Contract
APARIENCIA DE FORMALIDADES DE LOS ACTOS O CONTRATOS DE LOS CONTRIBUYENTES – No vinculatoriedad para la administración de impuestos. No es forzosa su aceptación incondicional cuando de las pruebas aportadas en el procedimiento administrativo surge la existencia de un contrato diferente. Reiteración de jurisprudencia / INVERSIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA DE LA REALIDAD CONTRACTUAL – Configuración / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS FRENTE A REALIDAD CONTRACTUAL - Alcance / SOCIEDAD COMISIONISTA DE BOLSA - Objeto. Puede celebrar contratos de cuentas en participación para desarrollar o ejecutar actividades accesorias o conexas con el objeto social, siempre que no impliquen la captación de dineros del público / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN CELEBRADO POR SOCIEDAD COMISIONISTA DE BOLSA – Límites. No se puede utilizar para ofrecer servicios de intermediación de valores a terceros, porque ello es propio del contrato de comisión y administración de valores
Esta Sala ha dicho que “tratándose de los pactos o convenciones de los particulares y, en especial de los contribuyentes frente a un tercero de buena fe, como lo sería en el caso la Administración, el efecto de dichas convenciones, aun las que se hagan constar por escritura pública es susceptible de valorarse “conforme a las reglas de la sana crítica”, según el inciso final del artículo 264 del Código de Procedimiento Civil, esto es, en el contexto de otras pruebas, lo cual quiere decir que no es forzosa para la Administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora. En esta oportunidad, se reitera que no es forzoso para la Administración aceptar de manera incondicional la apariencia de los contratos suscritos por los contribuyentes, cuando de las pruebas aportadas en el trámite administrativo surge que en realidad, el acuerdo de las partes corresponde a un contrato diferente al señalado.Además, se ha afirmado que si la Administración, en el proceso de fiscalización, encuentra serios elementos de juicio que le permitan inferir que un contrato, que en apariencia corresponde al de colaboración empresarial, en realidad, concierne a otra modalidad contractual, cambia la carga de la prueba, correspondiéndole al contribuyente probar la “realidad” del que pretende acreditar. (…) El artículo 7 de la Ley 45 de 1990 señala que “[l]as sociedades comisionistas de bolsa deberán constituirse como sociedades anónimas y tendrán como objeto exclusivo el desarrollo del contrato de comisión para la compra y venta de valores. No obstante lo anterior, tales sociedades podrán realizar las siguientes actividades, previa autorización de la Comisión Nacional de Valores y sujetas a las condiciones que fije la Sala General de dicha entidad”. La anterior norma se refiere a que las sociedades comisionistas de bolsa tendrán como objeto exclusivo el desarrollo del contrato de comisión para la compra y venta de valores. Es cierto que la Superintendencia Financiera de Colombia ha expuesto que “a través de dicho contrato [el de cuentas en participación] no es posible la realización de actividades de captación de dineros del público en los términos del Decreto 1981 de 1988, que de adelantarse sin contar con la debida autorización de esta autoridad de supervisión, podría eventualmente derivar en infracción penal en los términos del artículo 316 del Código Penal y hacerse acreedor de las medidas administrativas contenidas en el artículo 108 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, (…)”. Pero, no es menos cierto que esa misma entidad ha dicho que “(…) será entonces la sociedad vigilada que actúa como partícipe gestor quien debe determinar, al momento de estructurar el negocio, en qué posición se encuentra, esto es, analizar si las operaciones que van a constituir el objeto del contrato de cuentas en participación desbordan su capacidad, con las consecuencias legales que eso conlleva, o si el contrato es utilizado como instrumento o actividad accesoria o conexa para el desarrollo del objeto social”. Es decir, las sociedades comisionistas de bolsa podrán celebrar contratos de cuentas en participación para desarrollar o ejecutar actividades accesorias o conexas con el objeto social, siempre que no impliquen la captación de dineros del público. En este orden de ideas, el argumento de la DIAN, según el cual, la sociedad demandante solo podía celebrar contratos de comisión para desarrollar su objeto social, resulta rebatible, porque el propio órgano de control ha dicho que las entidades vigiladas pueden celebrar contratos de cuentas en participación, siempre y cuando este contrato no se utilice como instrumento para ofrecer a terceros servicios de intermediación en el mercado de valores, que impliquen captación de dineros, porque de ser así, en realidad, lo que se estaría ofreciendo es la realización de actividades propias de los contratos de comisión y de administración de valores. En conclusión, el contrato de cuentas en participación no puede ser utilizado como un instrumento para ofrecer a terceros servicios de intermediación de valores, porque esto es propio del contrato de comisión y administración de valores.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO XXXXXXX XXX XXXXXXX) - XXXXXXXX 000 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 267 / LEY 45 DE 1990 - ARTÍCULO 7 / CONCEPTO 2008039634-001 DE 2008 (26 de julio) SUPERINTENDENCIA FINANCIERA / / CONCEPTO 2010094933-001 DE 2011 (1 xx xxxxx) SUPERINTENDENCIA FINANCIERA
NOTA DE RELATORÍA: En relación con el hecho de que no es forzoso para la administración de impuestos aceptar incondicionalmente la apariencia de los contratos suscritos por los contribuyentes cuando de las pruebas aportadas al trámite administrativo surge que se trata de un contrato diferente se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 11 de febrero de 2000, Exp. CE-SEC4-EXP2000-N9743, C.P. Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxx; 7 de septiembre de 2001, radicado 05001-23-25-000-1996-0049-01(12184), C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx; 00 xx xxxxxxx xx 0000, xxxxxxxx (00000), X.X. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxxx; 12 de diciembre de 2014, radicado 13001-23-31-000-2009-00446-01(19121); 15 de septiembre de 2016, radicado 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555), C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx y 2 xx xxxxxx de 2017, radicado 17001-23-31-000-2012-00198-01 (20701), C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx
NOTA DE RELATORÍA: En relación con la inversión de la carga de la prueba en contra del contribuyente ante la contundencia de los indicios, en las sentencias de 15 de septiembre de 2016, radicado 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555), C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx y 2 xx xxxxxx de 2017, radicado 17001-23-31-000-2012-00198-01(20701), C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx, la Sección Cuarta reiteró lo expuesto en las sentencias de 13 xx xxxxx de 2003, radicado 08001-23-31-000-1996-0882-01 (12946) C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx y de 13 xx xxxxxx de 2015, radicado 25000-23-27-000-2012-00600-01(20822), C.P. Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxx xx Xxxxxxxx
CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Definición y naturaleza / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Elementos. Se rigen por el acuerdo de los copartícipes, pero se requiere que el gestor reparta a los copartícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida / REPARTO DE GANANCIAS O PÉRDIDAS EN CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN - Alcance / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN - Objeto y partes / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN - Características / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN - Obligaciones del gestor / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN - Obligaciones del partícipe / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN - Inexistencia. Del análisis de los elementos del negocio celebrado se determina que la realidad contractual no corresponde a un contrato de cuentas en participación, sino de intermediación comercial o prestación de servicios / ACUERDO DE PAGO DE REMUNERACIÓN EN CONTRATO DENOMINADO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Alcance. No se puede asimilar a un reparto de ganancias o pérdidas / DEDUCCIÓN POR PAGOS A TERCEROS – Rechazo / RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR PAGOS A TERCEROS POR FALTA DE SOPORTE DE LOS PAGOS - Legalidad / SOPORTE DE PAGO PARA PROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN POR PAGOS A TERCEROS – Factura o documento equivalente / PROCEDENCIA DE COSTOS Y GASTOS POR OPERACIONES GRAVADAS CON IVA – Requisitos. Inscripción del proveedor en el RUT y en el Régimen Común del responsable del Régimen Simplificado para la celebración de contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3300 UVT
