CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA TRATAMIENTO PARA EL ARRENDADOR

CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA TRATAMIENTO PARA EL ARRENDADOR

El Plan General de Contabilidad distingue dos tipos de arrendamiento: financiero y operativo. El arrendamiento operativo es un contrato típico de alquiler. El arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir una serie de pagos periódicos. Los ingresos y gastos, correspondientes a este tipo de contrato se registran como tales en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el devengo.

Respecto al arrendamiento financiero, cita el PGC (NRV-8) “1. Arrendamiento financiero. 1.1. Concepto. Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. …..

1.3. Contabilidad del arrendador. El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.” Este criterio es corroborado por el ICAC, en consulta 6 del BOICAC 99.

En resumen, si se supone que no existen dudas razonables de que se va a ejercer la opción de compra, el arrendamiento no se contabiliza en base al contenido legal, sino de acuerdo con la realidad económica, esto es como un contrato de venta con precio aplazado.

De acuerdo con lo anterior, el arrendador, a la firma del contrato, debe reconocer la venta con cargo a la cuenta de clientes por el valor actual de los pagos estimados futuros. La diferencia entre el nominal a cobrar y el valor actual registrado, son los intereses, que se reconocerán de acuerdo con el devengo. Respecto al tratamiento para el arrendatario, no me centro el este aspecto porque es sobradamente conocido.

Ejemplo: El día 01/01/2019 firmamos un contrato de alquiler de un piso con opción de compra cuyas características son:

✓ La anualidad inicial del alquiler es de 6.000 euros y aumenta según el lPC (estimado en el 2,00 %). Para simplificar se presume un único pago anual postpagable.

✓ El tipo de interés implícito hemos estimado el 1,50 %.

✓ La opción de compra en base al contrato se puede ejercer el 5° año, tomando como base el precio de venta por 150.000 euros, menos los pagos de alquiler efectuados, que se estiman en 31.224 lo que resulta un importe de 118.776 euros.

El cuadro financiero es el siguiente:

Fecha	Anualidad	Intereses	Capital	Cap Amort	Capital vivo
01/01/2019 Firma Cto.				0,00	140.104,11
31/12/2019	6.000,00	2.101,56	3.898,44	3.898,44	136.205,67
31/12/2020	6.120,00	2.043,09	4.076,91	7.975,35	132.128,76
31/12/2021	6.242,40	1.981,93	4.260,47	12.235,82	127.868,29
31/12/2022	6.367,25	1.918,02	4.449,22	16.685,05	123.419,07
31/12/2023	6.494,59	1.851,29	4.643,31	21.328,35	118.775,76
Subtotal	31.224,24	9.895,89	21.328,35	21.328,35	118.775,76
31/12/2023-Opc Cpra	118.775,76	0,00	118.775,76	140.104,11	0,00
Total cobros	150.000,00	9.895,89	140.104,11

La primera cuestión que debemos plantearnos es la calificación del tipo de arrendamiento: operativo o financiero. Para eso, hemos de evaluar si existen dudas razonables de que se va a ejercer la opción de compra. En nuestro caso, si en 2023 el precio de venta (asumimos que coincide con el valor xx xxxxxxx) es de 150.000 euros y el arrendatario lo puede comprar por solo 118.776, se ahorra los pagos efectuados por 31.224 euros, que suponen un descuento de más del 20%. En esas condiciones, lo racional es ejercer la opción de compra, en consecuencia, el tratamiento contable es de arrendamiento financiero.

Contabilización: El resumen de los asientos contables que debe hacer la empresa arrendadora se muestra a continuación. Para

simplificar, uso la cuenta “430xxx-Clientes” sin segregar el corto y el largo plazo.

Descripción	Cuenta	Debe	Haber
Clientes	430xxx	140.104,11
Ventas	700xxx		140.104,11
A la firma del contrato		140.104,11	140.104,11
Tesorería	572xxx	6.000,00
Clientes	430xxx		3.898,44
Ingresos financieros	76xxxx		2.101,56
Por el cobro de la primera cuota el 31,12,19		6.000,00	6.000,00
Tesorería	572xxx	6.120,00
Clientes	430xxx		4.076,91
Ingresos financieros	76xxxx		2.043,09
Por el cobro de la segunda cuota el 31,12,20		6.120,00	6.120,00
Para años sucesivos se efectúa asiento similar hasta la opción de compra
Tesorería	572xxx	118.775,76
Clientes	430xxx		118.775,76
Por el cobro de la opción de compra		118.775,76	118.775,76

Es decir que se trata como una venta con precio aplazado y no como un alquiler tradicional.

Tratamiento Fiscal: La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cita respecto a la determinación de la base imponible: “Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible…. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Y respecto al caso concreto de la calificación de arrendamiento financiero, la ley no cita ninguna diferencia entre el tratamiento contable y fiscal de la operación.

La antigua Ley 4/2004 de impuesto sobre sociedades (DEROGADA) sí hacía referencia al asunto, y citaba “Articulo 11.3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.”

Es decir que, para analizar la razonabilidad del ejercicio de la opción de compra, se debía comparar el valor neto fiscal del bien (valor de venta menos amortización máxima fiscal) con el importe de la opción de compra. Si este era inferior, en base a la antigua norma fiscal (derogada) el contrato tenía consideración de arrendamiento financiero. En nuestro caso concreto este sería el cálculo:

Tratamiento fiscal antiguo Art 11,3 del RDL 4/2004 (DEROGADO)	Importes
Años de vida útil mínimos según tablas fiscales	50,00
Cuotas de amortización anual máximas fiscales aplicables (150.000/50)	3.000,00
Número de años aplicables	5,00
Amortización acumulada fiscal del inmueble en la fecha Opción de Compra	15.000,00
Valor neto fiscal del inmueble en fecha Opción Compra (150.000-15.000)	135.000,00

Como el valor estimado de la opción de compra es 118.775 euros y resulta inferior al valor neto fiscal, en el momento de ejercer dicha opción, que asciende a 135.000 euros, la operación debe considerarse arrendamiento financiero.

Cito la antigua norma porque, aunque esta derogada, su razonamiento puede ser aplicable a la hora de acreditar el tratamiento otorgado a la operación.