EFECTOS TRIBUTARIOS DEL PROCESO CONCURSAL EN LOS ACREEDORES DEL CONCURSADO

EFECTOS TRIBUTARIOS DEL PROCESO CONCURSAL EN LOS ACREEDORES DEL CONCURSADO

Aquellos acreedores que se ven “sorprendidos” por la declaración de concurso de un deudor son conscientes, desde el primer momento, que difícilmente podrán cobrar todo el crédito que tienen frente al deudor; además deberán reaccionar con agilidad si quieren recuperar el IVA en su día repercutido e ingresado a la Hacienda Pública y sin embargo no cobrado del concursado. En primer lugar vamos a analizar estos efectos tributarios respecto de los impuestos indirectos: Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto General Indirecto Canario e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para, a continuación, hacerlo sobre los impuestos directos: Impuestos sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1. Impuesto sobre el Valor Añadido

1.1. Modificación de la base imponible

Si los acreedores son empresarios o profesionales, por los servicios prestados o entrega de bienes efectuados hasta la fecha en que se dicte el auto judicial de declaración del concurso y que no le han sido satisfechos, se habrán generado créditos que a efectos del concurso deben calificarse como créditos concursales que forman parte de la masa pasiva del concurso. Respecto de estos créditos, se paraliza su exigibilidad, existiendo dudas sobre su cobro, en todo o en parte, hasta que se resuelva el concurso bien por convenio o bien por liquidación.

Existen dudas razonables de que estas deudas se cobren, y por ello las normas fiscales recogen previsiones para dulcificar el daño que se genera a los acreedores, estableciendo la posibilidad de modificación a la baja de la base imponible del IVA por las operaciones realizadas con el deudor concursado. Ello tiene su origen en la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 xx xxxx de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativos a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: Base imponible uniforme; que en su artículo

11.C.1 establecía:

“En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

No obstante, en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar esta regla”.

A partir del 1 de enero del 2007 la Directiva anterior fue sustituida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma ésta que deroga la Sexta Directiva y por lo que aquí respecta en su artículo 90 repite la misma redacción anterior respecto a los casos de anulación, rescisión, impago o reducción del precio.

En definitiva, las Directivas Comunitarias prevén la posibilidad de que en

supuestos de impago del deudor se reduzca la base imponible, pero deja libertad a los Estados miembros para fijar esta norma de reducción de bases imponibles, así como para exigir las condiciones y requisitos que estimen necesarios para que esta reducción se produzca.

De hecho, en España hasta el año 1994 la legislación específica del IVA no contempló este supuesto. La primera ley reguladora del IVA (Ley 30/1985, de 2 xx xxxxxx) no recogía esta posibilidad de modificación de la base imponible; la xxxxxxx xxx del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) que entró en vigor en 1993, actualmente vigente, en principio tampoco recogía esta posibilidad, pero un año después mediante modificación introducida por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo se estableció esta posibilidad dando nueva redacción al artículo 80.Dos de la LIVA:

“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

La base imponible también se modificará en la cuantía correspondiente cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, medie una declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos y lo autorice la Administración tributaria previa solicitud del interesado. En los supuestos de suspensión de pagos, los efectos de esta modificación se trasladarán al último período impositivo del año natural en que se hubiese producido la correspondiente autorización de la Administración.

No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere el párrafo anterior en relación con los créditos que disfruten de garantía real o estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y con los créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta ley.

En los casos contemplados en el segundo párrafo de este apartado, y sin perjuicio de lo dispuesto en él, cuando el mencionado destinatario de las operaciones sujetas no tuviese derecho a la deducción total o parcial del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”

Esta modificación coincidía con la anterior crisis económica de los años 1993 y siguientes, y la justificación del cambio lo daba la exposición de motivos de la norma que lo introducía señalando que:

“En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la modificación que se introduce trata de abordar la situación en que se encuentran frecuentemente en la actualidad los sujetos pasivos del impuesto por las operaciones sujetas que realizan, pero sin conseguir cobrar la cuota repercutida, y sin que por la situación financiera del destinatario, especialmente en el caso de procedimientos concursales, resulte previsible su total cobro, ni en el momento actual ni en un futuro próximo.

