JURISPRUDENCIA Impuestos a las ganancias y al valor agregado. Incremento patrimonial no justificado. Validez de los medios probatorios. Contrato de mutuo sin fecha cierta. Gra-AL S.A., T.F.N., Sala B, 30/10/03.

JURISPRUDENCIA

Impuestos a las ganancias y al valor agregado. Incremento patrimonial no justificado. Validez de los medios probatorios. Contrato de mutuo sin fecha cierta. Gra-AL S.A., T.F.N., Xxxx B, 30/10/03.

La D.G.I. impugnó el pasivo consignado por un contribuyente, dedicado a la actividad agropecuaria, en su declaración jurada del impuesto a las ganancias por considerar que los préstamos declarados carecían de suficiente sustento probatorio, otorgándole el tratamiento de un incremento patrimonial no justificado. El Tribunal Fiscal confirmó la resolución administrativa.

CONSIDERANDO:

I. Que a fs. 65/85 vta. se presenta la actora a fin de interponer recurso de apelación contra las resoluciones de fecha 12 xx xxxxx de 2000, dictadas por el jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Rosario, de la Dirección General Impositiva, Xx. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxxxx, mediante las cuales se determinó de oficio la obligación tributaria referente al impuesto a las ganancias para el período fiscal 1997, otra para el período fiscal 1998, así como también para el impuesto al valor agregado para los períodos fiscales abril del año 1995 a marzo de 1998 ambos inclusive, con más los correspondientes intereses resarcitorios y multas por presuntas infracciones al art. 45 de la ley ritual.

Que la apelante se dedica a la actividad agropecuaria, destacándose el cultivo de soja. Como consecuencia de la fiscalización a la que se sometió a la sociedad, el organismo recaudador impugnó el pasivo contabilizado, por carece –los préstamos declarados– de documentación respaldatoria suficiente. Refiere los distintos casos de sujetos que habrían prestado importantes sumas a la actora, operatoria que no fue declarada ante el Fisco nacional y que –en la mayoría de ellos– no puede justificarse la proveniencia del dinero.

Que, en primer lugar, la actora plantea como excepción previa, la nulidad de la resolución administrativa recurrida, sosteniendo que debe reputarse nulo el acto que desconoce la defensa presentada oportunamente, por violar el derecho de defensa. Manifiesta que el rechazo de la prueba no fue debidamente fundado, tornándolo arbitrario, ya que la misma tendía a demostrar la existencia de los mutuos y la fecha en que fueron celebrados.

Que, en la misma línea, luego de reseñar las pruebas ofrecidas que fueran denegadas por el organismo fiscalizador, así como adentrarse en el análisis de los distintos litigios que afronta, la recurrente sostiene que debe declararse la nulidad a fin de salvaguardar el principio de legalidad que debe rodear a los actos administrativos. Plantea, también, la nulidad debido a que, en ocasión de contestar el ajuste practicado, la recurrente solicita se le permita examinar los antecedentes, interponiendo recurso de apelación en caso de denegatoria, conforme el art. 74 del Dto. 1.397/79. El organismo interviniente rechazó el planteo referido, impidiendo el examen del expediente administrativo, por lo que, entiende la recurrente, que se han violado las normas que regulan el procedimiento.

Que, asimismo, señala la responsable otro defecto del procedimiento administrativo, ya que destaca que en enero de 2000 se le otorga el plazo para conformar los ajustes practicados, bajo apercibimiento de girar las actuaciones a la División Revisión y Recursos, no obstante que ese organismo ya le había otorgado la vista el año anterior.

Que, por otro lado, por aplicación del principio de preclusión, vinculado con el de eventualidad, plantea la recurrente, la revocatoria y la nulidad de los actos administrativos. Funda dicho agravio en que los actos referidos carecerían de fundamentación.

Que en cuanto a los mutuos rechazados por el ente recaudador, señala la recurrente que el argumento de la falta de fecha cierta debe ser descartado, por cuanto la doctrina –cita en este caso a Xxxxxxxxx Xxxxxxxx– ha sostenido que la necesidad de fecha cierta se diluye, cuando se trata de transmisión sujeta a inscripción. Asimismo, entiende que nunca un instituto legal, como la fecha cierta, puede servir para distorsionar o eludir la realidad.

Que en lo atinente a la composición del pasivo impugnado por el organismo fiscal, afirma la apelante que el incremento patrimonial registrado se debió a una mayor producción lograda a través del endeudamiento, anterior a la determinación impugnada. Destaca, que en el expediente seguido por el impuesto a las ganancias, los peritos designados han dictaminado la existencia y veracidad de ciertos préstamos impugnados, señalando que, dado que se encuentra inhibida para disponer de su patrimonio, debió recurrir al crédito, implementado a través de los mutuos impugnados por el Fisco nacional.

