Contract

IMPUESTO DE JUEGOS PERMITIDOS - El sujeto pasivo es quien deriva utilidad o provecho del juego / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - No exonera al partícipe inactivo del carácter de sujeto pasivo de la explotación del monopolio de juegos de suerte y azar del que deriva utilidades / IMPUESTO XX XXXX Y ESPECTACULOS - Sujeto pasivo. El factor que determina su calidad está dado por el provecho económico que se deriva de la explotación de los juegos

La Corte Constitucional, al decidir sobre la constitucionalidad de las normas legales que regulan el impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos (artículos 7 de la Ley 12 de 1932; 12 de la Ley 69 de 1946; 3º de la Ley 33 de 1968 y 227 y 228 del Decreto 1333 de 1986), precisó la definición legal del sujeto pasivo del impuesto de juegos permitidos en los siguientes términos: “...en el caso del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos -artículo 12 de la Ley 69 de 1946 y literal c) del artículo 3 de la Ley 33 de 1969-, el sujeto pasivo responsable de pagar el tributo, es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo”. En la misma sentencia, la Corte advirtió que, según las normas mencionadas, “...el impuesto se cobra es sobre “el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuestas”, así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo que en este último caso, el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego” (…) Lo anterior quiere decir que, independientemente de las especificaciones que caracterizan el contrato y las responsabilidades que surjan en desarrollo del mismo para los partícipes inactivos, por las operaciones ejecutadas por el gestor, los contratos de cuentas en participación no tienen el efecto de exonerar a la parte actora de la responsabilidad que le corresponde frente al impuesto causado por la explotación del monopolio rentístico de los juegos xx xxxx, del que deriva unas utilidades. Por ello, no le asiste razón a la demandante al sostener que los ingresos percibidos en virtud de los contratos de cuentas en participación no encajan dentro del ejercicio indirecto de la actividad de explotación de las máquinas tragamonedas, pues no cabe duda de que, cualquiera sea la modalidad bajo la cual se ejerza dicha actividad, el factor determinante de la calidad de sujeto pasivo del impuesto xx xxxx y espectáculos está dada por el provecho económico que se derive de la explotación de los juegos. En consecuencia, la Sala encuentra ajustados a derecho los actos administrativos demandados, en cuanto adicionaron la base gravable del impuesto xx xxxx y espectáculos de los períodos comprendidos desde el mes de febrero de 1995 hasta diciembre de 1997, con los ingresos derivados de las utilidades generadas por la explotación de las máquinas tragamonedas, producto de los contratos de cuentas en participación.

FUENTE FORMAL: LEY 12 DE 1932 - ARTICULO 7 / LEY 00 XX 0000 - XXXXXXXX 12 / LEY 00 XX 0000 - XXXXXXXX 3 / DECRETO 1333 DE 1986 - ARTICULO 227 / DECRETO 1333 DE 1986 - ARTICULO 228

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá que modificaron las declaraciones del impuesto xx xxxx y espectáculos que presentó INTEREC S.A. por los periodos comprendidos entre febrero de 1995 a diciembre de 1997, en el sentido de adicionar a la base gravable las utilidades que obtuvo por concepto del contrato de cuentas en participación celebrado con terceros para la operación del juego de máquinas tragamonedas, cuya explotación le concedió ECOSALUD. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló parcialmente dichos actos, en cuanto a la sanción por inexactitud, dado que en la base para liquidarla se incluyó la sanción por extemporaneidad. Al respecto, la Sala señaló que la base de liquidación es la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación privada y el establecido oficialmente, sin incluir la sanción por extemporaneidad. Precisó que el factor que determina la calidad de sujeto pasivo del impuesto es el provecho económico derivado de la explotación de los juegos, de tal manera que la celebración de un contrato de cuentas en participación no exonera al partícipe inactivo del mismo de la responsabilidad que le corresponde por el gravamen causado por la explotación del monopolio de juegos de suerte y del que derive utilidades, en la proporción que corresponda a su participación en ellas. Indicó que en el caso no hubo falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial; que los actos acusados se fundaron en las normas vigentes durante los periodos en discusión y que las sanciones por extemporaneidad e inexactitud procedían, ya que se configuraron los supuestos para el efecto.

EXPLOTACION DE MONOPOLIO RENTISTICO - Máquinas tragamonedas. Opera en forma directa o mediante las formas asociativas del Código de Comercio / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Definición / PARTICIPE INACTIVO EN CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Es responsable del impuesto xx xxxx y espectáculos en proporción a su participación en las utilidades que perciba por la explotación del monopolio de juegos de suerte y azar

En virtud de lo anterior, se advierte que XXXXXXXX le concedió a INTEREC S.A. la explotación del monopolio rentístico de los juegos de máquinas tragamonedas, cuyas rentas están destinadas exclusivamente a los servicios de salud (art. 336 C.P.), la que puede ser ejercida directamente por la contratista o a través de cualquiera de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio. En el expediente consta, y no es objeto de discusión entre las partes, que para la ejecución de los contratos suscritos con ECOSALUD, la demandante realiza directamente la actividad de explotación de las máquinas tragamonedas en sus propios establecimientos, y también lo hace de manera indirecta, mediante contratos de cuentas en participación suscritos con terceros, contratos que, precisamente, son una de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio, definida por el artículo 507 así: “... contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su sólo nombre o bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”. Según los términos de los contratos de cuentas en participación allegados al expediente, “[E]l producto neto total de la explotación de las máquinas se distribuirá en la proporción siguiente: 70% para el partícipe inactivo y 30% para el GESTOR” (cláusula tercera). Entre las obligaciones del GESTOR está la de “cancelar el 30% de los impuestos municipales que se causen con ocasión de la explotación de las máquinas entregadas bajo este contrato de cuentas en participación, como al pago del 30% del impuesto de timbre que se cause sobre este contrato” (cláusula cuarta). De acuerdo con lo anterior, es claro que la parte actora, en su carácter de partícipe inactivo en los citados contratos, percibe utilidades derivadas de la explotación de las máquinas tragamonedas entregadas a los terceros contratistas (gestores), circunstancia que la hace responsable del impuesto xx xxxx y espectáculos que se cause con ocasión de la explotación, en la proporción que corresponde a su participación en las utilidades; esto es, en un 70%.

FUENTE FORMAL: CODIGO DE COMERCIO - ARTICULO 507

NOTA DE RELATORIA: Reiteración jurisprudencial de la sentencia de la Sección Cuarta de 12 de octubre de 2006, Radicación 25000-23-27-000-2003-00600-01(15014), M.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.