Las cuentas en participación, en los términos del artículo 507 del Código de Comercio, se han entendido como “un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”. Dicho contrato no está sometido a solemnidades en cuanto a su formación y, por ende, el objeto, la forma, el interés y las demás condiciones están regidas por el acuerdo de los partícipes. La doctrina ha discutido si uno de los partícipes debe tener o no la calidad de oculto o si ambos deben ser comerciantes, pero, para los efectos de esta sentencia, esto es no es relevante, toda vez que lo que se debe analizar en esta oportunidad, es si en efecto puede hablarse de un contrato de colaboración, como es el de cuentas en participación. Por eso se debe analizar si el contrato en discusión reúne los elementos que permiten identificar este tipo de negocio de colaboración, bajo la idea fundamental de que hay un gestor que desarrolla una operación determinada, particular o general, enmarcada dentro de su objeto social, en el caso de las sociedades, y de unos participes inactivos que aportan valor a la actividad del gestor, atendiendo precisamente la finalidad económica pretendida con esta figura, en la que debe mediar la cooperación mediante la aportación de diferentes bienes, entre otros, dinero, valores, inmuebles e industria-, con la consecuente repartición entre los copartícipes de las ganancias o pérdidas en la proporción convenida, habida consideración que el “riesgo” -no la responsabilidad-, se distribuye entre los contratantes. La intención del gestor es obtener capital para poder realizar su gestión, en tanto que, la de los partícipes es la de participar en un negocio para obtener un rendimiento, pero asumiendo también una eventual pérdida, lo que permite entender que el aporte del partícipe sea fundamentalmente de capital, pues es el gestor el que tiene la aptitud o idoneidad para ejecutar o celebrar el negocio propiamente dicho. Por eso se ha dicho que el partícipe está obligado a hacer su aporte y mantenerse al margen de la gestión, que es de incumbencia del gestor, y es este último, quien adquiere la titularidad de los bienes aportados, para realizar las operaciones en nombre propio, correspondiéndole destinar los aportes al fin acordado, con la carga de rendir cuentas a los partícipes. Sea de ello lo que fuere, lo cierto es que dada la finalidad económica del contrato de cuentas en participación, lo que debe establecerse es si en efecto hay asociación o conjunción de recursos o aportes que permitan afirmar que se están “supliendo” aquellas necesidades que justifican que el gestor -que es el que conoce la actividad objeto del contrato- busque unos cocontratantes ajenos a su negocio, que pueden “contribuir” con sus aportes a la ejecución de las actividades que el gestor no está o no puede desarrollar. Finalmente, en cuanto a la participación, es primordial que se pruebe el reparto de las ganancias o pérdidas en esta clase de contratos, independientemente del mecanismo que se haya acordado por las partes y de su periodicidad. (…) [L]a realidad negocial permite a la Sala afirmar que lo celebrado entre las partes no corresponde a un contrato de cuentas en participación, por las siguientes razones: La labor de los terceros, en la ejecución de los contratos que interesan en este proceso –denominados de cuentas en participación-, es poner en contacto a COMIAGRO S.A. con los potenciales clientes. En ese orden de ideas, no observa la Sala cuál es el aporte o la colaboración del partícipe inactivo, en el “desarrollo de operaciones mercantiles” de la sociedad, toda vez que no se encuentra una conjunción o suma de esfuerzos o recursos, faltos o necesitados por uno y otro cocontratante, que se deriven de la ejecución del objeto social del socio gestor, para esos efectos. No se evidencia una “colaboración efectiva y determinante en el perfeccionamiento de las negociaciones”, una “participación” en los negocios del gestor, atendiendo, se insiste, la finalidad económica de los contratos de colaboración. Lo que hay es una intermediación de unos terceros que ponen en contacto a COMIAGRO con unos eventuales clientes y reciben a cambio una suma de dinero. Conforme con la dinámica planteada por la parte actora, estos cumplen con una labor, que encajaría en una prestación de servicios, más que en un contrato de participación. De ahí que la Administración, desde la expedición del requerimiento especial, haya insistido en que los pagos realizados por la sociedad a los terceros obedecen a “comisiones u honorarios” y, por esta misma razón haya rechazado la deducción porque “los valores no se encuentran debidamente soportados”. La anterior conclusión la refuerza la forma como se pactó la retribución de los “partícipes“: pago de una remuneración, previa presentación de la cuenta de cobro, lo que repugna al reparto de ganancias o pérdidas, propio del contrato de cuentas en participación, donde el riesgo de utilidad, como se dijo, es compartido. En este orden de ideas, se concluye que no es posible reconocer la deducción en discusión, porque el pago hecho por la sociedad contribuyente a terceros no se derivó de un contrato de cuentas en participación, es decir, no se trató del reconocimiento de las utilidades a los partícipes y, por lo tanto, para la aceptación de la deducción se requería que la demandante aportara el soporte del pago, es decir, la factura o el documento equivalente, con el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 771 del ET o en el artículo 3 de los Decretos 3050 de 1997 y 522 de 2003, según sea el caso. Adicional a lo anterior, se advierte que a partir de la entrada en vigor de la Ley 863 de 2003, por la que se adicionó el artículo 177-2 del ET, “surgió la obligación para el comprador de bienes o servicios, exigir al proveedor su inscripción en el RUT, o que para determinados actos o contratos el proveedor se encuentre inscrito previamente en el régimen común del Impuesto a las Ventas, para la procedencia de costos y gastos de pagos por operaciones gravadas con el IVA”. Esto, en concordancia con el parágrafo 1º del artículo 499 del ET, norma en la que se fundó la decisión de la DIAN, según la cual, “[p]ara la celebración de contratos de venta de bienes o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común” y en el literal b) del artículo 177-2 del mismo ordenamiento, que prevé que no son aceptados como costos o gastos los pagos “realizados a personas no inscritas en el Régimen Común del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable”.
FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 507 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 508 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 177-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 499 PARÁGRAFO 1 / DECRETO 3050 DE 1997 – ARTÍCULO 3 / DECRETO 522 DE 2003 – ARTÍCULO 3 / LEY 863 DE 2003
NOTA DE RELATORÍA: En relación con el contrato de cuentas en participación se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 2 xx xxxxxx de 2017, radicado 17001-23-31-000-2012-00198-01 (20701), C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx
SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Aplicación del principio de favorabilidad / CONDENA EN COSTAS – Levantamiento por revocatoria del fallo condenatorio de primera instancia / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación
Aunque la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados resulta procedente, porque no se desvirtuó el mayor valor del tributo impuesto por la DIAN en los actos administrativos demandados, la Sala advierte que, al igual que en otros casos, se debe aplicar el principio de favorabilidad. En consecuencia, dicha sanción será equivalente al 100% sobre la base determinada por la DIAN, y no del 160% como se liquidó de manera oficial. (…) Comoquiera que el recurso de apelación prospera en favor de la DIAN, corresponde revocar la condena en costas que se le impuso en primera instancia. Tampoco habrá lugar a condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), en esta instancia, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: XXXXX XXXXXXX XXXXXXX XXXXXXX
Bogotá D.C., junio veintisiete (27) de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 17001-23-33-000-2013-00586-01(21745)
Actor: COMISIONISTAS AGROPECUARIOS S.A. –COMIAGRO S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
Conoce la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de dieciocho (18) de noviembre de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo xx Xxxxxx, que en su parte resolutiva dispuso lo siguiente:
Primero: Acceder a las súplicas de la demanda formuladas en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho por la Sociedad Comisionistas Agropecuarios S.A., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-.
En consecuencia (sic) se declaran nulos los siguientes actos administrativos:
Liquidación oficial de revisión nº 10241201300002 (sic) del 12 de enero de 2013.
Resolución recurso de reconsideración nº 102362013000011 del 00 xx xxxxx xx 0000.
Xxxxxxx: Condenar en costas a la DIAN, cuya liquidación y ejecución se hará en la forma dispuesta en el Código General del Proceso (art. 365 del CGP).