Que respecto de la utilización de presunciones para determinar la materia imponible, sostiene la actora que debe estar basada en un argumento razonable, no como en el caso, donde no se ha impugnado la contabilidad, ni se ha alegado la falsedad de las registraciones o detectado deficiencias. Así, afirma que la presunción de ganancias establecida por el organismo recaudador, es absolutamente insostenible. Efectúa un análisis del margen bruto de utilidad de los distintos tipos de producción que explota, concluyendo que el monto de utilidades arrojados por las presunciones, escapa de las posibilidades reales de su actividad. Señala, asimismo, que no existe en la zona capacidad de almacenaje ni de transporte de todo el cereal necesario para obtener semejante utilidad.

Que respecto de los intereses calculados, la apelante impugna las disposiciones legales en que se fundamentan, por considerarlas usuarias y contrarias a la moral. Así, también pretende la revocación de la multa impuesta y plantea supletoriamente la defensa del error excusable.

Que la responsable ofrece la prueba que demostraría los mutuos impugnados, así como también pericial contable y caligráfica, documental, pericial a cargo de ingeniero agrónomo, e informativa. Por último, deja planteada la reserva del caso federal.

II. Que a fs. 101/110 vta. se presenta el Fisco nacional a fin de contestar el recurso incoado.

Que, en principio, respecto de la excepción de nulidad planteada, el Fisco nacional niega las irregularidades apuntadas por la recurrente, afirmando que se han considerado las defensas opuestas en la instancia anterior, habiéndose rechazado las consideradas inconducentes.

Que respecto de la notificación de los reajustes posteriores a la vista, sostiene el ente recaudador que dicha circunstancia no implica en modo alguno la nulidad procesal pretendida, dado que sólo se trató de una corrección aritmética, manteniéndose inalterados los conceptos y motivos del ajuste efectuado. Entiende que el Fisco no ha incurrido en ninguna causal que invalide el procedimiento ni se ha menoscabado el derecho de defensa del contribuyente.

Que tampoco acepta el organismo fiscal el argumento según el cual, el acto determinativo carece de causa, sino que sostiene que el reclamo se fundó en los hechos verificados por los funcionarios actuantes, aplicando al caso la normativa vigente. Solicita, consecuentemente, el rechazo de la nulidad, así como también el de la revocatoria y nulidad planteadas en subsidio, por carecer las mismas de fundamentación basada en derecho.

Que en cuanto a las distintos sujetos que habrían otorgado crédito a la apelante, el ente recaudador hace un análisis de cada uno de ellos, de donde concluye su impugnación, ya que, si bien, en la mayoría de los casos reconocen haber prestado el dinero, no pueden fundamentar los orígenes del mismo, argumentando que derivarían de trabajo esporádico, ahorros, herencias, juegos xx xxxx, afirmando el organismo fiscal que dichas circunstancias son prácticamente imposibles de probar. Asimismo, señala que en ninguno de los casos, los préstamos realizados se encuentran exteriorizados ante el Fisco. En la misma línea, refiere que los Sres. Scarpeccio y Xxxxxxx, presuntos sujetos que habrían otorgado préstamos a la recurrente, manifestaron no haber dispuesto en su poder, en ningún momento, las cifras señaladas por xxxxxxx, asegurando que habrían firmado sin tener conocimiento del contenido del documento, como favor pedido por parte de los integrantes de la firma Gra-AL S.A.

Que, por otro lado, señala el ente fiscal que los documentos aportados por la recurrente carecen de fecha cierta, no cuentan con ningún tipo de sellado, ni certificación, ni instrumentación privada y/o pública, por lo que se procedió a impugnar los préstamos, los intereses devengados y los intereses pagados.

Que, específicamente, sobre la carencia de fecha cierta, el organismo fiscalizador destaca que dicha irregularidad torna al documento inoponible a terceros.

Que en lo atinente a las presunciones utilizadas para la determinación, manifiesta la demandada que tanto la doctrina como la jurisprudencia han otorgado preponderante valor a las presunciones para la solución de los litigios. Señala que, dado que se encuentran probados los hechos en los que se fundamentan aquéllas, deben ser tenidas como válidas. Sostiene que –en todo caso– será el contribuyente quien deba revertir la postura xxx Xxxxx.

