Contract

SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA - Implica una obligación de hacer cuyo objeto es la realización de actos positivos diferentes a la transferencia de bienes o de obligaciones de dar / LABOR O TRABAJO PARA SI MISMO - No conlleva la prestación de un servicio para efectos del IVA / RELACION LABORAL FRENTE AL IVA - No representa un servicio / CONTRATO LABORAL FRENTE AL IVA - No está sometido a este impuesto conforme al artículo 1° del decreto 1372 de 1992 / ACTIVIDAD O LABOR GRATUITA - No genera IVA ya que ésta exige que exista una remuneración

El artículo 1° del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 define el término “servicio” como hecho generador del IVA. De acuerdo con la anterior definición, el servicio se concreta en una obligación de hacer, esto es, una prestación cuyo objeto es la realización de actos positivos, diferentes de la transferencia de la propiedad de algún bien o de las obligaciones de dar. Esta actividad, labor o trabajo debe ser realizada por una persona natural, jurídica o una sociedad de hecho en favor de un tercero, en consecuencia, en aquellas labores desarrolladas por una persona para sí misma, no se entiende prestado un servicio para efectos del impuesto sobre las ventas. Quien desarrolla la actividad no debe tener una relación de dependencia laboral con quien contrata la ejecución, lo cual implica que la labor prestada por el trabajador a su empleador, bajo su dependencia y subordinación, y mediante una remuneración denominada salario; no constituye un servicio objeto del IVA. Por lo tanto, los contratos laborales están excluidos del Impuesto. Por último, para que se entienda prestado un servicio, debe existir una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de pago. En consecuencia, si se trata de una actividad prestada en forma gratuita, no se causa impuesto sobre las ventas.

INGRESOS PROVENIENTES DE LA RELACION LABORAL-No están sometidos al IVA conforme al artículo 5° del Decreto 1372 de 1992%SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA-No involucra a los salarios por expresa prohibición del artículo 5° del decreto 1372 de 1992%CONTRATO DE TRABAJO-No se considera servicio para efectos del IVA y por tanto no está gravado con ese impuesto

En relación con la exclusión del gravamen por la relación laboral entre la sociedad actora y sus empleados, la Sala aclara que la expresión “sin relación laboral con quien contrata la ejecución”, contenida en el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992 busca excluir del gravamen a los salarios, como lo ratifica el artículo 5° ib. al señalar que “los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas”, por lo que no puede entenderse en el sentido que pretende el actor. Como ya se indicó la norma exige la ausencia de dependencia laboral de quien desarrolla la actividad con quien contrata la ejecución para que no se considere “servicio” frente al IVA, por tanto, se insiste, se refiere al trabajo prestado por el asalariado a su empleador en virtud del contrato de trabajo, pero no a la actividad que desarrolle una empresa a favor de sus trabajadores. No hay ninguna razón para que la actividad prestada por un empleador en beneficio de sus trabajadores, que genera una contraprestación económica, se excluya del impuesto sobre las ventas. Al contrario, se justifica social y económicamente que los salarios no estén gravados con el IVA.

SERVICIO DE TRANSPORTE A TRABAJADORES - El ingreso que se percibe por ello no puede asimilarse a un salario / SALARIO - No lo es el que percibe un trabajador de una empresa aérea al prestarle a éste el servicio de transporte / INGRESO POR SERVICIO DE TRANSPORTE A LOS TRABAJADORES - Al estar certificado por el Revisor Fiscal de la empresa aérea confirma la base para calcular el IVA / PASES DE TRANSPORTE A EMPLEADOS - Constituyen un menor valor de transporte distintos de la relación laboral / PAGO INDIRECTO - Se aplica para la retención en la fuente por ingresos laborales pero no para los pases de transporte de empresas aéreas

