TRATAMIENTO FISCAL DE LOS COSTOS Y GASTOS DENTRO DEL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN
TRATAMIENTO FISCAL DE LOS COSTOS Y GASTOS DENTRO DEL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN
XXXXXXXX XXXXXX XXXXXXX XXXXXXX
TRABAJO DE GRADO MODALIDAD ARTÍCULO PARA OPTAR AL TÍTULO DE ABOGADO
DIRIGIDO POR: XXXXXXXX XXXXX XXXX
SEMILLERO DE ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO
FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLÍTICAS UNIVERSIDAD DE ANTIOQUIA
MEDELLÍN, COLOMBIA 2021
Resumen.
El contrato de cuentas en participación es un vehículo negocial que lo largo del tiempo ha sido muy atractivo para los comerciantes dada la facilidad para su constitución y desarrollo de las actividades objeto del contrato; aun así, se han presentado muchas dificultades relativas a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, dada la no regulación que existió en Colombia sobre los aspectos tributarios relativos a la deducción de costos y gastos derivados de la ejecución del contrato, por lo que la DIAN otorgó el alcance normativo, contable y tributario de estos. Dado lo anterior, desde la expedición de la ley 1819 de 2016, el Congreso de la República reguló y modificó el Estatuto Tributario Nacional, introduciendo disposiciones en lo relativo a los efectos de este contrato. Sin embargo, quedan algunas dudas sobre aspectos no reglados y que constituyen unos problemas prácticos, como las retenciones que se realicen en virtud de este contrato, así como la declaración y pago otros impuestos territoriales y nacionales, dado que la norma tributaria solo fijó las reglas en lo ateniente al impuesto sobre la Renta y Complementarios.
Palabras Clave:
Contrato de Cuentas en Participación, Código de Comercio, Impuesto sobre la Renta y Complementarios, Estatuto Tributario, Costos y Gastos, DIAN.
Introducción.
Los comerciantes siempre han buscado modelos contractuales y societarios que se adecuen a las necesidades y perspectivas de estos, es así como han llegado a convenciones que se han transmitido a través de la costumbre mercantil y que posteriormente han sido regladas normativamente, es por esto que, una de esas convenciones hoy la conocemos como los contratos de cuentas en participación, regladas en el Código de Comercio Colombiano
La intención de este modelo contractual fue simplificar las relaciones convencionales de los sujetos que, de manera voluntaria, deciden realizar asociaciones en búsqueda de fines comunes y lucrativos, en donde consecuencialmente se ven abocados a lidiar con diversas situaciones de índole económico, jurídico y tributario propias de este vehículo negocial.
Por ende, este artículo de revista pretende desglosar uno de los efectos de este contrato desde el punto de vista tributario, más concretamente desde el impuesto sobre la renta y complementarios, ya que, al ser una actividad que generará ganancias o utilidades, afectarán el patrimonio de los partícipes del contrato y esto repercute, entre otras cosas, en la contribución que estos deben realizar estos al Estado.
Se plantea entonces mediante el presente escrito vislumbrar un contexto histórico del contrato de cuentas en participación, su conceptualización y regulación comercial y tributaria mediante la aplicación de diferentes reglas, posiciones y contraposiciones que han existido durante los últimos años respecto al manejo tributario de los costos y gastos derivados de la ejecución de los contratos de cuentas en participación, para lo cual será importante la conceptualización fiscal realizada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, (en adelante DIAN), para intentar armonizar la figura contractual que nos trae el Código de
Comercio en Colombia con las diferentes interpretaciones tributarias, jurisprudencia de órganos de cierre y conceptos emitidos por las entidades que tienen la labor de vigilancia y control.
Lo anterior es relevante debido a que no fue hasta el año 2016 que el congreso reguló de manera expresa el tema, lo que trajo como consecuencia que la administración de impuestos antes de ese año fuera la responsable de darle cuerpo y efectos tributarios a este contrato respecto al impuesto sobre la renta y complementarios, por medio de conceptos y oficios que dieron luces sobre la estructuración jurídica de la figura desde el ámbito práctico y negocial, haciendo énfasis en la depuración de costos y gastos que derivaron del desarrollo del contrato.
De ello, el presente escrito se encuentra construido en dos partes principales, la primera, brindará una contextualización de este contrato desde el punto de vista normativo e histórico, haciendo hincapié en las características, facultades y responsabilidades de cada uno de los partícipes de este contrato, para así pasar una segunda parte la cual consta de un análisis desde el derecho tributario sobre la deducción de costos y gastos de los partícipes respecto de la declaración y pago del impuesto sobre la renta y complementarios, indagando sobre las principales discusiones que han existido entorno a este tema.
Se concluirá el texto con los principales elementos tributarios de este contrato, fundados en los criterios comerciales normativos pre expuestos, que servirán como ambientación y base de las principales discusiones que existen desde la legislación tributaria, atendiendo a la escasa regulación que hubo en un determinado tiempo contrastando con la actual regulación fiscal.
1. Antecedentes históricos del contrato de cuentas en participación.
El contrato de cuentas en participación, tal como lo conocemos ahora, tuvo como inicio la costumbre mercantil que comenzó en la era medieval y que se denominó “La Commenda”, tema tratado por el autor Xxxxx Xxxxxx Xxxxxx-Real1 como una institución o figura mediante la cual un “Commendator” o comerciante armaba un barco con mercancía para encargar a un “Comendatari” o agente que se encargaba de transportar las mercaderías hasta el destino, venderlas en aquel sitio y volver con la ganancia fruto de la venta o con otra mercadería adquirida con la misma ganancia obtenida.
La relación, según el autor, no representó en sí un acuerdo para que existiese un patrimonio común entre el comerciante y el agente, menos un patrimonio común que se desligara al patrimonio propio de las partes de esta convención; por el contrario, era una relación contractual interna en donde el comerciante conservaba el dominio de la mercancía pero era el agente quién se reputaba dueño ante los compradores de la mercancía que este vendía, pactándose un porcentaje o un acuerdo para el reparto de las ganancias entre el agente y el comerciante.