De ahí que se prevea para tales supuestos la modificación de la base imponible, si bien condicionando dicha modificación a la previa declaración de quiebra o suspensión de pagos, y a que la Administración lo autorice después de comprobar las circunstancias que en cada caso lo justifiquen.”

Vemos como la primera regulación de la modificación de la base imponible del IVA por declaración de quiebra o suspensión de pagos (ahora concurso) exigía autorización previa de la Administración Tributaria. A partir de 1997 se eliminó el requisito de la autorización, bastando la simple comunicación por parte del contribuyente en un plazo preclusivo de 6 meses; posteriormente la norma sufrió otros pequeños cambios junto a su desarrollo reglamentario hasta llegar a la redacción actual fruto de la adaptación a la nueva regulación de las situaciones de insolvencias realizada por la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Efectivamente, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, da nueva redacción al apartado Tres del artículo 80 de la LIVA, vigente desde el 01-09-2004, que establece:

“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 3.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”

El apartado Tres debe completarse con lo establecido en los apartados cinco y siete del mismo artículo 80, que prevén:

“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”

“Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”

El Reglamento del IVA (en adelante RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en su artículo 24, apartados 1 y 2, desarrolla esta cuestión fijando los requisitos formales para poder practicar la reducción:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo

13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que

el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración–liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración–liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.”

De la regulación anterior resulta que para poder modificar la base imponible del IVA en operaciones realizadas a un destinatario que es declarado en situación de concurso, es necesario que se cumplan requisitos subjetivos, objetivos, formales y de plazo; en el supuesto de no cumplir todos ellos no procederá la modificación. Al estudio de estos requisitos vamos a dedicar las próximas líneas, intentado resolver las dudas que generan y en otros casos poniendo de manifiesto determinados problemas cuya solución definitiva aún no se puede ofrecer.

Antes de comenzar con el estudio de estos requisitos es necesario precisar que la modificación de la base imponible del IVA es una opción del acreedor del concursado. Desde el año 1994 hasta el año 1997 la modificación era obligatoria, sin embargo la Ley 13/1996 cambio la redacción y la estableció como una opción: “La base imponible podrá reducirse”, por lo que el acreedor puede optar por no modificarla y dejar su crédito frente al deudor por la misma cuantía en el proceso concursal.

1.1.1. Requisitos subjetivos

En este apartado vamos a estudiar determinadas características que deben reunir el acreedor y el deudor o su deuda para que aquel pueda proceder a la modificación de la base imponible.

a) En cuanto al acreedor, debe ser un empresario o profesional sujeto pasivo del IVA que tribute en este impuesto por el régimen general o por cualquier otro régimen que determine el IVA a ingresar en función de sus operaciones reales realizadas, sustentadas en sus respectivas facturas, donde el contribuyente acreedor está obligado a declarar e ingresar el IVA realmente repercutido. Por tanto, no se aplica esta norma cuando el acreedor tributa en el IVA en régimen simplificado, ya que en este caso se tributa por una mera estimación objetiva en función de unos módulos pero no por las operaciones realmente realizadas; en este sentido se pronuncia la Dirección General de

Tributos en Consulta Vinculante V0252–04, de 5 de noviembre de 2004 que dice:

“El régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido es un régimen especial que consiste en la estimación objetiva de las cuotas devengadas por operaciones corrientes, con deducción de las cuotas satisfechas o soportadas realmente en el ejercicio de la actividad.

Por ello, las cuotas devengadas por dichas operaciones corrientes no son las que efectivamente el sujeto pasivo ha repercutido a los destinatarios de sus operaciones, sino que se calculan sobre la base de unos módulos en función de la actividad de que se trate.

En el escrito de la consulta se solicita la reducción de la base imponible de determinadas operaciones realizadas por el sujeto pasivo, las cuáles están pendientes de pago por parte del destinatario; bien porque éste esté inmerso en un procedimiento concursal, o bien por mero impago de los créditos que contra dicho destinatario ostenta el consultante.

