Jurisdicción: Vía administrativa

Jurisdicción: Vía administrativa

Reclamación económico-administrativa núm. 202/2005.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (LIVA/1992): Tipo impositivo reducido: pagos anticipados relativos a adquisición de vivienda en construcción: aplicación del tipo reducido previsto para la entrega de viviendas también a los pagos anticipados; contrato de cesión de derechos y obligaciones por parte de compradora de vivienda en construcción a tercera persona, quedando el cesionario subrogado en todos los derechos y obligaciones del mismo: aplicación del tipo general.

El TEAC estima en parte las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000.

En la Villa de Madrid, a 25 de octubre de 2006 el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas promovidas por D. ,

con DNI: ... y domicilio profesional en ..., en nombre y representación de X, SL CIF: , con

domicilio en , contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto

de la Dependencia Regional de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 3 de noviembre de 2004, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de 2000 por importe de 304.588,86 ? (50.679.322 pesetas) y contra el Acuerdo de imposición de sanción dictado por la misma autoridad el 18 de noviembre de 2004 y derivado de las actuaciones anteriores, concepto IVA correspondiente al ejercicio 2000, por un importe de 160.677,1 ? (26.734.420 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO Las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo cerca de la sociedad reclamante se iniciaron el día 29 xx xxxx de 2002, circunscribiéndose al concepto IVA y al ejercicio 2001. Posteriormente, por diligencia extendida con el obligado tributario el 24 de septiembre de 2002, fue ampliado el objeto de las actuaciones al ejercicio 2000. El acuerdo de liquidación aquí impugnado corresponde al período 2000. En las actuaciones se imputaron dilaciones al contribuyente por un total de 595 días.

Como consecuencia de estas actuaciones se puso de manifiesto que el sujeto realizaba las siguientes actividades:

?Compraventa de bienes inmuebles.

?Alquiler por cuenta propia de bienes inmuebles.

?Agencia inmobiliaria.

Según resulta del Acta de disconformidad número ..., incoada el 00 xx xxxx xx 0000, xx xxxxxx pasivo realizó las siguientes operaciones en los sectores antes aludidos (páginas 3 y 4):

«?Compraventa de bienes inmuebles: El sujeto pasivo ha realizado en este sector de actividad las operaciones que son objeto de detalle en el Informe adjunto a este documento y que constan en diligencia de constancia de hechos de fecha 17/02/2004. El

volumen total de operaciones realizadas asciende a 3.566.468,43 euros, de los que 1.610.712,44 euros corresponden a operaciones sujetas y exentas por tratarse de segunda transmisión de viviendas (art. 20.1.22 LIVA [RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401]) y el resto, 1.955.755,99 euros, corresponden a la transmisión de los derechos de opción de compra de viviendas en construcción, por lo que se trata de operaciones sujetas y no exentas de IVA que tributan a tipo general (arts. 4 y ss. LIVA, arts. 78 y 90 LIVA).

?Alquiler de bienes inmuebles. El sujeto pasivo ha tenido unos ingresos por esta actividad de 3.606,07 euros por operaciones sujetas y exentas por tratarse de alquiler de edificios destinados a viviendas (art. 20.1.23 LIVA).

?Agencia inmobiliaria: El sujeto pasivo ha tenido un volumen de operaciones de 58.328,22 euros y ha repercutido IVA a tipo general por tales operaciones.

b) Además, el sujeto pasivo ha realizado pagos a no residentes por prestaciones de servicios relacionadas directamente con bienes inmuebles sitos en el territorio de aplicación del impuesto por importe de 58.298,17 euros (art. 70.1.1 LIVA), según detalle contenido en diligencia de 17 de febrero de 2004, en las que no se ha aplicado lo dispuesto en los arts. 84.1.2 y 165.1 LIVA. Por tanto, se trata de operaciones sujetas y no exentas que tributan a tipo general (art. 90 LIVA). Cuota de IVA devengada: 9.327,71 euros.

Las citadas operaciones no han sido declaradas ni contabilizadas por el sujeto pasivo, por tanto, las cuotas soportadas correspondientes a las mismas serán deducibles en el momento en que cumplan los requisitos formales y de contabilización regulados en los arts. 97.1 y 99 LIVA:

De lo anterior se desprende que la base imponible comprobada en el ejercicio 2000 tiene el siguiente detalle:

Base imponible a tipo general comprobada: 2.072.382,38 euros.