Que, en cuanto a la falta de impugnación de la contabilidad llevada por la responsable, el representante fiscal entiende que aunque aquél llevare una registración formalmente correcta, el organismo recaudador tiene facultades para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, sin que ello implique decisiones discrecionales.

Que, afirma el Fisco nacional que la recurrente ha actuado con conocimiento de la omisión en que incurría, por lo que están reunidos los requisitos para atribuirle la responsabilidad penal.

Que, por último, ofrece la prueba pertinente y plantea la reserva del caso federal.

III. Que, a fs. 130 se resuelve la apertura de la causa a prueba por el término de sesenta días, haciéndose lugar a la pericial contable (obrante a fs. 138/162), a la pericial a cargo de los ingenieros agrónomos (fs. 163/167), a la informativa (fs. 172/173; 177) y a la pericial caligráfica (182/190). A fs. 210 se clausura el período probatorio, elevando los autos x xxxx. Puesto el expediente a disposición de las partes para que presenten el correspondiente alegato, hace uso de su derecho el actor a fs. 227/246 vta. y el Fisco nacional a fs. 217/222. A fs. 247 pasan los autos a sentencia.

IV. Que por un orden lógico de precedencia, corresponde expedirse, en primer término, respecto de los distintos planteos de nulidad de los actos recurridos formulados por el apelante, que fueran diferidos para su tratamiento hasta la presente oportunidad.

Que respecto de la nulidad que derivaría de la falta de consideración de las pruebas ofrecidas, resulta dificultoso que puede generarse una nulidad por esta sola circunstancia. Así como resulta cierto que el contribuyente tiene derecho a ofrecer pruebas durante el procedimiento administrativo, el juez administrativo interviniente tiene el deber de evaluar su admisibilidad procesal. Esta evaluación discrecional cae, por supuesto, dentro de la órbita jurisdiccional de este Tribunal quien juzgará, en definitiva, sobre la pertinencia o ilegitimidad de la resolución adoptada en la etapa anterior, pero para lo cual, deberá, necesariamente, entrar al examen de la cuestión de fondo controvertida y cómo ésta fue propuesta por ambas partes. Solamente dicho examen permitirá a este organismo evaluar, a la postre, la justeza del rechazo probatorio en sede fiscal, agravio que se torna inviable en proporción excepcional.

Que en el caso no resulta ocioso advertir igualmente, que el Fisco debe propender a resguardar debidamente el derecho de defensa por ante su sede, lo que en la materia se traduce en una evaluación amplia de la pertinencia de los medios probatorios elegidos, en tanto la mecanicidad y repetitividad de ciertos criterios restrictivos en su aceptación, terminarían por vaciar de significado a la vista con que se inicia el procedimiento y a las reformas de la Ley de Procedimiento (actual art. 166), que tienen a poner en manos de la administración todos los medios probatorios de los que intentará valerse el contribuyente en forma previa al dictado del acto determinativo, resaltando, claramente, la función de “autotutela” administrativa que se traduce, también, de un examen amplio relacionado con la admisibilidad probatoria de los contribuyentes.

Que, en suma, el rechazo de la prueba aportada por el contribuyente en sede administrativa es un dato que macula el accionar de la administración, si bien no acarrea su nulidad. En este sentido, resulta de estricta aplicación la inveterada jurisprudencia de este Tribunal que enseña que: “Si bien los vicios señalados por la actora afectan al acto administrativo cuestionado, no acarrea, sin embargo, la nulidad del mismo, toda vez que se ha podido alegar en esta instancia en resguardo de su derecho. Se hace, entonces, de aplicación la doctrina según la cual las nulidades son susceptibles de convalidarse, salvo que por su gravedad sean imposibles de subsanar por la vía del recurso de apelación.” (cfr. T.F.N., “Xxxxxxx Xxxx X. y Otros”, 29/6/76, reiterada por esta sala “in re” “Yoma S.A.”, sentencia de fecha 22/8/97, de consumo con la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia en fallos 205:549; 247:52; 267-93).

Que, cabe tener en cuenta que, a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante, debiendo, además, ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual, deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar, cosa que no ha acontecido en autos.

Que, en esta materia resulta pertinente recordar la jurisprudencia de esta sala al sentenciar la causa “Optica San Xxxxx S.C.” (sentencia del 27/12/96), donde se dijo que: “El rechazo de la prueba ofrecida en sede administrativa no importa un cercenamiento del derecho de defensa, garantizado en materia probatoria con el contradictorio amplio que en esta instancia se desarrolla, razón por la cual, no cabe hacer lugar a la nulidad articulada ...”.