Las agencias en derecho se fijan en un millón novecientos noventa y un mil doscientos cinco pesos ($1.991.205) equivalente al uno punto cinco por ciento (1.5%) de la suma impuesta a título de sanción, las cuales estarán a cargo de la DIAN.
Tercero: Por la Secretaría se compulsarán las copias de conformidad con la parte motiva1.
Cuarto: Notifíquese conforme lo dispone la normativa vigente.
Quinto: En firme esta sentencia, archívese el expediente (…)
ANTECEDENTES
Los hechos
De lo manifestado por las partes y lo probado en el expediente, se destacan los siguientes hechos:
La DIAN, previo requerimiento especial, profirió la liquidación oficial de revisión nro. 102412013000002 de 12 de enero de 2013, por la que: (i) se rechazó la deducción de $251.414.000 solicitada por la sociedad COMISIONISTAS AGOPECUARIOS S.A., por los pagos realizados a terceros (personas naturales) en virtud de unos contratos denominados de cuentas en participación, en cuya naturaleza se centra la discusión entre las partes, porque para la Administración se trata de comisiones u honorarios y (ii) se impuso sanción por inexactitud por la suma de $132.474.000, lo que condujo a que se modificara la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, pasando de un saldo a favor declarado por la sociedad de $70.527.000 a un saldo a pagar de $145.142.000, determinado de manera oficial por la UAE - DIAN.
La anterior liquidación oficial de revisión se confirmó con la resolución nro. 102362013000011 de 17 de julio de 2013, por la que la Administración de Impuestos decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad contribuyente.
Las pretensiones
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la parte demandante solicitó lo siguiente:
Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 102412013000002 de enero 12 de 2013, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales.
Se declare asimismo la nulidad de la Resolución No. 102362013000011 de julio 17 de 2013, acto administrativo que confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 102412013000002 de enero 12 de 2013 y que por tanto conforma con ésta una sola actuación administrativa.
Que como consecuencia de las nulidades antedichas, opere para COMISIONISTAS AGROPECUARIOS S.A. el restablecimiento del derecho consistente en la invariabilidad de su Declaración xx Xxxxx y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas y Asimiladas, Personas Naturales y Asimiladas Obligadas a llevar Contabilidad (Declaración Privada – Formato 110 – Formulario No. 1109601174901 – Autoadhesivo No. 91000085505546) correspondiente al año gravable 2009, presentada virtualmente el 23 xx xxxxx de 2010 y, por ende, la firmeza de la misma.
Que se condene en costas y agencias en derecho a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE MANIZALES.
Las normas violadas y el concepto de la violación
Para la parte demandante, la actuación de la UAE - DIAN está viciada de nulidad por vulnerar los artículos 83 y 84 de la Constitución Política (CP), 507 y 508 del Código de Comercio (C. de Co.), 1, 616-1, 683, 711, 742, 746, 771-2 y 772 del Estatuto Tributario (ET).
El concepto de la violación se sintetiza así2:
Con la actuación demandada se desconocen los artículos 83 y 84 de la CP, porque además de presumirse la mala fe en la actuación del contribuyente, se desconoce la voluntad expresa de los contratantes, de someterse al contrato de cuentas en participación, que no está subordinado a ningún tipo de solemnidad.
El esquema de comisión, derivado de la interpretación del contrato hecha por la Administración, torna la relación del contribuyente con sus partícipes en un escenario absolutamente diferente al que estos han procurado, atribuyéndole una voluntad que no solo no han considerado, sino que supondría una deliberada actuación con fines elusivos.
La DIAN desconoció el artículo 507 del C. de Co. y la jurisprudencia del Consejo de Estado3, porque la insistencia, tangencial o circunstancial, en la calidad de comerciantes de los partícipes del contrato de cuentas en participación, evidencia el desconocimiento de la evolución que ha tenido este tipo de contrato, como también, la ausencia de análisis de las respuestas y fundamentos expuestos, en su oportunidad, por el contribuyente.
También obvió que los aportes a los contratos de cuentas en participación no tienen que ser en dinero, deben ser susceptibles de apreciación, lo que en el caso concreto, tanto en los contratos analizados, como en los demás que el contribuyente ha celebrado, que inexplicablemente se dejaron de lado en la actuación administrativa, “se remiten al conocimiento de los clientes potenciales y a su vez se limitan, por llamarlo así, por las consideraciones cualitativas que para este mercado ha previsto la legislación pertinente y ha desarrollado de manera copiosa y juiciosa la Superintendencia Financiera de Colombia como entidad vigilante de la actividad que el Contribuyente (sic) desarrolla”.
No es más que un distractor, sin fundamento, afirmar que no está claro el valor de los aportes en dinero, porque este no es el único elemento de aportación en los contratos que se cuestionan.
Conforme con las normas xxx xxxxxxx público de valores, no es posible afirmar que las personas naturales, que recibieron los pagos, puedan cobrar comisiones a los clientes en el marco de la actividad que la sociedad contribuyente desarrolla, porque se trata de una actividad especializada, delegada, que requiere licenciamiento previo por parte de la Superintendencia Financiera.
El cuestionamiento que la DIAN le hizo a la cláusula novena del contrato de cuentas en participación, en el sentido que se indicó la responsabilidad del socio gestor pero, no se determinó el valor que representa este aporte, resulta incomprensible, porque el diseño legal de las cuentas en participación supone que la responsabilidad frente a terceros es del socio gestor, quien se reputa como único dueño del negocio y, por ende, no procede estipulación contractual que lo releve de esa responsabilidad, aunque sea de manera parcial, o le fije, de antemano, un límite.
Por simple unidad de materia, no puede asimilarse el concepto de responsabilidad con el de aporte, tampoco puede considerarse la asignación de responsabilidad como un aporte propiamente dicho.
La discusión, respecto de las participaciones acordadas, vale decir, un porcentaje de los montos que por comisiones se haya cobrado a los clientes, desconoce la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado4, según la cual, no hay impedimento legal para que, en autonomía de la voluntad, en este tipo de contratos, se acuerde la distribución de los ingresos en el momento de percibirlos, entre los partícipes.
En este orden de ideas, el cuestionamiento de la Administración, en el sentido que no se remuneró a los partícipes inactivos sobre la utilidad sino sobre la base del ingreso percibido por el socio gestor y, en consecuencia, derivar un vínculo de comisión u honorarios, carece de sustento.
Por otra parte, se desconoció el artículo 1 del ET, porque la DIAN atribuyó un tratamiento impositivo que no se compadece con la realidad comercial y contractual “verificable” entre el contribuyente y los partícipes cuestionados.
El reconocimiento de utilidades para un socio oculto, proveniente de un contrato de cuentas en participación, no puede considerarse una operación de venta, importación o prestación de un servicio en los términos del artículo 616-1 del ET, razón por la cual, no existe obligación de facturar, así lo expuso la DIAN en el oficio nro. 015941 de 2004, en el que se afirmó que el traslado de ganancias y pérdidas al partícipe oculto se efectuará mediante notas contables.
Si no existe obligación de expedir factura o documento equivalente, la contabilidad del contribuyente con sus respectivas notas contables satisface el presupuesto para la procedencia de los costos y deducciones; por esta razón, la actuación de la Administración desconoció lo dispuesto en el artículo 771-2 del ET.
Además, se omitió lo previsto en el artículo 683 del ET (espíritu de justicia), porque la relación contractual que sustentó la actuación administrativa demandada es diferente a la materializada por los partícipes.
Por otra parte, la Administración vulneró el artículo 711 del ET, porque la censura al tratamiento contable de los contratos de cuentas en participación no se hizo en el requerimiento especial, lo que impedía su inclusión en la liquidación oficial de revisión demandada.