Respecto a las cuotas soportadas por el sujeto pasivo, se hace constar lo siguiente:

a) El sujeto pasivo ha contabilizado en el Libro Registro de IVA aportado a la Inspección cuotas de IVA soportado deducibles por importe de 111.680,95 euros que desglosadas en cada una de las actividades realizadas por el sujeto pasivo tienen el siguiente detalle; según diligencia de 17 de febrero de 2004:

?Actividad inmobiliaria por cuenta propia: 97.102,23 euros.

?Alquiler de bienes inmuebles: 0,00 euros.

?Actividad inmobiliaria por cuenta ajena: 14.578,72 euros.

?TOTAL: 111.680,95 euros.

b) Aplicación de la regla de prorrata: Procede aplicar la regla de prorrata al sujeto pasivo ya que realiza tres actividades que deben encuadrarse en dos sectores de actividad diferenciados de los definidos en el art. 9.1.c) LIVA. Así, forman parte del mismo sector diferenciado las actividades de compraventa de bienes inmuebles (porcentaje de deducción

del 55%, según detalle contenido en el Informe ampliatorio a este documento) y de agencia inmobiliaria (porcentaje de deducción del 100%), siendo el porcentaje de prorrata aplicable a dicho sector diferenciado del 56% (según detalle contenido en el Informe ampliatorio a este documento) y constituyendo otro sector diferenciado la actividad de alquiler de bienes inmuebles (porcentaje de deducción del 0%).

Cuotas soportadas deducibles: 56% sobre 111.680,95: 62.541,33 euros. Importe deducido por el sujeto pasivo en sus declaraciones: 12.995,59 euros.

Por tanto, el sujeto pasivo tiene pendiente de deducir en ejercicios futuros y siempre dentro del período de caducidad establecido en el art. 99.3 LIVA la cantidad de 49.545,74 euros por cuotas soportadas y contabilizadas en el ejercicio 2000 de las que no se ha ejercido el derecho a la deducción en las declaraciones presentadas. Dicho derecho es ejercido en el ejercicio 2001, según liquidación contenida en acta de conformidad A01 número ... incoada al sujeto pasivo en esta misma fecha correspondiente a IVA 2001, no quedando saldo pendiente de compensar respecto a estas cuotas.

c) Cuotas de IVA soportado correspondientes a facturas recibidas en ejercicios anteriores al 2000 no contabilizadas en los Libros Registro de IVA y no declaradas en las declaraciones-liquidaciones presentadas. El sujeto pasivo ha realizado el pago de facturas en los ejercicios 1998 y 1999 por importe de 1.237.571,45 euros de base imponible al tipo impositivo reducido, IVA soportado: 86.630,02 euros, correspondientes a facturas recibidas por pagos anticipados realizados a la entidad Y, SL, con CIF: ..., según diligencia de fecha 5 xx xxxxx de 2004: Dichos pagos han sido realizados en virtud de los contratos privados suscritos para la adquisición de viviendas por el sujeto pasivo.

Dichas facturas no han sido contabilizadas en los Libros Registro de IVA aportados a la Inspección ni han sido declaradas por el sujeto pasivo, por lo que tales cuotas serán deducibles cuando el sujeto pasivo incorpore las mismas a sus Libros Registro y ejercite el derecho a la deducción en las declaraciones-liquidaciones futuras que realice y siempre que no transcurra el plazo de caducidad establecido en el art. 99.3 LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

En conclusión, el sujeto pasivo declaró en las declaraciones-liquidaciones presentadas en plazo reglamentario cuotas de IVA soportado deducibles por importe de 12.995,59 euros, importe que se considera correcto por la Inspección, en tanto en cuanto el sujeto pasivo soportó cuotas de IVA por importe superior al declarado y contabilizado que quedan pendientes de deducción según lo comentado anteriormente.

El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengas correspondientes a las bases imponibles descubiertas por la Inspección».

Como consecuencia de todo ello ser formuló propuesta de regularización por importe de 294.975,88 ? (49.079.857 pesetas) de cuota y 9.612,98 ? (1.599.465 pesetas) de intereses, por lo que la deuda a ingresar se fijó en 304.588,86 ? (50.679.322 pesetas).

El posterior Acuerdo de liquidación practicado por la Oficina Técnica no vino sino a ratificar la propuesta de regularización examinada.