Que, asimismo, y de las constancias de autos, el estado de indefensión requerido no se verificó en el sublite, siendo menester, a mayor abundamiento, tener en cuenta que, como lo tiene reiteradamente dicho nuestro Más Alto Tribunal (fallos 205:549, 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce, en tanto exista la posibilidad de subsanarse la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de Justicia, tal como “in extenso” lo ha hecho el recurrente.

Que, puntualmente, respecto del mutuo de Scarapeccio, el juez administrativo interviniente realizó una propia valoración de la prueba colectada y ofrecida por el contribuyente, otorgando prioridad a la propia testimonial rendida por el supuesto prestamista en sede administrativa, negando la firma de dicho contrato. Esta decisión puede, a la postre, resultar o no acertadas, dependiendo del análisis del fondo de la controversia planteada, pero no lleva a sostener en forma alguna, que haya sido arbitraria o desprovista de todo sustento en las circunstancias obrantes hasta allí en las actuaciones. A ello, y teniendo especialmente en cuenta la doctrina jurisprudencial emanada de nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación, debe sumarse que la pericial caligráfica ofrecida en subsidio por el recurrente fue nuevamente propuesta por ante este Tribunal, la cual previa admisión fue desarrollada y agregada a fs. 182/190.

Que, a su vez, el agravio de nulidad por diferencias en la fundamentación desarrollada por el Juez Administrativo al otorgar la vista del art. 17 de la Ley 11.683 y al emitir el acto determinativo de oficio, debe ser desechado de plano a tenor de la inveterada jurisprudencia de este Tribunal que tiene dicho que: “No puede pretenderse que en la resolución que se corre la vista ser consignen los mismos requisitos que se exigen en la determinación del gravamen... o se vuelquen los fundamentos jurídicos de las impugnaciones, ya que de lo contrario se convertiría dicho acto en una resolución determinativa del tributo ...” (cfr. “Hijos xx Xxxxxx Xxxxxx”, T.F.N., Xxxx A, 29/12/97, en idéntico sentido “Instituto Ortopédico Rosario S.R.L.”, misma sala, 31/8/99; “Comalfri Cía. Almacenadora Frigorífica S.A.”, T.F.N., Xxxx D, 16/5/94, entre otros). En suma, lejos de comportar la nulidad del acto, la expresión ampliada de los fundamentos jurídicos que determinan los ajustes impositivos en oportunidad del acto determinativo, constituye una consecuencia natural del proceso administrativo tal como es recogido por la ley procedimental.

Que respecto de la nulidad que derivaría de los vicios procesales surgidos a partir de las fechas de “notificación de ajustes” y “vista previa”, esbozados por el contribuyente a fs. 73, corresponderá también su rechazo, por cuanto como surge de las actuaciones administrativas se siguieron dos procesos fiscalizatorios consecutivos, nominados con distinto número de Orden de Intervención (ver, al respecto, fs. 481, del Cuerpo III de los Ant. Adm.), sin perjuicio de advertir que, eventualmente, como reconoce el propio recurrente a fs. 72 vta., se trataría de “un tema de entidad menor”, lo que por sí solo descarta cualquier posibilidad de que la nulidad del acto pueda ser acogida, en tanto dicha sanción procesal está reservada para vicios de entidad y que comporten, positivamente, una afectación concreta e irreparable del derecho de defensa.

V. Que ante todo cabe puntualizar que el motivo de la impugnación origen de esta causa, radica en el hecho de que el organismo fiscalizador afirma que la apelante ha declarado pasivos contraídos en sendos contratos de mutuo, sin el suficiente sustento probatorio, otorgándole el tratamiento presuntivo de un incremento patrimonial no justificado –art. 25 – hoy 18, inc. j), de la Ley 11.683–. De este modo, en la presente “litis” se intenta determinar la procedencia de la impugnación de tales pasivos, declarados por la actora. Así, de acuerdo con lo que se desprende de las actuaciones administrativas acompañadas, en cumplimiento de funciones que le competen, la Administración Federal de Ingresos Públicos procedió a verificar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias de la firma actora. Como consecuencia del análisis de la documentación, registros, libro diario, libro de inventario, balances y estados contables, se impugnaron diversos pasivos declarados, razón por la cual, se requirió a la contribuyente la documentación respaldatoria, acompañando entonces, contratos de mutuo en instrumentos privados sin fecha cierta. Por tal razón, el ente fiscal verificó y citó a los acreedores del actor, concluyendo, en virtud de los elementos obtenidos de las bases fiscales y del resultado de los testimonios brindados, que los pasivos declarados eran inexistentes.