IMPUESTO XX XXXX Y ESPECTACULOS - Elementos esenciales / IMPUESTO XX XXXX Y ESPECTACULOS - Regulación / IMPUESTO XX XXXX Y ESPECTACULOS - Distrito Capital

Las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968 y el Decreto Extraordinario 1333 de 1986, así como la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, que declaró exequibles las anteriores disposiciones, definen los elementos esenciales del impuesto xx xxxx y espectáculos, así: a) Sujeto activo: Son los municipios y el Distrito Capital, porque la ley dice que es de su propiedad exclusiva. b) Sujeto pasivo: Es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo. c) Xxxxx gravable o generador: Es el billete, tiquete y boleta de rifas y apuestas, es decir, el medio de acceso o materialización del juego, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas y apuestas. d) Base gravable: Está constituida por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como por los premios. e) Tarifa: Es el diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como de los premios. El artículo 8 del Acuerdo Distrital No. 28 de 1995 estableció que bajo la denominación de impuesto xx xxxx y espectáculos se cobrarían unificadamente los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares. En virtud de la autorización otorgada por el anterior acuerdo, el Distrito Capital expidió el Decreto 423 de 1996, “Por el cual se expide el cuerpo jurídico que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales” […] Como se advierte, el Decreto 423 de 1996 unificó toda la regulación que hasta ese momento regía sobre el impuesto de espectáculos públicos, de juegos permitidos, sistema de clubes y rifas, apuestas y premios, contenidos en las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y demás normas complementarias.

FUENTE FORMAL: LEY 12 DE 1932 / XXX 00 XX 0000 / XXX 00 XX 0000 / XXXXXXX 423 DE 1996

NOTA DE RELATORIA: Sobre el impuesto xx xxxx y espectáculos se cita Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 19 de julio de 2007, Radicación 25000-23-27-000-2002-00178-01(15308), M.P. Xxxx Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx.

SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Base / RELIQUIDACION DE LA SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Procede por la modificación oficial del impuesto a cargo declarado en la liquidación privada

Conforme con el artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993, “Los obligados a declarar que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo, objeto de la declaración...”. De los términos de la norma transcrita se infiere, claramente, que el hecho sancionable es la presentación extemporánea de la declaración, y que la sanción se liquida, inicialmente, sobre el impuesto a cargo determinado por el contribuyente en la liquidación privada, por cada mes o fracción de mes de retardo. No obstante, si la administración liquida oficialmente el impuesto y, como consecuencia de ello, fija un nuevo impuesto a cargo, lo procedente es que la sanción liquidada inicialmente en la declaración privada sea reajustada teniendo en cuenta esta circunstancia. En consecuencia, procede la reliquidación de la sanción por extemporaneidad liquidada por el contribuyente en las liquidaciones privadas objeto de revisión, por el hecho de que se hubiese modificado oficialmente el impuesto a cargo, pues su monto corresponde a la base fijada en el artículo citado.

FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTICULO 61

SANCION POR INEXACTITUD - Hecho sancionable / SANCION POR INEXACTITUD - Base de liquidación. Es la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación privada y el establecido en la liquidación oficial, sin incluir la sanción por extemporaneidad

Conforme con el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos,…de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o declarante” y “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” […] Respecto de la base sobre la que debe liquidarse la sanción por inexactitud, el artículo 64 del Decreto 807 de 1993 dispone: “…será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable”. Teniendo en cuenta que lo que sanciona el artículo 101 es el hecho de omitir ingresos de los que se derive un mayor impuesto, debe interpretarse dicha disposición en concordancia con el artículo 64, para concluir que, en tal evento, la base sobre la que se liquida la sanción por inexactitud es la diferencia que resulte entre el saldo a pagar determinado en la liquidación privada y el saldo a pagar establecido oficialmente, sin incluir la sanción por extemporaneidad, como, equivocadamente, lo hizo la Administración. Así las cosas, se ajusta a la normativa aplicable la sanción por inexactitud determinada en la sentencia apelada, que tomó como base para la liquidación la diferencia existente entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el liquidado por la contribuyente en las declaraciones privadas.

FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTICULO 64 / XXXXXXX XXXXXXXXX 000 XX 0000 - XXXXXXXX 101

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: XXXX XXXXXXXX XXXXXXXX XXXXXXXX

Bogotá D.C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil trece (2013)

Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00080-01(16486)

Actor: INTERAMERICANA DE ELECTRONICA - INTEREC S.A.

Demandado: DISTRITO CAPITAL – SECRETARIA DE HACIENDA – DIRECCION DISTRITAL DE IMPUESTOS

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, del 7 de febrero de 2007, que decidió:

“1. ANÚLANSE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión No. 035 de 3 xx xxxxxx de 2001 y la Resolución No. 314 de 20 xx xxxxxx de 2002, proferidas por la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos, respectivamente, mediante las cuales liquidó oficialmente a INTERAMERICANA DE ELECTRÓNICA INTEREC S.A. NIT 860.520.306-1, el impuesto xx Xxxx y Espectáculos, por los periodos comprendidos entre el mes de febrero de 1995 hasta diciembre de 1997.

2. MODIFÍCANSE los actos administrativos señalados en el numeral anterior, conforme a la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.

3. No se condena en costas por cuanto no aparecen causadas.

(…)”

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Mediante el Requerimiento Especial 09.1764 del 3 xx xxxxx de 2001, el Grupo de Fiscalización de la Unidad de Determinación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos propuso modificar las declaraciones del impuesto xx xxxx y espectáculos presentadas por INTEREC S.A. por los períodos comprendidos desde el mes de febrero de 1995 hasta el mes de diciembre de 1997. En el requerimiento, la administración propuso gravar los ingresos obtenidos por concepto de las utilidades que recibió la sociedad por la explotación de máquinas tragamonedas, derivada de los contratos de cuentas en participación suscritos con terceros.

Previa respuesta al requerimiento especial, el Grupo Interno de Trabajo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo profirió la Liquidación Oficial de Revisión 035 de 2001, en la que liquidó oficialmente el impuesto xx xxxx y espectáculos a cargo de INTEREC S.A., por los períodos febrero de 1995 a diciembre de 1997, en los mismos términos del requerimiento especial.

La liquidación oficial fue confirmada por la Resolución 314 del 20 xx xxxxxx de 2002, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.

ANTECEDENTES PROCESALES

LA DEMANDA

El apoderado judicial de la sociedad INTEREC S.A. formuló las siguientes pretensiones:

“PRIMERA: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 035 del 3 xx xxxxxx de 2001 y la Resolución 314 del 20 xx xxxxxx de 2002 por medio de la cual se confirma en su totalidad la Liquidación Oficial de Revisión, proferidas respectivamente por el Grupo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción al Consumo y el Coordinador del Grupo de Recursos Tributarios de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C., en contra de la sociedad INTERAMERICANA DE ELECTRÓNICA-INTEREC S.A. con Nit. 860.520.306, y se le restablezca el derecho a INTEREC S.A., declarando la firmeza de las Declaraciones privadas vigentes presentadas por el contribuyente para los períodos de febrero de 1995 a diciembre de 1997 y determinando la devolución de cualquier suma que se haya visto obligada a pagar por este concepto.

SEGUNDA: Subsidiariamente solicito que en caso de que no accediera a la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 035 del 3 xx xxxxxx de 2001 y la Resolución Recurso de Reconsideración No. 314 del 20 xx xxxxxx de 2002 por medio de la cual se confirma en su totalidad la Liquidación Oficial de Revisión, proferidas respectivamente por el Grupo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción al Consumo y el Coordinador del Grupo de Recursos Tributarios de Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C., en contra de la sociedad INTERAMERICANA DE ELECTRÓNICA – INTEREC S.A. con Nit. 860.520.306, se declare la nulidad parcial de las mismas en cuanto a los períodos febrero de 1995 a junio de 1996 y en cuanto a la reliquidación de las sanciones por extemporaneidad, la inclusión de la misma dentro de la base de la sanción de inexactitud y la misma imposición de la sanción por inexactitud que fuera impuesta al contribuyente, y se le restablezca el derecho dejándolo libre del pago de la mencionada sanción.”

La demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones:

Artículos 29 y 363 de la Constitución Política;
Artículos 70 y 74 del Decreto Distrital 423 de 1996;
Artículos 61, 64 y 101 del Decreto 807 de 1993,
Decreto 1558 de 1932;
Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo y,
Artículos 507, 510 y 511 del Código de Comercio

CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN

El demandante aclaró que la sociedad declaró y pagó el impuesto xx xxxx y espectáculos por los períodos objeto de discusión, por la explotación directa del juego (máquinas tragamonedas) en sus propios locales. Agregó que no tributó sobre los ingresos que percibió por los contratos de cuentas en participación en calidad de partícipe no gestor, porque, en esa condición, no es sujeto pasivo del impuesto. Se resume la defensa así:

En los contratos de cuentas en participación el gestor es el responsable del negocio y el partícipe no gestor sólo percibe parte de las utilidades. Violación de los artículos 507, 510 y 51 del Código de Comercio

La demandante dijo que el Distrito Capital violó estas disposiciones al hacer responsable del contrato de cuentas en participación al partícipe no gestor, en este caso INTEREC, por la consideración de que recibió ingresos del negocio y no por las utilidades del mismo.

Dijo que, conforme con la jurisprudencia y la normativa comercial, al gestor le corresponde realizar el negocio y actuar bajo la reputación de ser único dueño de ese negocio en las relaciones externas de la participación. Que, por consiguiente, al gestor también le corresponde declarar el impuesto xx xxxx y espectáculos, independientemente de que, como consecuencia de la participación en el contrato, el impuesto afecte a las partes, en la proporción en que participan de las utilidades.

Que de acuerdo con el artículo 507 del C. de Co., en el contrato de cuentas en participación el gestor tiene a cargo la operación y el partícipe percibe utilidades o asume pérdidas.

Que de acuerdo con la doctrina de la DIAN, el gestor es quien cumple con las obligaciones de declarar y tributar, y es quien registra los ingresos del negocio. En tanto que el partícipe no gestor no recibe ingresos y costos, sino que percibe utilidades, y sobre estas paga el impuesto xx xxxxx.

Que el Distrito Capital convirtió en responsable directo, frente a terceros, al partícipe no gestor u oculto. También, desnaturalizó el origen de la misma institución para la que fueron creadas las cuentas en participación y se opuso a las disposiciones legales que señalan, expresamente, que el gestor es el que se reputa como único dueño del negocio, y que la eventual responsabilidad del partícipe no gestor nace de manera solidaria, pero nunca de manera directa.

Que las normas del Código de Comercio son claras en cuanto a que una vez desaparezca el carácter oculto del partícipe no gestor, éste deberá responder solidariamente con el gestor del contrato en el pago del impuesto, pero no de manera directa, como lo concluyó el Distrito Capital.

Que si el Distrito Capital estimó que INTEREC no era partícipe oculto, y con base en ello pretendió el cobro del impuesto, debió iniciar el proceso contra el gestor y llamar solidariamente a INTEREC, como lo dispone el artículo 511 del C. de Co.

La adición de ingresos se fundamenta en ampliar la base modificando el hecho generador y el sujeto pasivo fijados en la ley. Violación de los artículos 70 y 74 del Decreto Distrital 423 de 1996 y del Decreto 1558 de 1932

Insistió en que no es sujeto pasivo del impuesto en su condición de partícipe no gestor dentro de un contrato de cuentas en participación, en el que el gestor, conforme con la ley, es el único dueño y responsable directo ante terceros.

Que los actos demandados modificaron el sujeto pasivo y el hecho generador del impuesto xx xxxx, pues, conforme con el Decreto Distrital 423 de 1996, el sujeto pasivo es quien realiza los juegos, es decir, el empresario responsable de la actividad (para el caso el gestor) y no el que recibe los beneficios del juego.

Que el Distrito Capital interpretó de manera errada la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, pues en esa sentencia se sostuvo que el sujeto pasivo del impuesto xx xxxx y espectáculos es aquel que realiza la actividad como tal, y precisó que el impuesto se cobra sobre el valor de la apuesta. De tal manera que, cuando la sentencia alude al sujeto pasivo como aquel que deriva provecho económico, lo hace para el caso en que se pagan los precios de las apuestas.

Que el criterio de la Corte, aplicado a un contrato de cuentas en participación, permite inferir que el gestor es el responsable de pagar el tributo por el impuesto xx xxxx y espectáculos, y de descontarlo de las utilidades correspondientes, conforme se haya pactado en el contrato de cuentas en participación.

Violación del derecho fundamental al debido proceso por no poder ejercer de manera plena el derecho de defensa. Violación de los artículos 29 y 363 de la Constitución Política

Indicó que el requerimiento especial, la liquidación oficial y la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración no son congruentes, pues mientras que en el requerimiento especial y en la Liquidación Oficial de Revisión el Distrito Capital afirmó que INTEREC era sujeto pasivo directo del impuesto, por ser beneficiario de la explotación de los juegos y por perder el carácter de partícipe oculto, en el acto que resuelve el recurso omitió ese argumento. Que esa incongruencia le impidió a la sociedad ejercer el derecho de defensa en debida forma y que, por ende, le vulneraron el derecho al debido proceso.

Los actos administrativos demandados se fundamentaron en normas que no estaban vigentes a la fecha de ocurrencia de los hechos. Violación del artículo 84 del C.C.A.

Aclaró que la normativa vigente a la ocurrencia de los hechos, que señalaba el sujeto pasivo del impuesto para el período comprendido entre febrero de 1995 a junio de 1996, no era el Decreto 423 del 26 xx xxxxx de 1996, fundamento de los actos acusados, sino el Decreto 1558 de 1932, que establecía que el sujeto pasivo era aquel “que quiera llevar a cabo cualquiera de tales actividades”, y que debía pedir la correspondiente autorización y posterior liquidación del impuesto. Que esto denota la indebida motivación de los actos administrativos acusados, pues el Distrito Capital aplicó normas no vigentes para los períodos discutidos. Que, por tanto, se configuró la nulidad de los actos administrativos demandados.

Improcedencia de la reliquidación de la sanción por extemporaneidad sobre el mayor impuesto determinado. Violación del artículo 61 del Decreto 807 de 1993

Indicó que la reliquidación de la sanción por extemporaneidad sobre el mayor impuesto determinado es improcedente, pues, conforme con el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, la sanción procedente se causa cuando las declaraciones tributarias se presentan por fuera del término dispuesto por la ley para el efecto, y se liquida sobre el impuesto a cargo determinado.

Improcedencia del cobro de la sanción por inexactitud al incluir dentro de la base la sanción por extemporaneidad reliquidada

Sostuvo que era improcedente incluir en la base de la sanción por inexactitud la sanción por extemporaneidad. Que el artículo 101 del Decreto 807 de 1993 no consagra dentro de los hechos que dan lugar a la inexactitud el mayor valor de las sanciones.

