Contract

Impuesto de sellos. Contrato de locación con opción a compra. Inclusión en la base imponible el monto de la opción de compra. Multa por omisión. Responsabilidad solidaria. Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A., T.F.A. P.B.A., Sala II, 21/5/09.

AUTOS y VISTOS: el Expte. 2306-119054/04, caratulado “Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A.”.

Y RESULTANDO:

Mediante Res. determinativa 323/03, obrante a fs. 131/139, la Dirección Provincial xx Xxxxxx, por intermedio de la Subdirección de Coordinación Operativa Interior, procedió a determinar las obligaciones fiscales de la firma Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A.C.I.F. e I. (C.U.I.T. 30-54000780-9), cuyas actividades se identifican como “Hotel” (LCA 63200-01) y “Locación de bienes inmuebles” (LCA 93000-01) atento haber omitido el pago del impuesto de sellos, correspondiente al contrato celebrado el 6/11/97 con la Cooperativa de Trabajo Automotores de Cuyo T.A.C. Ltda., por la suma de pesos dieciocho mil setecientos veintidós con ochenta y nueve centavos ($ 18.722,89), con más los accesorios legales previstos por los arts. 75 del Código Fiscal (t.o. en 1999) –arts. 1 y 2–. Aplicó una multa equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto omitido, por haberse constatado la comisión de la infracción prevista y sancionada por el art. 52 del plexo normativo citado –art. 3– y estableció la responsabilidad solidaria de los Sres. Xxxxx Xxxxxx, Xxxx Xxxxxx Xxxxxx y Xxxxx Xxxxx, en virtud de lo normado por los arts. 17, 20 y 54 de la normativa fiscal precitada –art. 4–.

Contra dicho acto administrativo interponen recurso de apelación el Xx. Xxxxx Xxxxxx, por derecho propio, y la Dra. Xxxxx Xxxxx Xxxxxx, en su carácter de apoderada de la firma del epígrafe y de los Señores Xxxxx Xxxxx y Xxxx Xxxxxx Xxxxxx.

Radicadas las actuaciones en la Sala II de este Tribunal, integrada por el vocal de la 5ª Nominación, Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx (instructor), y las vocales de la 4ª y 6ª Nominación, Dra. Xxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx y Dra. Xxxxxx Xxxx Xxxxxx, respectivamente, a f. 239 se declara la nulidad de lo actuado por la Dra. Xxxxx Xxxxx Xxxxxx, en nombre de los Señores Xxxxx Xxxxx y Xxxx Xxxxxx Xxxxxx, en los términos del art. 48 del Código Procesal Civil y Comercial de la provincia de Buenos Aires, de aplicación supletoria, de conformidad al art. 4 del Código Fiscal (t.o. en 2004).

A fs. 246 se intima al apelante a acreditar el pago de la contribución que exige el art. 12, inc. g) “in fine” de la Ley 6.716, extremo que se cumplimenta con el comprobante agregado a fs. 249 y, a fs. 256, se corre traslado de los recursos interpuestos por la firma y el Xx. Xxxxx Xxxxxx a la representación fiscal, luciendo a fs. 259/262 el escrito de responde correspondiente.

A fs. 265 se dispone el llamado de autos para sentencia, acto procesal que notificado en debida forma se encuentra consentido.

Y CONSIDERANDO:

I. En su apelación, la firma se agravia, en primer término y bajo el título “Instrumento –falta de aceptación opción–”, de la actuación de la administración, tildándola de “maliciosa” al sustentar su posición –que pretende incluir sobre la base imponible el monto correspondiente a la opción de compra del contrato en cuestión– en una norma que no se cita en su integridad. Así, expresa que “... resulta malicioso ‘olvidar’ reproducir la última parte del art. 220 del Código Fiscal que es la que decide la cuestión ya sea un contrato de leasing como desatinadamente sustenta la resolución o un contrato de locación con opción de compra”.

Luego refiere a que el tema de la instrumentación de los contratos ya ha sido resuelto en el Inf. D.T.T. 27/99, emitido por el organismo fiscal y el cual reproduce “en forma muy fragmentaria y sólo ...lo que nos interesa”, de modo contrario a los principios que fundamentan la resolución determinativa, motivo por el cual entiende que la misma es arbitraria.