Que, este Tribunal tiene dicho que: “... aquellos contratos se encuentran enmarcados en el ámbito de derecho comercial, por lo que, en principio, resultan aplicables las normas contenidas en el Código de Comercio. Más específicamente, es menester recurrir a las normas referidas al contrato xx xxxxxxxx o mutuo comercial, marco en el cual se entiende se han regulado las condiciones contractuales –Libro 2, Tít. VII, arts. 559 y ccs. del mismo–. Para todas las materias o negocios comerciales, dicho cuerpo legal realiza un reenvío al Código Civil, en tanto no modifique normas específicas de aquél (art. 207 del Código de Comercio). Por tanto, cabe concluir que, a efectos de determinar el derecho aplicable en el negocio comercial que nos ocupa, las normas contenidas en el Código de Comercio se integran con aquéllas del Código Civil que, en la especie, no las modifiquen. Conviene entonces puntualizar que, lejos de existir una pugna que torne inconciliables las normas civiles y comerciales, el legislador comercial ha dejado sentado que la ley civil, en cuanto no modifique preceptos emanados de la ley mercantil, integra el plexo normativo aplicable para dar solución a conflictos en materia comercial, por lo que, inevitablemente, deben ser tenidos en cuenta. Resulta un requisito insoslayable para una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico en su conjunto, efectuar una integración armónica de los preceptos de ambos cuerpos legales, que permita aplicar las normas civiles cuando no modifiquen las específicas normas mercantiles y en la medida en que éstas no regulen la materia en cuestión. Es por ello que las normas civiles atinentes a la formalización de actos jurídicos en instrumentos privados (en especial arts. 1034 y 1035 del Código Civil), lejos de conformar con las normas mercantiles, permiten arribar a una solución jurídica respecto a los efectos frente a terceros de dichos actos, incluso los mercantiles, formalizados en instrumentos privados.

Que, sentado ello, cabe recordar que el pasivo cuestionado en la especie resulta de un supuesto contrato que en definitiva consisten en un acto jurídico. Por consiguiente, sin perjuicio de que el art. 208 del Código de Comercio establece que los contratos comerciales pueden justificarse por cualquier medio de prueba, a falta de otra norma comercial específica, debe entenderse que tal disposición se integra con lo establecido en los arts. 1034 y 1035 del Código Civil, en relación a la oponibilidad del aludido convenio frente a terceros. Resulta, pues, de aplicación el art. 2246 del Código Civil, el cual establece que el mutuo puede ser contratado verbalmente, pero no podrá probarse sino por instrumento público, o por instrumento privado de fecha cierta, si el empréstito pasa el valor diez mil pesos.

De este modo, analizando esta situación a la luz de las disposiciones del Código Civil comentadas en el considerando anterior, al no haber aportado la actora documento alguno bajo la forma de instrumento público, o con instrumento privado de fecha cierta en el que se encuentre plasmada la operación en cuestión, debe concluirse que el mutuo invocado es inoponible a terceros ajenos a la relación contractual.” (cfr. T.F.N. Sala A, en autos “Parking Mall S.A. s/apelación – impuesto a las ganancias” (16/6/00), doctrina jurisprudencial reiterada por esa misma Sala en “Xxxxxxx S.A.”, sentencia del 29/11/02).

Que en análogo sentido se ha pronunciado esta sala en reiteradas oportunidades, entre las cuales, recientemente, se ha dicho que: “Que al respecto cabe referirse al valor probatorio de la principal de las pruebas producidas en autos, esto es, el contrato de mutuo acompañado, siendo dable dejar sentado que el mismo, por constituir un instrumento privado, carece de fecha cierta, conforme acertadamente valorara el organismo recaudador, a tenor de lo dispuesto por los arts. 1034 y 1035 del Código Civil de la Nación. Que, continuando con los elementos que permitan formar juicio respecto del supuesto préstamo obtenido, cabe agregar, a la falta de fecha cierta supra mencionada, que carece de garantías y avales, no obstante la considerable suma en juego.” (cfr. “Xxxxxxx Xxxxx”, T.F.N., Xxxx B, sentencia del 27/12/02). Este criterio jurisprudencial resulta de plena aplicación a los préstamos en controversia.

Que, por lo demás, sin perjuicio del elemento de inoponibilidad al Fisco nacional del contrato cuestionado, por las razones antes expuestas, debe señalarse que tampoco resultan acreditados de manera fehaciente los aportantes de los fondos. Ello, por cuanto el resultado de algunos testimonios de los prestamistas no resultan en nada favorables a la tesis propugnada por el recurrente, ni tampoco surgen elementos convictivos adicionales del análisis de las propias declaraciones juradas personales de los prestamistas (en el caso de existir), quienes hasta negaron expresamente contar con sumas como las que se involucraban en los contratos de mutuo, señalando que firmaron un documento desconociendo su contenido “como favor a la empresa” Gra-AL S.A.” y resultaban, cuanto menos, erráticos y amparados en apreciaciones genéricas, al mencionar o explicar el origen de los fondos que luego habrían prestado a la actora.

