CONCEPTO 1179 DE 2 DE OCTUBRE DE 2008 (Octubre 2)
CONCEPTO 1179 DE 2 DE OCTUBRE DE 2008
DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS
REFERENCIA: Radicación 2008ER88634 del 15 de septiembre de 2008.
De acuerdo con el artículo 30 del Decreto Distrital 545 del 29 de diciembre de 2006, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.
CONSULTA
Un contrato de construcción de obra se firma en Bogotá por una entidad oficial y un consorcio que también está domiciliado en Bogotá, pero la obra se ejecuta en una jurisdicción diferente a Bogotá.
SE PREGUNTA
1. El ICA generado por la construcción de la obra se debe tributar en Bogotá que es el lugar en donde se contrató o en la ciudad en donde se presta el servicio?
2. El ICA, en el evento en que deba tributarse en donde se presta el servicio, estaría sujeto a retención bajo las reglas de Bogotá por parte de la entidad Pública contratante cuando le efectúa los pagos al Consorcio.
3. Si la entidad estatal, retiene en Bogotá por obras que se realiza en otras jurisdicciones, cual es el mecanismo para obtener la devolución de los dineros retenidos en forma indebida.
4. sobre los pagos que hace el Consorcio a sus proveedores de bienes y servicios prestados en la jurisdicción en donde se adelanta la obra fuera de Bogotá ¿se le debe practicar retención por concepto de ICA?
RESPUESTA
Como las cuatro preguntas tienen mucha concordancia, para efectos de la respuesta éstas se unificarán.
El hecho generador del impuesto de industria comercio y avisos establecido expresamente en el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, dispone que el hecho imponible en este impuesto recae sobre la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios en jurisdicción del Distrito Capital, de manera directa o indirectamente por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sean que se cumplan en forma permanente u ocasional en inmuebles determinados con establecimientos de comercio o sin ellos.
Entonces tenemos que el ejercicio de una actividad es un conjunto de actos objetivos, la cual puede ser desarrollada en una o en varias jurisdicciones, y debemos tener en cuenta para la determinación territorial del hecho generador, el lugar en donde se desarrolla la actividad, esto, teniendo en cuenta el principio de territorialidad, el cual prohibe gravar en una jurisdicción, actividades que se ejerzan en otras jurisdicciones territoriales.
En observancia al principio de territorialidad, concretamente sobre los ingresos obtenidos a través de establecimientos de comercio por la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios, el artículo 39 del Decreto Distrital 807 de 1993 preceptúo:
“En el caso de los contribuyentes del impuesto de industria, comercio y avisos y tableros, que realicen actividades industriales, comerciales y/o de servicios, en la jurisdicción de municipios diferentes al distrito capital a través de sucursales, agencias o establecimientos, deberá, llevar en su contabilidad registros que permitan la determinación del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en dicho municipio.
Igual obligación deberán cumplir quienes teniendo su domicilio principal en municipio distinto al Distrito Capital, realicen actividades industriales, comerciales y/o de servicios en su jurisdicción”.
De otra parte el Consejo de Estado en xxxxxxxxx xx xxxxx 00 de 1990 expediente 2180, al declarar la nulidad del parágrafo 4 del Acuerdo 21 de 1983 expedido por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá, señaló con respecto a la territorialidad del tributo:
“Evidentemente, el concepto de ejercicio de actividad consagrado en el parágrafo 4 está basado en “el acto de venta de los productos o servicios o la suscripción del contrato respectivo”, ambos inaceptables dentro del contexto de la ley: el primero por su ambigüedad y porque mira más a la realización de la base gravable que del hecho imponible y el segundo porque trata de adoptar un criterio jurídico que no concuerda con la realidad.
Ya al resolver casos particulares, la Sala ha tenido oportunidad de manifestarse en contra del criterio que informa el parágrafo 4 acusado, con la consideración que siendo la materia imponible de este impuesto la actividad comercial, industrial o de servicios, lo relevante es determinar en dónde realiza esa actividad el sujeto gravado, no en dónde se entiende realizada la venta. Porque la venta es el hecho generador o manifestación externa del hecho imponible y a la vez elemento constitutivo de la base gravable y la territorialidad del tributo se predica de la materia imponible, no del hecho o base gravable.
