cobro de su cartera crediticia, cuando dichas operaciones sean autorizadas por el Banco de México e involucren el pago de una cantidad a favor de la institución de crédito o de los fideicomisos antes referidos por parte xxx xxxxxxx para obtener dicha transferencia, se considerará para los efectos del IVA enajenación de títulos que no representan la propiedad de bienes. (…)

La institución de crédito o los fideicomisos antes referidos que enajenen la cartera a la que se refiere el párrafo anterior mantendrán sus obligaciones de trasladar y enterar, en su caso, el impuesto en los términos de la Ley del IVA, por los intereses generados por la cartera transferida para su administración y cobranza a un tercero. Por las comisiones pagadas al administrador como contraprestación de su servicio de administración y cobranza se deberá pagar el impuesto en los términos de la Ley del IVA. Los ingresos del administrador que representen una participación de los flujos producto de la citada cobranza se consideran intereses exentos.

XXXX 44, LIVA 15, RMF 2015 4.2.5., 11.3.2.

78 Ver, específicamente el párrafo 76, donde se expone la interpretación de la ley a la que da pie la reforma y la jurisprudencia de este Alto Tribunal.

79 Cabe recordar que por regla general, es el propio contribuyente quien debe determinar los impuestos a su cargo. Así se dispone en el tercer párrafo del artículo 6º del Código Fiscal de la Federación:

Artículo 6o.- (…)

Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.

80 Ver párrafos 69.1 y 69.2.

81 Ver párrafos 69.3 y 70.

82 Ver apartado V.4.1, en el párrafo 64, específicamente en la nota Error: Reference source not found.

83 Ver xxxxxxx 00.

84 Ver xxxxxxx 00.

85 Ver apartado V.3, en el párrafo 60.

86 Ver párrafo 61.3.

87 El precepto se transcribe nuevamente:

(REFORMADO, D.O.F. 7 XX XXXXX DE 2005)

ARTICULO 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013)

88 Ver, para efectos del ejemplo, los artículos 25, fracción II y 39, tercer párrafo, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: (…)

II. El costo de lo vendido. (…)

Artículo 39. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente: (…)

Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el segundo párrafo de este artículo, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente: (…)

b) Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios. (…)

89 Este precepto se reproduce nuevamente:

(REFORMADO, D.O.F. 7 XX XXXXX DE 2005)

ARTICULO 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: (…)

V. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente:

90 El precepto se transcribe nuevamente:

(REFORMADO, D.O.F. 7 XX XXXXX DE 2005)

ARTICULO 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: (…)

c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto, les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta Ley, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

91 Ver xxxxxxx 00.

92 Artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Transcrito en el párrafo 56.

93 Fracción I del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Transcrito en el párrafo 64.

94 Inciso b de la fracción V del artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Transcrito en el párrafo 69.2.

95 Artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta antes de la reforma en mención. Ver transcripción en el párrafo 73.

96 Ver transcripción en el párrafo 75.

97 Art. 16. Todos los comerciantes, por el hecho de serlo, están obligados: (…)

(REFORMADA, D.O.F. 23 DE ENERO DE 1981)

III. A mantener un sistema de Contabilidad conforme al Artículo 33; (…).

(REFORMADO, D.O.F. 23 DE ENERO DE 1981)

Art. 33. El comerciante está obligado a llevar y mantener un sistema de contabilidad adecuado. Este sistema podrá llevarse mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomoden a las características particulares del negocio, pero en todo caso deberá satisfacer los siguientes requisitos mínimos: (…)

98 Ver su transcripción en el xxxxxxx 000, bajo la nota Error: Reference source not found.

99 (REFORMADO, D.O.F. 9 DE DICIEMBRE DE 2013)

Artículo 28.- Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente: (…)

100 Artículo 16. Las personas xxxxxxx residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.

Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

Las personas xxxxxxx residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de ésta.

No serán acumulables para los contribuyentes de este Título, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas xxxxxxx residentes en México.

Artículo 76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

I. Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su Reglamento y el Reglamento de esta Ley, y efectuar los registros en la misma. (…)

101 Ver xxxxxxx 000.

102 El precepto vuelve a transcribirse:

ARTICULO 5o.-C.- Para calcular la proporción a que se refieren los artículos 5o., fracción V, incisos c) y d), numeral 3; 5o.-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5o.-B de esta Ley, no se deberán incluir en los valores a que se refieren dichos preceptos, los conceptos siguientes:

VI. Los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria; (…)

(REFORMADO, D.O.F. 11 DE DICIEMBRE DE 2013)

Las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades financieras de objeto limitado, sociedades financieras de objeto múltiple que para los efectos del impuesto sobre la renta formen parte del sistema financiero y las sociedades para el depósito de valores, no deberán excluir los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX que anteceden.

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CONTRADICCIÓN DE TESIS 276/2014

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