Esta figura fue muy flexible, permitiendo a las partes llegar a acuerdos tales como designar a varios comerciantes dentro del contrato, para que uno aportara la mercancía y otro realice el aporte de la embarcación; o si se podían designar uno o varios agentes que se encargaban de comercializar en montun propio las mercancías entregadas por los comerciantes para su labor, logrando su finalidad según el acuerdo.
1 Commenda y préstamo a la gruesa. tomado de
“xxxxx://xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx.xxxxxxxx.xxx/0000/00/xxxxxxxx-x-xxxxxxxx-xx-xxxxxx.xxxx.
De esta Commenda nace o también tiene su antecedente histórico el modelo societario de las Sociedades en comandita que trae el Código de Comercio en sus dos divisiones, la Sociedad Comandita Simple y la Sociedad Comandita por Acciones, las cuales al igual que las Cuentas en participación parten del fundamento económico de conceder a un capitalista la posibilidad de aportar parte de su patrimonio en un negocio dirigido por otra persona2.
Debe concluirse entonces de este primer contexto histórico, que las figuras asociativas regladas en la legislación comercial han sido proscritas a partir de la costumbre mercantil, siendo el derecho un medio reaccionario a estas manifestaciones emanadas directamente de las relaciones entre los comerciantes a la cual el derecho y el Estado se ha limitado a regular y dar efectos jurídicos a lo que en la realidad mercantil ya ha venido funcionando.
2. Concepto del contrato de cuentas en participación.
Esta figura contractual se encuentra dentro del capítulo X del título segundo del Código de Comercio, el cual se denomina “de las sociedades comerciales”, regulado desde el artículo 507 del código de Comercio, el cual define que las cuentas en participación:
“Es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”.
2 Ibidem
Para Xxxx Xxxxxxx Xxxxx Xxxxx (2011, p.291), el contrato de cuentas en participación es uno de los vehículos contractuales más utilizado en el comercio, máxime cuando tiene un componente de flexibilidad y la ausencia de formalismos para su perfeccionamiento, lo cual hace que sea una vía muy plausible para relaciones de comercio menos engorrosas, formales y que busque una menor complejidad en la práctica.
Ahora bien, dada la denominación de esta figura como un contrato, debemos traer x xxxxxxxx lo preceptuado en nuestra codificación civil que en este caso también ambienta el concepto de contrato dentro del ámbito comercial, en este sentido el artículo 1495 del Código Civil, expresa que, un contrato es “aquel acto jurídico por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa”.
En el caso de las cuentas en participación, estamos en frente de la efectiva existencia de dos o más sujetos que de manera voluntaria desean realizar una convención para obligarse mutuamente, encontrándose inmersa una obligación de dar o hacer o no hacer según el interés que tengan los partícipes en el negocio, en la cual ambos tienen la intención de participar de manera conjunta para lograr un fin común reflejado en operaciones que la ley denominará mercantiles en concordancia con el artículo 10 del Código de Comercio3, en donde como ya lo dispuso la norma, uno de ellos se denominará partícipe gestor, quién bajo su nombre y
3 “Son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles.
La calidad de comerciante se adquiere, aunque la actividad mercantil se ejerza por medio de apoderado, intermediario o interpuesta persona.”
crédito realizará una serie de operaciones mercantiles previamente acordadas en el contrato comercial a nombre propio.
Conforme a lo anterior, este partícipe gestor también tiene la obligación de rendir cuentas de la labor encomendada respecto de las ganancias o pérdidas que se produzcan dentro del negocio objeto del contrato de cuentas en participación, y en este orden de ideas, dividir los excedentes o pérdidas del ejercicio a la otra parte del contrato, la cual se denomina partícipe oculto o no gestor, quién se encarga de aportar bienes o industria y recibirá excedentes según la proporción convenida o teniendo en cuenta el aporte realizado.
Así mismo, se lee de la norma que conceptúa este contrato4, que las operaciones que comprende el contrato de cuentas en participación deben establecerse de forma determinada, o al menos determinables, dado que la convención de las partes en participar en forma proporcional en actividades, fines indeterminados o hasta ilimitados, estaría distorsionando la finalidad económica de la figura de este contrato, el cual es asociarse para un fin común y específico, a diferencia de modelos asociativos que trae el Código de Comercio, las cuales se crean con la finalidad de desarrollar un conjunto de actividades ilimitadas.
En efecto, otra característica que tienen las cuentas en participación es que, en palabras xx Xxxxxxx Xxxxxx (2012, p. 400) al no crearse una persona jurídica separada respecto de las partes, los bienes que cada uno de estos aporta no se traditarán en cabeza del gestor o en quién realiza la actividad, dado que no existe entrega del derecho de dominio en caso de los inmuebles o muebles sometidos a registro, estando en cabeza del gestor la tenencia, uso y goce del bien aportado con la obligación de restituirlos en el momento en que finalice la
4 Artículo 507 del Código de Comercio.
operación encomendada , ventaja que para el autor, configura el mejor vehículo negocial para obtener rendimientos similares al de los contratos sociales, disminuyendo las cargas solemnes y simplificando la operación.
2.1. Partes del contrato.
Las partes de este contrato son, en primera medida, un partícipe gestor quién como ya se expresó, será quién desarrolle la actividad objeto del contrato de cuentas en participación, es reconocido por terceros como el reputado dueño de la actividad que se realiza y por tanto es quién tiene la responsabilidad ante los terceros, incluyendo en principio, los entes de control fiscal del orden nacional o territorial.
Tenemos también un partícipe inactivo u oculto, quién se encuentra obligado a realizar aportes según lo convenido en el contrato, el cual puede consistir en cualquier bien material o inmaterial que pueda reflejar una cuantificación económica; así mismo, en palabras xx Xxxxxxx, tiene una obligación negativa, y es la de no injerir en la gestión del negocio, limitándolo a recibir los rendimientos del negocio objeto del contrato.
Igualmente, el participe inactivo tiene en su cabeza el derecho de inspeccionar los documentos de la gestión y exigirle rendición de cuentas al partícipe activo o gestor, esto sin perjuicio a que, en caso de ser reconocido por terceros como un partícipe o socio parte del contrato, se convertiría en responsable solidariamente junto al partícipe gestor, lo que llevaría a que se pierda el carácter de oculto que se pretendió desde la suscripción del contrato y que sea solamente el partícipe gestor quién públicamente se repute dueño del negocio, logrando lo que Xxxxxxx considera como la “desnaturalización del contrato” (2012, p.406).