En ese mismo sentido se pronunció la Sala recientemente al resolver la controversia similar entre las mismas partes, por un periodo gravable diferente: “ Pero en el presente caso, el empleador es quien presta el servicio y el ingreso que se percibe del trabajador por esa actividad bajo ninguna circunstancia puede asimilarse a un salario, para solicitar que en lo que atañe con el impuesto al valor agregado se le dé el mismo tratamiento y por ende se excluya del gravamen.” La sociedad actora también manifestó que el servicio de transporte que presta a sus trabajadores no tiene carácter oneroso, sin embargo, el revisor fiscal de la sociedad certificó los ingresos recibidos por AMERICAN AIRLINES en el 0x xxxxxxxx xx 0000, xxxxxx xx xxx xxxxxx incluyó los percibidos por “pases a empleados”. Las anteriores constancias emanadas de la sociedad actora permiten concluir que el servicio de transporte prestado por AMERICAN AIRLINES a sus empleados no fue gratuito como se afirma en la demanda, pues percibió unos ingresos por este concepto provenientes del valor cobrado a los usuarios. De esta forma, la Administración reclasificó los ingresos declarados como excluidos por concepto de pases de transporte, considerándolos gravados. Los pases de transporte constituyen un menor valor del servicio de transporte que ofrece la empresa, originados en la vinculación laboral, pero distintos de la misma. No se trata del transporte que utilizan los empleados para cumplir sus obligaciones laborales, porque la empresa cobra por el mismo –un valor inferior al comercial- y porque es prestado tanto a los trabajadores como a sus familiares. Tampoco se trata de un pago indirecto de los señalados en el D.R. 3750 de 1986, el cual se aplica para efectos de la Retención en la fuente sobre ingresos laborales en materia de impuesto xx xxxxx.

SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA - No es relevante la remuneración o forma de pago de la remuneración / SERVICIO DE TRANSPORTE POR VALOR INFERIOR AL COMERCIAL - Implica que no es gratuito y por tanto gravado con el IVA / TRANSPORTE GRATUITO O BENÉVOLO - El consagrado en el artículo 995 del Código de Comercio no se opone a la definición de servicio para efectos del IVA

Se insiste en que para efectos del servicio, dentro del impuesto sobre las ventas, no es relevante la denominación o forma de pago de la contraprestación. Es indiferente si el valor cobrado a los empleados es inferior al que regularmente se exige a los particulares, pues ello implica que el servicio no fue gratuito. El IVA es un tributo objetivo que se causa al realizar el hecho generador, independientemente de la calidad, vinculación o naturaleza de las personas. Por ello, la prestación del servicio en el territorio nacional genera en principio el gravamen. No puede confundirse el contrato laboral con el de prestación del servicio de transporte porque en el primero la obligación de hacer comprende al trabajador, mientras que en el segundo, es de la empresa de aviación quien cumple la obligación de realizar el transporte. La sociedad demandante invocó el artículo 995 del Código de Comercio para sustentar que el servicio de transporte que prestó a sus trabajadores no está sujeto al impuesto sobre las ventas. En relación con este punto, deben preferirse las normas tributarias por ser especiales al asunto que se debate, pero principalmente porque la norma y el concepto citados por la sociedad actora no se oponen a las normas que regulan el impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios, pues aquellas se refieren a casos en los cuales el servicio de transporte no se considera contrato mercantil, pero sin que estas definiciones se relacionen con la definición de servicio para efectos del IVA.

SANCION POR INEXACTITUD - Es procedente levantarla cuando existe diferencia de criterios / DIFERENCIAS DE CRITERIO - Hace improcedente la sanción por inexactitud

El artículo 647 del Estatuto Tributario contempla la sanción por inexactitud. En el presente caso existe diferencia de criterios frente al derecho aplicable porque la posición de la parte demandante se basó en la interpretación de una serie de disposiciones, como si fueran aplicables al impuesto sobre las ventas, que aunque equivocadas, permiten suponer que se actuó bajo el convencimiento de obrar conforme a la ley. En consecuencia fue acertada la decisión de levantar la sanción por inexactitud.

NOTA DE RELATORIA: En igual sentido puede consultarse la sentencia del 13 de noviembre de 2003 Expediente 13646 Ponente Dra. Xxxxx Xxxxx Xxxx.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: XXXXX XXXXX XXXX

Bogotá, D. C., trece (13) de noviembre de dos mil tres (2003)

EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.

De acuerdo con la anterior definición, el servicio se concreta en una obligación de hacer, esto es, una prestación cuyo objeto es la realización de actos positivos, diferentes de la transferencia de la propiedad de algún bien o de las obligaciones de dar.

Esta actividad, labor o trabajo debe ser realizada por una persona natural, jurídica o una sociedad de hecho en favor de un tercero, en consecuencia, en aquellas labores desarrolladas por una persona para sí misma, no se entiende prestado un servicio para efectos del impuesto sobre las ventas.

Quien desarrolla la actividad no debe tener una relación de dependencia laboral con quien contrata la ejecución, lo cual implica que la labor prestada por el trabajador a su empleador, bajo su dependencia y subordinación, y mediante una remuneración denominada salario; no constituye un servicio objeto del IVA.¹ Por lo tanto, los contratos laborales están excluidos del Impuesto.

