CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Concepto / SOCIO GESTOR - En cuentas en participación se considera como el único dueño del negocio frente a terceros / CUENTAS EN PARTICIPACION - No constituye una persona jurídica

El contrato de cuentas en participación se encuentra descrito en los artículos 507 y siguientes del Código de Comercio, como un contrato en virtud del cual dos o más personas comerciantes, toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. En este tipo de contratos hay un socio que es el gestor, que se considera único dueño del negocio frente a terceros, mientras que los demás partícipes son ocultos, por lo tanto, los terceros sólo tendrán acción contra el gestor. En cuanto a la formación del contrato, su objeto, forma y condiciones, la ley no prevé ninguna solemnidad, sólo el acuerdo de voluntades, por ello el artículo 509 ibídem, en cuanto a prueba del contrato estipula: “La participación no constituirá una persona jurídica y por tanto carecerá de nombre, patrimonio social y domicilio. Su formación, modificación, disolución y liquidación podrán ser establecidas con los libros, correspondencia, testigos o cualquiera otra prueba legal”

PRINCIPIO DE LIBERTAD PROBATORIA - Se aplica para los partícipes en las cuentas en participación / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Su modificación debe estar suficientemente demostrada

De acuerdo con lo anterior, en el presente caso, si bien la Administración no podía exigir que las modificaciones al contrato constaran por escrito, sí debía probarse con otros medios que las mismas tuvieron ocurrencia. En efecto, el artículo 509 del Código de Comercio, acoge el principio de libertad probatoria, cuya valoración se sigue por la sana crítica, por lo tanto, los partícipes cuentan con libertad para demostrar la existencia, los términos y condiciones, o las modificaciones efectuadas a través de la ejecución del negocio. En el presente caso, la demandante ha insistido que los libros de contabilidad, las actas, los certificados de los revisores fiscales de las sociedades partícipes, han sido prueba suficiente de que el negocio no necesitó del pago total de aporte de CEREALES PARTNERS L.L.C. Sucursal Colombia, porque el resultado del negocio durante 1996 no fue acorde con la proyección financiera, y por lo tanto, el contrato se modificó en este aspecto, por lo que no se causaron para 1997 los pagos garantizados. A juicio de la Sala, estos documentos no tienen la fuerza probatoria suficiente para demostrar que el contrato de cuentas en participación habría sufrido modificación para la vigencia discutida. Xxxxx demuestran que la realidad de la negociación fue distinta de la proyectada y que conforme al artículo 854 del Código de Comercio, el partícipe aceptó tácitamente la modificación al contrato, pero no, desde qué momento se produjo la misma. En efecto, sin desconocer que las partes contratantes tienen la libertad de modificar un negocio jurídico, que, aún mismo, la realidad va ajustando el contrato de acuerdo con su ejecución y que el presente negocio se ejecutaría de acuerdo con los resultados que se fueran presentando, no debe olvidarse que en materia tributaria y específicamente en el impuesto xx xxxxx, el gravamen recae sobre hechos económicos sucedidos durante una vigencia o período fiscal, que en este impuesto coincide con el año calendario de 1 de enero a 31 de diciembre, de manera que resulta necesario que se encuentre suficientemente acreditado el hecho económico por esa vigencia fiscal. No se trata de obligar a cumplir el contrato, sino de que se cumplan las normas contables y tributarias sobre causación del ingreso y corrección de los registros contables, cuando es del caso.

RENDIMIENTOS SOBRE APORTES EN PARTICIPACION - Deben causarse al no demostrarse la modificación del contrato / CONTABILIDAD DE CAUSACION - Implica el registro contable de los ingresos causados / SANCION POR INEXACTITUD - Debe levantarse ante la existencia de diferencia de criterios / HECHOS PROBADOS ANTE LA DIAN - Son el fundamento para sus decisiones

Lo anterior, permite a la Sala considerar que para el 0 xx xxxxx xx 0000, xx xxxxxxxxxx xxxxxxxx de que el contrato se hubiera modificado o que se proyectaba modificar en cuanto al valor de los aportes de la Asociada, razón de más, para concluir que para el año gravable de 1997, se causarían los rendimientos sobre la diferencia de tales aportes. De otra parte, el hecho de que se manifieste de que la Asociación no registró en sus libros de contabilidad cada pago garantizado como un pasivo a favor del socio gestor, no indica de ninguna manera que esos rendimientos no se causaron, pues, la existencia de las obligaciones no depende de su registro contable o del nombre que se le dé, sino de su realidad y de su origen legal o, contractual como en este caso. Conforme a lo expuesto, la contabilidad de las sociedades no ofrece elementos de juicio suficientes para considerar que la demandante no debía registrar en su contabilidad la causación de esos rendimientos y por ende la declaración de tales ingresos, ni existen dentro del plenario otro tipo de pruebas, tales como correspondencia entre los partícipes u otra clase de documentos con los cuales se pueda establecer fehacientemente la realidad contractual para el año 1997, conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario. Finalmente, a juicio de la Sala debe levantarse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados porque es evidente la diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable, concretamente en cuanto a la forma de probar o documentar las modificaciones de un contrato de tipo consensual, lo cual en virtud del artículo 647 del Estatuto Tributario no configura una inexactitud.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: XXXXX XXXXX XXXX

Bogotá, D.C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007)

EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.

A juicio de la Sala, estos documentos no tienen la fuerza probatoria suficiente para demostrar que el contrato de cuentas en participación habría sufrido modificación para la vigencia discutida. Xxxxx demuestran que la realidad de la negociación fue distinta de la proyectada y que conforme al artículo 854 del Código de Comercio (ART. 854. La aceptación tácita, manifestada por un hecho inequívoco de ejecución del contrato propuesto, producirá los mismos efectos que la expresa, siempre que el proponente tenga conocimiento de tal hecho dentro de los términos indicados en los artículos 850 a 853, según el caso), el partícipe aceptó tácitamente la modificación al contrato, pero no, desde qué momento se produjo la misma.