La determinación oficial del tributo, en el caso concreto, no se fundamentó en los hechos demostrados en el expediente (art. 742 ET); por el contrario, la actuación administrativa se basó en una presunción que resulta cuestionable, contraria a lo que evidencian los medios de prueba aportados al expediente, entre otros, los libros de contabilidad, lo que conduce a la violación del artículo 772 ib.
También se desconoció el artículo 746 del citado ordenamiento, por el que se consideran ciertos los hechos consignados por el contribuyente en las declaraciones privadas, que por demás, estaban soportados con pruebas documentales y contables que fueron aportadas en su oportunidad.
La contestación de la demanda
La UAE - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que se resumen a continuación:
Contrario a lo afirmado por la parte actora, los contratos que suscribió con los señores Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx, Xxx Xxxxxx Corrales Xxxxxxx y Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx, corresponden al contrato denominado comisión, porque no cumplen con los presupuestos para ser considerados de cuentas en participación.
Lo anterior, porque en los contratos que la sociedad llamó de participación, las partes pactaron el pago de un porcentaje sobre las comisiones recibidas por los clientes, es decir, no se acordó la división de las ganancias o pérdidas como lo dispone el artículo 507 del C. de Co.
Los contratos en estudio no resultan coherentes con las normas que los rigen, como tampoco con los asientos contables de la sociedad actora, lo que condujo a que la DIAN, en ejercicio de las amplias facultades de fiscalización que le asisten (art. 684 ET), determinara que la realidad negocial corresponde al contrato de comisión, que tiene un tratamiento fiscal diferente al de cuentas en participación.
Además, ese pago de las comisiones no están debidamente soportadas y, no se cumplen los requisitos xx xxx para que se acepte la deducción, porque por el monto de los pagos5, se requería que los terceros estuvieran inscritos en el régimen común del impuesto sobre las ventas y, por ende, que expidieran la correspondiente factura.
Como la deducción en discusión resulta improcedente, se configuró la inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del ET, porque la inclusión de este beneficio en la declaración xx xxxxx del año 2009, derivó en un mayor saldo a favor del contribuyente, sin que se advierta la diferencia de criterio a la que se refiere la norma en cita.
La sentencia apelada
El Tribunal declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y condenó en costas, por las siguientes razones:
El argumento de la DIAN, expuesto con ocasión de los alegatos de conclusión propuestos en primera instancia, según el cual, a la sociedad actora, por disposición legal (art. 7 de la Ley 45 de 1990), le está prohibido realizar contratos distintos al de comisión, no es de recibo, porque la jurisdicción de lo contencioso administrativo no es competente para pronunciarse sobre la validez o legalidad de un contrato, como sí lo es la jurisdicción ordinaria, a la que le corresponde determinar los eventuales vicios de los actos negociales.
En gracia de discusión, el a quo precisó que la norma en cita no excluye la posibilidad que por razón del giro ordinario de los negocios, las sociedades comisionistas de bolsa puedan celebrar contratos que estén intrínseca e inescindiblemente ligados a la actividad principal que desarrolla, mucho más cuando el objeto social de la sociedad actora da cuenta de que esta se constituyó para realizar actividades financieras y comerciales diversas.
Por otra parte, aclaró que la demandante estaba facultada para celebrar contratos de cuentas en participación con estipulaciones que establezcan obligaciones diferentes a las que prescribe la ley, siempre y cuando las mismas no sean contrarias a disposiciones legales, a las normas de orden público o a las buenas costumbres.
En efecto, en virtud de la autonomía de la voluntad privada, las partes podían pactar la remuneración a su arbitrio, indistintamente del término que se haya empleado para denominarla, porque así lo permite el Código de Comercio en el que se libera de solemnidad a este tipo de contrato6.
Aunado a lo anterior, se debe tener en cuenta que la determinación de las obligaciones tributarias están amparadas por el principio constitucional de buena fe7, que se desconoce al suponerse que las personas naturales o jurídicas que celebran contratos de cuentas en participación, en los términos acordados por las partes contratantes, lo hacen con fines defraudatorios al fisco.
En cuanto a la naturaleza de los contratos que interesan en este proceso, el Tribunal afirmó que se acreditó que se trata de contratos de cuentas en participación, porque: (i) se identificó al socio gestor (persona jurídica) y a los socios partícipes inactivos (personas naturales), (ii) entre las partes existe interés en una o varias operaciones mercantiles descritas en la cláusula primera del contrato, (iii) la sociedad contribuyente, en su calidad de socio gestor, es la encargada de ejecutar las actividades propias del objeto contractual, bajo su nombre y crédito personal y (iv) en la cláusula quinta del contrato se pactó la forma de remuneración, es decir, la proporción en la que se dividirán las ganancias o las pérdidas entre los partícipes, acuerdo que no desborda la autorización legal.
Agregó que, contrario a lo afirmado por la DIAN, la cláusula quinta –de remuneración-, por sí sola no tiene la capacidad de desvirtuar la celebración del contrato de cuentas en participación.
Por lo anterior, el a quo concluyó que se probó que la sociedad contribuyente celebró contratos de cuentas en participación y que realizó el pago a los socios partícipes ocultos, que posteriormente se solicitó como deducción en la declaración xx xxxxx del año gravable 2009.
Además, recalcó que la utilidad repartida constituye un rubro no gravado con IVA; por lo tanto, no se requería que quien recibió el pago por este concepto se encontrara inscrito en el régimen común, lo que incide en el documento soporte, que para el caso, podía ser la liquidación de las participaciones pactadas en el contrato.
Finalmente, con fundamento en el artículo 188 del CPACA, se condenó en costas a la UAE – DIAN.
También se dispuso que se compulsaran copias para ante el Consejo Directivo de la Bolsa de Valores de Colombia y la Superintendencia de Valores, para que si fuere el caso, inicien las acciones legales correspondientes en caso que se considere por fuera del ordenamiento jurídico los contratos de cuentas en participación celebrados por la sociedad demandante.
El recurso de apelación
La UAE – DIAN interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia, por las siguientes razones:
En ejercicio de la facultad de fiscalización, a la Administración le asiste la potestad de verificar que los actos jurídicos de trascendencia fiscal son reales y cumplen con las normas de carácter tributario.
En este caso se estableció que los contratos analizados se utilizaron para ocultar la verdadera realidad contractual entre las partes, que no es otra que la celebración de contratos de comisión, que son los propios de la actividad de la sociedad, conforme con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 45 de 1990.
Es decir, la sociedad contribuyente, “en desarrollo de su objeto social, solo estaba facultada para suscribir contratos de COMISIÓN, lo que desvirtúa de forma tajante que “COMIAGRO S.A.” estaba facultada para celebrar contratos de cuentas en participación”.
No es válido afirmar que como en el certificado xx Xxxxxx de Comercio de la sociedad demandante aparece que le es posible celebrar toda clase de actos de comercio, está habilitada para celebrar contratos de cuentas en participación, porque esta interpretación contradice el artículo 7 de la Ley 45 de 1990.
Refuerza lo anterior, el hecho que en el informe de la División de Gestión de Fiscalización conste que en la visita realizada se les informó que la Superintendencia Financiera le pidió a la sociedad actora “cancelar los contratos de cuentas en participación los cuales se dieron hasta abril de 2010 cambiando de denominación e inician con los contratos de prestación de servicios (temporales)” (negrilla original).
El requerimiento del ente de control, corrobora que la sociedad contribuyente no podía celebrar contratos de cuentas en participación.
Además, no es posible que se predique la existencia de un contrato de cuentas en participación, porque en los contratos analizados no se pactó la remuneración con relación al ingreso, en la medida en que esta consistió en un porcentaje sobre comisiones recibidas.
Tampoco se incluyó la participación en las pérdidas que se originen de las operaciones realizadas, lo que se aparta de la naturaleza del contrato de cuentas en participación y “ratifica que el interés en el negocio celebrado con dichos señores, era el cobro de una comisión por las operaciones ejecutadas”.