En dicha línea argumental, apunta que “el art. 220 del Código Fiscal en su última parte requiere para que el hecho sea gravable ‘... los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento ...’”, razonamiento que culmina el punto diciendo: “Así las cosas yo me pregunto puede mi mandante que ofreció la opción exigir el cumplimiento de la obligación de pago del monto estipulado sin previa aceptación formulada por carta documento o mediante acta notarial de la otra parte. La respuesta es obvia. Y puede el locatario exigir la venta sin previa aceptación de la opción. La respuesta es también obvia. Si en ninguno de los supuestos puede ser exigido el cumplimiento de la obligación no encuentra justificación pretender gravar con impuesto de sellos al contrato cabeza de estas actuaciones”.

En otro agravio, que califica de “inseparable” y “complementario” del antes reseñado, identificado como “Cuarto - Locación con opción de compra perfeccionamiento”, intenta poner de relieve la inexistencia de hecho imponible (“... pretender que tribute un contrato o negocio jurídico hipotético no deja de ser un dislate jurídico”) derivada de la ausencia de voluntad (“si no se ha manifestado la voluntad del comprador u optante no hay contrato de compraventa”). Abunda sobre este aspecto con cita de doctrina y jurisprudencia que entiende aplicable al caso, insistiendo en la conducta maliciosa de la administración que “sustrae la cuestión total y arbitrariamente del plexo legal total imprescindible para una correcta exégesis” al “olvidar” los arts. 220 y 222 del Código Fiscal, sosteniendo que “el hecho de la opción no es imponible … por cuanto el art. 220 … expresamente dice: ‘Se entiende por instrumento todo ... documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzadas por el impuesto … sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes’”, rematando su postura expresando que “la voluntad o el espíritu del legislador tiene cabal interpretación en cuanto a las opciones en el art. 249 del Código Fiscal (t.o. en 1999) que expresa en el cuarto apartado segundo párrafo que dice: ‘Cuando la prórroga está supeditada a una expresa declaración de voluntad de ambas partes o de una de ellas, se tomará como monto imponible sólo el que corresponda al período inicial y al instrumentarse la prórroga o la opción, deberá abonarse el impuesto correspondiente a la misma’. Y el art. 222 del cuerpo legal citado al referirse a los actos contratos y operaciones realizadas por correspondencia expresa ‘... que están sujetos al pago del impuesto de sellos desde el momento en que se formula la aceptación de la oferta, documento que perfecciona la instrumentación del acto’”.

Xxxxxxx, a su vez, el “cambio de causa de la determinación de la supuesta deuda”, aduciendo que “... en el proceso verificatorio el funcionario afirmó que determinaba la deuda por diferencias en el pago del impuesto de sellos por un contrato de locación con opción de compra”.

En este punto entiende que “pretender apreciar el carácter de un contrato cambiando el fundamento de la causa de la supuesta obligación indica que la D.G.R. pretende posicionarse en forma más favorable ante el absurdo incurrido.

Y este cambio de criterio constituye un obrar incompatible con los actos anteriores y lesiona el derecho de defensa”. Asimismo, “la nueva fundamentación de la determinación de la deuda con base en una norma que no se encontraba vigente (art. 1 de la Ley 25.248) al momento del acto que se pretende gravar no se adecua al comportamiento que se espera del Estado y lesiona gravemente el derecho de defensa (art. 18 de la C.N.)”.

A continuación sostiene, que “no se cumplen los requisitos exigidos por la Ley 24.441 vigente al momento de suscribirse el contrato de locación para que el mismo sea entendido como un leasing” y que “la Ley 25.248 no es aplicable”.

A mayor detalle, y en orden a la operación celebrada da cuenta que, por un lado, la firma de autos no es una sociedad que tenga por objeto la realización de contratos de leasing razón por la cual mal puede revestir el carácter de dador y que, por otro lado, la Cooperativa de Trabajo Automotores de Cuyo TAC LDA., tampoco reviste el carácter de tomador por ser ésta una Cooperativa de Trabajo.