En efecto, sin desconocer que las partes contratantes tienen la libertad de modificar un negocio jurídico, que, aún mismo, la realidad va ajustando el contrato de acuerdo con su ejecución y que el presente negocio se ejecutaría de acuerdo con los resultados que se fueran presentando, no debe olvidarse que en materia tributaria y específicamente en el impuesto xx xxxxx, el gravamen recae sobre hechos económicos sucedidos durante una vigencia o período fiscal, que en este impuesto coincide con el año calendario de 1 de enero a 31 de diciembre, de manera que resulta necesario que se encuentre suficientemente acreditado el hecho económico por esa vigencia fiscal.

No se trata de obligar a cumplir el contrato, sino de que se cumplan las normas contables y tributarias sobre causación del ingreso y corrección de los registros contables, cuando es del caso. (...)

De otra parte, el hecho de que se manifieste de que la Asociación no registró en sus libros de contabilidad cada pago garantizado como un pasivo a favor del socio gestor, no indica de ninguna manera que esos rendimientos no se causaron, pues, la existencia de las obligaciones no depende de su registro contable o del nombre que se le dé, sino de su realidad y de su origen legal o, contractual como en este caso.

Conforme a lo expuesto, la contabilidad de las sociedades no ofrece elementos de juicio suficientes para considerar que la demandante no debía registrar en su contabilidad la causación de esos rendimientos y por ende la declaración de tales ingresos, ni existen dentro del plenario otro tipo de pruebas, tales como correspondencia entre los partícipes u otra clase de documentos con los cuales se pueda establecer fehacientemente la realidad contractual para el año 1997, conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario.

Finalmente, a juicio de la Sala debe levantarse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados porque es evidente la diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable, concretamente en cuanto a la forma de probar o documentar las modificaciones de un contrato de tipo consensual, lo cual en virtud del artículo 647 del Estatuto Tributario no configura una inexactitud.

Además, la adición de ingresos se debió a la carencia de soporte probatorio sobre la modificación de los términos del contrato de cuentas en participación, circunstancias que no constituyen inexactitud ni permite considerar que las cifras del denuncio contengan datos o factores falsos, incompletos, equivocados o desfigurados.

Radicación: 25000-23-27-000-2002-01282-01(15639)

Actor: DISA S.A. (SOCIEDAD ABSORBENTE DE FRUCO S.A. POR FUSION)

Demandado: DIRECCIÓN NACIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Referencia: IMPUESTO-RENTA-1997

FALLO

Se decide el recurso de apelación de la demandante contra la sentencia de 16 xx xxxxx de 2005 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de DISA S.A., contra los actos de liquidación del impuesto xx xxxxx del año gravable 1997.

ANTECEDENTES

DISA S.A., y CEREALES PARTNERS L.L.C., Sucursal Colombia celebraron un Acuerdo de cuentas en participación con el objeto de formar una asociación para la producción, importación, exportación y venta de Postres y Mezclas para hornear (en adelante los “productos”) en Colombia.

Para el efecto se comprometieron a efectuar los siguientes aportes: DISA S.A., como socio gestor, aportaría el 1 xx xxxxx de 1996, los negocios de postres de consumo y las mezclas para hornear que opera en Colombia, junto con el buen nombre y el derecho de vender el inventario. CEREALES PARTNERS L.L.C., Sucursal Colombia, como Asociada, el derecho de conducir cualquier negocio de postres y mezclas para hornear que opera directamente en Colombia y la suma de US$11.958.400, pagaderos así: US$2.000.000 el 1 xx xxxxx de 1996 y US$9.958.400 en uno o varios pagos según decida el Comité Ejecutivo. Mientras existiera un diferencia superior a cero del saldo, la asociación debía hacer un pago que reflejara un rendimiento acordado, inicialmente de 6.8% anual, hasta cuando se satisficiera toda la obligación (pagos garantizados).

Según cuenta el demandante, este contrato sufrió varias modificaciones entre ellas, el aporte se redujo a US$3.000.000, que fue cancelado en el primer año y por lo tanto, no se generaron los pagos garantizados.

El 15 xx xxxxx de 1998, DISA S.A., presentó la declaración del impuesto xx xxxxx y complementarios por el año gravable 1997, en la cual liquidó un saldo a favor de $914.818.000.

El 26 de julio de 2000 la Administración expidió el Requerimiento Especial 310632000000300, en el cual propuso modificar la liquidación privada en el sentido de adicionar los ingresos en $704.524.682 por rendimientos pactados en el contrato de cuentas en participación. Esto dio lugar a una sanción por inexactitud de $394.534.000 y un menor saldo a favor de $273.700.000.

Previa respuesta al requerimiento, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000100 de 2 xx xxxxx de 2001 en los mismos términos propuestos en el requerimiento especial.

Contra la liquidación de revisión la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido desfavorablemente por Resolución 622-900034 de 22 xx xxxxx de 2002.

LA DEMANDA

La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió confirmar la liquidación privada. Subsidiariamente solicitó que se reliquidaran los resultados de las cuentas en participación para reconocer que los rendimientos por los aportes no efectuados eran a su cargo y por tanto fueran reconocidos como gastos los intereses debidos a DISA, lo cual arrojaría pérdidas en los años 1997 y 1998.

Invocó como normas violadas los artículos 6, 121 y 122 de la Constitución Política; 1, 26, 27, 89, 107,178, 683, 742, 743, 746 y 772 del Estatuto Tributario; 16, 1494, 1500 y 1602 del Código Civil y 507 y ss, 822 y 1502 del Código de Comercio.