Dijo que en el presente asunto existe diferencia de criterios con la administración sobre el derecho aplicable, lo que no da origen a la sanción. Explicó que la discusión versó sobre la calidad de sujeto pasivo de quien se beneficia o realiza la explotación de los juegos, pero no sobre la realidad de los ingresos o la información verificada por la administración.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El apoderado del municipio del Distrito Capital-Secretaría de Hacienda contestó la demanda en los siguientes términos:

De acuerdo con los artículos 507 del X. xx Xx.; 00, 00 x 00 xxx Xxxxxxx 423 de 1996, y la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, el sujeto pasivo del impuesto xx xxxx y espectáculos es aquel que se beneficia de la explotación de la actividad xx xxxx. Que, por tanto, el gestor y los partícipes inactivos pueden beneficiarse de la explotación, a tal punto que el contrato de cuentas en participación establece que debe existir proporción delimitada, entre los integrantes del contrato, en lo que respecta a las utilidades o pérdidas del negocio.

Que tanto el partícipe gestor como el partícipe no gestor realizan el hecho generador del impuesto y son sujetos pasivos del mismo, y están obligados a cumplir la obligación tributaria en proporción a la participación en el contrato.

Que está probado, a partir del acta de libros de contabilidad y los certificados del revisor fiscal de la sociedad demandante, que INTEREC recibió el 70% de los ingresos producto de los contratos de cuentas en participación, y el 100% de los ingresos producto de la explotación de salones de su propiedad.

Que no es cierto que la administración haya mutado el sujeto pasivo del impuesto, pues, como lo señaló la Corte Constitucional, en los contratos de cuentas en participación, tanto el gestor como el inactivo son sujetos pasivos del impuesto.

Que, igualmente, está probado que quien controla el funcionamiento de las máquinas tragamonedas es INTEREC, y que la actividad de los gestores se limitó a facilitar un espacio en el establecimiento de comercio para la ubicación del negocio de las máquinas e informar a INTEREC sobre las novedades del funcionamiento. Que INTEREC explotó las máquinas, pues así lo demuestran los contratos suscritos entre esta empresa y ECOSALUD.

En cuanto a la supuesta indebida motivación, aclaró que el Decreto 423 de 1996 compila, únicamente, en un sólo cuerpo jurídico, las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales, como lo afirmó la parte actora, al sostener que “dichas normas consagraban el impuesto a los juegos permitidos y fueron las que se tomaron en cuenta al momento de ser compiladas en el Decreto 423 de 1996.”

En cuanto a la sanción por extemporaneidad, dijo que la demandante incurrió en extemporaneidad al presentar las declaraciones discutidas, de tal manera que al liquidar los mayores valores en materia de impuestos y/o retenciones, se debe tener en cuenta que sobre esos valores dejados de declarar se debe calcular la sanción, a efectos de aplicar la sanción por inexactitud sobre el total del mayor valor determinado.

Frente a la sanción por inexactitud, dijo que está probado que la demandante omitió ingresos registrados en la contabilidad, lo que constituye falta sancionable en los términos del artículo 101 del Decreto 807 de 1993.

Finalmente, dijo que no existió la diferencia de criterios alegada por la demandante.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos administrativos demandados y fijó una nueva liquidación del impuesto xx xxxx y espectáculos, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Que de acuerdo con el Decreto 423 de 1996, la personas que realizan espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares, y ventas por el sistema de clubes, son sujetos pasivos del impuesto xx xxxx y espectáculos.

Que, según el artículo 507 del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación puede celebrarse entre más de dos personas, naturales o jurídicas, que tienen la calidad de comerciantes, en virtud del cual una ellas, mediante aportes de capital o en la forma convenida, hace partícipe de los resultados del negocio a la otra parte.

Que el artículo 510 del Código de Comercio dispone que uno de los requisitos del contrato de cuentas en participación es la existencia de un gestor y de un partícipe. El primero se encarga de ejecutar las operaciones mercantiles objeto del contrato, reputándose el único dueño del negocio, y el segundo, simplemente, recibe las utilidades o pérdidas obtenidas en el desarrollo del mismo.

Que del contrato suscrito entre INTEREC y ECOSALUD, cuyo objeto era la explotación de juegos de suerte y azar, se desprende que al demandante se le concedió la explotación del monopolio rentístico de los juegos de máquinas tragamonedas, cuyas rentas están destinadas exclusivamente a los servicios de salud, de conformidad con el artículo 363 de la Constitución Política, explotación que puede ser ejercida directamente por el contratista o a través de cualquiera de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio.

Que INTEREC, en calidad de partícipe inactivo en los contratos de cuentas en participación, percibió utilidades derivadas de la explotación de las máquinas tragamonedas entregadas a los terceros contratistas [gestores], circunstancia que la hace sujeto pasivo del impuesto xx xxxx y espectáculos, en la proporción que corresponde a la participación en las utilidades, esto es, el 70%.

Que los contratos de cuentas en participación no tienen efectos para desviar la responsabilidad en el pago del impuesto, pues, cualquiera que sea la modalidad bajo la cual se ejerza la actividad, el factor determinante de la calidad de sujeto pasivo del impuesto es el provecho económico que se deriva de la explotación de los juegos.

Que no existió incongruencia entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pues la actuación que culminó con la determinación del impuesto se surtió con la participación activa del demandante, y se respetó el debido proceso y el derecho de defensa.

En cuanto a la supuesta aplicación de normas que no estaban vigentes a la fecha de ocurrencia de los hechos, precisó que el Decreto 423 de 1996, fundamento de los actos demandados, compiló las normas distritales vigentes, esto es, las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968, y el Decreto 1558 de 1932. Explicó que las disposiciones que fundamentaron los actos administrativos demandados tienen el mismo contenido normativo que las que la demandante indicó que debieron ser aplicadas, y se encontraban vigentes, sólo que fueron compiladas por el Decreto 423 de 1996.

Con respecto a la sanción por extemporaneidad, sostuvo que si el Distrito Capital modifica la liquidación privada y liquida un nuevo impuesto a cargo, la reliquidación de la sanción por extemporaneidad se ajusta a los artículos 61 del Decreto 807 de 1993 y 641 del Estatuto Tributario.

Que no existió diferencia de criterios que haga improcedente la sanción por inexactitud, y que ésta debe liquidarse a partir de la diferencia existente entre el impuesto a cargo determinado oficialmente y el liquidado por el contribuyente en la declaración privada.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La apoderada de la parte actora apeló la sentencia del Tribunal. Las razones de su inconformidad se resumen a continuación.

Insistió en que los actos administrativos cuestionados se fundamentaron en una norma que no estaba vigente para los períodos objeto de discusión. Que la normativa vigente para el año 1995, Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968 y el Decreto 1558 de 1932, dista de lo compilado en el Decreto 423 de 1996, pues mientras que las primeras tratan del impuesto de espectáculos públicos, juegos, rifas, concursos y similares, el decreto fusionó esos impuestos y adoptó el impuesto xx xxxx y espectáculos.

Dijo que el Tribunal incurrió en violación directa de la ley al considerar que el factor determinante de la calidad de sujeto pasivo del impuesto xx xxxx y espectáculos es el provecho económico que se deriva de la explotación de los juegos, y que los partícipes ocultos de un contrato de cuentas en participación pueden tener la condición de sujeto pasivo del impuesto.