Más aún, aclara que “Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A. no adquirió el inmueble con la finalidad de locarlo al tomador” sino que “es su propietaria desde hace más de cincuenta años” y que, “... el canon no fue fijado teniendo en cuenta la amortización del valor de la cosa, conforme a criterios de contabilidad generalmente aceptados, en el plazo de duración del contrato”.

Afirma, “... el leasing de bienes inmuebles únicamente puede ser considerado después de ejercida la opción, es decir que con anterioridad no hay contrato” y que “antes de la opción no hay contrato”.

Por otra parte y no obstante sostener que no se cumplen en autos los requisitos de la ley que considera aplicable –esto es, la Ley 24.441–, arguye “pero poniéndonos en el supuesto que se considere que se han cumplido los requisitos del art. 28 entonces sería aplicable el art. 33 que dice: ‘A este contrato se aplicarán subsidiariamente las disposiciones relativas a la locación de cosas en cuanto sean compatibles con su naturaleza y finalidad; y las del contrato de compraventa después de ejercida la opción de compra’”.

Seguidamente, manifiesta que no corresponde la aplicación de los Inf. D.T.T. 40/00 y 45/02, dado que el primero “analiza una operación financiera, es decir no operativa como en el caso de autos” y el segundo “está fundado en la Ley 25.428 razón por la cual no es aplicable a este caso, pero que expresa en forma fehaciente que la reforma a la Ley 24.441 fue el de ‘otorgar mayor alcance a la figura analizada’”.

En último término, y entendiendo que se ha violado el ejercicio del derecho de defensa en juicio, atento haberse desechado –sin razón valedera– la prueba ofrecida declarándose la cuestión de puro derecho, solicita se deje sin efecto la determinación de deuda que se le imputa.

Finalmente, remarca que la resolución recurrida no se compadece con el derecho de propiedad y de defensa amparados por los arts. 17 y 18 de la Constitución nacional, solicita como medida para mejor proveer se oficie a la autoridad de aplicación a los efectos de que remita copia del Inf. D.T.T. 27/99 por entender imprescindible la opinión allí vertida.

Concluye, formulando expresa reserva del caso federal de ocurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Por su parte, el Señor Xxxxx Xxxxxx adhiere al recurso de apelación interpuesto por la firma y plantea la inconstitucionalidad de la normativa fiscal por entender que la misma es contraria a lo establecido en los arts. 31 y 75, inc. 12 de la Constitución nacional.

Se agravia de la extensión de la responsabilidad solidaria, considerando inaplicables los arts. 17 y 20 del Código Fiscal por apartarse de las disposiciones de la ley de sociedades. En dicha línea afirma que “en síntesis, la legislación federal, exclusiva y específica en la materia, no permite extender la responsabilidad de la sociedad a los miembros del directorio por el ejercicio regular de sus funciones”.

Esgrime el carácter subjetivo, represivo y sancionatorio de la responsabilidad solidaria, en tal sentido refiere que la imputabilidad de la conducta requiere de la culpa o del dolo del responsable a efectos de que nazca la solidaridad.

Asimismo, invoca la aplicación del beneficio de excusión, sosteniendo que “... recaída la sentencia ejecutiva su cumplimiento se hará efectiva contra el responsable principal y sólo cuando resulte éste insolvente, contra el responsable solidario”.

Concluye por manifestar que corresponde al Fisco acreditar la responsabilidad que se le imputa, al referir que “para configurarse la solidaridad será necesario que el responsable efectivamente se ocupe de la administración de los bienes del contribuyente. Si efectivamente es el administrador, que incurra en responsabilidad imputable a título de culpa o dolo, que deberá ser objeto de prueba por el Fisco. Estos requisitos no se dan en el supuesto que nos ocupa”.

II. A su turno, la representación fiscal contesta los agravios vertidos.

Luego de referirse a los mismos, sostiene la gravabilidad del instrumento en cuestión, apuntando al respecto la propia conducta de la contribuyente al realizar un pago parcial del impuesto, mediante acogimiento al régimen de regularización de la Ley 12.233 (fs. 16).