Fundamento de las pretensiones:

Rechazo a la adición de ingresos por $704.524.682 que modifica la base gravable de la sociedad.

La Administración adicionó los ingresos de la demandante y determinó un mayor impuesto, como consecuencia de considerar que DISA S.A., no registró en su contabilidad ni declaró los ingresos correspondientes a rendimientos pactados en virtud del contrato de cuentas de participación suscrito con la sociedad Cereales Partners L.L.C. Sucursal Colombia-

La DIAN se fundamentó en la Cláusula Tercera del contrato en la que se pactaban los aportes de las sociedades y se previó que el socio gestor (DISA) tendría derecho a un pago de la Asociación a título de rendimiento sobre la diferencia de los aportes no pagados. En la contabilidad de DISA se registraron aportes por US$3.000.000 recibidos de la asociada, y como no volvieron a hacerse aportes adicionales con posterioridad, se causaron los rendimientos sobre el saldo del aporte.

El contrato de cuentas de participación fue modificado en lo correspondiente a las obligaciones dinerarias del partícipe y de las cuentas del gestor, modificación que es válida para las partes por lo cual debe ser respetada por la Administración, quien en aras de imputar una mayor carga fiscal, no puede obligarlas a cumplir algo que varió como consecuencia de la voluntad contractual.

El contrato de cuentas en participación no requiere de ninguna solemnidad y son las partes quienes libremente fijan la forma del contrato, sea por escritura pública, por documento privado, acuerdo verbal, etc. En el caso de la demandante, los libros de contabilidad, los libros de actas y los certificados son prueba suficiente de la existencia del contrato y de la realidad de los pagos efectuados.

Aunque el contrato se formó en documento privado y se pactó un aporte de US$11.958.400, el único pago por ese concepto fue de US$3.000.000. Además, la DIAN pasó por alto que en la misma cláusula tercera se dice que el monto del aporte inicial se encontraba sometido a la revisión de la información financiera que sobre el volúmen de ventas y el estado de pérdidas y ganancias debían acompañar las partes sobre los aportes efectuados.

De la revisión de la proyección financiera y de los resultados del negocio durante 1996 se observó que el objeto contractual no presentaba un desarrollo acorde con lo proyectado por lo que se consideró que no era necesario que la asociada efectuara aportes adicionales a la suma que ya había entregado, por lo tanto nunca se causó un pasivo a favor del gestor ni unas cuentas por pagar a cargo de la asociada, mucho menos los rendimientos. Esta modificación surgió de la aceptación tácita de las sociedades respecto de la situación financiera del negocio y no tenía porqué constar por escrito.

Luego de referirse a las diferencias entre los contratos de sociedad y los contratos de cuentas en participación, a la autonomía de la voluntad privada y a la interpretación contractual, explicó que la modificación del contrato de cuentas en participación no vulneró normas de orden público o las buenas costumbres, que consistió en prescindir de la retribución al gestor por el sistema de pagos garantizados por no requerir de un mayor flujo de capital.

La DIAN pudo constatar la intención de las partes de modificar el contrato y la realidad de los pagos hechos, con la contabilidad de las sociedades y con el certificado del revisor fiscal de la asociada enviado a la Administración el 17 de julio de 2002. Sin embargo, interpreta de manera errada el contrato y no tiene en cuenta la verdadera intención de las partes. Solicitó que se tuvieran en cuenta la contabilidad de ambas sociedades y de las cuentas en participación que demuestran la realidad del negocio.

Elaboró un cuadro comparativo entre lo pactado en el contrato y la realidad del negocio en el que constan las modificaciones efectuadas en cuanto a los aportes, las fechas de pago, etc. Es una realidad que debe ser reconocida por la DIAN y por la jurisdicción.

Petición subsidiaria

De no aceptarse lo anterior, debe entonces darse aplicación estricta a los pactos contractuales, entre ellos, que se exija la totalidad de los aportes, que se reliquiden los resultados de las cuentas en participación y se reconozca que los rendimientos por los aportes estaban a su cargo y por lo tanto, debieron reconocer como gasto los intereses que se le debían a DISA, lo cual arrojaría pérdidas por 1997 y 1998.

Rechazo a la sanción por inexactitud

Ante la improcedencia de la adición de ingresos se debe revocar la sanción por inexactitud. Pero si no se acepta la ilegalidad de la determinación oficial del impuesto, debe tenerse en cuenta que se debió a una diferencia de criterio y no a una omisión fraudulenta y mal intencionada.

OPOSICIÓN

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes razonamientos:

La actuación administrativa se basó en aspectos probatorios acorde a la contabilidad de la demandante, sin incidir en la órbita privada de los contratantes.

La modificación del contrato de cuentas en participación no se prueba con el hecho de que la asociada no haya registrado un pasivo a su cargo, ni con la certificación del revisor fiscal. Tampoco la nota a los Estados Financieros en el acápite de Compromisos y Contingencias (folio 363) no se evidencia la intención de que las partes hubieran modificado el contrato.

Para que la contabilidad fuera prueba suficiente de la modificación del contrato le correspondía a la empresa demostrar los siguientes presupuestos:

- En su momento debió suministrar la modificación al contrato ilustrando sobre su historia de manera clara, completa y fidedigna.

- Debió tenerse en cuenta la modificación al contrato, puesto que la misma afectó la evaluación en la continuidad del negocio como quiera que implicó una reducción significativa de aportes contemplados en el contrato de cuentas en participación y que fueron registrados en la contabilidad sin tener en cuenta la modificación al mismo.

- La modificación debió ser registrada puesto que significó un cambio en los recursos del ente económico.

- Se debió efectuar en el respectivo período en que se dio.