Por último, para que se entienda prestado un servicio, debe existir una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de pago. En consecuencia, si se trata de una actividad prestada en forma gratuita, no se causa impuesto sobre las ventas.

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-01276-01(13646)

Actor: AMERICAN AIRLINES INC SUCURSAL COLOMBIANA

Demandado: LA NACIÓN - DIAN

Referencia: IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la Sentencia del 12 de septiembre de 2002, proferida por la Subsección “B” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se declaró la nulidad parcial de los Actos Administrativos demandados por concepto del Impuesto sobre las Ventas xxx xxxxxx bimestre de 1996.

ANTECEDENTES

AMERICAN AIRLINES INC SUCURSAL COLOMBIANA presentó su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 1996, con el número de radicación 16014010529002-4.

La demandante consideró que los pagos realizados por los empleados de la Aerolínea por concepto de “pases de transporte”, estaban excluidos del IVA y así los declaró.

El 9 de julio de 1999, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes contribuyentes expidió el Requerimiento Especial N° 000062, por medio del cual planteó modificar la liquidación privada del IVA xxx xxxxxx bimestre de 1996, rechazando ingresos por operaciones excluidas por valor de $49’692.119 y adicionando ingresos gravados por $354.250.000. En consecuencia, propuso incrementar el impuesto en la suma de $32’616.000 e imponer sanción por inexactitud de $52’186.000.

El 10 de octubre de 1999, American Airlines dio respuesta al Requerimiento Especial. La Administración notificó la Liquidación de Revisión N° 310642000000011 del 26 de enero de 2000.

El 00 xx xxxxx xx 0000, xx xxxxxxxx presentó Recurso de Reconsideración contra la Liquidación de Revisión, la cual fue confirmada mediante la Resolución N° 310662001000012 de febrero 12 de 2001.

DEMANDA

AMERICAN AIRLINES INC SUCURSAL COLOMBIANA, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642000000011 de enero 26 de 2000 y de la Resolución N° 310662001000012 de febrero 12 de 2001, expedidas por la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante las cuales le fue modificada su declaración del Impuesto sobre las Ventas xxx xxxxxx bimestre de 1996.

Señaló como violadas las siguientes disposiciones: artículo 995 del Código de Comercio; artículo 1° del Decreto 1372 de 1992; los artículos 25 y 1497 del Código Civil; 264 de la Ley 223 de 1995; 22 del Código Sustantivo del Trabajo; 643, 447 y 647 del Estatuto Tributario, y 5° del Decreto 3750 de 1986.

Acusó a la Administración de desconocer la relación laboral existente entre American Airlines y sus empleados, quienes son beneficiarios de los pases de transporte por su calidad de trabajadores de la compañía.

Señaló que los actos administrativos que se demandan ignoran la noción de pago indirecto que consagra el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986.

Desmintió que los pases de transporte se entregan a personas que no tienen vinculación con la empresa, insistiendo en que sus beneficiarios son los trabajadores y algunos de sus familiares.

Indicó que de conformidad con el artículo 995 del Código de Comercio, el transporte prestado por el patrono con sus propios medios a sus empleados no tiene carácter mercantil y se considera accesorio al contrato de trabajo.

Añadió que la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia de julio 8 de 1964, asimiló expresamente la noción de transporte benévolo que consagra el Código de Comercio a la de “transporte de cortesía”, “transporte de complacencia” o “transporte gracioso”, en un caso donde el servicio que se prestó al pasajero se ofreció en forma voluntaria y absolutamente ajena a la ejecución de cualquier función dentro del contrato laboral o al desplazamiento del empleado de o hacia su lugar de trabajo.

Agregó que el concepto unificado N° 010452 xx xxxxx 11 de 1993, de la Subdirección Jurídica de Impuestos Nacionales sobre el IVA en la prestación de servicios, ratifica el carácter accesorio del servicio de transporte que presta el patrono a sus trabajadores con equipos propios. Tal concepto no ha sido modificado.

Sostuvo que la actividad realizada por la aerolínea en relación con los pases expedidos a sus trabajadores y familiares no califica como un servicio sujeto al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con la definición del artículo 1° del Decreto 1372 de 1992.

Adicionalmente que el artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo define el contrato de trabajo como aquél por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda mediante remuneración. Es esa precisamente, la situación de las personas a las cuales American extiende pases.