Que el Tribunal asimiló que INTEREC era sujeto pasivo del impuesto por el hecho de tener la titularidad del contrato de explotación. Que el a quo confundió las responsabilidades con las obligaciones de la sociedad, puesto que las obligaciones contraídas en virtud del contrato suscrito con ECOSALUD son independientes y distintas de las obligaciones tributarias.

Que los artículos 70 y 74 del Decreto 423 de 1996 no prevén un responsable sustituto frente al verdadero contribuyente, que es a quien se le atribuye la carga fiscal.

Que los dineros percibidos de los contratos de cuentas en participación no encuadran en el ejercicio indirecto de la actividad referida en el artículo 74 citado, pues el que ejerce directamente la actividad es el gestor, y el partícipe oculto recibe ingresos por utilidades, y no por el ejercicio de la actividad.

Que el argumento del “beneficio” que invocó el Distrito Capital, y no de la “realización”, como lo disponen las normas distritales, no es válido para atribuir a la actora la responsabilidad de sujeto pasivo del impuesto, ni corresponde a lo dicho por la Corte Constitucional en la sentencia C-537 de 1995.

Que el Distrito Capital debió verificar si los partícipes gestores, como realizadores directos del hecho generador del impuesto, presentaron las correspondientes declaraciones del impuesto. Que el no hacer esta verificación implicaría que si todos o al menos varios de los partícipes gestores declararon el impuesto, se estaría cobrando por segunda vez a INTEREC, sin investigar y determinar el cumplimiento de las obligaciones de los 55 partícipes gestores.

Que la administración debió forzar a los gestores a cumplir con el impuesto a su cargo, y sólo una vez determinada esa obligación, podría cobrar a INTEREC el impuesto en su condición de responsable solidario, pero sin sanción alguna.

Que el Tribunal no reconoció la incongruencia entre el requerimiento especial y los actos demandados sobre las razones para tener como sujeto pasivo del impuesto a INTEREC, en su calidad de partícipe inactivo en el contrato de cuentas en participación.

Que el Tribunal no debió tener en cuenta los contratos de explotación que firmó con ECOSALUD, esgrimidos por el Distrito Capital en la contestación de la demanda, pues constituye un hecho nuevo, no discutido en la vía gubernativa, que no debió incidir en la decisión apelada.

Que se presentó diferencia de criterios sobre la normativa aplicable al caso, pues la administración utilizó razones excluyentes entre sí para determinar la condición de sujeto pasivo del impuesto, de INTEREC. Añadió que no es cierto que la sociedad haya diluido la responsabilidad del impuesto, pues ésta lo declaró y pagó en relación con la actividad que desarrolló con las máquinas tragamonedas ubicadas en sus locales.

Que no es acertada la afirmación del Tribunal en el sentido de que la norma que señala la sanción por extemporaneidad presupone una adecuada liquidación del impuesto, y que, por tanto, si este se incrementa, se reliquida la sanción.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El apoderado del Distrito Capital insistió en lo dicho en el escrito de contestación de la demanda.

El apoderado de la parte actora reiteró lo dicho en la demanda y en el recurso de apelación, y puso de presente que la consecuencia jurídica de ser socio oculto en los contratos en cuentas de participación es que el gestor es el que se reputa único dueño en cuanto a las relaciones externas, sin que los terceros puedan tener acción en contra de los partícipes no gestores, así como éstos últimos no la tendrán contra los terceros.

Que el anterior régimen de responsabilidad se mantiene, igualmente, desde la perspectiva tributaria, tal como lo ha señalado la doctrina de la DIAN en el concepto 41483 de 2004.

Que lo anterior demuestra que existen diferentes posiciones sobre el tema, así como la diferencia de criterios, lo que hace improcedente la sanción por inexactitud.

El representante del Ministerio Público rindió concepto en los siguientes términos:

Que la demandante olvidó referirse al artículo 12 de la Ley 69 de 1946, que dispone: “Restablécese el impuesto del 10% sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1 del artículo 7º de la Ley 12 de 1932”, el que sí alude al impuesto de juegos permitidos. Que, por tal razón, se habla de su compilación en el Decreto 423 de 1996, por el cual se expidió el cuerpo jurídico que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales.

Que en los términos de los artículos 70 y 74 del Decreto 423 de 1996, el hecho generador del impuesto xx xxxx y espectáculos es la realización de los juegos permitidos y el sujeto pasivo es la persona que realiza la actividad. Que como la demandante se constituyó para explotar juegos permitidos, y como suscribió con ECOSALUD cierto contrato de explotación de máquinas tragamonedas, concluyó que INTEREC era sujeto pasivo del impuesto, sobre los ingresos obtenidos por esa actividad.

Que la modalidad de las cuentas en participación que adoptó la demandante corresponde a una de las facultades que le otorgó el contrato suscrito con ECOSALUD, de llevar a cabo la explotación del juego en forma directa o en cualquiera de las formas de asociación establecida en el Código de Comercio.

Que no es procedente la violación del principio de congruencia invocada, pues tanto en el requerimiento especial, como en la liquidación oficial, el Distrito Capital concluyó que INTEREC era sujeto pasivo del impuesto, luego de analizar el certificado de la Cámara de Comercio, el contrato suscrito con ECOSALUD y los contratos de cuentas en participación suscritos con los tenderos, en los que se precisó que pagarían el 30% del impuesto, y, por ende, a la demandante le corresponde el pago del restante 70%.

Que no es cierto que la sentencia se haya fundamentado en un hecho no discutido en la vía gubernativa, al tener en cuenta el contrato de explotación suscrito con ECOSALUD, pues en la liquidación oficial demandada se advierte que en este acto se tuvieron en cuenta esos documentos, de los que se desprende la calidad de operador responsable por la explotación de máquinas tragamonedas a título propio o mediante contratos de participación de la demandante.

En cuanto a la sanción por inexactitud, dijo que no existe la diferencia de criterios alegada. Estimó que era legal la reliquidación de la sanción por extemporaneidad, pues el artículo 61 del Decreto 807 de 1993 establece que la sanción equivale al 5% del total del impuesto a cargo.

Que, por tanto, si la base para liquidar la sanción por extemporaneidad es el valor del impuesto a cargo y éste varía en virtud de la liquidación oficial del impuesto, también varía el valor de la sanción.

DESISTIMIENTO DEL PROCESO

El día 10 xx xxxxxx de 2009, la parte demandante presentó escrito de desistimiento del proceso, en segunda instancia, para acogerse al beneficio de la Ley 1328 de 2009.

Mediante providencia del 22 de enero de 2010 se aceptó el desistimiento presentado por el demandante.

El día 0 xx xxxxxxxxxx xx 0000, xx xxxxxxxxx xxx Xxxxxxxx Xxxxxxx solicitó la reapertura del proceso con fundamento en la sentencia C-333 de 2010 de la Corte Constitucional, que declaró inexequible la Ley 1328 de 2009.

Mediante auto del 28 de enero de 2011 se declaró sin valor ni efecto el auto del 22 de enero de 2010 y se ordenó continuar con el trámite del proceso en segunda instancia.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decidirá el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de INTEREC contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló parcialmente los actos administrativos demandados.