- Conforme las normas sobre revelaciones, se debió tomar en cuenta la modificación del contrato, puesto que el mismo implicaba un efecto importante dentro de las transacciones de la sociedad.

La Administración actuó dentro del marco de su competencia, pues, si bien los contratantes pueden modificar sus obligaciones contractuales, era necesario que la modificación del contrato de cuentas en participación se hubiera hecho constar de alguna manera para su oponibilidad ante terceros, sin que ello signifique, como erradamente lo plantea la demandante, obligar a las partes al cumplimiento de la obligación original, ni mucho menos que la liquidación oficial se convierta en parte o modificación del contrato.

De acuerdo con lo anterior, la contabilidad de la sociedad no puede servir de prueba, pues, se omitió registrar la modificación del contrato y existiendo el contrato escrito vigente para 1997, era la prueba idónea para demostrar los rendimientos pactados que fueron adicionados a la demandante.

La sociedad registró en la cuenta interna del pasivo 30100120 denominada “Pasivos, Anticipos y Avances recibidos” un saldo a 31 de diciembre de 1997 por $3.148.845.000 correspondiente a los tres millones de dólares que fueron pactados con la asociada, pero no registró los rendimientos financieros causados por el año de 1997 sobre la diferencia del aporte no pagado, estando obligada a ello, por ser comerciante y porque estaban causados (artículo 28 del Estatuto Tributario).

En relación con la pretensión subsidiaria, señaló que la entrega de aportes al contrato no se relacionan ni dependen de los resultados de la asociación, pues tales resultados corresponden al éxito o no del negocio, independientemente de que el aporte se hubiere entregado en su totalidad.

Es procedente la sanción por inexactitud porque la demandante no incluyó en su declaración tributaria los ingresos derivados de la ejecución del contrato de cuentas en participación, y que generó un mayor saldo a favor. No se puede aceptar que existe diferencia de criterios porque los hechos y cifras no son completos ni verdaderos.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes consideraciones:

Uno es el problema de la consensualidad o solemnidad a que están sujetos algunos negocios jurídicos y, otro, que en el primer caso, si bien no se requiere del cumplimiento de formalidad alguna para su formación o posteriores modificaciones, es necesario que todas esas contingencias que inciden en la situación financiera o contable de cualquier comerciante o empresa, deben reflejarse en su contabilidad, para que conforme al artículo 772 del Estatuto Tributario sea plena prueba de los hechos económicos que muestra.

El artículo 742 del Estatuto Tributario impone a la Administración que sus decisiones se funden en hechos que aparezcan demostrados en el expediente, al igual el artículo 743 ibídem al referirse a la idoneidad de los medios de prueba, la somete al cumplimiento de las exigencias de las leyes tributarias o de las leyes que regulan el hecho y para su valor de demostración depende de la mayor o menor conexión del medio probatorio con e hecho a probar.

La certificación de la Asociada, debe ser valorada como una prueba testimonial, sin embargo, no es la prueba idónea, puesto que se requería de los registros contables de la modificación del contrato.

Según el Decreto 2650 de 1993, la cuenta 9135 que corresponde a “cuentas en participación”, registra el valor de las responsabilidades contraídas por el ente económico quien actúa en calidad de gestor en la ejecución de contratos de cuentas en participación suscritos y desarrollados conforme a la legislación comercial vigentes, tales como: obligaciones financieras proveedores, cuentas por pagar, aportes de los partícipes, ingresos, entre otros. En la misma cuenta, grupo 41, se deben registrar las utilidades que le corresponden al Gestor.

Se refirió a los registros contables del Estado de Resultados, de las devoluciones, descuentos y rebajas, de los costos y deducciones, los cuales presentan diferencias con la declaración xx xxxxx, porque no existe la conciliación entre lo contable y lo fiscal.

Señala que en las Cuentas de Orden en el Balance General, aparece “Cuentas en Participación” la suma de $3.148.845.000, que según la demandante fue el valor al cual llegó la partida del contrato inicial, cuando el aporte había sido aproximadamente, de $00.000.000.000.

La contabilidad de la sociedad no puede tenerse como fidedigna, pues no se hicieron oportunamente las anotaciones contables de acuerdo con la secuencia acordada en el contrato. El contribuyente debió hacer una provisión para solicitarla posteriormente como deducción. El manejo contable que debió darse era que cada vez que se causaba el contrato, debían trasladarse de las cuentas de orden el ingreso que se recibía a las cuentas por cobrar el valor del ingreso.

APELACIÓN

La demandante interpuso recurso de apelación en los siguientes términos:

La Administración no se basó en aspectos probatorios ni en la interpretación o efectos jurídicos propios del contrato de cuentas en participación, sino en lo plasmado inicialmente en el contrato, sin tener en cuenta sus posteriores modificaciones ni lo reflejado en la contabilidad.

La DIAN considera que porque no se registró un pasivo producto del contrato de cuentas en participación, no se encuentra probado la modificación del mismo ni es suficiente hacerlo con el certificado del revisor fiscal, lo cual desconoce que la existencia del contrato y sus modificaciones se han probado satisfactoriamente con la contabilidad de las sociedades, las cuales reflejan cada uno de los movimientos originados por la ejecución del mismo.

El revisor fiscal de Cereales Partners L.L.C., confirma que no se hicieron exigibles los intereses sobre el saldo del aporte no pagado, pues el resultado del negocio fue inferior al esperado, razón por la cual, no se exigió la cancelación del saldo del aporte inicialmente acordado. Una cosa es que los ingresos se hayan causado y no se hayan declarado, como pretende la Administración y otra muy distinta la realidad, pues los ingresos no existieron, por lo cual no se causaron, pues, no se generó en cabeza de DISA S.A., el derecho a exigirlos.