Para la DIAN, los contratos en discusión fueron “empleados por “COMIAGRO S.A.”, como instrumento para ofrecer a terceros servicios de intermediación para la ejecución de operaciones dentro de su objeto social, encubriendo así la finalidad real del contrato, consistente en realizar actividades propias del desarrollo de los contratos de comisión”.
De esta manera, la ejecución de contratos en virtud de los cuales se encomiende a un tercero el desarrollo de operaciones de compra o venta de valores inscritos en el Régimen Nacional de Valores y Emisores, a nombre propio pero por cuenta de terceros, independientemente de la denominación que se le otorgue, implica el desarrollo del contrato de comisión.
En efecto, se trata de “una COMISIÓN que “COMIAGRO S.A.” le da a estos señores por ponerlos en contacto con los clientes”.
Por otra parte y conforme con la naturaleza de los contratos analizados, es claro que para la procedencia de la deducción por los pagos realizados a los señores Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx Xxxxxxx, Xxx Xxxxxx Corrales Xxxxxxx y Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx, resultaba necesario que estos estuvieran inscritos en el régimen común del IVA y que se aportara, como soporte del pago, por concepto de comisión, la correspondiente factura, que en el caso concreto, se echa de menos.
Finalmente, no procede la condena en costas impuesta en la sentencia apelada, porque esto va en contravía de la exclusión prevista en el artículo 188 del CPACA.
Los alegatos de conclusión
7.1 La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en sede administrativa y ante el Tribunal.
En esta instancia agregó que el artículo 7 de la Ley 45 de 1990 no aplica en el caso concreto, porque se trata de una regulación sobre sociedades comisionistas de bolsa de valores.
Se refirió al objeto social de la compañía y explicó que el contrato de cuentas en participación se utilizó porque “respeta” en toda su extensión la especialidad de la firma8, así como la responsabilidad frente a terceros, sin que se traslade por vía de subcontratos o convenios contrarios a la actividad vigilada, derechos ni obligaciones.
Parece natural que se contrate a terceros con perfil comercial, cuya presentación de clientes y negocios, por su sola potencialidad, conduciría a una retribución, pero, este esquema no es viable, porque además de ser económicamente insostenible, a la sociedad le está proscrito delegar en terceros la asesoría, estructuración y ejecución parcial o total de negociaciones contenidas en su objeto social.
De esta manera, como se debe mantener la autonomía y responsabilidad frente a los clientes, la sociedad se vale de terceros para actividades de referenciación y soporte que signifiquen una colaboración efectiva y determinante en el perfeccionamiento de las negociaciones esperadas y, por ende, la garantía de los ingresos que sirvan como base para la determinación de la utilidad de cada negociación.
En este orden de ideas, en la medida en que la colaboración mutua sea efectiva y redunde en la concreción del negocio, celebrado por la sociedad con el cliente o usuario final, se producirá el ingreso susceptible de ser distribuido en la proporción previamente convenida, reconociendo, por vía de porcentajes los costos, riesgos y demás factores que directamente afecten la operación específica.
7.2 La parte demandada insistió en los planteamientos propuestos en la contestación a la demanda, en los alegatos de primera instancia y en el recurso de apelación.
7.3 El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Los contratos de cuentas en participación y las sociedades comisionistas. Facultad de fiscalización de la DIAN
1.1 Esta Sala ha dicho que “tratándose de los pactos o convenciones de los particulares y, en especial de los contribuyentes frente a un tercero de buena fe, como lo sería en el caso la Administración, el efecto de dichas convenciones, aun las que se hagan constar por escritura pública es susceptible de valorarse “conforme a las reglas de la sana crítica”, según el inciso final del artículo 264 del Código de Procedimiento Civil9, esto es, en el contexto de otras pruebas, lo cual quiere decir que no es forzosa para la Administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”10, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora11.
En esta oportunidad, se reitera que no es forzoso para la Administración aceptar de manera incondicional la apariencia de los contratos suscritos por los contribuyentes, cuando de las pruebas aportadas en el trámite administrativo surge que en realidad, el acuerdo de las partes corresponde a un contrato diferente al señalado.
1.2 Además, se ha afirmado que si la Administración, en el proceso de fiscalización, encuentra serios elementos de juicio que le permitan inferir que un contrato, que en apariencia corresponde al de colaboración empresarial, en realidad, concierne a otra modalidad contractual, cambia la carga de la prueba, correspondiéndole al contribuyente probar la “realidad” del que pretende acreditar12.
1.3 En el caso concreto, conforme con lo expuesto en el recurso de apelación interpuesto por la UAE - DIAN, los contratos suscritos entre la sociedad demandante y los señores Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx Xxxxxxx, Xxx Xxxxxx Corrales Xxxxxxx y Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx, encajarían en los contratos denominados de comisión, por dos razones fundamentales: (i) estos contratos resultan ser los legalmente autorizados para el desarrollo del objeto social de COMIAGRO S.A., conforme con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 45 de 1990 y (ii) la remuneración pactada entre las partes no se hizo en consideración con los ingresos, como tampoco se tuvo en cuenta la participación en las pérdidas que se originen de la operación realizada. Por el contrario, se acordó el pago de una comisión por las operaciones ejecutadas.
1.4. La DIAN reforzó su posición, con el hecho que la Superintendencia Financiera le haya ordenado a la sociedad demandante cancelar los contratos de cuentas en participación, e iniciar con contratos de prestación de servicios (temporales).
1.5. Respecto de la afirmación, según la cual, la sociedad actora, en desarrollo de su objeto social solo estaba facultada para suscribir contratos de comisión, la Sala advierte lo siguiente:
1.5.1 El artículo 7 de la Ley 45 de 199013 señala que “[l]as sociedades comisionistas de bolsa deberán constituirse como sociedades anónimas y tendrán como objeto exclusivo el desarrollo del contrato de comisión para la compra y venta de valores. No obstante lo anterior, tales sociedades podrán realizar las siguientes actividades, previa autorización de la Comisión Nacional de Valores y sujetas a las condiciones que fije la Sala General de dicha entidad”.
La anterior norma se refiere a que las sociedades comisionistas de bolsa tendrán como objeto exclusivo el desarrollo del contrato de comisión para la compra y venta de valores.
1.5.2 Es cierto que la Superintendencia Financiera de Colombia ha expuesto que “a través de dicho contrato [el de cuentas en participación] no es posible la realización de actividades de captación de dineros del público en los términos del Decreto 1981 de 1988, que de adelantarse sin contar con la debida autorización de esta autoridad de supervisión, podría eventualmente derivar en infracción penal en los términos del artículo 316 del Código Penal y hacerse acreedor de las medidas administrativas contenidas en el artículo 108 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, (…)”14.
1.5.3. Pero, no es menos cierto que esa misma entidad ha dicho que “(…) será entonces la sociedad vigilada que actúa como partícipe gestor quien debe determinar, al momento de estructurar el negocio, en qué posición se encuentra, esto es, analizar si las operaciones que van a constituir el objeto del contrato de cuentas en participación desbordan su capacidad, con las consecuencias legales que eso conlleva, o si el contrato es utilizado como instrumento o actividad accesoria o conexa para el desarrollo del objeto social”15.
Es decir, las sociedades comisionistas de bolsa podrán celebrar contratos de cuentas en participación para desarrollar o ejecutar actividades accesorias o conexas con el objeto social, siempre que no impliquen la captación de dineros del público.
1.5.4 En este orden de ideas, el argumento de la DIAN, según el cual, la sociedad demandante solo podía celebrar contratos de comisión para desarrollar su objeto social, resulta rebatible, porque el propio órgano de control ha dicho que las entidades vigiladas pueden celebrar contratos de cuentas en participación, siempre y cuando este contrato no se utilice como instrumento para ofrecer a terceros servicios de intermediación en el mercado de valores, que impliquen captación de dineros, porque de ser así, en realidad, lo que se estaría ofreciendo es la realización de actividades propias de los contratos de comisión y de administración de valores.