En la medida en que las operaciones declaradas no son las realmente efectuadas, sino una mera estimación objetiva de las mismas en aras de la facilidad de la liquidación del Impuesto, no se puede proceder a la modificación de la base imponible correspondiente a una operación que no ha sido declarada como tal, puesto que es así como funciona el régimen especial.”

A esta consulta debemos matizar que existen determinadas operaciones que quedan fuera del régimen especial y por ellas si debe repercutirse el IVA real al destinatario como son las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales. Por estas operaciones entendemos que si cabría la modificación de la base imponible. El régimen simplificado está regulado en los artículos 122 y ss. de la LIVA , en los artículos 34 y ss. xxx XXXX, y en las Órdenes Ministeriales que cada año aprueban, normalmente en noviembre, las actividades y módulos para el ejercicio siguiente.

Junto al régimen simplificado, en el IVA existen otros regímenes especiales respecto de los que conviene analizar si los acreedores pueden modificar la base imponible en el supuesto de que el deudor se declarase en concurso de acuerdo con el criterio general arriba indicado:

– Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Regulado en los artículos 124 y ss. de la LIVA y artículos 43 y ss. xxx XXXX. Lo característico de este régimen especial es la liberación de los sujetos pasivos del cumplimiento de las obligaciones materiales y formales propias del Impuesto. Los titulares de las explotaciones no repercuten ni liquidan el Impuesto, pero tampoco se pueden deducir las cuotas impositivas soportadas en sus adquisiciones de bienes y servicios. El mecanismo articulado por el legislador para recuperar el Impuesto soportado es el derecho que se reconoce a los sujetos pasivos a percibir una compensación a tanto alzado que deben satisfacer los adquirentes de los productos de las explotaciones. Si estos clientes tributan en el régimen general tendrán derecho a deducirse las compensaciones como si se tratara de cuotas soportadas siempre que las mismas hayan sido satisfechas, por lo que si el cliente se declara en concurso y no ha satisfecho las compensaciones, tampoco se las ha podido deducir. Entendemos que por las características de este régimen, al no producirse una auténtica repercusión del Impuesto y al no exigirse la emisión de factura (tan solo se exige la emisión de un recibo a los exclusivos efectos de que el adquirente de los productos pueda deducirse la compensación satisfecha), no cabe modificación a la baja, salvo aquellas operaciones que quedan fuera del régimen y por las que sí deben emitir factura y repercutir del IVA, como son las

entregas de bienes de inversión de naturaleza inmobiliaria.

– Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Regulado en los artículos 135 y ss. de la LIVA y artículos 50 y 51 xxx XXXX. Este régimen, en las operaciones que se aplica, tiene la particularidad de la forma de determinar la base imponible, que es el margen de beneficio del revendedor, derivado de que el sujeto pasivo no soporta IVA en los bienes comprados para revender. Estos contribuyentes deben emitir factura completa cuando la contraprestación es superior a 3.005,06 euros, en esos casos en los que está perfectamente identificado el destinatario, no hay problemas en emitir una factura rectificativa modificando la base imponible del IVA a la baja si el cliente se declara en concurso.

– Régimen especial de oro de inversión.

Regulado en los artículos 140 y ss. de la LIVA y artículos 51.bis y ss. xxx XXXX. Este régimen consiste básicamente en establecer una exención para las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión, por lo que una operación que se encuentra exenta de IVA no es susceptible de modificación posterior. No obstante, el régimen especial permite en determinados supuestos que el sujeto pasivo renuncie a la exención, repercutiendo el IVA correspondiente; si en tales supuestos el cliente es declarado en concurso y no se ha cobrado el IVA repercutido, podría llevarse a cabo la modificación de la base imponible y, en consecuencia, la recuperación del IVA repercutido y no cobrado.

– Régimen especial de las agencias de viajes.