La modificación en cuanto a los aportes del contrato se efectuó en 1996 y tuvo como finalidad ajustar el contrato a la situación xxx xxxxxxx; fue a voluntad de las partes, sin ningún vicio de error, fuerza o dolo, por lo tanto, la modificación y los efectos para las partes, son plenamente oponibles a terceros y deben ser respetados por la DIAN, quien bajo ningún supuesto está facultada para obligar a las partes a cumplir lo señalado inicialmente en el contrato.

Los partícipes en ningún momento adoptaron el sistema de causar rendimientos y pagos garantizados al gestor, pues, aunque inicialmente fueron considerados , las mismas partes los eliminaron como consta en la contabilidad de los mismos. A diferencia del contrato de sociedad, para probar las modificaciones al contrato de cuentas en participación existe libertad probatoria, reconociendo así la contabilidad como medio idóneo para demostrarlas, sin embargo, en la contabilidad no se puede registrar un hecho negativo que no ha sido causado, conforme al artículo 12 del Decreto 2649 de 1993, como es el caso de los rendimientos financieros.

La DIAN ha pasado por alto que en la misma cláusula contractual el monto del aporte inicial estaba sometido a la revisión indispensable de la información financiera que sobre el volumen de ventas, así como el estado de pérdidas y ganancias debían acompañar las partes sobre los aportes efectuados, revisión que tuvo lugar en 1996, cuando las partes observaron que el objeto contractual no representaba un desarrollo acorde con las proyecciones económicas, por lo tanto, no era necesario efectuar aportes adicionales a los ya entregados, procediendo a modificar en esta parte el contrato, de manera verbal.

Lo anterior no significa que la contabilidad haya sido mal llevada, constituye prueba eficaz, de la cual se desprende el aporte realizado y su constitución, el volumen de ventas y el estado de pérdidas y ganancias que lo acompaña.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante insistió en la falta de valoración probatoria por parte del Tribunal, lo que condujo a que se ignorara la realidad del contrato de cuentas en participación, su modificación, en desconocimiento de la autonomía de la voluntad privada y el debido proceso de los contratantes.

La contabilidad de la actora reflejó fielmente las características reales del acuerdo y las modificaciones realizadas al contrato de cuentas en participación celebrado con CEREALES PARTNERS L.L.C, quien en armonía con lo estipulado, no registró los pasivos que la DIAN pretende adicionar como ingresos a la demandante.

La contabilidad de DISA S.A. se ajusta a las normas legales que regulan la materia y en consecuencia debe ser considerada como prueba del contrato y sus modificaciones según el articulo 509 del Código de Comercio.

La contabilidad de las sociedades y del negocio evidencian el aporte de la asociada y la inexistencia de remanentes o rendimientos, los cuales precisamente por ser inexistentes no se causaron y por lo tanto no debían registrarse como se desprende del Decreto 2649[12] de 1993.

Agregó que no procede la sanción por inexactitud porque se trata de una diferencia de criterios entre la administración de impuestos y el declarante frente a la interpretación del derecho aplicable.

La demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, concretamente en que la actuación de la Administración se sustentó en la irregularidad de la sociedad de no registrar contablemente ni declarar los ingresos correspondientes a los rendimientos de los aportes en el contrato de cuentas en participación. La contabilidad de la contribuyente tampoco demostró las modificaciones realizadas al contrato, por lo tanto no sirve de prueba.

El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia y en su lugar se anularan los actos demandados porque se demostró que el contrato había sido modificado y no había lugar a exigir los rendimientos sobre el saldo de los aportes.

La DIAN incurrió en una contradicción, pues, no le atribuyó valor probatorio a la contabilidad para determinar las modificaciones al contrato, pero sí se fundamentó en ella para establecer la diferencia de valores respecto al contrato inicial, diferencia que generó la adición de ingresos por parte de la administración.

Si la Administración encontró irregularidades en la contabilidad del socio gestor (DISA) debió acudir a otros medios probatorios para determinar la omisión de ingresos, como lo hizo al oficiar a la asociada quien informó que el saldo no pagado del aporte no se hizo exigible al igual que los intereses por ese concepto.

La DIAN no podía desconocer el valor probatorio de las otras pruebas diferentes al contrato inicial ni estaba facultada para imponer a los contratantes el cumplimiento del acuerdo inicial en virtud del principio de autonomía de la voluntad privada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los precisos términos del recurso de apelación de la demandante, la Sala debe establecer si se ajustó a derecho la adición de ingresos efectuada por la DIAN en el impuesto xx xxxxx de DISA S.A., por el año gravable de 1997, por concepto de los rendimientos pactados en el contrato de Cuentas en Participación celebrado con CEREALES PARTNERS L.L.C. Sucursal Colombia, sobre la diferencia del saldo del aporte inicialmente pactado en US$11.958.400 (pagos garantizados).

La DIAN consideró en la Liquidación de Revisión que si DISA había firmado un contrato de cuentas en participación con un aporte de US$11.958.400, no se aceptaba la tesis de que se hubiera modificado el contrato de forma verbal, pues en derecho las cosas se deshacían como se hacían y ello reñía con las costumbres comerciales. Que DISA lleva contabilidad por causación, por lo que debió causar en 1997 ingresos por $704.524.682 por concepto de esos rendimientos conforme al artículo 28 del Estatuto Tributario. Además, el hecho de que la asociada no hubiera efectuado ningún desembolso, no significaba que el socio gestor no hubiera debido causar como ingreso a su favor los rendimientos financieros (folio 125 c.ppal).

En la resolución que decidió el recurso gubernativo, centró la DIAN la discusión a verificar si se encontraba probada la modificación que dijo la demandante se había efectuado al contrato inicial y sobre las pruebas recaudadas señaló que: DISA no registró contablemente los rendimientos pactados, registró en la cuenta “Pasivo- Anticipos y Avances recibidos” un saldo a 31 de diciembre de 1997 por $3.148.845.000 que corresponde a 3 millones de dólares como aportes de la asociada. Que no hay documentos externos ni asientos contables de las modificaciones, por lo tanto no soportó ni registró los hechos económicos o modificaciones del contrato.