En conclusión, el contrato de cuentas en participación no puede ser utilizado como un instrumento para ofrecer a terceros servicios de intermediación de valores, porque esto es propio del contrato de comisión y administración de valores.
2. Los contratos de cuentas en participación. Generalidades
Frente a la naturaleza del acuerdo que es objeto de estudio, se tiene lo siguiente:
2.1 Las cuentas en participación, en los términos del artículo 507 del Código de Comercio, se han entendido como “un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”.
2.2 Dicho contrato no está sometido a solemnidades en cuanto a su formación y, por ende, el objeto, la forma, el interés y las demás condiciones están regidas por el acuerdo de los partícipes16.
La doctrina ha discutido si uno de los partícipes debe tener o no la calidad de oculto17 o si ambos deben ser comerciantes, pero, para los efectos de esta sentencia, esto es no es relevante, toda vez que lo que se debe analizar en esta oportunidad, es si en efecto puede hablarse de un contrato de colaboración, como es el de cuentas en participación.
Por eso se debe analizar si el contrato en discusión reúne los elementos que permiten identificar este tipo de negocio de colaboración, bajo la idea fundamental de que hay un gestor que desarrolla una operación determinada, particular o general, enmarcada dentro de su objeto social, en el caso de las sociedades, y de unos participes inactivos que aportan valor a la actividad del gestor, atendiendo precisamente la finalidad económica pretendida con esta figura, en la que debe mediar la cooperación mediante la aportación de diferentes bienes, entre otros, dinero, valores, inmuebles e industria-, con la consecuente repartición entre los copartícipes de las ganancias o pérdidas en la proporción convenida, habida consideración que el “riesgo” -no la responsabilidad-, se distribuye entre los contratantes.
2.3 La intención del gestor es obtener capital para poder realizar su gestión, en tanto que, la de los partícipes es la de participar en un negocio para obtener un rendimiento, pero asumiendo también una eventual pérdida, lo que permite entender que el aporte del partícipe sea fundamentalmente de capital, pues es el gestor el que tiene la aptitud o idoneidad para ejecutar o celebrar el negocio propiamente dicho.
Por eso se ha dicho que el partícipe está obligado a hacer su aporte y mantenerse al margen de la gestión, que es de incumbencia del gestor, y es este último, quien adquiere la titularidad de los bienes aportados, para realizar las operaciones en nombre propio, correspondiéndole destinar los aportes al fin acordado, con la carga de rendir cuentas a los partícipes.
2.4 Sea de ello lo que fuere, lo cierto es que dada la finalidad económica del contrato de cuentas en participación, lo que debe establecerse es si en efecto hay asociación o conjunción de recursos o aportes que permitan afirmar que se están “supliendo” aquellas necesidades que justifican que el gestor -que es el que conoce la actividad objeto del contrato- busque unos cocontratantes ajenos a su negocio, que pueden “contribuir” con sus aportes a la ejecución de las actividades que el gestor no está o no puede desarrollar18.
2.5 Finalmente, en cuanto a la participación, es primordial que se pruebe el reparto19 de las ganancias o pérdidas en esta clase de contratos, independientemente del mecanismo que se haya acordado por las partes y de su periodicidad20.
3. El caso concreto
3.1 Está probado que el 2 xx xxxx de 200721, la sociedad COMIAGRO S.A., en su calidad de socio gestor, celebró contrato con los señores Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx Xxxxxxx, Xxx Xxxxxx Corrales Xxxxxxx y Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx, quienes actuaron como partícipes inactivos22, contratos denominados “CUENTAS EN PARTICIPACIÓN” y cuyo objeto es el “desarrollo de operaciones mercantiles que se deriven de la celebración de contratos de comisión, corretaje e intermediación de productos que se negocien, transen o comercialicen a través de las bolsas de productos agropecuarios legalmente constituidas en Colombia, en nombre y bajo el crédito del SOCIO GESTOR, quien dispondrá de todo el recurso técnico, humano e infraestructura necesaria para la realización del objeto social” (cláusula primera), que serán ejecutadas por “el PARTÍCIPE INACTIVO de manera preferente en la ciudad xx Xxxxxx, sin perjuicio de las autorizaciones otorgadas por el SOCIO GESTOR para ejecutar operaciones en todo el territorio nacional” (cláusula segunda).
3.2 El objeto social de COMIAGRO S.A., conforme con el certificado de existencia y representación legal, expedido por la Cámara de Comercio de Manizales23, consiste en “CELEBRAR DESARROLLAR CONTRATOS COMERCIALES DE COMISIÓN Y/O DE CORRETAJE A TRAVÉS DE LAS BOLSAS DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS ESTABLECIDAS DENTRO O FUERA DEL TERRITORIO COLOMBIANO, PARA LA NEGOCIACIÓN DE TODA CLASE DE SERVICIOS, BIENES Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, PESQUEROS O AGROINDUSTRIALES, SIN LA PRESENCIA FÍSICA DE ESTOS, ASÍ COMO DE TÍTULOS, VALORES, DERECHOS Y CONTRATOS DE FUTUROS, OPCIONES Y OTROS INSTRUMENTOS DERIVADOS QUE TENGAN COMO ORIGEN O COMO SUBYACENTES BIENES, PRODUCTOS O SERVICIOS DE ESTA MISMA NATURALEZA. (…)”24.
3.3 En la respuesta al requerimiento especial, la sociedad resaltó que está “proscrito delegar en terceros la asesoría, estructuración y ejecución parcial o total de negociaciones contenidas en su objeto social, por lo que debe mantener su autonomía y responsabilidad frente a los clientes”. Pero, que se vale de sus cocontratantes “simplemente para actividades de referenciación y soporte que signifiquen una colaboración efectiva y determinante en el perfeccionamiento de las negociaciones esperadas y, por ende, garantice los ingresos que sirvan como base para la determinación de la utilidad de cada negociación”25.
3.4 En la cláusula quinta de los contratos analizados, las partes acordaron que “[u]na vez descontado el valor de las retenciones aplicadas a las comisiones generadas que al día xx xxx es del 11%, el SOCIO GESTOR, reservará para sí el cincuenta y ocho punto catorce por ciento (58.14%) de los montos que por comisiones se haya cobrado a los clientes, trasladando al PARTÍCIPE INACTIVO el restante cuarenta y uno punto ochenta y seis por ciento (41.86%)26, previa presentación de la respectiva cuenta de cobro. El SOCIO GESTOR practicará retención en la fuente del tres punto cinco por ciento (3.5%) sobre el porcentaje del PARTÍCIPE INACTIVO, en los términos del artículo 401 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 18 de la ley 633 de 2001 y el Concepto 30569 de 5 xx xxxxx de 1999” (Se subraya).
Además, se pactó que “[e]l SOCIO GESTOR se obliga a hacer los pagos por concepto de remuneración al PARTÍCIPE INACTIVO los días 5 y 20 de cada mes, o el día hábil siguiente, una vez realizados los descuentos a que haya lugar” (cláusula sexta) (Se subraya).
3.5 De acuerdo con esos antecedentes, la realidad negocial permite a la Sala afirmar que lo celebrado entre las partes no corresponde a un contrato de cuentas en participación, por las siguientes razones:
3.5.1 La labor de los terceros, en la ejecución de los contratos que interesan en este proceso –denominados de cuentas en participación-, es poner en contacto a COMIAGRO S.A. con los potenciales clientes.
En ese orden de ideas, no observa la Sala cuál es el aporte o la colaboración del partícipe inactivo, en el “desarrollo de operaciones mercantiles” de la sociedad, toda vez que no se encuentra una conjunción o suma de esfuerzos o recursos, faltos o necesitados por uno y otro cocontratante, que se deriven de la ejecución del objeto social del socio gestor, para esos efectos.