Manifiesta que el instrumento celebrado reúne todas las características de un contrato de leasing, siendo en su esencia una operación financiera y no un simple alquiler. En ese marco la opción de compra consignada en el mismo, da cuenta de un movimiento de riqueza que las partes tuvieron en miras al contratar y que, además, integra el monto imponible del gravamen.

Afirma que “... no puede dejar de soslayarse que de considerar, como pretende el apelante, a dicho instrumento como locación, la opción de compra está sujeta a la condición de que el locatario la ejerza, condición que conforme surge del art. 236 del Código Fiscal debe ser considerada pura y simple”.

Por otro lado, sindica que en el caso de autos resulta de aplicación el art. 7 del Código Fiscal, “... atento que si bien las partes celebraron un contrato al que denominaron ‘locación’, el mismo reúne los elementos típicos de un contrato de leasing inmobiliario tanto a la luz de las disposiciones de la derogada Ley 24.441 como de la actual Ley 25.248”, por lo que sostiene que los agravios introducidos no son más que una simple disconformidad con la resolución apelada.

En referencia a la manifestación del apelante en orden al Inf. D.P.R. 44/00, señala que “... si bien se trataba de un leasing financiero, la naturaleza del instrumento no cambia, atento que tanto el leasing financiero como el operativo constituyen en esencia una operación financiera y no un simple alquiler, correspondiendo en consecuencia la aplicación del mismo”. A idéntica conclusión llega en cuanto al Inf. D.P.R. 45/02, en atención a que “... si bien aduce la inaplicabilidad de la Ley 25.248, ello no modifica la forma en la que se debe tributar el impuesto en análisis”.

En razón de ello, estima que no existe un cambio de causa en la determinación de la deuda en la resolución apelada al determinar la existencia de contrato de leasing, ya que se fundamenta en la misma causa en la que se basó todo el procedimiento verificatorio, lo que surge de la simple lectura del art. 27 de la Ley 24.441.

En consecuencia, concluye en la correcta aplicación al caso de tratas de las normas del Código Fiscal y de los Inf. D.P.R. 44/00 y 45/02 y en tal sentido destaca que la autoridad de aplicación, resulta legalmente facultada para interpretar las normas fiscales en tanto conduzcan a la determinación, fiscalización y percepción de los tributos. Cita jurisprudencia y doctrina en sustento de su posición.

Por otra parte, rechaza por infundado e improcedente el agravio referido al rechazo probatorio, y puntualiza que la determinación impositiva llevada a cabo por dicho Organismo fiscal se ha desarrollado enmarcada en la legalidad y respetándose en todas y cada una de sus instancias el debido proceso, manteniéndose inalterablemente resguardado el derecho de defensa del contribuyente. Cita jurisprudencia de este Cuerpo en sustento de su contestación.

En torno al planteo de inconstitucionalidad de las normas del código en lo atinente a la responsabilidad solidaria, recuerda la expresa prohibición del art. 12 del Código Fiscal (t.o. en 2004). Sobre el punto, aduce que no le asiste razón a la recurrente al manifestar que en virtud al art. 31 de la Constitución nacional, impera la legislación nacional de fondo (Ley de sociedades comerciales) sobre las normas del Código Fiscal.

Respecto al alegado carácter subjetivo de la responsabilidad solidaria, refiere que los responsables solidarios son aquellos que administran o disponen de los fondos de los entes sociales y se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios. A ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley. Cita jurisprudencia en aval de sus afirmaciones.

Finalmente, expresa que no existe interés probatorio alguno en el recurso en tratamiento y que –amén de las constancias documentales que prueban la integración del órgano de administración social–, el acogimiento de la empresa al régimen de regularización de la Ley 12.233, se encuentra suscripta por el Xx. Xxxxx Xxxxxx, como presidente del directorio (fs. 16/16 vta.), carácter que alega, también, en el mismo instrumento gravado (fs. 17 y ss).

En razón de cuanto expone, solicita se confirme íntegramente el acto recurrido.

III. Voto del Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx: conforme los términos descriptos en los puntos precedentes, corresponde decidir si la resolución apelada resulta ajustada a derecho.