Las certificaciones de los revisores fiscales de las sociedades no demostraban las modificaciones efectuadas al contrato, la de DISA sólo certifica una pérdida en 1996 y la de CEREALES PARTNERS certifica que aportaría 11 millones de dólares y que tan sólo pagó 2 millones el 1 xx xxxx de 1996 y un millón el 1 de octubre de 1996, lo que significa la ratificación de la causación de los rendimientos. En ninguna de las certificaciones se hace mención a la modificación ni a las cuentas, asientos o comprobantes que respaldan la contabilidad, como lo ha señalado la jurisprudencia (folio 169 c.ppal).

Pues bien, en el expediente se encuentra acreditado que entre DISA S.A. y CEREALES PARTNERS L.L.C, Sucursal Colombia, se firmó el siguiente contrato de cuentas en participación:

“ACUERDO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

Disa S.A., representada por el Xx. Xxxxxxxx Xxxxxxxx Xxxxx, denominada en adelante “el socio Gestor”, por una parte y Cereales Partners L.L.C Sucursal Colombia, representada por el Xx. Xxxx Xxxxxxxxx Xxxxx, denominada en adelante la “Asociada”, por la otra parte, han celebrado un Acuerdo de Cuentas en Participación de conformidad con las siguientes manifestaciones y cláusulas:

CONSIDERANDO

Que la Asociada es la Sucursal Colombiana con domicilio en la ciudad de Santafe de Bogotá, D.C. República de Colombia de Cereales Partners L.L.C, una sociedad constituida de conformidad con las leyes del estado de Delaware, E.U.A, la cual es subsidiaria de General Xxxxx, Inc., una sociedad constituida de conformidad con las leyes del estado de Delaware, E.U.A.

Que el socio gestor está constituido de conformidad con las leyes de Colombia, tiene su domicilio en Santafé de Bogotá, D.C. (Colombia) y conduce, en Colombia y en otros países negocios de productos alimenticios. El socio gestor es una subsidiaria de CPC Internacional Inc., una sociedad constituida de conformidad con las leyes del estado de Delaware, E.U.A.

De acuerdo con su objeto social, la Asociada y el Socio Gestor (mencionados colectivamente como las “Partes Contratantes”, e individualmente como la Parte Contratante”), están debidamente facultados para celebrar este Acuerdo.

General Mill, Inc. Y CPC Internacional Inc., celebraron, el 14 de diciembre de 1994, un Acuerdo, incorporado a este acuerdo como Anexo 1 y denominado en adelante el “protocolo” cuyo propósito es desarrollar conjuntamente y promover el crecimiento, en América Latina, del negocio de postres y mezclas para hornear, en la forma como se define dicho término en el Protocolo, denominados en adelante los “productos”.

CLÁUSULAS

CLÁUSULA PRIMERA: LAS PARTES: Las partes contratantes de este Acuerdo son Disa S.A. en calidad de Socio Gestor y Cereales Partners L.L.C. –Sucursal Colombia – como socio no gestor o la Asociada.

CLÁUSULA SEGUNDA: OBJETO: El objeto de este Acuerdo de Cuentas en Participación, es que las partes contratantes formen una asociación, denominada en adelante la “Asociación” para la producción, importación, exportación, y venta de los productos en Colombia, todo ello de conformidad con el protocolo.

CLÁUSULA TERCERA: APORTES Y PAGOS GARANTIZADOS:

I. Con el fin de desarrollar el objeto de este Acuerdo, las partes se comprometen a hacer los siguientes aportes salvo por lo que de otra forma aquí se indique, dichos aportes deberán estar completos el 1 xx xxxxx de 1996.

El Socio Gestor deberá aportar, en la fecha efectiva de este Acuerdo, los negocios de postres de consumo y las mezclas para hornear que actualmente conduce y opera en Colombia, junto con el buen nombre de dichos negocios y el derecho de vender el inventario de dichos negocios. Cuando el Comité Ejecutivo requiera (como se define en la cláusula sexta) requiera, deberá hacer aportes adicionales.

La Asociada aportará el derecho de conducir cualquier negocio de postres y mezclas para hornear que conduzca actualmente y opere directamente en Colombia y el monto de US$11.958.400, debiendo dicho monto estar sometido a la revisión indispensable de la información financiera mencionada en la Cláusula Décimo Primera (a). El monto de US$11.98958.400 será pagado como sigue: US$2.000.000 pagadero el 1° xx Xxxxx de 1996, y US$9.958.400 (la “Diferencia”) en uno o varios pagos como disponga el Comité Ejecutivo. Cada uno de dichos pagos por el valor de la Diferencia será acreditado y reducirá la Diferencia total. Cuando requiera el Comité Ejecutivo, la Asociada deberá hacer aportes adicionales. La Asociada deberá terminar cualquier acuerdo de distribución que pueda tener para la distribución de postres y mezclas para hornear en Colombia, con fecha efectiva el 1° xx xxxxx de 1996.