3.5.2 No se evidencia una “colaboración efectiva y determinante en el perfeccionamiento de las negociaciones”, una “participación” en los negocios del gestor, atendiendo, se insiste, la finalidad económica de los contratos de colaboración.
Lo que hay es una intermediación de unos terceros que ponen en contacto a COMIAGRO con unos eventuales clientes y reciben a cambio una suma de dinero.
3.5.3 Conforme con la dinámica planteada por la parte actora, estos cumplen con una labor, que encajaría en una prestación de servicios27, más que en un contrato de participación.
De ahí que la Administración, desde la expedición del requerimiento especial, haya insistido en que los pagos realizados por la sociedad a los terceros obedecen a “comisiones u honorarios” y, por esta misma razón haya rechazado la deducción porque “los valores no se encuentran debidamente soportados”28.
La anterior conclusión la refuerza la forma como se pactó la retribución de los “partícipes“: pago de una remuneración, previa presentación de la cuenta de cobro, lo que repugna al reparto de ganancias o pérdidas, propio del contrato de cuentas en participación, donde el riesgo de utilidad, como se dijo, es compartido.
En este orden de ideas, se concluye que no es posible reconocer la deducción en discusión, porque el pago hecho por la sociedad contribuyente a terceros no se derivó de un contrato de cuentas en participación, es decir, no se trató del reconocimiento de las utilidades a los partícipes y, por lo tanto, para la aceptación de la deducción se requería que la demandante aportara el soporte del pago, es decir, la factura o el documento equivalente, con el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 771 del ET o en el artículo 3 de los Decretos 3050 de 1997 y 522 de 2003, según sea el caso.
Adicional a lo anterior, se advierte que a partir de la entrada en vigor de la Ley 863 de 2003, por la que se adicionó el artículo 177-2 del ET, “surgió la obligación para el comprador de bienes o servicios, exigir al proveedor su inscripción en el RUT, o que para determinados actos o contratos el proveedor se encuentre inscrito previamente en el régimen común del Impuesto a las Ventas, para la procedencia de costos y gastos de pagos por operaciones gravadas con el IVA”29.
Esto, en concordancia con el parágrafo 1º del artículo 499 del ET, norma en la que se fundó la decisión de la DIAN, según la cual, “[p]ara la celebración de contratos de venta de bienes o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.300 UVT30, el responsable del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común”31 y en el literal b) del artículo 177-2 del mismo ordenamiento, que prevé que no son aceptados como costos o gastos los pagos “realizados a personas no inscritas en el Régimen Común del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable”.
La sanción por inexactitud
Aunque la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados resulta procedente, porque no se desvirtuó el mayor valor del tributo impuesto por la DIAN en los actos administrativos demandados, la Sala advierte que, al igual que en otros casos32, se debe aplicar el principio de favorabilidad.
En consecuencia, dicha sanción será equivalente al 100% sobre la base determinada por la DIAN, y no del 160% como se liquidó de manera oficial.
Conclusión
Conforme con lo expuesto, la Sala revocará la sentencia del Tribunal y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, para declarar que la sanción por inexactitud corresponde a la suma de $82.967.000, tal como se desprende de la siguiente liquidación:
|
Liquidación Oficial de Revisión |
Liquidación Consejo de Estado |
Saldo a favor declarado |
70.572.000 |
70.572.000 |
Valor a pagar por impuesto |
12.395.000 |
12.395.000 |
Total base |
82.967.000 |
82.967.000 |
Tarifa de la sanción |
160% |
100% |
Total Sanción |
132.747.000 |
82.967.000 |
En consecuencia, el saldo a pagar se determina de la siguiente manera:
Concepto |
Liquidación DIAN |
Liquidación Consejo de Estado |
Saldo a pagar por impuesto |
12.395.000 |
12.395.000 |
Total sanciones |
132.747.000 |
82.967.000 |
Total saldo a pagar |
145.142.000 |
95.362.000 |
Las costas
Comoquiera que el recurso de apelación prospera en favor de la DIAN, corresponde revocar la condena en costas que se le impuso en primera instancia.
Tampoco habrá lugar a condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), en esta instancia, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
Primero: REVÓCASE la sentencia de dieciocho (18) de noviembre de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo xx Xxxxxx. En su lugar:
1. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de revisión nro. 102412013000002 de 00 xx xxxxx xx 0000, xxxxxxxxx xxx xx XXX – DIAN, por medio de la cual se determinó de manera oficial el impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad COMISIONISTAS AGROPECUARIOS S.A., por el año gravable 2009 y, de la resolución nro. 102362013000011 de 17 de julio de 2013, que la confirmó.
2. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declara que la sanción por inexactitud corresponde a $82.967.000 y, por ende, el saldo a pagar por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 es de $95.362.000, conforme con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.
Segundo: Sin condena en costas en ambas instancias.
Tercero: RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor Xxxxxxxx Xxxxxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxxxx, como apoderado de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
XXXXXX XXXXXX XXXXXX
Presidente de la Sección
Salvamento parcial
XXXXXX XXXXXXXXX XXXXXXXX XXXXX
XXXXX XXXXXXX XXXX XXXXXXXXX
XXXXX XXXXXXX XXXXXXX XXXXXXX
SALVAMENTO DE VOTO / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Levantamiento total por realidad de las erogaciones rechazadas por falta de requisitos para su aceptación
Toda vez que no se presentan las circunstancias que dan lugar a la sanción por inexactitud, considero que debió levantarse en su totalidad, pues no se trata de la inclusión de deducciones inexistentes pues las erogaciones fueron reales, pero su rechazo se originó en la ausencia de requisitos para su aceptación.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: XXXXXX XXXXXX XXXXXX
SALVAMENTO DE VOTO
Radicación número: 17001-23-33-000-2013-00586-01(21745)
Actor: COMISIONISTAS AGROPECUARIOS S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
Presento mi salvamento parcial de voto a la sentencia de la referencia, solamente en cuanto no se levantó la sanción por inexactitud
En el presente caso se desconoció la deducción de los pagos realizados por la sociedad demandante con ocasión de un contrato que se denominó de “cuentas en participación”, pero cuya realidad negocial permitió a la Sala concluir que la realidad corresponde a un contrato de intermediación y por tanto las erogaciones correspondían a “comisiones u honorarios”, los cuales exigen para su aceptación del soporte respectivo, esto es, factura o documento equivalente.
Si bien estoy de acuerdo con la anterior conclusión, toda vez que no se presentan las circunstancias que dan lugar a la sanción por inexactitud, considero que debió levantarse en su totalidad, pues no se trata de la inclusión de deducciones inexistentes pues las erogaciones fueron reales, pero su rechazo se originó en la ausencia de requisitos para su aceptación.
En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto
XXXXXX XXXXXX XXXXXX
1 El Tribunal consideró que “se debe compulsar copias para ante el Consejo Directivo de la Bolsa de Valores de Colombia y la Superintendencia de Valores, para que si fuere el caso, inicien las acciones legales correspondientes en caso de que se considere por fuera del ordenamiento jurídico, los contratos de cuentas de participación que ha suscrito la Sociedad Comisionistas Agropecuarios S.A.” (Fl. 215 del c.p.). En los folios 227 y 228 del c.p. aparecen los oficios suscritos por el representante legal de la Bolsa de Valores de Colombia y del Superintendente Delegado para Intermediarios de Valores u Otros Agentes de la Superintendencia Financiera de Colombia, acusando el recibo de los oficios remitidos por el Tribunal. Sin embargo, no obra documento que dé cuenta de las resultas de la compulsa de copias.
2 Conforme con la demanda y su corrección, integradas en el escrito visible en los folios 111 a 127 del c.p.
3 Sentencia de la Sección Cuarta, proferida el 12 de octubre de 2006, radicado nro. 250002327000-2002-00141-01 (15272), C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.