Por una cuestión de orden lógico, en primer lugar, decidiré acerca del agravio de nulidad que plantea la firma, sustentada en la declaración de puro derecho de la controversia, por parte de la administración, sin haber producido la prueba ofrecida, tendiente a acreditar “que el valor locativo del inmueble se ajustaba a los parámetros normales de este tipo de operaciones en plaza”, derivando de ello que en autos se ha producido una violación a su derecho de defensa.

Al respecto, adelanto opinión contraria a la pretensión del apelante, sobre la base de considerar que el hecho probatorio ofrecido en instancia previa resultaba, a todas luces, inconducente para dilucidar el meollo del debate, esto es si la opción de compra contenida en el contrato celebrado integra el monto imponible del gravamen, siendo preciso remarcar que dicho planteo nulificante sólo traduce una mera disconformidad con el criterio interpretativo del organismo fiscal, extremo que no hace a la validez del acto sino a la justicia de la decisión y que, por lo tanto, corresponde que sea evacuado mediante el tratamiento del recurso de apelación, motivo por el cual la nulidad impetrada no puede prosperar, lo que así declaro.

Ahora bien, adentrándome al fondo de la cuestión, entiendo imprescindible poner de relieve la postura de las partes con relación a la gravabilidad del contrato obrante a fs. 17/23. Así, mientras que para la administración se trata de un alquiler de un fondo de comercio y de un inmueble (con opción de compra), conceptualizándolo como un típico contrato de leasing, siendo su base imponible la suma de pesos dos millones doscientos dos mil doscientos ochenta y nueve con dieciséis centavos ($ 2.202.289,16), generando un impuesto de pesos veintidós mil veintidós con ochenta y nueve centavos ($ 22.022,89) –alícuota xxx xxxx por mil (10‰), conforme Ley 11.904 (Impositiva para el año 1997)–, de los cuales corresponde detraer los pesos tres mil trescientos ($ 3.300) abonados por el contribuyente, éste entiende que tales diferencias ajustadas –pesos dieciocho mil setecientos veintidós con ochenta y nueve centavos ($ 18.722,89), conf. art. 2, Res. 323/03– resultan improcedentes en virtud de la “inexistencia del hecho imponible ante la ausencia de ocurrencia (falta de aceptación de la opción)”, tal su expresión al momento de presentar su oportuna disconformidad y que constituye, en esencia, el eje de los agravios traídos a esta instancia revisora.

Dicho en otros términos, no existiendo controversia alguna sobre la inclusión del “precio del alquiler” para el cálculo del impuesto de sellos que grava el contrato, la cuestión se ciñe al esclarecimiento de la inclusión del “valor pactado por la opción de compra” en el monto imponible del tributo reclamado.

Así las cosas, resulta claro que no se discrepa en cuanto a que la opción estuvo prevista contractualmente, y así lo demuestran las cláusulas que luego remarcaré. La divergencia, concluyo, radica en que la administración, en esencia, la considera (a la opción) como condición operada, por imperio del art. 236 del Código Fiscal (t.o. en 2004 y conc. de textos anteriores) que dispone que “los actos sujetos a condición se entenderán ... como si fueran puros y simples”, mientras que el apelante interpreta que, al no haberse perfeccionado la misma, no deviene en hecho imponible del gravamen.

Bajo tales perspectivas, y en virtud del art. 15 de la Ley orgánica del Cuerpo (Ley 7.603), parto por dejar sentado que entiendo irrelevante, entonces, discurrir acerca de si estamos en presencia de un contrato de leasing (como sostiene el ente fiscal) o una locación con opción de compra (nunca ocurrida) como arguye el apelante, como así también que sea necesario echar mano a las diversas leyes nacionales que regularon la figura para desentrañar la naturaleza del acto, siendo suficiente para decidir la contienda analizar las estipulaciones contenidas en el contrato a la luz de los principios generales del impuesto y de las previsiones contenidas en el código de la materia.

En ese orden, del contrato celebrado el 6/11/97 (agregado a fs. 17/23 de las presentes actuaciones) pueden extraerse aquellos elementos que, siendo constitutivos del acuerdo entre Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A. (locador-dador) y Cooperativa de Trabajo Automotores de Cuyo T.A.C. Ltda. (locatario-tomador), definen las obligaciones y los derechos emergentes de la voluntad negocial de los otorgantes.