Manifestó que a diferencia de lo que sucede en otros países, en Colombia sólo está gravado con el IVA el “autoconsumo” de bienes, por lo que el llamado “autoconsumo” de servicios no está sujeto al Impuesto, como erradamente lo sugiere la Administración de Impuestos. Lo anterior, porque en virtud del artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, las actividades no onerosas, no se califican como servicios para efectos del gravamen.

Señaló que el tratamiento de ingresos excluidos, para aquellos pagos realizados por los empleados por los pases, no configura inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario.

OPOSICIÓN

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados, por considerar que la entidad aplicó correctamente las normas que se citaron como vulneradas.

Citó el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, norma que consagra la definición de servicio para efectos del impuesto sobre las ventas, para concluir que el transporte aéreo prestado por la Empresa a sus empleados y familiares a través de los “pases” reúne las condiciones de la descripción legal.

Explicó los elementos de la definición de servicio para estos efectos así:

1. Que se trate de una actividad, labor o trabajo, que se concrete en una obligación de hacer.

2. Que dicha actividad sea prestada por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución.

Explicó que el objeto social de la actora está relacionado con el servicio de transporte aéreo de pasajeros, carga y correo, actividad que presta a terceros no vinculados con la empresa, así como a sus empleados y familiares de éstos.

Señaló que lo que se deriva del contrato de trabajo no es el servicio de transporte, sino los beneficios que se otorgan respecto del precio del tiquete.

Agregó que el servicio de transporte es el mismo independientemente de que se preste a terceros sin ningún vínculo con la empresa o a sus empleados, sin que de ella pueda predicarse un contrato de trabajo.

3. Que genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración

Indicó que la relación de “pases” suministrada por la empresa a la Administración, permite verificar que se percibieron ingresos registrados como excluidos del impuesto sobre las ventas.

Adicionalmente, que la empresa acepta que el “pase” tiene un precio que paga el beneficiario a cambio del servicio de transporte.

En relación con la vulneración del artículo 995 del Código de Comercio, manifestó que el servicio de transporte prestado por la actora a sus empleados no es accesorio del contrato de trabajo, porque sus obligaciones son independientes y subsisten sin necesidad del otro contrato.

Señaló que el artículo 995 del Código de Comercio se refiere al servicio de transporte prestado por el patrono a sus trabajadores para que puedan desplazarse de su casa al lugar de trabajo, situación que no se presenta en este caso, en el cual se venden “pases” para viajes de placer o con fines distintos de los accesorios al contrato de trabajo.

Añadió que las obligaciones que surgen del contrato de transporte escapan totalmente de los deberes propios del contrato de trabajo, pues en el evento de presentarse un accidente la responsabilidad de la empresa es diferente en uno u otro caso.

También alegó que si el transporte prestado por la empresa fuera accesorio al contrato de trabajo, los empleados no tendrían que pagar suma alguna, como ocurre en este caso.

Manifestó que la base gravable de este servicio gravado no puede ser inferior a su valor comercial de acuerdo con el artículo 463 del Estatuto Tributario.

Defendió la imposición de la sanción por inexactitud, por considerar que la actora le otorgó el tratamiento de operaciones excluidas a ingresos que causan el gravamen, con lo cual omitió impuestos generados con operaciones gravadas, derivando un menor valor a pagar.

FALLO DEL TRIBUNAL

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección “B” de la Sección Cuarta, mediante providencia de fecha 12 de septiembre de 2002, declaró la nulidad parcial de los Actos Administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642000000011 de enero 26 de2000 y la Resolución 310662001000012 de febrero 12 de 2001, proferidas por la Administración Especial de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, en relación con el Impuesto Sobre las Ventas a cargo de la sociedad AMERICAN AIRLINES INC, correspondiente al quinto bimestre de 1996.

Como restablecimiento del derecho levantó la sanción por inexactitud impuesta en dichos actos.

El A-quo señaló que el artículo 5 del Decreto reglamentario 3750 de 1986 se refiere a los pagos indirectos para efectos de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta y no puede ser aplicado por analogía al impuesto sobre las ventas.

Consideró que la certificación del revisor fiscal de la sociedad no es suficiente para concluir que los ingresos obtenidos sean excluidos del impuesto sobre las ventas.

En relación con el inciso segundo del artículo 995 del Código de Comercio y el Concepto unificado N° 10452 xx xxxxx 11 de 1993, de la DIAN, estimó que no son aplicables a este caso por las siguientes razones:

• No hay prueba de que el servicio de transporte que presta la libelista forma parte del contrato de trabajo.