Adoptar como criterio que define la realización de la actividad hechos como “la suscripción del contrato respectivo” se prestaría a insolubles conflictos entre distintos municipios o a trasladar artificiosamente el lugar de la causación del gravamen, desvirtuando la realidad comercial en la que se basa la Ley 14 de 1983.”
Resumiendo, para efectos de establecer la jurisdicción en la cual se genera el tributo cuando un agente económico ejecuta una actividad ya sea industrial, comercial o de servicio, se debe determinar el lugar o jurisdicción en la cual se manifiesta la realización del hecho imponible, que en el impuesto de Industria y comercio es en donde se lleva a cabo, ejecuta o realiza la actividad.
De lo anterior se desprende que el contribuyente que ejecute actividades comerciales o de servicios fuera de la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, podría descontar de la base gravable del tributo del Distrito Capital los ingresos obtenidos por las ventas o servicios en otros municipios, siempre que demuestre:
a. Que los ingresos obtenidos en actividades de comercio o de servicios se generen or la realización de actividades gravadas en otras jurisdicciones.
b. Que haya tributado en el respectivo municipio.
Los contribuyentes pueden probar que ejercen actividades comerciales y de servicios fuera de la Jurisdicción de Bogotá D.C., mediante la declaración y pago del impuesto respectivo en el otro municipio correspondiente al período que pretenda demostrar, o mediante la certificación de las retenciones practicadas en esa jurisdicción.
En cuanto a las retenciones tenemos que el sistema de retención opera respetando los aspectos sustanciales del impuesto de industria y comercio, como es la base gravable del tributo y la territorialidad del impuesto, por lo tanto al efectuar la respectiva retención por compras, la retención se debe realizar sobre los ingresos causados en la Jurisdicción del Distrito Capital teniendo en cuenta además el principio de Justicia que consagra el artículo 2 del Decreto Distrital 807 de 1993, en el cual se estipula que se debe dar aplicación recta a las leyes, presidido este precepto por un relevante espíritu de justicia ya que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley no ha querido que coadyuve a las cargas públicas del Distrito; por lo cual tenemos que para que se configure la Retención por compras, la retención que debe hacer el agente de retención debe ser sólo por los pagos o abonos en cuenta respecto de los ingresos obtenidos en desarrollo de la actividad realizada en Bogotá D.C. y en cuanto respecta a las actividades de servicios realizadas en otro (s) municipio (s), no habría lugar a efectuar la retención ya que el impuesto a que haya lugar lo debe cancelar en el municipio correspondiente en donde se desarrolla la actividad.
Ahora bien, adicionalmente a ello, tenemos que respecto de la posibilidad de retenerle o no a un consorcio en jurisdicción de Bogotá, en el evento en que realizara actividades gravadas con el impuesto en esta ciudad, debemos en primera instancia recordar el concepto jurídico 794 del 27 xx xxxxxx de 1999, mediante el cual este despacho se pronunció sobre el tema en los siguientes términos:
“Para contestar su interrogante primero debemos observar que entendemos por Xxxxxxxxx y por Unión Temporal, así tenemos que el artículo 7 de la Ley 80 de 1993 preceptúa :
1o. Consorcio: “Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman”.
2o. Unión Temporal: “Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contatado, pero las sanciones por el incumpliento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal”.
El parágrafo 2o. Ibídem indica que para efectos impositivos, a los consorcios y uniones temporales se les aplicará el régimen previsto en el Estatuto Tributario para las sociedades pero en ningún caso, estarán sujetos a doble tributación.
Los consorcios y uniones temporales son considerados como entes capaces para contratar administrativamente de conformidad con el artículo 6 de la Ley 80 de 1993, que expresa:
“DE LA CAPACIDAD PARA CONTRATAR. Pueden celebrar contratos con las entidades estatales las personas consideradas legalmente capaces en las disposiciones vigentes. También podrán celebrar contratos con las entidades estatales, los consorcios y uniones temporales...”
Disposición esta que en momento alguno les otorga personería jurídica, ni les permite sean considerados como sociedades de hecho.