SEGUNDO Con fecha de 3 de septiembre de 2004, el Instructor acordó la iniciación de expediente sancionador, al considerar que los hechos descritos en el apartado anterior podría ser constitutivos de la infracción tributaria grave tipificada en el 79.a) de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963 (RCL 1963, 2490), al haber dejado de ingresar el sujeto parte de la deuda tributaria por IVA correspondiente al período de 2000. A consecuencia de esta consideración se incoó propuesta de imposición de sanción con la referencia A51-..., que determinaba una sanción reducida de 160.677,1 ? (26.734.420 pesetas). Es de destacar que la base de la sanción fue determinada en 285.648,71 ? (47.527.946 pesetas), y no en la totalidad de la cuota regularizada, 294.975,88 ? (49.079.857 pesetas).

TERCERO Por su parte, el Inspector Regional dictó Acuerdo de imposición de sanciones el día 18 de noviembre de 2004, en el que se acogieron los razonamientos contenidos en la propuesta sancionadora a que hemos hecho referencia anteriormente. Como resultado de este Acuerdo se determinó una sanción a imponer de 160.677,1 ? (26.734.420 pesetas). De la lectura del Acuerdo resulta que fue de aplicación la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) por ser más favorable al sujeto pasivo.

CUARTO Disconforme con estas resoluciones, el interesado procede a interponer sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, los días 23 de noviembre de 2004 contra la liquidación y 27 de diciembre del mismo año contra el acuerdo sancionador.

QUINTO En estas reclamaciones el representante del sujeto pasivo manifestó su disconformidad con lo actuado. En síntesis, indicar que expuso los siguientes motivos de disconformidad con el Acuerdo de liquidación:

?Se aludió en primer lugar a que se había producido la suspensión de las actuaciones inspectoras. Asimismo, se imputa a la Inspección la improcedente apreciación de dilaciones del contribuyente. Se alega la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

?Se alega contra el tipo de gravamen considerado aplicable por la Inspección. Se afirma que se grava al 16% la cesión de derechos de opción de compra, cuando no se otorgó a los compradores ninguna opción, puesto que en los contratos firmados por X, SL se conciertan compraventas definitivas en las que únicamente queda pendiente la entrega de las viviendas, lo que se producirá cuando termine su construcción. El criterio de la Inspección es incoherente, al sí entender devengado el IVA al 7% en la adquisición efectuada por X, SL de Y, SL.

?En último lugar, se solicita la admisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en las compraventas realizadas a Y, SL. Las facturas originales emitidas por esta sociedad obran en el expediente, sus importes han sido confirmados por la entidad emisora, y además cumplen todos los requisitos del artículo 00.Xxx de la Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

Las alegaciones frente al Acuerdo de imposición de sanciones son las siguientes:

?En primer lugar, se alega que no concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de sanción. Para la imposición de sanción debe concurrir el elemento de

culpabilidad. La presunción de inocencia no se ha desvirtuado por la concurrencia de dolo, culpa o negligencia.

?El expediente debe calificarse de rectificación, por inexistencia de infracción tributaria sancionable, por existir distinta interpretación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO Este Tribunal Central es competente para conocer de las presentes reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de uno xx xxxxx (RCL 1996, 1072 y 2005). Las reclamaciones números ... y ..., interpuestas contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha

3 de noviembre de 2004, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de 2000 por importe de 304.588,86 ? (50.679.322 pesetas) y contra el Acuerdo de imposición de sanción dictado por la misma autoridad el 18 de noviembre de 2004 y derivado de las actuaciones anteriores, concepto IVA correspondiente al ejercicio 2000, por un importe de 160.677,1 ? (26.734.420 pesetas), respectivamente, han sido objeto de acumulación conforme a lo dispuesto por la Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), para su resolución conjunta.

Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

?Duración de las actuaciones inspectoras. Interrupción injustificada de las mismas por parte de la Inspección.

?Tipo de gravamen considerado aplicable por la Inspección. Alega de entrada el reclamante que puesto que no se otorgó ninguna opción no puede ser de aplicación el tipo general del 16%, al tratarse de compraventas definitivas.

?Admisión de la deducibilidad de las cuotas de XXX soportado en las compraventas realizadas a Y, SL.

?Conformidad a Derecho de las sanciones impuestas.

SEGUNDO En primer lugar alega el recurrente que las actuaciones inspectoras se interrumpieron desde el 14 xx xxxx hasta el 16 de diciembre del mismo año, sin que el inspector se dirigiese en ningún momento al contribuyente.