• El artículo 447 del Estatuto Tributario incluye dentro de la base gravable del impuesto sobre las ventas todas las erogaciones complementarias dentro de las cuales están los gastos indirectos.

• El servicio internacional de pasajeros está gravado con el impuesto sobre las ventas conforme a los artículos 420 y 461, el primero de los cuales incluye los servicios como hecho generador del IVA y el segundo establece la base gravable cuando se trata de servicio internacional de transporte de pasajeros.

• Para que el servicio de transporte internacional de pasajeros sea excluido, se requiere una norma que así lo declare.

• Conforme a la relación suministrada por la misma accionante que obra a folios 11 - 31 del cuaderno de antecedentes, el servicio tiene un precio que está discriminado, lo que quiere decir que existe una base gravable.

Afirmó que el servicio prestado por la accionante a sus trabajadores reúne los elementos descritos en el artículo 1° del Decreto 1372 xx xxxxxx 20 de 1992.

Aclaró que el Decreto 1372 de 1992 se refiere al servicio que presta una persona sin vinculación laboral con quien lo recibe, pues de lo contrario se pagaría un salario.

Concluyó que el servicio de transporte prestado a trabajadores o a sus familiares es gravado, pues tal hecho no lo ha considerado la ley como excluido y además se tipifica en la definición de servicio para efectos tributarios.

En cuanto a la sanción por inexactitud estimó que existe diferencia de criterios entre la Administración y la demandante.

La Magistrada Xxxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx salvó su voto por considerar que debieron aplicarse las normas laborales de preferencia a las tributarias. Estimó que al existir una relación laboral no puede configurarse la venta de servicios, por tanto debió accederse a las súplicas de la demanda.

RECURSO DE APELACIÓN

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, entidad demandada, presentó recurso de apelación contra la Sentencia de primera instancia, en cuanto levantó la sanción por inexactitud.

Estimó que no existe congruencia entre los fundamentos tomados en consideración para decidir el fondo del asunto y la decisión de declarar la nulidad de la sanción por inexactitud por diferencia de criterios. Destacó que la providencia indica que es claro que la empresa presta un servicio gravado.

La sociedad demandante, AMERICAN AIRLINES INC. SUCURSAL COLOMBIANA, también presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, a través de su apoderada judicial.

Estimó que la Sentencia del Tribunal no examinó en su totalidad las normas que se invocan para fundamentar la nulidad de actos acusados. Así mismo observó la indebida aplicación por interpretación errónea del artículo 1° del Decreto 1372 de 1992.

Consideró que el artículo 995 del Código de Comercio determina que el transporte prestado por el patrono con sus propios medios a sus empleados no tiene el carácter mercantil y se considera accesorio al contrato de trabajo.

Manifestó que el concepto unificado N° 0110452 xx xxxxx 11 de 1993 sobre el IVA en la prestación de servicios de la Subdirección Jurídica de Impuestos Nacionales ratifica la exclusión del IVA al servicio de transporte que presta el patrono a los trabajadores. El concepto mencionado cobija las actuaciones de American las cuales no pueden ser cuestionadas mientras no haya variado la doctrina de la DIAN.

Señaló que su actividad, en virtud de los pases expedidos a sus trabajadores y familiares, no califica como servicio para efectos del IVA, de acuerdo con la definición del artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, básicamente porque las partes en el contrato de servicios están vinculadas laboralmente.

Estimó que la liquidación que se impugna viola los principios constitucionales de equidad y de igualdad porque pretende liquidar el mismo valor por Impuesto al Valor Agregado a cargo de sujetos pasivos esencialmente diferentes por servicios prestados en condiciones claramente disímiles.

Agregó que el valor comercial de los pases a los empleados constituye la base gravable sobre la que se causaría el IVA, es marcadamente distinto e inferior a la que fundamenta la liquidación del impuesto a cargo de la empresa.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante, estimó que la sentencia del Tribunal desconoce que conforme a la ley el transporte prestado por el patrono a sus trabajadores no tiene carácter mercantil sino laboral.

Recalcó que la DIAN no puede aplicar una interpretación distinta a la del tenor literal de los artículos 995 del Código de Comercio y 1° del Decreto 1372 de 1992, sin violar el artículo 264 de la ley 223 de 1995, por cuanto existe doctrina de la DIAN que antecede la presentación de las declaraciones bimestrales del IVA por el año 1996 y que acoge la letra de las disposiciones mencionadas.