Que tampoco resulta acreditado de manera fehaciente el efectivo movimiento de los fondos ni la devolución de los mismos a su acreedor (todo lo cual se produce supuestamente “en efectivo” y por medio de la cuenta contable “caja” según pericial contable de fs. 157), cuestión que resulta liminar para conmover al ajuste practicado, de conformidad a la naturaleza jurídica “real” que reviste el contrato que nos ocupa (ver, al respecto C.N.Civ., Xxxx I, “Xxxxx Xxxx x. Xxxxxx Xxxxx”, sentencia del 18/8/88, JA 2000-I-215), lo que cabe anteponer aún, a los propios testimonios “favorables” de algunos de los supuestos prestamistas pretendiendo acreditar la existencia de los mutuos. Es claro que en los supuestos de préstamos de dinero, la prueba debe encontrarse dirigida a acreditar fehacientemente la existencia, magnitud y modalidades de la operación. Es decir, que debe demostrarse la realidad del mismo y del traspaso del dinero que perfecciona el acuerdo de voluntades, surgiendo la secuencia completa de la operativa, acreditándose la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor y, si fuere del caso, su posterior restitución.

Estos son los puntos en los que el contribuyente no ha podido arrimar medios de prueba que tengan la suficiente fuerza convictiva como para que pueda tenerse por existente la operatoria invocada. No ha demostrado la realidad de la operatoria y la factibilidad de que los acreedores del actor tengan actividades que les hubieran permitido reunir los montos que supuestamente prestaron, así como tampoco existen elementos que prueben los movimientos de fondos. En ninguno de los casos se encuentran exteriorizados ante el Fisco los préstamos realizados en los casos de prestamistas inscriptos.

A su vez, nótese que el único mutuo que el actor dice haber cancelado en su totalidad (correspondiente al Xx. Xxxx Xxxxxxx Xxxxxxx), tal situación no pudo ser corroborada por la pericia contable desplegada, en donde los expertos expresan respecto de la aludida cancelación, que la misma “no puede ser constatada en las registraciones del libro diario, atento que los asientos que registran las cancelaciones de los pasivos de la cuenta “préstamos financieros” fueron realizados por montos globales sin detalle de los acreedores individuales ...” (ver al respecto fs. 160 y 161).

Que la documentación aportada por el apelante referida a los préstamos de dinero, es incompleta, sin llegar a desvirtuar las presunciones que surgen de los indicios graves, concordantes y coincidentes que anteriormente se enumeraron. A tal efecto, la doctrina sostiene que: “el incremento acaecido en el patrimonio del sujeto pasivo como consecuencia de la existencia de bienes cuyo origen ha escapado al conocimiento de la Administración, permite presumir la existencia de un incremento patrimonial no justificado, cuyo efecto es hacer derivar la carga de la prueba del origen de esas rentas que no han tributado, al interesado...; este tipo de presunciones procuran no ya invertir la carga de la prueba, sino simplificar la actividad probatoria del órgano fiscal...”. (“Xxxxxxxxxx Xxxxxxxx X., “Incrementos patrimoniales no justificados. Su visión a la luz de la jurisprudencia” Impuestos. N° 9, Mayo 2001 – Pág. 13/26).

Que, en sentido coincidente, esta sala tiene recientemente resuelto: “Que, en tal sentido, debe señalarse que dicho instrumento carece de elementos básicos que deben estar presentes cuando se concretan operaciones de envergadura, tales como: la adopción de medidas que garanticen la verdadera personería de los firmantes, falta de avales y garantías, falta de fecha cierta, falta de pruebas fehacientes que acrediten los traspasos de fondos, falta de especificación del destino xxx xxxxxxxx y falta de acreditación de la existencia de relación previa entre mutuante y mutuario, indicios que, si bien aisladamente no pueden conducir a una descalificación de la operatoria, su verificación conjunta termina por socavar la verosimilitud del pretendido contrato xx xxxxxxxx.” (cfr. “Xxxxxx Xxxxxxxx”, de fecha 30/12/02).