Regulado en los artículos 141 y ss. de la LIVA y artículos 52 y 53 xxx XXXX. En este régimen la base imponible es el margen bruto de la agencia de viajes, los contribuyentes en este régimen repercuten el impuesto a sus destinatarios, con la particularidad de que no están obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, entendiéndose incluida en el precio de la operación, salvo que el destinatario sea empresario o profesional, en cuyo caso deberá figurar en la factura con la denominación “cuotas de IVA incluidas en el precio” la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por el tipo impositivo y dividir el resultado por 100. En este régimen el IVA se repercute en operaciones reales, se puede calcular aunque el importe esté incluido en el precio; por tanto, cabe modificar a la baja en el caso de declaración de concurso del cliente.

– Régimen especial de recargo de equivalencia.

Regulado en los artículos 148 y ss. de la LIVA y artículos 54 y ss. xxx XXXX. El comerciante minorista al que se aplica este régimen no tiene que presentar liquidación y pago del IVA, siendo los proveedores de estos comerciantes los que tienen la obligación de repercutirle el recargo de equivalencia además del IVA, por tanto estos proveedores sí que pueden modificar a la baja el IVA y el recargo de equivalencia en el supuesto que entre en concurso un cliente suyo que esté sujeto a este régimen especial. Respecto al contribuyente minorista sujeto a este régimen especial cabría modificar el IVA a la baja cuando realice operaciones que no estén dentro de este régimen y que por tanto han repercutido e ingresado el IVA, como son vehículos, objetos de arte, joyas, etc., y su cliente se haya declarado en concurso.

– Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.

Regulado en los artículos 163.bis y ss. de la LIVA. Este régimen se aplica a los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional y que estén establecidos o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual. Si el destinatario del servicio es un particular domiciliado en España y se declara en concurso de acreedores, no hay obstáculos para la modificación a la baja del IVA previamente repercutido e ingresado a la Hacienda Pública Española.

– Régimen especial de grupo de entidades.

Regulado en los artículos 163.quinqués y ss. de la LIVA y artículos 61.bis y ss. del RIS. Este régimen lo que permite es presentar autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades, pudiendo compensar el resultado a ingresar de sociedades con el resultado a devolver de otra, se trata de un sistema de compensación automático intra grupo. No afecta al IVA repercutido que sigue el régimen general y que por tanto podrían modificarse a la baja en el supuesto de que el cliente se declare en concurso de acreedores por el importe no cobrado, siempre que se cumplan el resto de los requisitos, entre ellos que el cliente no esté vinculado como veremos más adelante.

b) En cuanto al deudor declarado en concurso, puede ser un empresario o profesional sujeto pasivo del IVA o un particular. No obstante, la norma excluye la posibilidad de modificación cuando concurren determinadas condiciones en el deudor o en su deuda, establecidas en el apartado Cinco del artículo 80 LIVA:

b.1) Los créditos del deudor que tengan una garantía real, en la parte garantizada. Si el deudor tiene su deuda garantizada por una hipoteca, prenda o anticresis, en principio tiene garantizado su pago, y por tanto no hay motivos para modificar la base imponible del IVA. Conforme la Ley Concursal este crédito se califica como privilegiado, con privilegio especial conforme al artículo 90 de dicha Ley, y el pago de estos créditos se hará con cargo a los bienes y derechos afectos, ya sean objeto de ejecución separada o colectiva, con preferencia a cualquier otro crédito, incluidos los créditos contra la masa (artículos 154 y 155.1 de la Ley Concursal).

Si la garantía no cubre toda la deuda, por la parte no cubierta podrá modificarse la base imponible.

b.2) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. En todos estos casos no tiene sentido modificar la base imponible porque está garantizado el pago, el acreedor pueda repetir contra estas entidades exigiéndole el pago no satisfecho por el deudor principal, todo ello fuera del proceso concursal.

Debe estar asegurado el cobro de la cuota de IVA repercutido, si quedara excluido expresamente del seguro el IVA podría modificarse la base imponible, sobre esta cuestión la DGT en consulta 0546-99, de 19 xx xxxxx nos da los criterios a seguir en los supuestos que se excluya expresamente la cobertura del IVA y cuando la cantidad asegurada sea inferior a la deuda total IVA incluido, señalando que “no procede modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por causa de quiebra o suspensión de pagos

del destinatario de la operación o cuando el crédito correspondiente a la cuota repercutida sea incobrable, en aquellos casos en que se trate de créditos cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte asegurada.