Dicha capacidad para contratar sólo se predica cuando se está en presencia de propuestas para celebrar contratos eminentemente administrativos; a la luz de lo anterior se determina que los Consorcios y Uniones Temporales son el resultado de que dos a más personas en manera conjuntan presenten una misma propuesta para adjudicar, celebrar y ejecutar contratos administrativos y en ningún momento adquieren personalidad ni capacidad jurídica para todos los efectos, ya que su creación y finalidad es la anteriormente descrita; de lo que se infiere su temporalidad, no siendo por tanto personas jurídicas o sociedades de hecho susceptibles de ser gravadas con el impuesto de Industria y Comercio a tenor del artículo 31 de la Ley 14 de 1983.
Ahora bien respecto de las entidades anteriormente definidas por la Ley el H. Consejo de Estado en xxxxxxxxx xx xxxxx 00 de 1987 Sala de Consulta y Servicio Civil Mg. Xx. Xxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxx Radicación 128 deja expuesto sobre la institución del consorcio:
“El consorcio no genera una nueva sociedad mercantil, porque al no estar constituida con todos los requisitos legales, no forma una persona jurídica distinta de los socios individualmente considerados (art 98 del C. de Co). Por similares razones tampoco es una sociedad irregular (art 500 del C. de Co). Tampoco es una sociedad de hecho en definición legal, y por esta misma carece de personería jurídica (C. del Co arts 98 y 499). Ni la ley lo considera Cuenta en Participación, que además, carece de personería jurídica (art 509 C. de Co). De otra parte, el Registro del Consorcio como establecimiento de comercio en una cámara de Comercio constituye un mero instrumento de publicidad que no genera por ley personería jurídica”.
En sentencia xx xxxx 3 de 1995 la misma Corporación con ponencia del Mg. Xx. Xxxxxxx Xxxxxx Xxxxxx Radicación 684 se dice igualmente:
“La institución del consorcio, tal como se prevé por el artículo 7 de la Ley 80, presupone primero que toda una pluralidad de personas unidas por convención o acuerdo y quienes presentan una propuesta unificada para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato.
Se trata de una unidad asociativa entre personas naturales o jurídicas que por compartir un objetivo común se comprometen de manera solidaria a responder de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato.
De lo anterior se sigue que en el consorcio no se da origen a una persona jurídica distinta de quienes lo integran por cuanto estos mantienen su personalidad individual, propia e independiente sin perjuicio de que para los efectos de contratación se obre de consumo mediante representante que para el efecto se designe; sin embargo, la unión de las entidades o personas consorciales no origina un nuevo sujeto del derecho con capacidad jurídica autónoma.”
De acuerdo a lo anterior los consorcios y uniones temporales son entes sin personería jurídica, los cuales se configuran cuando determinadas personas naturales o sociedades jurídicas, se asocian para adelantar conjuntamente contratos administrativos, siendo relevante en este tipo de entes, la responsabilidad solidaria en la ejecución del contrato por parte de las personas que participan en él.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 28 del Decreto Distrital 400 de 1999, el Impuesto de Industria y Comercio recae en cuanto a materia imponible sobre todas las actividades industriales, comerciales y de servicios que ejerzan o realicen directa o indirectamente en determinada jurisdicción las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que las desarrollen de manera permanente u ocasional en inmueble determinado con establecimiento de comercio o sin él..
Al no reunir el Consorcio y la Unión Temporal las características de Persona Jurídica o Sociedad de Hecho y ser más bien entes de carácter transitorio para efectos de contratación administrativa, no cumplen con la condición para ser sujetos pasivos del impuesto de Industria y Comercio.
Es importante resaltar que cada persona de las que conforman el Consorcio o la Unión Temporal en la medida en que realicen actividades gravadas con el Impuesto de Industria y Comercio son sujeto pasivo del tributo y deben declarar y pagar conforme a los ingresos obtenidos por el desarrollo de dicha actividad, obligaciones estas que recaen en los consorciados y en los que se han unido en Unión Temporal, razón por la cual llevan cada uno su contabilidad y declaran en forma independiente sobre sus ingresos netos menos las devoluciones, rebajas y descuentos a que tengan derecho.