II. Mientras la Diferencia sea superior a cero, el Socio Gestor tendrá derecho a un pago de la Asociación (un “pago Garantizado”), que refleje un rendimiento acordado sobre la Diferencia (el Rendimiento Acordado”), debiendo dicho Rendimiento Acordado ser, inicialmente, de seis punto ocho por ciento (6.8%) anual, calculado como aquí se describe. La Asociación calculará un pago Garantizado al Socio Gestor con respecto de cada año calendario durante el cual la Diferencia sea superior a cero, en cualquier momento. El Pago Garantizado de cada trimestre calendario será el Rendimiento acordado sobre el promedio de saldos diarios de la Diferencia cada día del trimestre calendario durante el cual la diferencia sea superior a cero, determinada sobre la base de un año calendario de 365 0 366 días, según sea el caso, por el numero real de días durante los cuales la Diferencia sea superior a cero. Cada Pago Garantizado trimestral será adeudado y pagadero al Socio Gestor al final del respectivo trimestre calendario, previendo, sin embargo, que si la Asociación se terminara antes del final de un trimestre calendario, el Pago Garantizado correspondiente a dicho trimestre calendario será adeudado y pagadero al Socio Gestor en la fecha de terminación de la Asociación. La Asociación deberá causar cada pago garantizado en sus libros como pasivo de la Asociación y deberá hacer los pagos al Socio Gestor, correspondientes a dichos Pagos Garantizados de las utilidades operativas de la Asociación (calculadas sin tener en cuenta la obligación de la Asociación de hacer los Pagos Garantizados). En caso de que la Asociación no tenga suficientes utilidades operativas para pagar todo o parte de los Pagos Garantizados a su vencimiento, el monto no pagado de dichos Pagos Garantizados deberá aumentar la Diferencia, exclusivamente con el fin de calcular futuros Pagos Garantizados y deberá ser llevada en los libros de la Asociación como Pasivo hasta cuando sea pagada. En ningún caso deberá la Asociación hacer alguna distribución a las Partes Contratantes correspondiente a sus intereses en la Asociación hasta tanto todos los Pagos Garantizados entonces adeudado o causados como pasivo con el Socio Gestor hayan sido pagados”.

En los términos del contrato, las partes acordaron unos aportes, por parte de DISA sobre productos y por parte de CEREALES PARTNERS L.L.C., una suma de dinero, la cual no se iba a cancelar en un solo pago, por lo tanto, se estableció que se harían unos “pagos garantizados” a favor del socio gestor (DISA S.A.), por concepto de los rendimientos sobre la diferencia entre el aporte de la asociada cancelado y el saldo hasta completar los US$11.958.000.

Los pagos tenían las siguientes características:

1. Inicialmente del 6.8% anual, calculado respecto de cada año calendario durante el cual la diferencia fuera superior a cero, en cualquier momento o trimestre calendario.

2. La Asociación debía causar cada pago garantizado en sus libros como pasivo de la Asociación y hacer los pagos al Socio Gestor de las utilidades operativas de la Asociación (calculadas sin tener en cuenta la obligación de hacer los Pagos Garantizados). Si no se presentaban suficientes utilidades operativas para pagar todo o parte de los Pagos Garantizados a su vencimiento, el monto no pagado aumentaría la Diferencia para efectos de calcular los rendimientos.

3. Antes de hacer distribución a las partes correspondiente a sus intereses en la Asociación, tendrían que estar pagados todos los Pagos Garantizados, adeudados o causados como pasivo con el Socio Gestor.

Ahora bien, DISA S.A., por ser comerciante debe llevar contabilidad por el sistema de causación^¹, según el cual, los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (artículo 48 Decreto 2649 de 1993).

De conformidad con el artículo 28 del Estatuto Tributario, se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro, por lo tanto, en principio, la demandante, como socio gestor de las cuentas en participación y a cuyo favor se estipularon los rendimientos, debió registrar en su contabilidad los pagos garantizados por la diferencia del aporte pagado y el adeudado por CEREALES PARTNERS L.L.C., durante la vigencia fiscal de 1997.

Ha discutido la actora a lo largo del debate, que si bien se pactaron los mencionados rendimientos, lo cierto es que ni siquiera se causaron, toda vez que las partes modificaron el contrato, entre otros puntos, los aportes de la asociada, los cuales decidieron que serían US$3.000.000, que ya habían sido cancelados en 1996; de manera, que no había lugar a pagar el saldo de los aportes, lo que hizo que desapareciera la causa origen de los rendimientos.

En este tipo de contratos hay un socio que es el gestor, que se considera único dueño del negocio frente a terceros, mientras que los demás partícipes son ocultos, por lo tanto, los terceros sólo tendrán acción contra el gestor.

En cuanto a la formación del contrato, su objeto, forma y condiciones, la ley no prevé ninguna solemnidad, sólo el acuerdo de voluntades, por ello el artículo 509 ibídem, en cuanto a prueba del contrato estipula:

“La participación no constituirá una persona jurídica y por tanto carecerá de nombre, patrimonio social y domicilio. Su formación, modificación, disolución y liquidación podrán ser establecidas con los libros, correspondencia, testigos o cualquiera otra prueba legal”

En efecto, el artículo 509 del Código de Comercio, acoge el principio de libertad probatoria, cuya valoración se sigue por la sana crítica, por lo tanto, los partícipes cuentan con libertad para demostrar la existencia, los términos y condiciones, o las modificaciones efectuadas a través de la ejecución del negocio.

En el presente caso, la demandante ha insistido que los libros de contabilidad, las actas, los certificados de los revisores fiscales de las sociedades partícipes, han sido prueba suficiente de que el negocio no necesitó del pago total de aporte de CEREALES PARTNERS L.L.C. Sucursal Colombia, porque el resultado del negocio durante 1996 no fue acorde con la proyección financiera, y por lo tanto, el contrato se modificó en este aspecto, por lo que no se causaron para 1997 los pagos garantizados.

Las pruebas que aduce la demandante son principalmente, las certificaciones de los revisores fiscales de las sociedades partícipes, que se encuentran en los folios 1293 a 1295 y en las que constan lo siguiente:

Certificado del Revisor Fiscal de CEREALES PARTNERS LLC, sucursal Colombia:

“1. Que de acuerdo con la documentación correspondiente, la Sucursal celebró el 3 xx xxxx de 1996 un contrato de cuentas en participación don DISA S.A. para producir, importar, exportar y vender productos del negocio de postres de consumo y mezclas para hornear. La sucursal aportaría US$11.958.400 de los cuales han sido pagados US$2.000.000 el 1 xx xxxx de 1996.