Pues bien, a la vista de la alegación y de acuerdo con las afirmaciones del propio recurrente no se produjo tal interrupción, puesto que se indica en el escrito de alegaciones que: Si bien es cierto que durante dicho período el inspector tributario se dirigió a la sociedad Y, SL con NIF ... requiriendo copia de las facturas emitidas por dicha sociedad, también lo es que dicho requerimiento no es computable a efectos de determinar la interrupción de las actuaciones. Se sigue argumentado en el sentido de considerar que las peticiones de información de este tipo no interrumpen el plazo de duración de las actuaciones

inspectoras, por lo que la interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses supone la caducidad del procedimiento.

Cabe recordar a estos efectos que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 (RCL 1986, 1537, 2513 y 3058) regula el desarrollo de las actuaciones inspectoras, determinando que éstas se vean limitadas en cuanto a su duración, fijando supuestos en los que el desarrollo de los plazos de duración podrá verse interrumpido, así como las consecuencias de rebasar el plazo máximo de duración.

A este respecto, el artículo 31 indica que:

«Artículo 31. Plazo general de duración de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento».

Concediendo que el requerimiento practicado a la mercantil Y, SL no se encuentra entre el tipo de peticiones que pueda determinar la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, de acuerdo con el artículo 31 bis (que se refiere a las peticiones de datos e informes a entidades de carácter público), sí es cierto que constituye en sí mismo parte de la ejecución de las funciones propias de la Inspección tendentes a comprobar e investigar las actividades realizadas para la práctica de la regularización que en su caso proceda.

De ello resulta que no se puede reprochar a la Administración interrupción alguna de sus actividades por plazo superior a seis meses, ya que durante ese período consta la actividad desarrollada por la Inspección. A este respecto indica el artículo 31 quater del RGIT (RCL 1986, 1537, 2513 y 3058) que:

«Artículo 31 quater. Efectos del incumplimiento de los plazos.

Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas. Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490), sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones

presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan».

Además, respecto a la imputación de dilaciones efectuada por la Inspección y contra la que alega el recurrente, es necesario precisar que el ya citado artículo 31 bis del RGIT (RCL 1986, 1537, 2513 y 3058), en su segundo apartado, establece claramente que la falta o el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección constituye dilación imputable al contribuyente. En cuanto a la afirmación del contribuyente sobre la no paralización de las actuaciones por la falta de la documentación, esto se contempla en el citado artículo 31 bis.4 del Reglamento, y además constituye una mera valoración subjetiva de la reclamante respecto del desarrollo del procedimiento inspector en tanto que solamente los órganos de la Administración que realizan la comprobación conocen el estado en que se encuentra su actuación y la incidencia que sobre la misma pueda tener la falta de entrega, cuando se ha requerido, de determinados documentos. La dilación imputada es, por lo tanto, justificada.

Por todo ello procede desestimar la primera de las alegaciones vertidas por el recurrente.

TERCERO En relación con la segunda de las alegaciones, en concreto, la que afirma la incoherencia de la regularización de la Inspección, al gravar al 16% la cesión de derechos de opción de compra que efectúa X, SL mientras que sujeta al 7% la operación de compra de los derechos por X, SL de Y, SL se alega que las dos operaciones son ventas de viviendas con carácter definitivo, en las que no se otorga ninguna opción de compra. En los contratos firmados se documentan compraventas definitivas en las que queda pendiente la entrega cuando se proceda a la construcción.

La Inspección por su parte entendió que se trataba de un contrato de cesión de derechos y obligaciones, por lo que no se transmitía un bien corporal constitutivo de una entrega de bienes. La transmisión del inmueble se realizaría más adelante entre el promotor y el titular del derecho de adquisición de la vivienda (página 8 del Acuerdo de liquidación del Acta de disconformidad de 3 de noviembre de 2004).

El criterio de la Inspección se sustentaba en la Contestación a Consulta de la Dirección General de Tributos de 3 de septiembre de 2003 (1153/2003), en la que se calificó como prestación de servicios sujeta y no exenta la cesión de los derechos de un contrato de compraventa sobre un inmueble en fase de construcción cuya primera entrega no se había producido.

Encontramos asimismo este criterio en las Consultas de 23 xx xxxxx de 2004, número 706/2004 y de 16 xx xxxxx de 2004, número 1013/2004, entre otras.