Tal contrato identifica el fondo de comercio y el inmueble a dar en locación (conf. Cláusula Primera, apart. A) previendo, además que “el locador es el propietario del inmueble donde funciona el fondo de comercio que se dá en locación. En virtud de ello este contrato contiene el derecho de disfrute del inmueble sito en xxxxx Xxxxxxxx 0000 xx xx xxxxxx xx Xxx xxx Xxxxx y en cláusulas especiales se fijarán las condiciones del arriendo como también la opción para su compra” (conf. cláusula primera, apart. B. Además, se dispone un plazo contractual de tres años contados a partir del 1/12/97 y hasta el 30/11/00 (conf. cláusula segunda) y se especifica “... el precio de la locación del inmueble y el fondo de comercio asciende a la suma de dólares estadounidenses ciento diez mil (u$s 110.000) anuales, correspondiendo dólares estadounidenses setenta mil (u$s 70.000) a la locación del inmueble; dólares estadounidenses veinte mil (u$s 20.000) en concepto de uso obligatorio de nombre de fantasía y dólares estadounidenses veinte mil (U$S 20.000) por el uso de los mueble, útiles e instalaciones” (conf. Cláusula Tercera). Y, en su cláusula décima consigna que “el locador como propietario del bien reconoce a la locataria la alternativa de compra sobre el inmueble donde cumple su actividad el hotel y restaurant ...” fijando el precio del ejercicio de la opción de compra “... en la suma de dólares estadounidenses un millón setecientos mil (u$s 1.700.000)”, entre sus disposiciones específicas.

De consiguiente, Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A. (el dador), concede la tenencia de un bien cierto y determinado –fondo de comercio de su propiedad que gira bajo el nombre comercial de “Hotel y Restaurant Miglierina” e inmueble sito en xxxxx Xxxxxxxx 0000 xx xx xxxxxx xx Xxx xxx Xxxxx–, para su uso y goce según su destino a la Cooperativa de Trabajo Automotores de Cuyo T.A.C. Ltda. (tomador), contra el pago de un canon –de dólares estadounidenses ciento diez mil (U$S 110.000) anuales– y, a su vez, confiere una opción de compra por un precio determinado a favor de la cooperativa arrendataria o tomadora, en la suma de un millón setecientos mil dólares billetes estadounidenses (U$S 1.700.000), al vencimiento del plazo contractual de tres años.

Ahora bien, siguiendo con la línea de interpretación que expuse más arriba, cabe ahora señalar –siguiendo a Xxxxxxx Xxxx, “Impuesto de sellos”, Errepar 2da. edición año 2004, pág. 11– que el gravamen que nos ocupa “es un típico tributo de formalización que incide sobre el documento y es exigible desde su otorgamiento, con exclusión de las derivaciones jurídicas posteriores que pudieran atacar la sustancia contenida en aquel”.

De allí que, a la luz del principio rector que señala la doctrina supra citada –que comparto–, carecen de interés, a los fines tributarios, los eventos que puedan o deban ocurrir luego del instante en que las partes contratantes manifiestan su voluntad. Es en este momento donde se configura el hecho imponible y, consecuentemente, corresponde fijar la cuantificación del monto sujeto a impuesto teniendo en cuenta el movimiento de riqueza que aquellas tuvieron en miras al contratar.

A esta altura, en aras de ir visualizando la solución del caso, adquieren importancia las previsiones legales contenidas en los arts. 234 y 235 del Código Fiscal (t.o. en 2004 y conc. de textos anteriores), en cuanto establecen, respectivamente, que “los actos ... quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material ... con abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento” y que se entiende por instrumento “toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos ... alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento ...”.

Tales normas, junto con la que dispone (art. 236 del código) que “los actos sujetos a condición se entenderán ... como si fueran puros y simples”, en mi opinión, se erigen en determinantes para dirimir la controversia a favor de la pretensión fiscal, siendo necesario que me detenga, ahora, en el principio instrumental, toda vez que el apelante sustenta su defensa en la ausencia de verificación de tal recaudo esencial y, por ende, del hecho imponible que posibilite gravar el valor correspondiente a la opción de compra.