Otra característica especial que la norma comercial exige a las partes del contrato es la de ser o estar catalogado como comerciante, aspecto que en el pasado se ha discutido en el ámbito judicial y conceptual por parte de la justicia y las entidades que ejercen control y vigilancia; en su momento, la Superintendencia de Sociedades en su oficio 220-104417 del 6 xx xxxxxx del 2009 enfatizó que:
“De otra parte, se tiene que según el numeral 19 del artículo 20 del Código de Comercio, lo cual, aunado a lo ya expuesto, permite colegir que, cuando una persona natural o jurídica celebra un contrato de cuentas en participación, está celebrando un contrato mercantil y por tanto podrá reputarse como comerciante en virtud de la operación que ejecuta, tal como lo dispone el artículo 10 del ordenamiento mercantil, haciéndose extensivas las obligaciones que según el régimen subjetivo les aplica.”
Sin embargo, Xxxxxxx manifiesta que la disposición del código de comercio respecto de la calidad de comerciante, “imprime unos límites a la operación que son innecesarios” (2012, p.397); y partiendo de la idea anterior, tanto para la doctrina como para la jurisprudencia vigente, ha descansado en paz esta discusión sobre la necesidad de determinarse como comerciante, en los siguientes puntos:
Primero, en caso que solo uno de los partícipes tenga la calidad de comerciante, hay que tener presente que ya el código de comercio preceptúa en su artículo 21 que “serán actos mercantiles todos los que se relacionen con actividades y empresas de comercio”, por tanto, si la actividad objeto del contrato es mercantil y uno de los partícipes desarrolla esta actividad u otras de manera habitual, no es relevante que el otro partícipe sea o no comerciante, dado que será la ley mercantil quién conozca y regule las relaciones de este contrato.
Segundo, en el caso que ninguno de los partícipes fuere o tuviere la calidad de comerciante, el contrato tendría una naturaleza civil, pero se convertiría en un contrato atípico al no estar reglado expresamente en el código civil, por lo que, conforme a las normas de interpretación normativa, es necesario encontrar normas supletivas o analógicas que sean más afines al contrato que se pretende analizar y que encuentren armonía a esta figura, y en consecuencia, las disposiciones contenidas en el código de comercio pueden ser fácilmente aplicables en tal caso.
Por otro lado, también puede ser parte, ya sea como partícipe gestor u oculto, una persona natural o jurídica, dado que la norma no discrimina ni excluye en este sentido, sin embargo, la Superintendencia de Sociedades en el año 19945 fue muy clara en manifestar que si alguno de los partícipes es una persona jurídica, esta si deberá cumplir con todas las formalidades descritas en el código de comercio, además que el objeto del contrato debe estar circunscrito dentro del objeto social de la sociedad partícipe, máxime si es el partícipe gestor, porque una de las características para la Supersociedades es que este desarrolla la actividad bajo su crédito personal.
Como vino desarrollando, la figura del contrato de cuentas en participación parte de un inicio histórico común respecto de las sociedades en Comandita Simple o Sociedades Comanditarias por Acciones, en donde, según el artículo 3236 de la norma comercial, tenemos en estas sociedades que el socio gestor o colectivo de este tipo societario responde
5 Oficio 220-5051 xx xxxxx 2 de 1994
6 ARTÍCULO 323. <FORMACIÓN DE SOCIEDAD EN COMANDITA - DENOMINACIÓN DE SOCIOS>. La sociedad en comandita se formará siempre entre uno o más socios que comprometen solidaria e ilimitadamente su responsabilidad por las operaciones sociales y otro o varios socios que limitan la responsabilidad a sus respectivos aportes. Los primeros se denominarán socios gestores o colectivos y los segundos, socios comanditarios.
de manera solidaria e ilimitada dentro de la sociedad respecto de las operaciones sociales, mientras que los Socios comanditarios solo responderán hasta el monto de su participación.
Esta relación interna, se transmuta a los contratos de cuentas en participación, en donde será el partícipe gestor quién se repute ante terceros como el dueño del negocio o actividad y deba responder ante terceros de manera solidaria e ilimitada; mientras que el participe oculto solo responderá de la misma forma como lo hace el Socio comanditario, lo anterior por expresa disposición del artículo 514 del Código de Comercio refiere a que:
“En lo no previsto en el contrato de participación para regular las relaciones de los partícipes, tanto durante la asociación como a la liquidación del negocio o negocios, se aplicarán las reglas previstas en este Código para la sociedad en comandita simple y, en cuanto éstas resulten insuficientes, las generales del Título Primero de este mismo Libro.”
En su parte final, por expresa disposición del artículo precitado, y en caso de existir insuficiencia en las normas relativas a la Sociedad en Comandita Simple para regular las discusiones que giren en torno al desarrollo del contrato de cuentas en participación, serán las normas generales relativas a las sociedades del título I del libro Segundo del código de comercio “DE LAS SOCIEDADES COMERCIALES” las que sirvan como derrotero para interpretar las vicisitudes del contrato y de las partes.
Adicionalmente, se puede colegir del mismo artículo 514 del Código de Comercio, que, al no existir una regulación en las normas relativas al contrato de cuentas en participación y salvo modificaciones pactadas en el contrato, los partícipes tendrán los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple confiere e impone a los socios entre sí, por
ejemplo, velar por el normal desarrollo y debida diligencia en pro de buscar la mayor utilidad posible, así mismo derechos de los partícipes ocultos y socios comanditarios como el de información sobre los balances y documentos relativos al contrato, o a participar en las ganancias y en las pérdidas.
Finalmente, el partícipe gestor no podrá disponer de la empresa sin la autorización de los partícipes ocultos, dado que todo detrimento o enajenación que realice el gestor sin autorización generará en cabeza el partícipe oculto la legitimación para demandar la responsabilidad de aquel por los perjuicios que le ocasione, porque, aunque el gestor sea reputado dueño ante terceros, tiene la obligación de obrar con diligencia y cuidado frente a los partícipes ocultos o inactivos.