2. Que de acuerdo con los libros oficiales de contabilidad:

a) Durante el año gravable 1997, no se pagaron aportes al contrato de cuentas en participación con DISA S.A.

b) Por el año 1997, la sucursal no reconoció en su estado de resultados ningún valor por concepto de intereses sobre la porción del aporte no pagado del contrato de cuentas en participación con DISA S.A.”

A folio 867 del cuaderno de antecedentes obra otro certificado de esa sociedad sobre las transacciones efectuadas con DISA S.A. en 1997, en el que consta que se reembolsó al gestor 50% de las pérdidas netas de la Asociación durante 1996 y se debitó la cuenta Utilidad en Cuentas en Participación, por $329.072.000 correspondiente al 50% de las utilidades del negocio durante 1997.

En lo folio 865 del mismo cuaderno, se encuentran los Estados de Resultados del contrato de cuentas en participación, en la que aparece por el año 1997, una utilidad operacional de $658.144.000.

El 26 de julio de 2000, el Representante legal de la Asociada informó a la DIAN:

“Con respecto a valor de intereses sobre el saldo no pagado del aporte, atentamente le confirmamos que los mismos no se hicieron exigibles en razón de que el resultado de la asociación fue inferior a lo esperado, por lo cual, incluso, no se exigió la cancelación del saldo del aporte inicialmente acordado” (folio 1295).

Además, el Acta Final de Liquidación del contrato de cuentas en participación de 19 de febrero de 2001 en la que se lee:

“Aunque el contrato celebrado en julio 4, 1996 (sic) dispuso que la participación inicial del asociado y del SOCIO GESTOR correspondería a US$11.958.000, es claro para el Asociado y para el SOCIO GESTOR que durante el desarrollo del contrato se realizó una sola participación inicial en 1996 por un monto de US$3.000.000, equivalentes a COL$3.149.845.000, que fue suficiente para atender las necesidades económicas del negocio, y aquello implícitamente reformó el contrato inicial en relación con la obligación del Asociado de hacer nuevos aportes de participación y de reconocer pagos garantizados a cargo de la Sociedades sobre eventuales saldos no pagados…” (folio 77 c.ppal).

No se trata de obligar a cumplir el contrato, sino de que se cumplan las normas contables y tributarias sobre causación del ingreso y corrección de los registros contables, cuando es del caso.

Al paso de que no se encuentra claridad en la fecha de modificación del contrato, en las Notas a los Estados Financieros de DISA S.A., de 31 de diciembre de 1997 y 1996, suscrita por su revisor fiscal el 6 xx xxxxx de 1998, se lee:

Nota 17

(...)

El 0 xx xxxx xx 0000 xx xxxxxxxx suscribió un contrato de cuentas en participación, que tiene por objeto el mercadeo de productos de consumo. El gestor activo elabora estado de resultados a 31 de diciembre de cada año. El resultado de utilidad o pérdida se distribuye en partes iguales. El socio no gestor aportará US$11.958.400 de los cuales a diciembre 31/97 ha aportado en efectivo US$3.000.000; el siguiente es el resultado de cada uno de los años: […]” (folio 363 -382)

En este orden de ideas se practica una nueva liquidación para excluir la sanción por inexactitud y determinar el saldo a cargo de la demandante:

Total Impuesto a Cargo (el determinado oficialmente) $3.558.371.000

Menos:

Total Retenciones del año gravable $2.653.935.000

Saldo a favor sin solicitud de devolución $1.572.670.000

Total Saldo a Favor $668.234.000

Así las cosas, se revocará la sentencia apelada y en su lugar se anularán parcialmente los actos acusados en cuanto impusieron sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho se fijará como total saldo a favor de la sociedad por el impuesto xx xxxxx de 1997 $668.234.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000100 de 0 xx xxxxx xx 0000 x xx xx Xxxxxxxxxx 622-900034 de 00 xx xxxxx xx 0000 xxx xxxxx xx xxx xxxxxx la DIAN modificó la declaración del impuesto xx xxxxx y complementarios de DISA S.A. (absorbente de FRUCO S.A. por fusión) por el año gravable de 1997, únicamente en cuanto impusieron la sanción por inexactitud de $394.534.000.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a favor de DISA S.A. (absorbente de FRUCO S.A. por fusión) por el impuesto xx xxxxx de 1997, SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL PESOS MONEDA LEGAL ($668.234.000 M/L).

3. Reconócese a la abogada Xxxxxx Xxxxx Xxxxx Xxxxxx como apoderada de la parte demandada.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

XXXX XXXXX XXXXXXX HINCAPIÉ XXXXX XXXXX XXXX

Presidente

XXXXX XXXX XXXXX XXXXXXX XXXXXX X. XXXXXX XXXX

1 A diferencia de la contabilidad de caja, según la cual, sólo es ingreso del período, las ventas y servicios prestados al contados, y gastos o costos del período, los desembolsos realmente efectuados.

2 ART. 854.—La aceptación tácita, manifestada por un hecho inequívoco de ejecución del contrato propuesto, producirá los mismos efectos que la expresa, siempre que el proponente tenga conocimiento de tal hecho dentro de los términos indicados en los artículos 850 a 853, según el caso.

Document Metadata

Table of Contents

CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Concepto / SOCIO GESTOR - En cuentas en participación se considera como el único dueño del negocio frente a terceros / CUENTAS EN PARTICIPACION - No constituye una persona jurídica

Document Metadata