La parte demandada solicitó que se confirme la sentencia apelada en la parte favorable y en lo desfavorable se revoque, y por ende se declare la legalidad de los actos administrativos.

MINISTERIO PÚBLICO

La Procuradora Sexta delegada ante ésta Corporación solicitó revocar la sentencia de primera instancia en cuanto ordena levantar la sanción por inexactitud y confirmarla en la decisión de no acceder a la pretensión de la actora de declarar la nulidad de los actos demandados.

Consideró que si American pactó con sus trabajadores la prestación del mencionado servicio de transporte internacional mediante la emisión de “pases” y acordó con ellos la cancelación de un valor inferior al comercial, esto no implica que la sociedad deba abstenerse de declarar dichos ingresos con el argumento de que se originan en una prestación laboral y menos aún, llevarlos a la declaración tributaria modificando caprichosamente el tratamiento que legalmente les corresponde o liquidando el impuesto sobre una base o tarifa distinta a la legal.

Manifestó que en materia de impuesto sobre las ventas no existen exenciones personales y que las exclusiones por ser excepcionales deben estar expresamente consagradas en la ley.

En este orden de ideas estimó que no tiene sustento la interpretación analógica para extender el alcance de las disposiciones que consagran los tratamientos tributarios preferenciales, a otros bienes o servicios considerados por regla general como gravados.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

Corresponde a la Sala decidir la apelación presentada por las partes contra la Sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos mediante los cuales se modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 1996.

La parte demandante solicitó revocar el fallo de primera instancia, en cuanto se consideró que los pases de transporte de los empleados y familiares de AMERICAN AIRLINES INC SUCURSAL COLOMBIA, constituye una operación objeto del IVA.

Con la Ley 6ª de 1992 se determinó que en general, la prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con el Impuesto sobre las Ventas, modificando la situación existente hasta ese momento, en la cual sólo estaban sujetos al tributo aquellos servicios taxativamente enunciados en la Ley.

El régimen de gravamen general a los servicios se mantiene en la actualidad, por lo tanto, todos los servicios prestados en el territorio nacional se encuentran gravados, salvo aquellos que la Ley expresamente considere excluidos o exentos.

El impuesto sobre las ventas se aplica sobre los siguientes hechos de conformidad con el artículo 420 del Estatuto Tributario:

“Artículo 420.—Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente;

b) La prestación de los servicios en el territorio nacional,

c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.”

El artículo 1° del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 define el término “servicio” como hecho generador del IVA así:

“Artículo 1º- Definición de servicio para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.”

De acuerdo con la anterior definición, el servicio se concreta en una obligación de hacer, esto es, una prestación cuyo objeto es la realización de actos positivos, diferentes de la transferencia de la propiedad de algún bien o de las obligaciones de dar.

Esta actividad, labor o trabajo debe ser realizada por una persona natural, jurídica o una sociedad de hecho en favor de un tercero, en consecuencia, en aquellas labores desarrolladas por una persona para sí misma, no se entiende prestado un servicio para efectos del impuesto sobre las ventas.

Quien desarrolla la actividad no debe tener una relación de dependencia laboral con quien contrata la ejecución, lo cual implica que la labor prestada por el trabajador a su empleador, bajo su dependencia y subordinación, y mediante una remuneración denominada salario; no constituye un servicio objeto del IVA.² Por lo tanto, los contratos laborales están excluidos del Impuesto.

Por último, para que se entienda prestado un servicio, debe existir una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de pago. En consecuencia, si se trata de una actividad prestada en forma gratuita, no se causa impuesto sobre las ventas.

Para el año 1996, el artículo 476 del Estatuto Tributario, de acuerdo con la modificación que hizo el artículo 269 de la Ley 223 de 1995, excluyó del impuesto sobre las ventas en su numeral 2° al “Servicio de transporte Público, terrestre, fluvial, aéreo y marítimo de personas en el territorio nacional. El servicio de transporte nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo.”

En consecuencia, el servicio de transporte aéreo internacional de personas se encontraba en ese momento gravado con el impuesto sobre las ventas.

La sociedad demandante no discute que transportó al exterior a algunos de sus empleados y a familiares de éstos últimos por vía aérea, sin embargo, argumentó que en este caso no se causa el impuesto sobre las ventas, porque no se reúnen las condiciones para que se considere un “servicio” en los términos del artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, toda vez que existe relación laboral con quien contrata la ejecución y además, porque se requiere que la actividad sea onerosa.