En los términos del recurso, la Sala decidirá si son nulos los actos administrativos mediante los que el Distrito Capital modificó las declaraciones del impuesto xx xxxx y espectáculos presentadas por INTEREC S.A., por el período comprendido entre los meses de febrero de 1995 y diciembre de 1997.

Concretamente, se decidirá si es procedente adicionar la base gravable del impuesto con los ingresos percibidos por utilidades provenientes de los contratos de cuentas en participación, suscritos con terceros, para la explotación de máquinas tragamonedas.

DE LA INCONGRUENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS

Según la parte demandante, existe incongruencia entre las razones aducidas en el requerimiento especial y la liquidación oficial demandada, pues mientras que en el primero la administración afirmó que INTEREC era sujeto pasivo del impuesto por ser partícipe no gestor de una cuenta en participación y recibir utilidades por la explotación de máquinas tragamonedas, en la liquidación oficial omitió ese argumento y afirmó que INTEREC era responsable solidario del impuesto por haber perdido el carácter oculto de partícipe. Esto, según dijo, violó el derecho de defensa que le asiste, pues no tuvo oportunidad de pronunciarse frente al nuevo argumento aducido en la liquidación oficial.

Para la Sala, no se advierte la incongruencia alegada por las siguientes razones:

En el Requerimiento Especial 09-1764 del 0 xx xxxxx xx 0000, xx Xxxxxxxx Xxxxxxx propuso modificar las declaraciones del impuesto xx xxxx y espectáculos cuestionadas, teniendo en cuenta que la demandante manifestó que la decisión de no incluir en la base gravable del impuesto los “ingresos contables”, producto de la explotación de cuentas en participación, respondió al hecho de considerar que INTEREC venía actuando como socio inactivo oculto, y que, por ende, su responsabilidad se limitó a efectuar su aporte, conforme con lo previsto en el artículo 510 del Código de Comercio.

Frente a lo anterior, y a partir de las pruebas que recaudó en el curso de la actuación administrativa previa al requerimiento, de acuerdo con las disposiciones comerciales que regulan la responsabilidad del gestor y del partícipe no gestor en los contratos de cuentas en participación, la administración concluyó que, en virtud del contrato suscrito con ECOSALUD, los ingresos que obtuvo la demandante por la explotación de máquinas tragamonedas, bajo la modalidad de los contratos de cuentas en participación, hacían parte de la base gravable del impuesto xx xxxx y espectáculos, razón para que fueran adicionados a la base gravable, para efectos de determinar el impuesto a cargo.

En la liquidación oficial demandada, el Distrito Capital llegó a la misma conclusión, luego de referirse a las normas que prevén la responsabilidad solidaria de los partícipes inactivos que revelen tal calidad y la del partícipe gestor.

En el recurso de reconsideración que interpuso la demandante contra la Liquidación Oficial de Revisión, precisó que la discusión jurídica era conceptual y no fáctica. Que lo pertinente era establecer si, jurídicamente, era procedente adicionar a la base gravable del impuesto xx xxxx y espectáculos, las utilidades que percibió el partícipe no gestor [INTEREC], producto del contrato de cuentas en participación.

Visto lo anterior, para la Sala resulta acertada la conclusión del Tribunal en cuanto a que no se violó el derecho de defensa de la demandante, pues, por el contrario, INTEREC tuvo conocimiento, desde el principio, de las razones por las que el Distrito Capital adicionó la base gravable del impuesto cuestionado, en particular, el hecho de que obtuvo ingresos por la explotación de máquinas electrónicas tragamonedas, derivados de los contratos de cuentas en participación que suscribió con terceros, y tuvo la oportunidad de controvertirlas.

De tal manera que no es cierto que el requerimiento especial y la liquidación oficial no guardaron correspondencia en cuanto a las razones que dieron lugar a la adición cuestionada.

No prospera el cargo.

DE SI INTEREC ES SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO XX XXXX Y ESPECTÁCULOS RESPECTO DE LOS INGRESOS DERIVADOS DE LOS CONTRATOS DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

Para resolver el cargo, la Sala pone de presente que ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse frente a fundamentos fácticos y jurídicos similares a los que invocó la parte actora en este proceso, pero referidos a la pretensión de nulidad de los actos administrativos que modificaron las declaraciones del impuesto xx xxxx y espectáculos correspondientes a los meses de enero, febrero, xxxxx, xxxxx y mayo de 1998, presentadas por la demandante.¹ Teniendo en cuenta esta circunstancia, la Sala reiterará el análisis hecho en aquella oportunidad.

En desarrollo de la investigación adelantada por el Distrito Capital, se allegaron al expediente administrativo los contratos suscritos entre INTEREC S.A. y la EMPRESA COLOMBIANA DE RECURSOS PARA LA SALUD –ECOSALUD- S.A., cuyo objeto se describe en la cláusula primera así:

“El objeto del presente contrato es la explotación por parte del contratista de un mínimo de siete mil (7000) máquinas electrónicas tragamonedas, discriminadas así: seis mil (6000) máquinas electrónicas tragamonedas ubicadas en establecimientos comerciales cuya actividad principal no es la explotación de juegos de suerte y azar. Mil (1000) máquinas electrónicas tragamonedas ubicadas en salones de juego, instrumentos de juego que serán explotados por el CONTRATISTA, en forma directa o en cualquiera de las formas de asociación contempladas en el Código de Comercio, conservando las políticas empresariales”.²

En el expediente consta, y no es objeto de discusión entre las partes, que para la ejecución de los contratos suscritos con ECOSALUD, la demandante realiza directamente la actividad de explotación de las máquinas tragamonedas en sus propios establecimientos, y también lo hace de manera indirecta, mediante contratos de cuentas en participación suscritos con terceros, contratos que, precisamente, son una de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio, definida por el artículo 507 así:

“... contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su sólo nombre o bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”.

Según los términos de los contratos de cuentas en participación allegados al expediente, “[E]l producto neto total de la explotación de las máquinas se distribuirá en la proporción siguiente: 70% para el partícipe inactivo y 30% para el GESTOR” (cláusula tercera). Entre las obligaciones del GESTOR está la de “cancelar el 30% de los impuestos municipales que se causen con ocasión de la explotación de las máquinas entregadas bajo este contrato de cuentas en participación, como al pago del 30% del impuesto de timbre que se cause sobre este contrato” (cláusula cuarta).³

De acuerdo con lo anterior, es claro que la parte actora, en su carácter de partícipe inactivo en los citados contratos, percibe utilidades derivadas de la explotación de las máquinas tragamonedas entregadas a los terceros contratistas (gestores), circunstancia que la hace responsable del impuesto xx xxxx y espectáculos que se cause con ocasión de la explotación, en la proporción que corresponde a su participación en las utilidades; esto es, en un 70%.

“...en el caso del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos -artículo 12 de la Ley 69 de 1946 y literal c) del artículo 3 de la Ley 33 de 1969-, el sujeto pasivo responsable de pagar el tributo, es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo”.

En la misma sentencia, la Corte advirtió que, según las normas mencionadas, “...el impuesto se cobra es sobre “el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuestas”, así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo que en este último caso, el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego” (Resalta la Sala).