Que, por todo lo expuesto, resulta aplicable al caso de autos la doctrina sentada por este Tribunal “in re” “Xxxx Xxxxxxx Xxxxxx y Cía.”, en el que se sostuviera que: “...el número, precisión, gravedad y concordancia de los indicios precedentemente glosados producen la convicción, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, que los préstamos de marras han sido simulados ...” (T.F.N., Xxxx A, “Xxxx Xxxxxxx Xxxxxx y Cía. –Asesores Financieros S.A. s/recurso de apelación– impuesto a las ganancias y sobre los capitales”, 07/10/88).

Que, en lo que al incremento patrimonial no justificado ser refiere, dicho pronunciamiento fue confirmado por la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, mediante sentencia de fecha 18 xx xxxxxx de 1989. Que, en análogo sentido, cabe recordar que la Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo tiene dicho que: “... todo aumento patrimonial operado en determinado ejercicio fiscal, cuyo origen no pueda probárselo debidamente, no es sino una renta capitalizada que debe tributar el impuesto” (cfr.: “Xxxxxx”, 0/00/00, X.X., XX-0000: “Xxxxxxxx”, 00/00/00, X.X. XX-1275).

Que, ello así, ha quedado habilitada la vía de determinación presuntiva de la obligación tributaria, contemplada en el art. 18 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif..) y, en el caso particular, el inc. e), donde: “una realidad económica ilícitamente no reflejada o no expresada por el contribuyente, es sustituida por otra realidad, pero lícita, en función precisamente de los fines legales” (Xxxxxxxx Xxxxx X. “Algunas observaciones en torno a la determinación tributaria sobre base presunta” –Doctr. Tribu. IV, Errepar, 238/240 y conf. en “Xxxxx Xxxxx Xxxxx s/recurso de apelación– impuesto al valor agregado”, TFN., 22/12/83).

Que, en oposición, la apelante continúa desarrollando agravios vinculados con la composición y análisis del pasivo, aunque advirtiendo que “... la prueba más contundente es la instrumentación de un mutuo y su registración contable” (ver fs. 76 vta.). Al respecto, cabe señalar que yerra la actora en sus apreciaciones. Es preciso señalar que las registraciones contables no poseen por sí mismas una validez probatoria indubitada e inatacable (sostener tal tesis implicaría dejar impunes todo los fraudes en materia fiscal), sino que, antes bien, dichas registraciones valen en la medida de la fe que merezcan los comprobantes o documentación que le sirva de respaldo. En este caso, se ha visto cómo la fe que merecen los instrumentos privados donde se plasman los contratos de mutuo, resultan seriamente cuestionados por una sumatoria de indicios concordantes que permiten inferir su inexistencia. En suma, en líneas generales, la actividad fiscalizadora no ha hecho otra cosa que una debida aplicación de elementales principios que gobiernan la materia tributaria y que, en la particular situación en estudio, colocan en cabeza del responsable el cumplimiento de ciertos recaudos para poder verificar la existencia y medida de la relación sustantiva.

En tal sentido, cabe tener en cuenta que, en distintos pasajes del ordenamiento fiscal se ha impuesto a los contribuyentes una serie de deberes de cooperación que, en su totalidad, están destinados a procurar a las autoridades fiscales un conocimiento lo más preciso y amplio posible de los hechos impositivamente relevantes. En función de ello, y como se dijera, con el fin de asegurar la debida fiscalización y verificación de la materia imponible, la ley faculta a la autoridad a exigir la anotación de las operaciones en libros y registros especiales, debiendo estar todas las registraciones comerciales “respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas” (ver doc. art. 33 y ccdtes. de la Ley 11.683, t.o. 1998 y mod., y demás normas concordantes, en particular, arts. 48 y sigtes. del decreto reglamentario; y profusa jurisprudencia en la materia, pudiéndose mencionar al respecto, en lo pertinente, doctrina jurisprudencial de la sala I de la Alzada “in re” “Xxxxxx Xxxx, Casado Xxxxx Xxxxxx, Soc. de Hecho”, del 7/5/93, reiterada “in re” “Compañía Química S.A. c. D.G.I.”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, sentencia del 31/10/00, entre muchos otros).