Tenemos entonces que si los consorcios y uniones temporales no son sujetos del impuesto de industria y comercio en Bogotá, no serán sujetos de retención cuando el pago se haga a nombre del consorcio o la unión temporal de manera conjunta, esto independiente de que los consorciados o integrantes de la unión temporal, sean contribuyentes por ejercer actividades gravadas y por ende sujetos a retención por concepto del impuesto de industria y comercio, cuando reciban a título personal pagos directamente de la empresa contratante.
Ahora bien, en cuanto tiene que ver con las sumas de dinero retenidas en forma indebida por parte de un agente retenedor, y su mecanismo para obtener su devolución, encontramos en el artículo 6 del Decreto Distrital 271 de 2002 establece:
“ARTÍCULO 6 PROCEDIMIENTO CUANDO SE EFECTÚAN RETENCIONES DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO POR MAYOR VALOR. Cuando se efectúen retenciones del impuesto de industria y comercio por un valor superior al que ha debido efectuarse, siempre y cuando no se trate de aplicación de tarifa en los casos que no se informe la actividad, el agente retenedor reintegrará los valores retenidos en exceso, previa solicitud escrita del afectado con la retención, acompañando las pruebas cuando a ello hubiere lugar.
En el mismo período en que el retenedor efectúe el respectivo reintegro, descontará este valor de las retenciones por concepto del impuesto de industria y comercio por declarar y consignar. Cuando el monto de las retenciones sea insuficiente, podrá efectuar el descuento del saldo en los períodos siguientes. (Se subraya).
De las normas transcritas tenemos que a la persona que se le retiene por servicios no causados en la jurisdicción del Distrito Capital, para obtener la devolución de los dineros retenidos en exceso, deberá solicitar al agente retenedor, mediante escrito la devolución de estas sumas, debiendo el retenedor devolver las sumas retenidas en exceso, para su pago en las jurisdicciones municipales correspondientes, y deberá descontar el agente retenedor en el mismo período en que se efectúe el respectivo reintegro, el valor de las retenciones devueltas del valor de las retenciones por concepto del impuesto de industria y comercio por declarar y consignar teniendo en cuenta que cuando el monto de las retenciones sea insuficiente, podrá efectuar el descuento del saldo en los seis (6) períodos inmediatamente siguientes
Para finalizar es importante aclarar que para que no se sigan practicando retenciones inadecuadas, deberá el contribuyente informar al agente retenedor su calidad de no sujeto del impuesto en Bogotá, por los ingresos obtenidos en ejercicio de actividades realizadas en otras jurisdicciones, así sea que el pago se efectúe en el Distrito Capital.
Finalmente y en cuanto tiene que ver con la retención que practican los Consorcios y las Uniones Temporales, tenemos que tanto el Acuerdo 65 de 2002 como su Decreto Reglamentario 271 de 2002, dejan abierta la facultad para que el Director mediante resolución establezca quienes pueden actuar como agentes de retención del impuesto de industria y comercio, dicha facultad fue ejercida mediante Resolución 23 de 2002, que definió los agentes de la siguiente forma:
“ARTÍCULO 1: A partir del primero 1 de enero de 2003 se designan a los consorcios y uniones temporales como agentes retenedores del impuesto de industria y comercio, cuando realicen pagos o abonos en cuenta cuyos beneficiarios sean contribuyentes del régimen común y/o del régimen simplificado del impuesto de industria y comercio, en operaciones gravadas con el mismo en la jurisdicción del Distrito Capital.
ARTÍCULO 2: A partir del primero de enero del año 2003, deberán efectuar retención a título de industria y comercio los contribuyentes del impuesto que pertenezcan al régimen común, siempre que el beneficiario del pago sea un contribuyente del régimen simplificado en operaciones por actividades gravadas con el mismo en la jurisdicción del Distrito Capital. (Se subraya)
Así las cosas, lo consorcios y las uniones temporales son agentes retenedores del impuesto de industria y comercio, siempre y cuando intervengan en operaciones gravadas con el impuesto en Bogotá, situación que no se configuraría en el caso que se consulta, ya que en el mismo se afirma que las ventas y los servicios se hacen en una jurisdicción diferente a esta ciudad, entonces aplicando las mismas reglas de territorialidad señaladas anteriormente, no procedería la retención en esta ciudad cuando el consorcio efectúa sus pagos o abono en cuenta por ventas o servicios prestados en una ciudad diferente a la Capital.