Lo anterior quiere decir que, independientemente de las especificaciones que caracterizan el contrato y las responsabilidades que surjan en desarrollo del mismo para los partícipes inactivos, por las operaciones ejecutadas por el gestor, los contratos de cuentas en participación no tienen el efecto de exonerar a la parte actora de la responsabilidad que le corresponde frente al impuesto causado por la explotación del monopolio rentístico de los juegos xx xxxx, del que deriva unas utilidades.

Por ello, no le asiste razón a la demandante al sostener que los ingresos percibidos en virtud de los contratos de cuentas en participación no encajan dentro del ejercicio indirecto de la actividad de explotación de las máquinas tragamonedas, pues no cabe duda de que, cualquiera sea la modalidad bajo la cual se ejerza dicha actividad, el factor determinante de la calidad de sujeto pasivo del impuesto xx xxxx y espectáculos está dada por el provecho económico que se derive de la explotación de los juegos.

En consecuencia, la Sala encuentra ajustados a derecho los actos administrativos demandados, en cuanto adicionaron la base gravable del impuesto xx xxxx y espectáculos de los períodos comprendidos desde el mes de febrero de 1995 hasta diciembre de 1997, con los ingresos derivados de las utilidades generadas por la explotación de las máquinas tragamonedas, producto de los contratos de cuentas en participación.

De otra parte, en lo que respecta a la pretensión de la actora de no tener en cuenta, en esta instancia, el argumento del Distrito Capital, referido a que INTEREC es sujeto pasivo del impuesto en virtud de la suscripción de los contratos de explotación con ECOSALUD, porque, en su concepto, es un hecho nuevo que no fue tratado en la vía gubernativa, la Sala advierte que esos contratos fueron aportados por la demandante en la investigación administrativa, por solicitud del Distrito Capital, de tal manera que resulta infundada tal pretensión.

Tampoco es pertinente el argumento de la actora, referido a que el Distrito Capital debió verificar si los partícipes gestores presentaron las correspondientes declaraciones tributarias, y que debió forzarlos a cumplir sus obligaciones, puesto que este aspecto no aporta nada al proceso, y carece de una fundamentación tal que permita confrontar la incidencia de esa omisión en los actos demandados.

DE SI SE APLICÓ LA NORMATIVA VIGENTE AL CASO

Las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968 y el Decreto Extraordinario 1333 de 1986⁴, así como la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, que declaró exequibles las anteriores disposiciones, definen los elementos esenciales del impuesto xx xxxx y espectáculos, así⁵:

a) Sujeto activo: Son los municipios y el Distrito Capital, porque la ley dice que es de su propiedad exclusiva.

b) Sujeto pasivo: Es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo.

c) Xxxxx gravable o generador: Es el billete, tiquete y boleta de rifas y apuestas, es decir, el medio de acceso o materialización del juego, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas y apuestas.

d) Base gravable: Está constituida por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como por los premios.

e) Tarifa: Es el diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como de los premios.

El artículo 8 del Acuerdo Distrital No. 28 de 1995 estableció que bajo la denominación de impuesto xx xxxx y espectáculos se cobrarían unificadamente los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares.

En virtud de la autorización otorgada por el anterior acuerdo, el Distrito Capital expidió el Decreto 423 de 1996, “Por el cual se expide el cuerpo jurídico que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales”. En este decreto, en relación con el impuesto xx xxxx y espectáculos, dispuso lo siguiente:

“ARTÍCULO 69. AUTORIZACIÓN LEGAL.

Bajo la denominación de impuesto de «azar y espectáculos» cóbranse unificadamente los siguientes impuestos:

a) El impuesto de espectáculos públicos, establecido en el artículo 7o de la Ley 12 de 1932 y demás disposiciones complementarias.

b) El impuesto sobre tiquetes de apuestas en toda clase de juegos permitidos, establecido en la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

c) El impuesto por las ventas bajo el sistema de clubes creado por la Ley 69 de 1946 y disposiciones complementarias, y demás sorteos, concursos y similares.

d) El impuesto sobre rifas, apuestas y premios de las mismas, a que se refieren las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

PARÁGRAFO. Los casinos que se establezcan conforme a la ley podrán ser gravados por el Distrito Capital de Santa Fe Bogotá, en la misma forma en que se gravan los juegos permitidos.

ARTICULO 70. HECHO GENERADOR.

El hecho generador del impuesto xx xxxx y espectáculos está constituido por la realización de uno de los siguientes eventos: espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes .

ARTICULO 71. BASE GRAVABLE.

La base gravable será el valor de los ingresos brutos, obtenidos sobre el monto total de:

Las boletas de entrada a los espectáculos públicos.

Las boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dinero en efectivo o similares, en las apuestas de juegos.

Las boletas, billetes, tiquetes de rifas.

Los artículos que deben entregar a los socios favorecidos durante los sorteos en las ventas bajo el sistema de clubes.

ARTICULO 72. CAUSACIÓN.

La causación del impuesto xx xxxx y espectáculos se da en el momento en que se efectúe el respectivo espectáculo, se realice la apuesta sobre los juegos permitidos, la rifa, el sorteo, el concurso o similar.

PARÁGRAFO: Este impuesto se causa sin perjuicio del impuesto de industria y comercio a que hubiere lugar.

ARTICULO 73. SUJETO ACTIVO.

El Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá es el Sujeto Activo del impuesto xx xxxx y espectáculos que se cause en su jurisdicción, y le corresponde la gestión, administración, control, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, devolución y cobro del impuesto.

ARTICULO 74. SUJETOS PASIVOS.

Son sujetos pasivos de este impuesto todas las personas naturales o jurídicas que realicen alguna de las actividades enunciadas en los artículos anteriores, de manera permanente u ocasional, en la jurisdicción del Distrito Capital.

ARTICULO 75. PERIODO DE DECLARACION Y PAGO.

La declaración y pago del impuesto xx xxxx y espectáculos es mensual.

Si el impuesto es generado por la presentación o la realización de espectáculos, apuestas sobre juegos, rifas, sorteos, concursos o eventos similares, en forma ocasional, sólo se deberá presentar declaración de impuesto por el mes en que se realice la respectiva actividad.

ARTICULO 76. TARIFA.

La tarifa es el diez por ciento (10% ) sobre la base gravable correspondiente.

PARÁGRAFO. Las novilladas con picadores que se celebren en la Plaza de Xxxxx xx Xxxxxxxxxx con novilleros colombianos y las corridas de toros de que se celebren con toreros colombianos, pagarán por concepto de impuesto de espectáculos públicos el cinco por ciento (5%) sobre el valor de las entradas.

Como se advierte, el Decreto 423 de 1996 unificó toda la regulación que hasta ese momento regía sobre el impuesto de espectáculos públicos, de juegos permitidos, sistema de clubes y rifas, apuestas y premios, contenidos en las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y demás normas complementarias.