En relación con la exclusión del gravamen por la relación laboral entre la sociedad actora y sus empleados, la Sala aclara que la expresión “sin relación laboral con quien contrata la ejecución”, contenida en el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992 busca excluir del gravamen a los salarios, como lo ratifica el artículo 5° ib. al señalar que “los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas”, por lo que no puede entenderse en el sentido que pretende el actor.

Como ya se indicó la norma exige la ausencia de dependencia laboral de quien desarrolla la actividad con quien contrata la ejecución para que no se considere “servicio” frente al IVA, por tanto, se insiste, se refiere al trabajo prestado por el asalariado a su empleador en virtud del contrato de trabajo, pero no a la actividad que desarrolle una empresa a favor de sus trabajadores.

No hay ninguna razón para que la actividad prestada por un empleador en beneficio de sus trabajadores, que genera una contraprestación económica, se excluya del impuesto sobre las ventas. Al contrario, se justifica social y económicamente que los salarios no estén gravados con el IVA.

En ese mismo sentido se pronunció la Sala recientemente al resolver la controversia similar entre las mismas partes, por un periodo gravable diferente:

“(...) la definición cuando señala que el servicio lo preste quien no tiene vínculo laboral con quien lo solicita, lo hace para diferenciar esos servicios de los que se prestan cuando existe contrato de trabajo, por los cuales se recibe también una remuneración, el salario, que por supuesto no está gravado con XXX.

Pero en el presente caso, el empleador es quien presta el servicio y el ingreso que se percibe del trabajador por esa actividad bajo ninguna circunstancia puede asimilarse a un salario, para solicitar que en lo que atañe con el impuesto al valor agregado se le dé el mismo tratamiento y por ende se excluya del gravamen.”³

La sociedad actora también manifestó que el servicio de transporte que presta a sus trabajadores no tiene carácter oneroso, sin embargo, el revisor fiscal de la sociedad certificó los ingresos recibidos por AMERICAN AIRLINES en el 0x xxxxxxxx xx 0000, xxxxxx xx xxx xxxxxx incluyó los percibidos por “pases a empleados”.(fl. 8 del cuaderno de antecedentes.

Así mismo, la representante legal de la sociedad certificó que dentro de los ingresos excluidos declarados en la liquidación privada del IVA por el bimestre que se discute se incluyen los “pases a empleados”, explicando que estos constituyen concesiones en el servicio de transporte a los empleados activos o pensionados y a sus familiares cercanos (fls. 29 a 32 del cuaderno de antecedentes).

Las anteriores constancias emanadas de la sociedad actora permiten concluir que el servicio de transporte prestado por AMERICAN AIRLINES a sus empleados no fue gratuito como se afirma en la demanda, pues percibió unos ingresos por este concepto provenientes del valor cobrado a los usuarios. De esta forma, la Administración reclasificó los ingresos declarados como excluidos por concepto de pases de transporte, considerándolos gravados.

Los pases de transporte constituyen un menor valor del servicio de transporte que ofrece la empresa, originados en la vinculación laboral, pero distintos de la misma. No se trata del transporte que utilizan los empleados para cumplir sus obligaciones laborales, porque la empresa cobra por el mismo –un valor inferior al comercial- y porque es prestado tanto a los trabajadores como a sus familiares.

Tampoco se trata de un pago indirecto de los señalados en el D.R. 3750 de 1986, el cual se aplica para efectos de la Retención en la fuente sobre ingresos laborales en materia de impuesto xx xxxxx.

Se insiste en que para efectos del servicio, dentro del impuesto sobre las ventas, no es relevante la denominación o forma de pago de la contraprestación. Es indiferente si el valor cobrado a los empleados es inferior al que regularmente se exige a los particulares, pues ello implica que el servicio no fue gratuito.

El IVA es un tributo objetivo que se causa al realizar el hecho generador, independientemente de la calidad, vinculación o naturaleza de las personas. Por ello, la prestación del servicio en el territorio nacional genera en principio el gravamen.

No puede confundirse el contrato laboral con el de prestación del servicio de transporte porque en el primero la obligación de hacer comprende al trabajador, mientras que en el segundo, es de la empresa de aviación quien cumple la obligación de realizar el transporte.

La sociedad demandante invocó el artículo 995 del Código de Comercio para sustentar que el servicio de transporte que prestó a sus trabajadores no está sujeto al impuesto sobre las ventas. Esta norma dispone:

“Artículo 995.- El transporte benévolo o gratuito no se tendrá como contrato mercantil sino cuando sea accesorio de un acto de comercio.

