VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2, N°2 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, ART. 20, N°3 – CÓDIGO DE COMERCIO, ART. 3, N°4 – OFICIO N° 1197, DE 2020. (ORD. N° 2705, DE 23.11.2020)

VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2, N°2 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, ART. 20, N°3 – CÓDIGO DE COMERCIO, ART. 3, N°4 – OFICIO N° 1197, DE 2020. (ORD. N° 2705, DE 23.11.2020)

IVA en las comisiones pagadas por los tarjetahabientes a empresa emisora de tarjetas de prepago con provisión de fondo.

Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el tratamiento tributario de las comisiones pagadas por los tarjetahabientes, como contraprestación a los servicios proveídos por una empresa emisora de tarjetas de prepago con provisión de fondos, frente al IVA.

I ANTECEDENTES

De acuerdo con su presentación, la sociedad AAA es una sociedad anónima, que tiene por objeto exclusivo la emisión de tarjetas de pago con provisión de fondos de acuerdo la Ley N° 20.950 y la realización de todas las demás actividades y operaciones autorizadas por la Comisión para el Mercado Financiero, así como todas las actividades necesarias para desarrollar dicho objeto, tales como la autorización y registro de las transacciones efectuadas con las tarjetas que emita, la afiliación a establecimientos comerciales y la liquidación y pago de las prestaciones que adeude a dichos establecimientos comerciales, entre otros.

Para llevar a cabo sus operaciones, AAA actúa en calidad de emisor en base al denominado “modelo de cuatro partes”, el cual permite a los tarjetahabientes realizar compras a través de una tarjeta en el comercio local e internacional. Esta tarjeta apunta principalmente a un público que no tiene acceso al mercado financiero, por lo que por regla general son personas naturales

En este contexto, los tarjetahabientes y AAA celebran un contrato de adhesión que contiene los términos generales para la contratación de una tarjeta de prepago con provisión de fondos. En virtud de dicho contrato, el tarjetahabiente se encuentra facultado para acceder y operar los productos asociados a la tarjeta, pagando como contraprestación las distintas comisiones por servicio ligadas a su uso. Éstas son:

a) Comisión de mantención.

b) Comisión por giros en cajeros automáticos nacionales.

c) Comisión por consulta de saldo en cajeros automáticos nacionales.

d) Comisión por solicitud de remisión por pérdida, robo, xxxxx, falla o deterioro.

Dado que AAA no es una institución financiera y no presta los servicios propios de dichas empresas, estima que sus servicios deben calificarse como no afectos a IVA, tal como recientemente lo confirmó este Servicio en el Oficio N° 1197 de 2020.

Informa que, si bien el contrato celebrado entre AAA y los tarjetahabientes es innominado y atípico, la naturaleza de las prestaciones permite concluir que se aplicaría supletoriamente el tratamiento de un depósito civil, en específico un depósito irregular. En particular, por la entrega de fondos que hace el tarjetahabiente a AAA y la subsecuente obligación de restitución de los mismos que tiene este último.

En este sentido, el elemento esencial o característico del contrato de depósito, y también del contrato en análisis1, como contrato real, es la obligación del depositario de restituir la cosa depositada a requerimiento del depositante. En el caso del depósito irregular, el depositario cumple con su obligación de restitución con cosas del mismo género y calidad, cuestión que sería aplicable al caso de depósito de fondos.

Lo anterior permite concluir que las remuneraciones (denominadas “comisiones”) que el tarjetahabiente se encuentra obligado a pagar a AAA en virtud de este contrato, al no formar parte de una actividad de tipo financiera y acceder a un contrato de carácter civil que no se encuentra incluido en el listado de las actividades de los números 3 y 4 del artículo 20 LIR, no se encuentran afectas a IVA.

1 La cláusula 31 del contrato en cuestión estipula que el tarjetahabiente podrá exigir en cualquier momento la restitución total o parcial de los fondos provisionados.

II ANÁLISIS

La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), en el N° 2°) del artículo 2° define “servicio” como la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 o 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).

Entre las actividades comprendidas en el N° 3 del artículo 20 de la LIR, se encuentran las desarrolladas por los bancos y aquellas realizadas por las empresas financieras y otras de actividad análoga.

Al tenor de la normativa señalada precedentemente, los servicios prestados por los bancos, instituciones financieras y otras de actividad análoga a estas últimas, en general se encuentran gravados con IVA, en cuanto corresponden a prestaciones provenientes de una actividad comprendida en el N° 3 del artículo 20 de la LIR.

En relación al concepto de “institución financiera”, este Servicio ha entendido2 que dicho concepto se aplica a las empresas que habitualmente se dedican a prestar dinero o a conceder créditos, sea que lo hagan con sus propios fondos o con fondos recibidos de terceros, esto último cuando expresamente está facultada por la ley para ello.

A diferencia de lo que ocurre con las tarjetas emitidas por los bancos, las tarjetas de prepago con provisión de fondos emitidas por empresas no bancarias, autorizadas por la Ley N° 20.9503, no corresponden a actividades bancarias o de empresas financieras; sin perjuicio que, de conformidad con el artículo 2° de la Ley N° 20.950, en relación con el artículo 2° del Decreto con Fuerza xx Xxx N° 3, del Ministerio de Hacienda, que fija el texto refundido, sistematizado y concordando con la Ley General de Bancos, y el artículo 3° de la Ley N° 21.000, dichas entidades quedan sujetas a la fiscalización de sus operaciones por la Comisión para el Mercado Financiero.