En el caso, se observa que en la Liquidación Oficial de Revisión 035 de 2001, el Distrito invocó los artículos 70, 72, 74 y 75 del Decreto 423 de 1996; el artículo 8º del Acuerdo 28 de 1995; los artículos 34, 43, 61, 63, 64, 99, 101 y 113 del Decreto 807 de 1993 y, los artículos 742 y 750 del E.T. Luego, al abordar el análisis del caso, en la liquidación oficial se hace la siguiente precisión:

“El origen de los impuestos a los llamados juegos permitidos se dio a partir de la promulgación de la Ley 12 de 1932. Posteriormente, la Ley 69 de 1946 restableció dicho impuesto en su artículo 12 y el Decreto 1333 de 1986 en su artículo 227 lo declaró vigente al establecer en su artículo 220, que éste sería de propiedad de los municipios y del Distrito Especial. Por su parte, el Decreto 1222 de 1986 al establecer en su artículo 62 las funciones de las Asambleas Departamentales, fijó en su numeral 18 la de “reglamentar y gravar los juegos permitidos”.

El Decreto Distrital 114 de 1988 señala la definición de juegos en su artículo 4º como: “Entiéndese por juego todo mecanismo o acción basado en las diferentes combinaciones del cálculo y de casualidad, que dé lugar a ejercicio recreativo donde se gane o pierda, ejecutado con el fin de entretenerse, divertirse y/o ganar dinero o especie.

La norma igualmente es clara al determinar los elementos constitutivos de dicho impuesto así: el sujeto activo es el Distrito Capital; el hecho generador es la actividad genérica de los espectáculos y los juegos de suerte y azar; la base gravable son los ingresos brutos de dicha actividad y la tarifa es el 10%.

Respecto a la determinación del hecho generador del impuesto de juegos no se requiere que en el desarrollo del mismo se obtenga o no una ganancia o incremento patrimonial sino que del mismo se pueda derivar un provecho con fines de diversión y entretención.”

Más adelante, y frente al sujeto pasivo del impuesto, aspecto principal de discusión, aludió al artículo 74 ibídem del Decreto 423 y a la interpretación hecha por la Corte Constitucional en la sentencia C-537 de 1995 de los artículos 7 (parcial) de la Ley 12 de 1932; 00 xx xx Xxx 00 xx 0000; 0x (xxxxxxx) de la Ley 33 de 1968 y el Decreto 1333 de 1986.

Con base en lo anterior, concluyó que la demandante era sujeto pasivo del impuesto xx xxxx y espectáculos respecto de los ingresos que obtuvo desde el mes de febrero de 1995 hasta el mes de diciembre de 1997, por la explotación de máquinas electrónicas tragamonedas, en virtud de los contratos de cuentas en participación que suscribió con terceros.

Lo anterior evidencia que no es cierto que el Distrito Capital haya sustentado los actos demandados en disposiciones que no estaban vigentes para la ocurrencia de los hechos, pues, según se vio, al establecer los elementos del impuesto para las vigencias discutidas, hizo el análisis sistemático de las disposiciones vigentes aplicables; esto es, la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, la Ley 33 de 1968, junto con el Decreto 423 de 1996, que, como se dijo, compiló las anteriores disposiciones.

Luego, es acertada la conclusión del a quo en cuanto consideró que los actos demandados no infringieron las normas en que debían fundarse.

DE LA SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD

De los términos de la norma transcrita se infiere, claramente, que el hecho sancionable es la presentación extemporánea de la declaración, y que la sanción se liquida, inicialmente, sobre el impuesto a cargo determinado por el contribuyente en la liquidación privada, por cada mes o fracción de mes de retardo.

No obstante, si la administración liquida oficialmente el impuesto y, como consecuencia de ello, fija un nuevo impuesto a cargo, lo procedente es que la sanción liquidada inicialmente en la declaración privada sea reajustada teniendo en cuenta esta circunstancia.

En consecuencia, procede la reliquidación de la sanción por extemporaneidad liquidada por el contribuyente en las liquidaciones privadas objeto de revisión, por el hecho de que se hubiese modificado oficialmente el impuesto a cargo, pues su monto corresponde a la base fijada en el artículo citado.

No asiste, entonces, razón a la demandante cuando considera improcedente la sanción por extemporaneidad. Por lo tanto, se confirmará la sentencia apelada.

DE SI PROCEDE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD

En el caso concreto, la Sala no advierte la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable alegada, como causal de exoneración de la sanción por inexactitud, pues se configuró el hecho sancionable al establecerse que la parte actora omitió incluir en la base gravable los ingresos originados en las utilidades derivadas de la ejecución de los contratos de cuentas en participación, lo que generó un menor impuesto a cargo.

Adicionalmente, la claridad de las normas que definen los sujetos pasivos del impuesto xx xxxx y espectáculos, el hecho generador y la base gravable, no dejan duda acerca de la responsabilidad de la actora por el impuesto generado en la explotación de las máquinas tragamonedas, cuando su objeto social es, precisamente, el desarrollo de dicha actividad, y son claras las especificaciones del contrato suscrito con ECOSALUD, en el que se le concede, en forma exclusiva, la explotación del monopolio de tales juegos, así como los términos de los contratos de cuentas en participación, en virtud de los que se obliga a responder por el impuesto generado en desarrollo de los mismos, en la proporción que le corresponde como beneficiaria de las utilidades derivadas de dicha actividad.

Bajo las precedentes consideraciones, la Sala comparte la decisión del a quo, en cuanto decidió mantener la sanción por inexactitud impuesta mediante los actos acusados.

Respecto de la base sobre la que debe liquidarse la sanción por inexactitud, el artículo 64 del Decreto 807 de 1993 dispone: “…será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable”.

Teniendo en cuenta que lo que sanciona el artículo 101 es el hecho de omitir ingresos de los que se derive un mayor impuesto, debe interpretarse dicha disposición en concordancia con el artículo 64, para concluir que, en tal evento, la base sobre la que se liquida la sanción por inexactitud es la diferencia que resulte entre el saldo a pagar determinado en la liquidación privada y el saldo a pagar establecido oficialmente, sin incluir la sanción por extemporaneidad, como, equivocadamente, lo hizo la Administración.

Así las cosas, se ajusta a la normativa aplicable la sanción por inexactitud determinada en la sentencia apelada, que tomó como base para la liquidación la diferencia existente entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el liquidado por la contribuyente en las declaraciones privadas.

Precisado lo anterior, para la Sala es claro que no se probó la violación de las normas invocadas por la demandante, lo que da lugar a confirmar la sentencia objeto de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

F A L L A:

PRIMERO: CONFIRMASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: RECONÓCESE personería a la abogada Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxx Xxxxxx como apoderada del Distrito Capital-Secretaría de Hacienda, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

XXXXXX XXXXXX XXXXX XX XXXXXXXXX

Presidenta de la Sala

XXXX XXXXXXXX XXXXXXXX XXXXXXXX

XXXXXX XXXXXX XXXXXXX XX XXXXXXXX

XXXXX XXXXXXX XXXXXXX XXXXXXX

1 Sentencia del 12 de octubre de 2006, expediente 250002327000200300600-01 (15014), INTEREC S.A. contra Dirección de Impuestos Distritales.

2 Folio 479 del cuaderno principal.

3 Folio 479 cuaderno principal

4 Xxxxxxxxxx xx 00 xx xxxxxx xx 0000 xxx. 00000 X.X. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxxx, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004 Exp. 13830 y 14599 C.P. Xxxx Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx y de 31 xx xxxxxx de 2006 exp. 15100 C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.

5 Sentencia de 19 de julio de 2007, expediente 15308. C.P. doctor Xxxx Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxx.

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