El servicio de transporte prestado por un patrono a sus trabajadores con sus propios equipos será considerado como accesorio del contrato de trabajo.”

En el mismo sentido, la parte actora citó el Concepto unificado N° 010452 xx xxxxx 11 de 1993 en el siguiente aparte:

“Ahora bien, el reglamento en el numeral 3.6.4.1 acorde con el artículo 1871 del C. de Cio. expresa: “Se entiende por aviación civil o privada la que se realiza por personas naturales o jurídicas con fines distintos a los comerciales, tales como los deportivos, recreativos, o como elemento complementario de otras actividades industriales o comerciales como la aviación ejecutiva”. También señala el artículo 995 del C. de Cio. que el servicio de transporte prestado por un patrono a sus trabajadores con sus propios equipos será considerado como accesorio del contrato de trabajo.”

En relación con este punto, deben preferirse las normas tributarias por ser especiales al asunto que se debate, pero principalmente porque la norma y el concepto citados por la sociedad actora no se oponen a las normas que regulan el impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios, pues aquellas se refieren a casos en los cuales el servicio de transporte no se considera contrato mercantil, pero sin que estas definiciones se relacionen con la definición de servicio para efectos del IVA.

Se recuerda lo expresado por la Sala en la providencia citada anteriormente, al resolver este punto:

“(...) lo relacionado con el transporte de cualquier modalidad que preste el empleador a sus empleados con sus propios equipos no se rige por la ley mercantil. Conclusión que tiene importancia para efectos de las relaciones entre el empleador y trabajadores pero no tiene incidencia para las existentes entre la Nación y los contribuyente, las cuales se rigen por sus propias normas.

Además carece de total respaldo jurídico involucrar al Estado en las consecuencias de la decisión de la compañía de otorgar beneficios a los trabajadores al venderles los pases, como hace la sociedad actora y pretender que no se perciban los impuestos que corresponden por una determinación a la cual la entidad demandada es completamente ajena. Precisa la Sala que los convenios que realicen los particulares entre sí, no son oponibles al fisco nacional, conforme lo preceptúa el artículo 553 del Estatuto Tributario.”⁴

Por todo lo expuesto, la apelación presentada por la sociedad demandante no está llamada a prosperar, pues sus argumentos no desvirtúan la legalidad de la actuación administrativa, en cuanto incrementó el impuesto sobre las ventas del 5° bimestre de 1996.

La entidad demandada también impugnó la Sentencia de primera instancia, porque considera que no debió levantarse la sanción por inexactitud impuesta, toda vez que en su opinión no se presenta diferencia de criterios frente al derecho aplicable.

La representante del Ministerio Público estima que debe revocarse la decisión de levantar la sanción por inexactitud, porque no hay diferencia de criterios y al contrario la actora le dio el tratamiento de ingresos excluidos a aquellos considerados por ley como gravados.

El artículo 647 del Estatuto Tributario contempla la sanción por inexactitud en los siguientes términos:

“Artículo 647.- Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

(...)

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.”

En el presente caso existe diferencia de criterios frente al derecho aplicable porque la posición de la parte demandante se basó en la interpretación de una serie de disposiciones, como si fueran aplicables al impuesto sobre las ventas, que aunque equivocadas, permiten suponer que se actuó bajo el convencimiento de obrar conforme a la ley. En consecuencia fue acertada la decisión de levantar la sanción por inexactitud

Por lo expuesto, la Sala confirmará la providencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

CONFÍRMASE la Sentencia del 12 de septiembre de 2002, proferida por la Subsección “B” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

XXXXX XXXXX XXXX XXXXXX XXXXX XXXXXXXX

Presidente de la Sección

XXXXX XXXX XXXXX XXXXXXX XXXX XXXXX XXXXXXX HINCAPIÉ

XXXX XXXXXXX XXXXXXX

Secretario

1 El contrato de trabajo es definido por el artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo como “aquél por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda y mediante remuneración. 2. Quien presta el servicio se denomina trabajador, quien lo recibe y remunera, patrono, y la remuneración, cualquiera que sea su forma, salario.”

2 El contrato de trabajo es definido por el artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo como “aquél por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda y mediante remuneración. 2. Quien presta el servicio se denomina trabajador, quien lo recibe y remunera, patrono, y la remuneración, cualquiera que sea su forma, salario.”

3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 12 de noviembre de 2003, exp. 13493, M.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.

4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 12 de noviembre de 2003, exp. 13493, M.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.