En particular, lo instruido en el Capítulo III.J.1.3 del Compendio de Normas Financieras del Banco Central de Chile4, que define las tarjetas de pago con provisión de fondos como aquella tarjeta que permita a su titular o portador disponer de recursos depositados en una cuenta de provisión de fondos, abierta por el emisor de dicho medio de pago, para la adquisición de bienes, el pago de servicios o la extinción de otras obligaciones de pago en las entidades afiliadas al respectivo sistema.

De acuerdo a lo anterior, y según lo interpretado por este Servicio en el Oficio N° 1197 de 2020, las tarjetas de pago con provisión de fondos no conllevan una operación de crédito de dinero, dado que la propia normativa del Banco Central impide usarlas como modalidad de crédito, estando obligado el emisor a restituir los fondos al usuario cuando no es empleada en la adquisición de bienes y servicios, no pudiendo el emisor dar curso a una transacción cuando el saldo disponible en la cuenta de provisión de fondos sea insuficiente para su realización.

En consecuencia, no corresponde calificar como entidad financiera a las empresas no bancarias que emiten tarjetas de prepago con provisión de fondos, como ocurre en la especie, de modo que las comisiones que perciba por el uso de las tarjetas de prepago virtual que administra no se encuentran gravadas con IVA, por no corresponder al ejercicio de las actividades desarrolladas por los bancos o instituciones financieras, comprendida en el N° 3 del artículo 20 de la LIR.

Por otra parte, dentro de las actividades clasificadas en el N° 3 del artículo 20 de la LIR se encuentran los actos de comercio, entre los cuales, por remisión al N° 4 del artículo 3° del Código de Comercio, se comprende “la comisión o mandato mercantil”, definida en el artículo 233 del mismo código como un “contrato por el cual una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar cuenta de su desempeño”.

2 Citando concepto genérico de “institución financiera” empleado en su oportunidad por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, hoy Comisión para el Mercado Financiero, mediante Carta Circular N° 46 de 1979. Citado en Oficios N° 3536 de 1999, N° 4607 de 2000, N° 1949 de 2012, N° 112 de 2017 y N° 1197 de 2020.

3 El artículo 1° de la Ley N° 20.950, en lo pertinente, dispone que “La presente ley tiene por objeto autorizar la emisión y operación de medios

de pago con provisión de fondos o cualquier otro sistema similar por parte de empresas no bancarias, en la medida que dichos sistemas importen que el emisor u operador contraiga habitualmente obligaciones de dinero para con el público en general o ciertos sectores o grupos específicos del él. Para efectos de esta ley, se entenderá por empresa no bancaria a los emisores u operadores distintos de las empresas bancarias, sus filiales o empresas de apoyo al giro.”

4 También se instruye que éstas tarjetas sólo podrán ser utilizadas como medio de pago para la adquisición de bienes, el pago de servicios o

la extinción de otras obligaciones de pago en las entidades afiliadas al sistema y, de ser nominativas, también podrán emplearse para realizar giros por caja, agregando que las tarjetas de pago con provisión de fondos como asimismo los contratos que las regulen no podrán considerar modalidades de créditos o sobregiros asociados a las mismas, cualquiera que sea su forma de emisión.

Al respecto, y como lo ha señalado este Servicio5, para determinar el carácter comercial del mandato debe atenderse a la naturaleza del acto encomendado. De esta manera, si el encargo consiste por ejemplo en la gestión de uno o más negocios lícitos de comercio, elemento de la esencia del mandato comercial, se está en presencia de un mandato mercantil, gravado con IVA.

De este modo, el contrato de adhesión que celebra la empresa con los tarjetahabientes no constituiría un mandato comercial, en los términos del Código de Comercio, por cuanto el servicio prestado por la empresa, a través de la emisión de tarjetas de pago con provisión de fondos proporcionados por los tarjetahabientes, estaría asociado a un depósito de carácter civil, de suerte que la remuneración que la empresa percibiría por sus servicios, a título de comisión por el uso de las referidas tarjetas no se encuentra gravada con IVA, por no corresponder a una actividad comprendida en los números 3 o 4 del artículo 20 de la LIR, en concordancia con el N° 2°) del artículo 2° de la LIVS.

III CONCLUSIÓN

De acuerdo con lo señalado precedentemente, el emisor no bancario de tarjetas con provisión de fondos a que se refiere su presentación no califica como entidad financiera ni como una entidad de actividad análoga a éstas.

Asimismo, el mandato celebrado entre la empresa y los tarjetahabientes no califica como un mandato comercial en los términos del Código de Comercio, de modo que las comisiones que la empresa consultante percibe por el uso de las tarjetas de pago con provisión de fondos que emite, no se encuentran gravadas con IVA.

XXXXXXXX XXXXXXX XXXXXX DIRECTOR

Oficio N° 2705, de 23.11.2020

Subdirección Normativa

Dpto. de Impuestos Indirectos

5 Oficio N° 844 de 2001 y Oficio N° 607 de 2010.