Pues bien, la cuestión radica en determinar cuántas operaciones se han desarrollado. En primer lugar, la adquisición de las viviendas por parte de X, SL a Y, SL ha sido acreditada en el expediente, según obra en el contrato de compraventa de 25 de septiembre de 1998 que se ha aportado. En él la aquí recurrente se compromete a la adquisición de determinados apartamentos que serán construidos por Y, SL. A tal efecto, se determina el precio de la venta así como la fecha de entrega (31 de diciembre de 2000).

Asimismo, en el contrato se prevé la posibilidad de cesión por parte de la compradora de sus derechos y obligaciones a terceras personas, quedando el cesionario subrogado en

todos los derechos y obligaciones del mismo, y fijándose la necesidad de anuencia en la cesión por parte de la promotora.

Esta operación debe ser calificada como entrega de bienes, pues comprenderá la puesta a disposición de los bienes objeto del contrato, si bien, este hecho no tendrá lugar sino después de la construcción de las viviendas objeto del contrato. De acuerdo con la Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), la realización de pagos anticipados en relación con las operaciones sujetas al Impuesto dará lugar al devengo del Impuesto correspondiente, girado sobre los pagos a cuenta de la operación que se devengará con la entrega de la propiedad de las viviendas ya construidas. Pues bien, este Impuesto sólo puede ser girado conforme al tipo impositivo que será de aplicación cuando la operación en cuestión llegue a su término natural, es decir, cuando según resulta usual, se concluya la edificación, y se proceda a la entrega de las viviendas y a la transmisión de la propiedad a favor del adquirente. Siendo la operación así definida de entrega de viviendas, el tipo a aplicar será el 7%, tipo que también regirá para los pagos anticipados.

En segundo lugar hallamos la operación que une a X, SL con los adquirentes últimos de las viviendas. De acuerdo con los contratos aportados, los adquirentes se subrogan en el contrato inicial suscrito por la aquí recurrente, asumiendo los derechos y obligaciones derivados del mismo. Esta subrogación es consentida por la promotora Y, SL. Consta en la autorización de esta última que:

?Los anticipos entregados a cuenta por el cedente quedan a favor del cesionario.

?Que todos los gastos e impuestos derivados de la cesión serán pagados íntegramente por el cedente y/o cesionario, exonerando a la entidad vendedora de cualquier responsabilidad.

?El compromiso del cesionario de pagar a la entidad vendedora la totalidad del precio y el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del contrato.

La operación así descrita supone una nueva transmisión, si bien, en este caso de derechos, pues, como acertadamente expone la Inspección, lo que se ha instrumentado es una cesión de derechos y obligaciones. Debe añadirse que el cesionario asume la posición que en el contrato tenía X, SL mediante precio, constituyendo la operación una prestación de servicios sujeta al Impuesto. En relación al tipo de gravamen aplicable, será el 16% por ser el tipo de general aplicación y no estar incluida la operación analizada en las enumeraciones de operaciones a las que serán de aplicación los tipos reducido y superreducido.

Por lo expuesto es preciso desestimar la alegación y confirmar el criterio seguido en la liquidación practicada.

CUARTO Abordando la siguiente de las alegaciones vertidas, en concreto, la que insta la deducibilidad de las cuotas soportadas por X, SL en la adquisición de la promotora Y, SL de las fincas objeto de ulterior transmisión, es necesario examinar en primer lugar el Acta incoada por la Inspección de los Tributos. El Acta de disconformidad número ... centró la cuestión de la no deducibilidad de las cuotas en el hecho de que las facturas que por pagos anticipados había recibido de Y, SL en los años 1998 y 1999 no habían sido contabilizadas en los Libros Registro de IVA aportados a la Inspección ni habían sido declaradas por el sujeto pasivo. Se considera que sólo cabrá la deducción de tales cuotas cuando el sujeto pasivo incorpore las mismas a sus Libros Registro y ejercite el derecho a la deducción en

las declaraciones-liquidaciones futuras que realice, con el límite del plazo de caducidad a que se refiere el artículo 99.3 de la LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

Pues bien, frente a este criterio encontramos el seguido por el Acuerdo de liquidación que dio lugar al acto administrativo aquí impugnado.