Que, tampoco logra conmover el ajuste practicado los resultados de la pericial caligráfica realizada en el caso del mutuo del Xx. Xxxxxxxxxx, en tanto ello prueba únicamente que la firma inserta en el documento le pertenece a dicha persona, pero sin acreditar los restantes requisitos señalados, propios de una lógica operatoria de inversión comercial, en particular, la inexistencia de comprobación de la entrega de las sumas por medios fehacientes que perfeccionen el contrato real de mutuo (cfr. doctrina jurisprudencial emanada de distintos fallos de la Alzada entre los que cabe citar el precedente “C y D S.A. c/ D.G.I.” CNACCF, Sala III, sentencia del 9/11/99, particularmente el Considerando III, pto. c) y que otorguen, aún en dicha forma, una razonable aproximación al aspecto temporal en que dichos fondos fueron prestados, paliando así, tangencialmente, la falta de fecha cierta del instrumento. Al respecto, debe tener en cuenta que si bien los arts. 1012, 1013 y 2246 del Código Civil disponen que la firma de las partes es una condición esencial para la existencia de todo acto bajo forma privada, que cuando el instrumento privado se hubiese hecho en varios ejemplares basta que el que esté en poder de una de las partes lleve la firma de la otra y que si bien el contrato de mutuo puede ser contratado verbalmente, no podrá probarse sino por instrumento público o por instrumento privado de fecha cierta si el empréstito supera el valor xx xxxx mil pesos.

VI. Que, corresponde ahora entrar al tratamiento del ajuste vinculado con el impuesto al valor agregado, en función del propio art. 18, inc. e), que establece que: “... en el caso de que se comprueben operaciones marginales durante un período fiscalizado que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas conforme a las normas dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos doce meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determinará, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarán en la misma forma que se prescribe en los apartados 1 y 2 del último párrafo del inc. d) precedente para los meses involucrados y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate ...” En este sentido, es preciso destacar que descartados los mutuos como originantes del incremento patrimonial, se torna operativo el primer eslabón presuncional previsto en le inc. e), del art. 18, gravándose, en consecuencia, como incremento patrimonial injustificado (ello en tanto se desconoce el origen que pretende asignarle el contribuyente). Empero, tampoco parece convincente la tesis fiscal en orden a que el mismo se debe a ventas omitidas de la sociedad. Esta sala tiene dicho que en el caso de incrementos patrimoniales, la traslación del ajuste en los impuestos a las ganancias y al valor agregado, no opera automáticamente y sin mayor análisis. En efecto, el apelante ha logrado conmover razonablemente las conclusiones xxx Xxxxx en este aspecto, para lo cual basta apreciar las conclusiones a las que arribaran ambos expertos de parte en la pericia contable, en cuanto a la irrazonabilidad de los rendimientos por hectárea imputados por el Fisco, todo ello siguiendo el propio manual de fiscalización especializada elaborado por la propia demandada. A su vez, tampoco contribuye a sostener la tesis fiscal la pericial realizada por ingenieros agrónomos obrante a fs. 163/167.

Que, por lo expuesto, corresponde revocar el ajuste practicado en el impuesto al valor agregado, en tanto atribuye el incremento patrimonial a ventas omitidas de la sociedad, circunstancia que se ha acreditado razonablemente, dista de la realidad.

VII. Que, en materia de los intereses resarcitorios, cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la xxxx en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Respecto de los agravios vinculados a los intereses resarcitorios, en donde se aduce la ausencia xx xxxx culpable, cabe señalar que, en forma reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha revisado la doctrina de fallos “Ika Renault” en donde se expuso que: “... si bien en el precedente de fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Código Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la xxxx cuando ésta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario ... que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (fallos 308:283, 316:42 y 321: 2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios son sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas, han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente, entonces, que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con presindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes ..., se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr. C.S.J.N., “Citibank NA c/D.G.I.”, 1/6/00).

Que, respecto de la sanción de multa encuadrada en los términos del art. 45 de la Ley 11.683, la apelante no alega, ni mucho menos prueba alguna circunstancia eximente de responsabilidad que pueda hacer reveer el criterio de imputación fiscal, por lo que cabe su confirmación.

Que, por todas las razones expuestas,

SE RESUELVE:

1. Rechazar las nulidades articuladas, con costas.

2. Confirmar los actos recurridos en cuanto determinan impuesto a las ganancias por incremento patrimonial injustificado, liquidan intereses resarcitorios e imponen sanción de multa.

3. Revocar el acto en cuanto determina impuesto al valor agregado, liquida accesorios e impone sanción de multa por los períodos mayo de 1995 a marzo de 1998, ambos inclusive, atento las consideraciones volcadas en el pto. VI de los considerandos.

4. Xxxxxx en proporción a los aspectos en que las partes resultan recíprocamente vencidas.

5. Dejar constancia de que la presente se dicta con el voto coincidente de dos miembros titulares de esta sala B, en virtud de encontrarse en uso de licencia el Xx. Xxxxxx X. Xxxxx (Vocal de la Quinta Nominación).

Xxxxxxx Xxxxxx y Xxxx X. Xxxxxx.