2.2. Solemnidades constitutivas.
Una de las características particulares de este contrato y, de hecho, uno de los aspectos que lo hace más atractivo, es la libertad de solemnidades para la formación y validez del contrato, dado que el artículo 5087 del código de comercio, norma que trata el tema, es clara en decir que el contrato no estará sometido a los requisitos solemnes en las que se encuentran inmersas las sociedades comerciales.
Con base a lo anterior, se puede suscribir el contrato de cuentas en participación mediante cualquier medio formal o informal, eso sí, teniendo en cuenta lo que expresa el segundo inciso del artículo 508 del código de comercio, respeto a que “El objeto, la forma, el interés y las demás condiciones se regirán por el acuerdo de los partícipes”, el cual incluye también
7 Artículo 508: La participación no estará sujeta en cuanto a su formación a las solemnidades prescritas para la constitución de las compañías mercantiles. El objeto, la forma, el interés y las demás condiciones se regirán por el acuerdo de los partícipes.
que las partes deban pactar por escrito la forma de constitución, modificación, disolución y liquidación del contrato, so pena de aplicar las reglas de interpretación previstas en el artículo 514 de la misma codificación comercial, para lo cual es relevante traer x xxxxxxxx lo que manifiesta Xxxxx (2011, p.298), en cuanto existe una libertad probatoria respecto del contrato y no deben exigir las autoridades requisitos solemnes de constitución y prueba.
Otro aspecto fundamental para este tipo de contrato, es la característica proscrita en el artículo 509 del código de comercio, en cuanto el contrato de cuentas en participación no constituye o crea una persona jurídica independiente a la de las partes del contrato, por lo que no contará con los atributos de la personalidad tales como nombre, patrimonio social y domicilio, entre otros, debido a que, tal como lo preceptuó el Código de Comercio, estará en cabeza del partícipe gestor la obligación de desarrollar la actividad a nombre propio y bajo su crédito personal, siendo reconocido por terceros como el dueño o propietario, dejando a los otros partícipes no gestores en un estado de ocultamiento frente a estos.
Sobre los aportes que las partes deban realizar en virtud del contrato, es necesario recalcar que, tal como se manifestó anteriormente, no nacerá un nuevo patrimonio desligado del que posee cada uno de los partícipes, pero su uso y goce será en función del contrato y estará en cabeza del partícipe gestor, bien lo recalcó la Superintendencia de Sociedades en su oficio 220-32457 del 30 xx xxxxxx de 2001 “En el contrato de las cuentas en participación no se configura el nacimiento de un patrimonio común”.
2.3. Responsabilidad de los partícipes.
La norma comercial es imperativa en expresar en su artículo 510 que los terceros que eventualmente encuentren algún tipo de responsabilidad derivada del contrato solo tendrán
acción en contra del administrador o partícipe gestor, así mismo que los partícipes inactivos u ocultos, como no son reconocidos por los terceros como el reputado dueño de la actividad, no podrán tener acciones en contra de los terceros.
Sin embargo, el artículo 511 del Código de Comercio es claro en manifestar que si aquellos terceros inactivos u ocultos que se revelen o de manera deliberada autoricen a que se reconozca su calidad de partícipe, responderán de manera solidaria junto al gestor respecto a esos terceros a los que sea revelada la participación, bien lo dice la norma:
“los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor. Esta solidaridad surgirá desde la fecha en que haya desaparecido el carácter oculto del partícipe.”
Así mismo, el citado artículo expresa que la responsabilidad del partícipe oculto solo responderá hasta el límite de su aporte.
Esta disposición tuvo un examen de Constitucionalidad por parte de la Corte Constitucional, declarando exequible la norma en cuestión por medio de la sentencia C-790 del 2011. M.P. Xxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx, argumentando que, aunque se tenga la característica de partícipe oculto, el instrumento mercantil se halla amparado por el principio general de la buena fe tanto en su preparación como en su ejecución, así mismo dispuso:
“El contrato de cuentas en participación por sus especiales características, dispone la naturaleza “oculta” del participe no gestor. Este aspecto, atado exclusivamente a la relación interna con el gestor, persona que asume la representación, obligaciones y responsabilidades externas del negocio jurídico, se contrae a su objeto en estricto,
definido en el artículo 507 del Código, en función del cual la “secrecía” se establece para rendición de cuentas, por esa estrecha relación o nexo, sin que por ello se estén fraguado conductas ilícitas, ni que la responsabilidad del gestor ante terceros disminuya, salvo que los partícipes no gestores revelen su calidad, en cuyo caso ésta será solidaria y no se limitará al valor de la aportación.”
En resumen, la responsabilidad de los partícipes dentro del contrato de cuentas en participación ha sido definida como una de las características fundamentales para diferenciar este contrato respecto de los contratos sociales que trae Código de Comercio, aún más importante cuando se busca analizar la responsabilidad de las partes respecto a terceros, dado que una situación fáctica de reconocimiento del partícipe oculto por parte de terceros, ya sea por una acción que lo ponga en público conocimiento o por la publicidad que realice el gestor, desdibuja la figura contractual, y aunque el contrato de cuentas en participación no xxxxxx xxxxxxx, la misma norma comercial dispone la consecuencia de ese reconocimiento. Ahora bien, si es el gestor quién publicita la participación del oculto, estará en cabeza de este último realizar acciones tendientes a demandar los perjuicios que cause el partícipe gestor que lo sacó a la luz.
Comercialmente, la figura de los contratos de cuentas en participación, lleva varias décadas funcionando de manera correcta dentro del territorio colombiano, dado que el Código de Comercio ha regulado de manera excelsa este modelo asociativo, atacando las diferentes lagunas o vacíos normativos que pudieren existir con normas complementarias o de uso suplementario dentro del mismo código que ha permitido dirimir conflictos; sin embargo, existen otras discusiones que no se han logrado definir con la misma seguridad y claridad, como lo son los efectos tributarios y la depuración del impuesto sobre la renta y
complementarios respecto de las utilidades que se generan a partir del desarrollo de este contrato, discusiones tributarias que se generaron a partir de la escasa o nula regulación de este contrato desde el Estatuto Tributario Nacional, situación que pasaremos a desarrollar.