Al respecto, debo señalar mi discrepancia con la argumentación del recurrente en cuanto desprende una interpretación del art. 235 (conc. con el 220 del C.F. t.o. en 1999), basada en su última parte, que supedita la existencia del instrumento “sin necesidad de otro documento”, bajo la idea que éste (el documento), en el caso, es imprescindible para que el negocio se concrete, pues, en la cláusula décima donde se conviene la opción se dispone que el locatario “... deberá notificar por medio fehaciente (carta documento, acta notarial, etc.) al locador la opción.”.

En primer lugar, cabe dejar aclarado que el Inf. del organismo 27/99, que reproduce y sobre el cual sustenta toda la construcción que realiza al respecto, resulta ajeno e inaplicable al caso, toda vez que el mismo se refiere a la posición que la autoridad de aplicación sostiene con relación a los denominados “contratos entre ausentes”, descartando como objeto de imposición el llamado “complejo instrumental”, remarcando que ello es así a partir del concepto de instrumento introducido por la ley de coparticipación, y recogido por el artículo del Código Fiscal en cuestión, en tanto se requiere que el instrumento será tal “sin necesidad de otro documento”, significando con ello la imposibilidad (legal) de recurrir a elementos extraños para poder determinar la naturaleza de la operación, situación totalmente alejada del supuesto que se discute en autos, ni bien se repara que –además de tratarse de un contrato entre presentes– los “documentos” a que refiere el apelante son, a mi criterio, meras modalidades previstas para ejecutar lo previamente convenido en el instrumento gravado.

Por otra parte, tampoco comparto la pretendida separación, que propugna, entre locación –por un lado– y opción de compra –por el otro–, toda vez que en el contrato de marras se consigna la voluntad coincidente de las partes en la celebración del acto, que incluye e integra al negocio instrumentado la referida opción, configurando claramente –en mi interpretación– el hecho imponible del gravamen en los términos de los arts. 234, 235 y 236 del Código Fiscal (t.o. en 2004 y conc. de textos anteriores).

En consecuencia de lo expuesto, debe tenerse por integrada sobre la base de tributación del impuesto de sellos el importe pactado en concepto de “opción de compra”, razón por la cual cabe rechazar el agravio incoado, lo que así declaro.

En lo atinente al planteo de inconstitucionalidad efectuado por el Xx. Xxxxx Xxxxxx, declarado responsable solidario, corresponde destacar –en primer término– que este Tribunal carece de competencia para pronunciarse respecto a la invalidez constitucional alegada, máxime cuando el recurrente no ha invocado jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ni de la Suprema Corte de Justicia de la provincia que así lo haya declarado, único supuesto que permite ejercer la facultad atribuida en el art. 12 del Código Fiscal.

Es en torno a la imputación de responsabilidad solidaria, ha de tenerse en cuenta que la normativa fiscal consagra un sistema de responsabilidad por deuda ajena en cabeza de: “Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica ...” (cf. art. 17, inc. 2 del Código Fiscal (t.o. en 1999), significando ello que dichas personas deben velar por el cumplimiento de las obligaciones fiscales de su representada. Respecto de dichos responsables, los arts. 20 y 54 del cuerpo legal precitado, declaran la responsabilidad “solidaria e ilimitada” con relación a los gravámenes, intereses y multas correspondientes al ente social.

Claro está que, el tipo de responsabilidad solidaria legalmente impuesta, puede ser desvirtuada en función de las circunstancias del caso, también legalmente estipuladas. Sin embargo, –en la especie– no se ha esgrimido justificación alguna que se constituya en causal de exoneración de la responsabilidad atribuida, ni mucho menos, se ha demostrado la circunstancia de haber exigido los fondos necesarios para el pago del gravamen adeudado, ni haber sido colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los respectivos deberes fiscales (cf. “Argelite S.A.”, Sala II, sentencia del 13/2/07).