4 Sentencia de 1º xx xxxxx de 2004, radicado nro. 13724, C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx.
5 $125.112.576, $130.696.519 y $152.440.511.
6 Para reforzar el estudio realizado en primera instancia, se transcribieron apartes de las sentencias proferidas por esta Sección el 12 de octubre de 2006, radicado nro. 0000-00000-00 (15272) y el 27 de enero de 2011, radicado nro. 0000-00000-00 (17187), C.P. Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx.
7 Cuyo alcance analizó la Corte Constitucional en la sentencia C-790 de 2011.
8 Se afirma que la sociedad “celebra y desarrolla contratos comerciales de comisión y corretaje a través de las bolsas de productos agropecuarios establecidas dentro o fuera del territorio colombiano, para llevar a cabo negociaciones de bienes, servicios y productos agropecuarios, pesqueros, agroindustriales y otros commodities, sin la presencia física de los mismos, así como puede negociar toda clase de títulos, valores, derechos y contratos cuyo origen y subyacente sean bienes, productos o servicios de la misma naturaleza” Fl. 238 del c.p.
9 El artículo 267 del Código General del Proceso, se refiere al alcance probatorio de los documentos y de manera textual dice que: “[l]as declaraciones que hagan los interesados en escritura pública tendrán entre estos y sus causahabientes el alcance probatorio señalado en el artículo 250; respecto de terceros se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica”.
El artículo 250 en cita señala lo siguiente: “INDIVISIBILIDAD Y ALCANCE PROBATORIO DEL DOCUMENTO. La prueba que resulte de los documentos públicos y privados es indivisible y comprende aun lo meramente enunciativo, siempre que tenga relación directa con lo dispositivo del acto o contrato”.
10 Consejo de Estado, sentencia del 7 de septiembre de 2001, radicado nro. 12184, C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx, en la que se reiteró lo expuesto en la sentencia del 11 de febrero de 2000, radicado nro. 9743, C.P. Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxx.
11 Cfr. sentencia del Consejo de Estado del 22 de febrero de 2002, radicado nro. 12323, C.P. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxxx, reiterada en las sentencias del 12 de diciembre de 2014, radicado nro. 19121, del 15 de septiembre de 2016, radicado nro. 20555 y del 2 xx xxxxxx de 2017, radicado nro. 20701, C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx.
12 La Sala, en las sentencias de 15 de septiembre de 2016, radicado nro. 20555 y de 2 xx xxxxxx de 2017, radicado nro. 20701, C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx, reiteró lo expuesto en las sentencias de 13 xx xxxxx de 2003, radicado nro. 12946 C.P. Xxxxx Xxxx Xxxxx Xxxxxxx y de 13 xx xxxxxx de 2015, radicado nro. 20822, C.P. Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxx de Valencia, en las que se afirmó que ante la contundencia de los indicios, se invierte de la carga de la prueba en contra del contribuyente.
13 Por la cual se expiden normas en materia de intermediación financiera, se regula la actividad aseguradora, se conceden unas facultades y se dictan otras disposiciones.
14 Concepto nro. 2008039634-001 de 00 xx xxxxx xx 0000.
00 Xxxxxxxx xxx. 2010094933-001 de 1º xx xxxxx de 2011.
16 Artículo 508 del C. de Co.
17 Conforme con el artículo 511 del C. de Co. “[l]a responsabilidad del partícipe no gestor se limitará al valor de su aportación. Sin embargo, los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor. Esta solidaridad surgirá desde la fecha en que haya desaparecido el carácter oculto del partícipe”.
18 Por eso se ha dicho que el participe aporta capital y el gestor actividad.
19 Repartir significa “Distribuir algo dividiéndolo en partes” o “Entregar a personas distintas lo que han encargado o deben recibir”, conforme con el Diccionario de la Lengua Española. en xxxx://xxx.xxx.xx/?xxxX0xXXXX.
20 En este sentido cfr. la sentencia de 2 xx xxxxxx de 2017, radicado nro. 170012331000-2012-00198-01 (20701), C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx. En esa oportunidad, la Sala verificó que “lo que consta en el expediente es que entre las partes intervinientes en el contrato denominado de “COLABORACIÓN EMPRESARIAL”, se acordó el pago de una suma determinada ($415.000.000), a “título de participación sobre utilidades operacionales”, lo que contrasta con el reparto o la división de las ganancias o las pérdidas entre los partícipes, como lo prevé el artículo 507 del Código de Comercio”, razón por la cual, se concluyó que, en ese caso en concreto, “el acuerdo del pago de una suma determinada no se puede asimilar a un reparto de ganancias o pérdidas; por el contrario, este acuerdo se asimila más de (sic) un pacto de remuneración por servicios prestados”, como lo sostuvo la DIAN en la actuación demandada, sin que la parte demandante haya podido probar lo contrario.
21 Conforme con la cláusula cuarta del contrato suscrito entre las partes, la duración de este era de un (1) años a partir de la suscripción del mismo, término que se prorrogaba automáticamente por periodos iguales “mientras las partes mantengan su relación comercial”. En el expediente no se da cuenta de que el contrato se haya dado por terminado para el año 2009, que es el que interesa en este proceso.
22 Fls. 82 a 93 del c.a.
23 Expedido el 12 xx xxxxxx de 2011.
24 Fl. 12 anverso del c.a.
25 Fl. 54 del c.p.
26 Estos porcentajes corresponden a los acordados en el contrato suscrito con el señor Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx Xxxxxxx (Fls. 82 a 83 c.a.), que son diferentes a los pactados con los señores Xxx Xxxxxx Corrales Xxxxxxx y Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx, con quienes se estipuló que el socio gestor se reservaba para sí el 55.5% de los montos que por comisiones se haya cobrado a los clientes, trasladando al partícipe inactivo el restante 44.5%. (Fls. 86 y 90 del c.a.).
27 En el informe final de la solicitud de devolución o compensación –renta 2010-, consta que se observó el “movimiento auxiliar de la cuenta 513595 Servicios – Otros donde figuran los terceros con quienes la sociedad contribuyente Comisionistas Agropecuarios S.A. celebró Contratos de cuentas en participación por los años 2009 y 2010 (…)” y que “de acuerdo con la información suministrada en desarrollo de la visita indicaron que la superintendencia pidió cancelar los contratos de cuentas en participación los cuales se dieron hasta abril del 2010 cambiando de denominación e inician con los contratos de prestación de servicios (temporales)”. Fl. 76 del c.a.
28 Cfr. la página 6 del requerimiento especial. Fl. 265 del c.a.
29 Sentencia de 4 xx xxxxx de 2010, radicado nro. 250002327000-2006-01257-01(17074), C.P. Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxx xx Xxxxxxxx.
30 Mediante la resolución 01063 de 3 de diciembre de 2008, la DIAN fijó en $23.763 el valor de la Unidad de Valor Tributario que rigió durante el año 2009, con lo que el tope fijado por esta norma es de $78.418.000.
31 En la liquidación oficial de revisión consta que el rechazo por este concepto ascendió a $251.413.606, que surge de tomar el total del pago realizado a cada uno de los tercero y restarle el tope máximo señalado en el parágrafo 1º del artículo 499 del ET , así:
Xxxxxxx Xxxxxx Xxxx Xxxxxxx $203.530.576 - $78.418.000$125.112.576Luz Xxxxxx Corrales Xxxxxxx $130.696.519 - $78.418.000$52.278.519Rafael Xxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx $152.440.511 - $78.418.000$74.022.511
32 Cfr. las sentencias de esta Sección de 20 de febrero de 2017, radicado nro. 150012333000-2013-00685-01 (21089), de 29 xx xxxxx de 2017, radicado nro. 760012331000-2010-01447-01 (20951) y de 00 xx xxxxxxxxx xx 0000, xxxxxxxx xxx. 250002327000-2010-00277-01 (21042), C.P. Xxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxx, entre otras.