3. Los contratos de cuentas en participación y su regulación tributaria respecto del impuesto sobre la renta.
El impuesto sobre la renta y complementarios es un impuesto que, según el artículo 26 del Estatuto Tributario, grava la obtención, en un año o período gravable determinado, ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio al momento de su percepción, esto es, de producir enriquecimiento. Este impuesto se depura de la siguiente forma:
“La suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos
realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la
renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.” (Subrayas fuera de texto)
Según esta disposición, para efectos de calcular el valor del impuesto, la norma proscribe la facultad del contribuyente de detraer de sus ingresos recibidos y gravados con el impuesto, una serie de erogaciones o expensas que deben tener tres elementos necesarios descritos en
el artículo 107 del Estatuto Tributario8, es decir, que tengan una relación de causalidad, necesarias y proporcionalidad respecto de la actividad productora de la renta.
En este punto, será importante la interpretación que le dio el Consejo de Estado dentro de la Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, expediente 21.329 en donde se establecieron las reglas sobre el entendimiento el alcance de este artículo de la siguiente manera:
“Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación xx xxxxxxx y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora xx xxxxx. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones xxx xxxxxxx donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.
8 ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora xx xxxxx, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras xx xxxxx y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
(...)
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno xx xxxxxxx en el que desarrolla su actividad productora xx xxxxx.”
En relación con este tema, el Consejo de Estado expresó también que los contribuyentes tienen la carga de la prueba respecto de demostrar las circunstancias fácticas y jurídicas que permiten determinar que la erogación que el contribuyente pretende aplicar dentro de la depuración de su impuesto, así mismo que reúne los elementos antes descritos y que consta en un documento que tenga la aptitud legal para nacer a la vida jurídica y contable, por ejemplo, que sea factura de venta o documento equivalente.
Respecto del contrato de cuentas en participación, ha sido encasillado a lo largo del tiempo por la DIAN como una figura de colaboración empresarial, sin embargo, antes del año 2016 no se encontraba regulación alguna sobre los contratos de cuentas en participación, respecto del impuesto sobre la renta y complementarios, por lo que ha sido esta administración de impuestos quien se ha encargó de regular los aspectos fiscales de este contrato por medio de conceptos y oficios, manifestando en repetidas ocasiones que el contrato no constituye un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, apoyándose en el principio de que no se constituye una persona jurídica independiente, sino por el contrario, que serán los socios individualmente considerados los que si serán sujetos pasivos del impuesto, bien lo dice el oficio tributario 41483 de julio 6 de 2004 , replicado por el oficio tributario 7795 de febrero 12 de 2013:
“El artículo 2 del estatuto tributario, dice que no son contribuyentes o responsable del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realizar el hecho generador de la obligación sustancial. Cómo se ha visto, en esta clase de contrato es el gestor quién realiza a su nombre, por su cuenta y riesgo el negocio convenido, por tanto, es quién adquiere la calidad de sujeto pasivo de las obligaciones tributarias derivadas de tales hechos”.
Aunque cada partícipe es considerado como sujeto pasivo si cumple con los requisitos para tener en su cabeza obligaciones formales o sustanciales, es cierto que respecto de los ingresos provenientes del contrato de cuentas en participación deben ser contabilizados, declarados y pagados en su totalidad por el partícipe gestor, que está en cabeza de este la declaración y pago de los diferentes impuestos, tasas y contribuciones, a los que se obligue a tributar conforme el negocio que desarrolle el objeto del contrato.
Uno de ellos, como ya se dijo, es el impuesto sobre la renta; por tanto, la DIAN9 reitera que cada uno de los partícipes deben ser tomados como agentes independientes dentro del contrato de cuentas de participación, por lo que, tanto el gestor como el oculto o inactivo, si desarrollan actividades paralelas con la ejecución del contrato de cuentas en participación cualquiera fuere su situación, deberán llevar contabilidades de sus operaciones individualmente.
Sin embargo, manifestó la entidad que la totalidad de los ingresos provenientes de la explotación o desarrollo del contrato de cuentas en participación debe ser llevado por el gestor a su contabilidad, siendo responsabilidad de este depurar la renta líquida gravable,
9 Concepto DIAN 025670 del 22 xx xxxxx de 2000
pagar el impuesto y posterior a esto, entregar a los partícipes ocultos o inactivos la utilidad neta que resulte del ejercicio, así mismo, en virtud de lo estipulado en el código de comercio, este también tenía la responsabilidad de llevar una contabilidad del contrato de cuentas en participación paralela respecto a la de otras actividades que realizará, toda vez que los partícipes ocultos o inactivos podrían solicitar informes de su gestión o revisión de los documentos en los que se basaba la operación.
Respecto al partícipe oculto o inactivo, proscribió la DIAN que al recibir la ganancia neta conforme a su participación en el contrato, debía estar gravada con el impuesto sobre la renta como un ingreso10, así también, era sujeto de retención si el gestor cumplía con las condiciones para ser agente retenedor; en este sentido, al no existir una transferencia del dominio cuando se aportan bienes al contrato, sea el partícipe gestor o partícipe oculto propietario o poseedor de un bien aportado en virtud del contrato de cuentas en participación, debía mantenerlo en su contabilidad toda vez que no existe transferencia de dominio, por lo que el propietario debía mantenerlo en su declaración tributaria con todas las implicaciones que esto trae, dado que en ningún momento saldrá de su patrimonio.
Así mismo, al liquidarse el contrato de cuentas en participación y al efectuarse la restitución de lo entregado en virtud de este, sean bienes muebles o inmuebles, estos bienes nunca podrán ser considerados como un ingreso por la aplicación del mismo principio, por lo que tampoco se deberá efectuar la retención en la fuente alguna sobre aquella restitución.
Ahora bien, para tratadistas como Xxxxx (2011, p.311), si el aporte realizado por los partícipes fue uno de industria, con estimación del valor, al finalizar el contrato se le deberá retornar al
10 Concepto DIAN 047370 de julio 30 de 2002
partícipe el valor estimado de aquel aporte de industria, representado en otros bienes, pero para estos casos si deberá ser considerado como aquel que incrementará su patrimonio, pero si el bien de industria aportado no tuvo una cuantificación, no podrá realizarse restitución alguna y todo lo que reciba será considerado como utilidad neta y consecuencialmente tratado como ingreso susceptible de incrementar el patrimonio.