Cabe consignar, asimismo, que no luce agregada documental hábil que acredite la desvinculación del Señor Xxxxx Xxxxxx respecto de la contribuyente principal; muy por el contrario, la documental obrante en autos (F. R-200 –fs.2– y Acta de comprobación 82213 –fs. 9–), dá cuenta de su participación con el ente social en su calidad de presidente al momento de celebración del contrato y, además, suscribe acogimiento al régimen de regularización Ley 12.233 (fs. 16) el 30/11/99.

En cuanto a los argumentos esgrimidos basados en el carácter represivo de la solidaridad que se le atribuye, no resultan aplicables al caso, por cuanto en el orden provincial, la responsabilidad solidaria se aleja de la naturaleza represiva que exige la valoración de la conducta del responsable, toda vez que la misma tiene fundamento fiscal y responde a la necesidad de resguardar el crédito estatal y hacer más fácil la recaudación del tributo. En orden a ello cabe recordar que este Tribunal ha expresado en autos “Nordelta S.A.” (Sala III, 28/9/06) que “... a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (‘Coop. Agraria de Las Flores Ltda.’, sent. del 18/3/97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (T.F.N., Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del 16/11/98; C.S.J.N., ‘Xxxxxxxxxx Xx Xxxxx Xxxxxxx’, X.X., t. XX, pág. 409)”.

Con relación a la pretendida subsidiaridad de la responsabilidad solidaria, merece resaltarse que, a partir de la modificación del art. 21 del Código Fiscal operada por la Ley 11.796 (1996), quedó excluido el beneficio de excusión de los bienes del contribuyente principal –determinación de su insolvencia– como condición para extender la responsabilidad al solidario, pudiendo, por lo tanto, el Fisco promover el proceso contra todos los responsables.

Sobre el particular, hago presente el pronunciamiento de la Sala III de este Tribunal en la causa “Princz S.A.I.C.F. e I.” (23/8/07), cuando se dijo que, “... respecto de la alegada subsidiaridad de la responsabilidad atribuida, debe señalarse que dicho temperamento no emerge de las normas legales aplicables a la especie, por medio de las cuales se ha establecido la existencia de un codeudor solidario sin beneficio de excusión, luego de la reforma operada al Código Fiscal por imperio de la Ley 11.796, vigente desde el 26 xx xxxxx de 1996. Que frente a dicha circunstancia debe señalarse que esta Sala tiene dicho ‘... Que en este tramo de la cuestión, no habrá de soslayarse que en razón de las disimilitudes esenciales entre la legislación nacional y provincial en la temática que se trata, no resulta procedente la aplicación analógica o extensiva de la doctrina o precedentes jurisprudenciales en torno a normativa diversa de la local ...’ (sent. del 25/3/03 en autos “Correo Argentino S.A.)”.

Por ello,

RESUELVO:

1. No hacer lugar a los recursos de apelación interpuestos por la Dra. Xxxxx Xxxxx Xxxxxx, en representación de Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A., y por el Señor Xxxxx Xxxxxx.

2. Confirmar la Res. Ss.C.O.I. 323/03 (ex Dirección Provincial xx Xxxxxx, hoy A.R.B.A.).

Regístrese, notifíquese a las partes y al señor fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.

Voto de la Dra. Xxxxxx Xxxx Xxxxxx:

Adhiero al voto del Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx.

Voto de la Dra. Xxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx:

Adhiero al voto del Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx.

Por ello,

SE RESUELVE:

1. No hacer lugar a los recursos de apelación interpuestos por la Dra. Xxxxx Xxxxx Xxxxxx, en representación de Gran Hotel Xxxxxxxxxx S.A., y por el Xx. Xxxxx Xxxxxx.

2. Confirmar la Res. Ss.C.O.I. 323/03 (ex Dirección Provincial xx Xxxxxx, hoy A.R.B.A.). Regístrese, notifíquese a las partes y al señor fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.

Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxx, vocal 5ª Nominación, Sala II

Dra. Xxxxxx Xxxx Xxxxxx, vocal 6ª Nominación, Sala II

Dra. Xxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxxx, vocal 4ª Nominación, Sala II

Dra. Xxxx Xxxxx Xxxxxxxxx, secretaria, Sala II

Registro Nº 1.010.