En éste se rechaza la deducibilidad de tales cuotas porque el cesionario ocupa el lugar del cedente a todos los efectos de manera que el impuesto repercutido en los pagos a cuenta es también a cuenta del que se devengue cuando se perfeccione la compraventa por la entrega del inmueble. En apoyo de esta argumentación se cita la Consulta de la Dirección General de Tributos de 11 de noviembre de 2004 (261/2004).

Si atendemos a la Consulta citada, ésta aborda un supuesto esencialmente distinto (la propia Oficina Técnica reconoce que ésta si bien plantea una operación que no coincide exactamente con la que se analiza en el presente expediente, sí resulta aplicable) como es el tratamiento de una operación cuando no se hubo hecho inicialmente la repercusión de acuerdo con la regla del pago anticipado. La consulta viene a indicar que pese a la falta de repercusión inicial, en el momento de perfección de la operación habrá de minorarse el importe de los pagos a cuenta que se hubieran efectuado.

De lo expuesto resulta la incorrección del criterio expresado en el Acuerdo de liquidación, puesto que en la medida que el sujeto realiza operación sujetas y no exentas, repercutiendo cuotas de IVA (cuotas que han sido regularizadas por lo que se refiere al tipo aplicado), debe serle reconocida la posibilidad de deducir las cuotas de IVA que ha soportado para la realización de tales operación sujetas, y ello de conformidad con el artículo 00.Xxx de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

Por otra parte, y dado que la normativa no construye un derecho absoluto a la deducción, al diferenciar dos estadios (el derecho a la deducción y el ejercicio de tal derecho), tal deducción no será automática. Si bien este derecho en principio se configura a favor de cualquier sujeto pasivo, no se aplica de plano, puesto que la deducción quedará supeditada al cumplimiento del resto de requisitos legales necesarios contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Por todo ello es preciso estimar la alegación del recurrente y decretar la anulación del Acuerdo de liquidación practicado, en lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, aunque esto no suponga en ningún caso que las cuotas en cuestión sean automáticamente deducibles. Ello sólo se producirá en el caso de que sean suficientemente acreditadas por el sujeto que pretende su deducción, y, ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de requisitos a que queda supeditado el ejercicio de tal derecho de acuerdo con los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA.

QUINTO Para concluir, abordando el ejercicio de la potestad sancionadora concretado en el Acuerdo de imposición de sanción por infracción grave impugnado ante el presente Tribunal, de entrada es necesario decir que debe anularse parcialmente, por la parte derivada de la liquidación que ha sido anulada de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior.

Junto a ello también se considera preciso poner de manifiesto la falta de motivación en que incurre dicho acuerdo por no expresar las causas que han llevado a la no imposición de

sanción sobre la totalidad de las partidas regularizadas, como resulta de la no inclusión de determinadas partidas en la base sancionadora sin que se especificara causa alguna de la exclusión de estos importes.

Incurre así el Acuerdo sancionador en un defecto de motivación, al no contener el acto dictado una parte de sus elementos esenciales, elevándose al máximo esta usual exigencia administrativa en el ámbito sancionador, dado que en el ejercicio de la potestad sancionadora deben ser objeto de desglose tanto la tipicidad y la punibilidad, como el propio juicio de la culpabilidad del sujeto. Al no expresarse por qué motivo partidas a las que se extiende el juicio de tipicidad, punibilidad y culpabilidad resultan ulteriormente excluidas de reproche jurídico, se priva al sujeto del conocimiento pleno del contenido del acto, lo cual puede derivar en la indefensión del mismo.

El derecho a la defensa del sujeto pasivo descansa, entre otras prerrogativas, en que pueda conocer de dónde proceden las diferencias no sancionadas, para que no exista menoscabo alguno en las garantías que como administrado le asisten. Como resultado del Acuerdo sancionador dictado la entidad interesada ha podido quedar en la ignorancia de los razonamientos jurídicos que determinaron la no imposición de sanción sobre una parte de la cuantía regularizada.

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones económico- administrativas promovidas por D. ... en nombre y representación de X, SL, CIF: ..., contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 3 de noviembre de 2004, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de 2000 y contra el Acuerdo de imposición de sanción dictado por la misma autoridad el 18 de noviembre de 2004 y derivado de las actuaciones anteriores, concepto IVA correspondiente al ejercicio 2000; ACUERDA: estimar en parte las reclamaciones, anulando en parte el Acuerdo de liquidación, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto, así como anular la sanción impuesta.