3.1. Tratamiento de costos y gastos antes de la ley 1819 de 2016.
La deducción de costos y gastos respecto de la renta bruta está consagrada desde la norma tributaria en el artículo 107, el cual dispone que
“son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora xx xxxxx, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras xx xxxxx y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.”.
Esta norma prevé que tales expensas se pueden detraer de la renta bruta, la pregunta que surge posterior a esto es, si bien por disposición normativa se tiene el derecho, ¿Quién es el titular de este derecho en el contrato de cuentas en participación teniendo en cuenta que no existe una persona jurídica independiente de los partícipes?
No fue este un tema pacífico a resolver, dado que, al no existir una disposición normativa que regulara los efectos tributarios del contrato de cuentas en participación, fue la DIAN mediante su interpretación normativa la que llevó a conceptuar este tipo de contratos durante más de veinte años, esto trajo consigo un conjunto de desavenencias entre la interpretación que realizaba la DIAN y la que daba el Consejo de Estado en su jurisprudencia, por un lado, tenemos el concepto DIAN 041483 de julio 8 de 2004 el cual dispuso:
“En lo que respecta a costos y deducciones relacionados con la explotación del contrato de cuentas en participación, estos conceptos solo podrán ser solicitados por el socio gestor. A su vez, el pago de las utilidades a los socios ocultos por parte del gestor, serán ingresos para ellos y costo para este.”
De esta forma, fue claro que, para la DIAN, la contabilidad, declaración y pago de los tributos derivados de estos contratos era una responsabilidad del socio gestor, lo cual iba en línea con el principio de que era este quién se reputaba dueño del negocio frente a terceros, siendo el pago de la utilidad uno de esos costos a los que tenía derecho.
Por otro lado, el Consejo de Estado, en el mismo año, llega a sentar como precedente una postura totalmente diferente a la esgrimida por la DIAN, mediante la Sentencia de 01 abril de 2004. Expediente 13.724, C. P.: Dra. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx, qué estableció, entre otros aspectos relevantes, como el decir que en este contrato puede intervenir un partícipe que no tenga el carácter de comerciante, que:
“La legislación tributaria no le ha asignado al contrato de cuentas en participación la calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta, ni al gestor la obligación de tributar por la totalidad de los ingresos percibidos por la ejecución del contrato, por lo que debe entenderse que cada uno de los partícipes del contrato, tanto el gestor como los ocultos, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios por los ingresos propios que cada cual recibió.”
(…)
“La totalidad de los ingresos percibidos en los mencionados contratos de cuentas en participación le producen a la sociedad actora, al obrar como gestor, incremento
patrimonial, solo en la cuota que le correspondió. El excedente constituye incremento para cada partícipe en la parte que se le asignó en la distribución, de conformidad con el acuerdo de voluntades.”
(…)
“A lo anterior se agrega que dado que cada partícipe es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y por consiguiente debe pagar el tributo por los ingresos generados en el contrato de cuentas en participación y si además a la sociedad actora en su calidad de gestora se le obliga a pagar el impuesto por la totalidad de los ingresos recibidos por el mismo contrato, se está ante un caso xx xxxxx tributación por un mismo hecho, lo que está proscrito en nuestra legislación.”
Este sonado pronunciamiento de la corporación dejó muchas dudas y puertas abiertas respecto del futuro tributario de estos contratos, porque, bajo la misma lógica del artículo 507 del código de comercio, el cual establece que ambos partícipes deben participar de las ganancias y las pérdidas, también debían llevar a sus declaraciones tributarias todos los costos, gastos y deducciones imputables, así mismo se generaba la duda respecto de los impuestos descontables, porque en aplicación de tal lógica también debería ser en manera proporcional el aprovechamiento de los impuestos descontables o de las retenciones en la fuente practicadas en desarrollo del contrato.
Fue tal el limbo jurídico que existió en los contribuyentes, que la DIAN a su turno se pronunció sobre lo dicho por la corporación, mediante el concepto 003653 del 14 de enero de 2008, manteniendo su tesis inicial, que iba en contra del fallo proferido por el Consejo de Estado:
“Corresponde al socio gestor declarar la totalidad de los ingresos, costos y gastos derivados de la ejecución del contrato de cuentas en participación, así como las retenciones en la fuente que se le hayan practicado respecto de los pagos o abonos en cuenta relativas a las operaciones realizadas en su desarrollo, imputándolas en su declaración xx xxxxx del año o período fiscal en el cual se efectuaron, por ser el único partícipe legalmente habilitado para ejecutar el contrato ante terceros.”
(…)
“En este sentido, cabe reiterar la imposibilidad de permitir que los partícipes ocultos del contrato, entren a reflejar directamente en sus obligaciones tributarias individualmente consideradas, la proporción de ingresos y gastos que le corresponden por el contrato de cuentas en participación y para hacer uso proporcional de las retenciones que en razón del mismo se practiquen; pues, es de acuerdo con la limitación legal de su responsabilidad frente a terceros, que en su condición de tales solamente les es posible y si es del caso, declarar los ingresos que perciben por las utilidades convenidas y esto bajo los presupuestos generales de tributación.”
Es por tanto que la DIAN mantuvo su posición inicial bajo la tesis de que el partícipe gestor es el responsable y reputado único dueño del negocio objeto del contrato de cuentas en participación y por tanto el partícipe oculto solo podrá llevar a su contabilidad, la utilidad neta que resulte conforme a su participación en el contrato, posición que se mantuvo incólume hasta el año 2016.
En lo referente a las retenciones practicadas por terceros en virtud del contrato de cuentas en participación, surtiendo la misma línea allegada por la DIAN en su doctrina11 solo puede el gestor descontárselas en su declaración xx xxxxx, toda vez que si se llegaba al menos a intentar la cesión total o parcial de esta, estaríamos de cara a una revelación del carácter oculto del partícipe inactivo, teniendo consecuencias la solidaridad de este como ya se expresó, situación de por sí también desdibujaba de la finalidad jurídica y económica del contrato de cuentas en participación.
3.2. Promulgación de la ley 1819 del 2016, revolución normativa.
Contrario sensu a lo que manifestó la DIAN en su doctrina durante los últimos veinte (20) años anteriores a la promulgación de la ley, la 1819 de 2016 cambió de manera radical el tratamiento de los contratos de cuentas en participación, recogiendo en parte y revolucionando en otra parte todo lo conceptuado por la entidad, agrupándolo esta vez dentro del grupo de “contratos de colaboración empresarial” acompañados de otras figuras como los consorcios, uniones temporales y el Joint Venture, definiendo las cuentas en participación respecto de la colaboración empresarial como una relación especie/género.
Por consiguiente, en el artículo 20 de la ley 1819 de 2016, modificando el artículo 18 del Estatuto Tributario se expresó en su primer inciso:
“Los contratos de colaboración empresarial tales como consorcios, uniones temporales, joint ventures y cuentas en participación, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Las partes en el contrato de colaboración empresarial, deberán declarar de manera independiente los activos, pasivos,
11 Concepto DIAN 077256 del 11 de septiembre de 2006.
ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del contrato de colaboración empresarial. Para efectos tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato de colaboración empresarial que permita verificar los ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del mismo.”
A partir de esta norma se puede prever que se reafirmó de manera expresa y clara que el contrato de cuentas en participación no es un sujeto pasivo del recién modificado Impuesto sobre la Renta y Complementarios, esto siguiendo con el principio ya expuesto en reiteradas ocasiones que no nace una persona jurídica independiente y que está en cabeza de los socios declarar y pagar el impuesto según su participación en el contrato.
Ahora bien, el gran cambio normativo que trajo la reforma, es en la manera como surgen los efectos del contrato respecto del impuesto sobre la renta, toda vez que veníamos de un sistema tributario en donde estaba en cabeza del partícipe gestor llevar en su declaración la totalidad de los ingresos, deducciones, costos y gastos, y que posterior a esto, le trasladaría al partícipe oculto la utilidad neta conforme a su participación, para ahora preceptuar que los partícipes, tanto el gestor como el oculto o inactivo, deberán declarar de manera independiente los activos, ingresos, costos y deducciones de manera independiente y que se generen con ocasión al contrato de cuentas en participación.
Este cambio supone que, a partir de dicha reforma, los partícipes ocultos ya no deberán llevar a su declaración tributaria de impuesto sobre la renta los ingresos netos de la actividad objeto del contrato de cuentas en participación, por el contrario, ahora deberá replicar los ingresos brutos conforme a su participación, afectando esos ingresos con las deducciones, costos y
gastos que tengan los principios de causalidad, proporcionalidad y necesidad que ya trae nuestra norma tributaria
Corolario a lo anterior, la norma tributaria exige a cada uno de los partícipes llevar un registro que permita verificar ingresos, costos y gastos incurridos, esto será importante pues la fiscalización por parte de la DIAN entraría a ser más compleja porque ya no está en cabeza de un solo contribuyente la totalidad de la contabilidad del contrato, sino que se difuminará entre todos los partícipes que hayan convenido suscribir el contrato, lo anterior dejando presente que dentro del contrato, será el partícipe gestor quién deberá proporcionar esta información y respaldarla con todos los soportes válidos, toda vez que la labor del partícipe oculto será por regla general inactiva dentro de la relación comercial, sobre la materia, así lo regula el parágrafo 1 del referido artículo: “En el caso del contrato de cuentas en participación, la certificación expedida por el gestor al partícipe oculto hace las veces del registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato de cuentas en participación.”.
Dada la expedición de la ley 1819, la DIAN optó por dejar sin efectos toda su conceptualización anterior sobre este contrato, adoptando la posición que ya el Consejo de Estado12 había optado desde el año 2004, misma que durante tantos años dejó de lado, en esta ocasión, sería mediante el concepto 008537 del 9 xx xxxxx del 2018, misma en la que intenta explicar los cambios anteriormente mencionados en los siguientes términos:
“la intención de la norma tributaria es modificar el registro y control de la relación interna entre partícipes, no así la relación externa entre el gestor y los terceros, la
12 Sentencia de 1 abril de 2004. Expediente 13.724, C. P.: Dra. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx
cual permanecerá intacta al ser esta si una característica esencial del contrato de cuentas en participación. En este sentido, de cara a los terceros, será el gestor quién se repute como único sueño del negocio en las relaciones externas de la participación”
Esta nueva posición de la DIAN deja entrever una situación un poco extraña, dado que, en una de las conceptualizaciones que publicó la misma entidad en el año 200413, fue esta muy clara expresando que la Dirección de Impuestos tenía la posición de un tercero dentro de esa relación contractual derivada del contrato de cuentas en participación, misma idea que fue reproducida en varias ocasiones para manifestar que al ser la entidad un tercero, quién respondía por las obligaciones fiscales era únicamente el partícipe gestor y por tanto era este únicamente quién se podía deducirse los costos y los gastos de la actividad productora xx xxxxx encasillado dentro del objeto del contrato de participación.
Para entender esta encrucijada, serán importantes dos argumentos para justificar la nueva postura que la DIAN aplicó a su misma doctrina, el primero es que el concepto 008537 del 9 xx xxxxx del 2018, en la parte final revoca expresamente todos los conceptos y oficios expedidos relacionados con la materia y que sean contrarios, esto porque estaban basados en unos presupuestos normativos y antecedentes fácticos diferentes, dado que antes del 2016 no se encontraba regulación respecto de los contratos de las cuentas en participación y porque la nueva regulación introducida en ese año era disímil con la doctrina impuesta por la entidad en los referidos conceptos y oficios, derogando consigo posiciones adoptadas como la de autoproclamarse como un tercero dentro de la relación contractual.
13 Concepto 041483 del 8 de julio de 2004.
El segundo argumento es que, ya derogado expresamente los conceptos en donde la DIAN argumentaba que era un tercero dentro de esa relación contractual, asumió la posición tomada por el Consejo de Estado14, (aquella que anteriormente dejó de lado), que manifestaba que “la DIAN no es un tercero, sino que es parte (sujeto jurídico principal) dentro de la relación jurídico-tributaria con el contribuyente”.
Por consiguiente, el recién modificado artículo 18 del Estatuto Tributario dejó también unos vacíos que han sido complementados por la DIAN, en el sentido que no se manifiesta en absoluto sobre las retenciones en la fuente y los impuestos descontables que están en cabeza del partícipe gestor respecto del desarrollo del objeto del contrato de cuentas en participación, toda vez que el citado artículo solo se refiere que los partícipes deberán declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del contrato, en este punto, el concepto 008537 del 9 xx xxxxx del 2018 es reiterativo respecto de su doctrina anterior en cuanto dispone:
“no existe una disposición que prevea el traslado de retenciones por parte del socio gestor al socio oculto; so pena de confundirse con otras figuras contractuales como el mandato en el cual las retenciones se practican teniendo en cuenta las calidades del mandante. Tampoco existe una disposición que prevea la revelación del socio oculto con el fin de practicarle a este directamente la retención; so pena de confundirse con otros contratos de colaboración empresarial, como los consorcios o uniones temporales donde le valor de la retención se le imputa a cada uno de los consorciados”
14 Sentencia de 30 xx xxxxxx de 2007. Expediente 15.591, C. P.: Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.
Manifiesta la entidad en el referido concepto que aplica la misma lógica para los impuestos descontables como el IVA, toda vez que será el partícipe gestor la única persona visible ante los terceros y en consecuencia será solo este quién facture, recaude, declare y pague el impuesto correspondiente, aspecto curioso de por sí toda vez que también tendrá la posibilidad o el derecho de pedir al DIAN los saldos a favor que se generen de la relación comercial.
Lo anterior aunado a que la DIAN expresó en el ya mencionado concepto que “en ningún caso se hace referencia a que el partícipe gestor deba informar –mediante certificación- los conceptos de impuestos descontables y retenciones practicadas con el fín de que estos sean registrados y declarados por el participe oculto”. Sobre esto, es de anotar que por estos conceptos es necesario que los partícipes, dentro de la autonomía de su voluntad, fijen una serie de reglas internas para que todos participen proporcionalmente de estos dos tópicos, dado que convertiría en una ventaja o desventaja según el caso, que sea solo el partícipe gestor quien tome para sí mismo estas retenciones o impuestos descontables, dado que actualmente no hay norma que lo regule de manera expresa y puede dar pie a que uno de los partícipes encuentre una ventaja indebida o tenga a su cargo una responsabilidad que no se compadece con el su aporte.
Finalmente la DIAN prevé una problemática que se presentará a la hora de fiscalizar a los contribuyentes que participen en el contrato de cuentas en participación, dado que, desde ahora es previsible que los ingresos declarados en renta por el partícipe gestor no se compadezcan con los ingresos declarados por este para efecto del impuesto sobre las ventas, igual situación sucede con los ingresos declarados por este partícipe gestor para efectos del impuesto sobre la renta y los valores certificados por concepto de retención en la fuente, lo
que causa consecuencialmente que se inicien un gran número de procesos de fiscalización por parte de la DIAN dadas las inconsistencias anteriormente descritas, desgastando el poder fiscalizador de la entidad y dejando de lado otros procesos de fiscalización por inconsistencias generadas por la compleja tributación que tienen los partícipes respecto del contrato de cuentas en participación.
Dichos cambios normativos introducidos en la ley 1819 de 2016, se han mantenido incólume en las posteriores reformas tributarias, tanto en la ley 1943 de 2018 como en la ley 2010 de 2019, sumado a lo anterior, en el proyecto de reforma que fue radicada en el congreso el día 15 xx xxxxx de 2021 y que finalmente el gobierno retiró, no hubo intención alguna de reformar los efectos tributarios de los costos y gastos derivados del contrato de cuentas en participación; aunado a lo anterior, la comisión de expertos que designó la ley 1943 de 2018, los cuales ya brindaron su informe, manifestaron su intención de buscar una reforma al actual artículo 18 del estatuto tributario, por lo que las disposiciones que tenemos actualmente sobre el objeto de este artículo de revista se mantendrán incólumes.
Conclusiones
El contrato de cuentas en participación se ha convertido en un vehículo negocial que busca la minimización de las formalidades en búsqueda de relaciones negociales expeditas que buscan integrar a la economía más dinamismo, bien lo decía Xxxxxxx (2012, p.395) cuando contextualizaba este contrato manifestando que ofrece ventajas para todos los que intervienen, por un lado, un comerciante que necesita dinero para ampliar o desarrollar sus negocios y no quiere introducirse en el engorroso trámite de buscar en la banca su financiación, y por otro lado otra persona que posee dinero o bienes y desea obtener un
rendimiento más rentable prefiriendo no radicar en su cabeza los riesgos que implica la operación sin transfiriendo el dominio de sus bienes, además de querer permanecer oculto sin que otros sepan que interviene en dicho negocio. Sin embargo, ha sido las mismas normas tributarias en manos del legislativo y la misma Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, quiénes se han encargado de poner en aprietos estas formas de asociación e inversión, dado que, al no existir hasta el año 2016 normas expresas que regularan el contrato, ha sido la misma doctrina de la DIAN quienes se encargaron de dar cierta inseguridad jurídica por medio de conceptos y oficios que no sentaban las bases completamente firmes para generar confianza en los inversionistas.
Por otro lado, siguen existiendo aquellos vacíos en la regulación de los contratos de participación, tales como los ya mencionados impuestos descontables y retenciones en la fuente, aquellos que quedan en manos de la interpretación conveniente de contribuyentes, juristas, contadores y funcionarios de la DIAN, haciendo esta última una tímida y peligrosa interpretación taxativa al decir que en virtud de lo dispuesto en el artículo 18 del Estatuto Tributario, el partícipe gestor no está en la obligación de certificar los impuestos descontables y retenciones, realizadas por terceros a este en virtud del desarrollo del contrato de cuentas en participación.
Finalmente, depende de los partícipes dentro de su autonomía de la voluntad regular contractualmente lo atinente a las retenciones e impuestos descontables que estén en cabeza del partícipe gestor, dado que, según el panorama que tenemos actualmente, no se puede determinar con certeza si estando en cabeza del gestor las retenciones e impuestos descontables se constituye como una ventaja para este para aminorar la carga impositiva o por el contrario se convierte en una carga que no debería estar dispuesto a tener en su cabeza
exclusivamente por situaciones tan particulares que se pueden dar dentro del desarrollo del contrato.
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