A juicio de este Centro Directivo, el crédito asegurado a que se refiere el artículo 80.cinco, regla 1.ª, letra b) de la Ley 37/1992 es el crédito correspondiente a la cuota repercutida, lo que resulta claramente de la dicción del apartado cuatro del artículo citado, que expresamente se refiere a la consideración de incobrables de los -créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas.-

De esta forma, la limitación citada encontraría su razón de ser en que en estos casos el acreedor cuenta con garantía suficiente de cobro de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación, por lo que no parece oportuno admitir una modificación de la base imponible que supone trasladar a la Hacienda Pública el riesgo de insolvencia o impago de dicha cuota por parte del deudor.

No obstante, en aquellos casos en que el contrato de seguro de crédito excluye de forma expresa la cobertura del Impuesto sobre el Valor Añadido, el argumento anterior quiebra, de manera que podrá procederse a la total modificación de la base imponible en la forma prevista en el precepto citado. Hay que señalar que esto procederá cuando en el contrato se excluya de forma expresa la cobertura de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación realizada; en los demás casos en que la cantidad asegurada no cubra el total importe de la base imponible más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que entender que la cantidad asegurada corresponde proporcionalmente en parte a la base imponible y en parte a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación, de manera que sólo procederá la modificación parcial de la base imponible por la parte no cubierta por el seguro”.

b.3) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo

79.5 de la LIVA. En estos casos donde se entiende que la voluntad del acreedor y del deudor es coincidente, y que por tanto se pueden realizar operaciones que no se ajusten a la realidad o al valor xx xxxxxxx, la norma establece la precaución de no admitir la modificación de la base imponible. El concepto de entidades vinculadas nos lo da el artículo 79.5 de la LIVA:

“Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes

hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.”

Como vemos el concepto de operaciones vinculadas es bastante amplio, más que el dado para los impuestos directos (I. Sociedades, IRPF e IRNR), afecta no solo a las operaciones entre personas físicas con sociedades o entre sociedades con sociedades, sino también entre personas físicas con otras personas físicas y a las realizadas con trabajadores o el personal de la empresa.

La base imponible de operaciones realizadas entre personas o sociedades vinculadas no puede ser modificada a la baja aun cuando se haya declarado el deudor en concurso de acreedores.

b.4) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos. En estos casos la limitación a la modificación de la base imponible viene derivada de que el crédito no se puede considerar incobrable, ya que la Administración Pública va a pagar en todo caso. Así la DGT en Consulta Vinculante V0826–08, de 21 xx xxxxx señala claramente que “La modificación de la base imponible no procede respecto de los créditos adeudados o afianzados por entes públicos, aun cuando exista un procedimiento judicial o arbitral que verse sobre su existencia o cuantía, hasta tanto no exista una resolución firme, judicial o administrativa, que deje sin efecto, total o parcialmente, las operaciones o se modifique su precio.”

Sobre esta cuestión debemos saber que las entidades de derecho público no pueden ser declaradas en Concurso, así lo precisa el artículo 1.3 de la Ley Concursal, por lo que esta limitación solo es aplicable en los casos de deudas de una entidad privada garantizada por ente público.

Más polémica resulta la delimitación del concepto de “entes públicos” y en particular, si dentro de dicha categoría deben incluirse o no aquellas entidades que, adoptando una forma societaria mercantil, se encuentran íntegramente participadas por un ente público (fundamentalmente un ente local, estatal o Comunidad Autónoma). En relación con tales entidades, la DGT, en Consulta Vinculante V0645–07, de 29 xx xxxxx, recogiendo los criterios manifestados tanto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencias de 15 xx xxxx de 1990 – Asunto C-4/89 – y de 17 de octubre de 1989 – Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88) como por el Tribunal Supremo (sentencia de 12 xx xxxxx de 2004) admite la posibilidad de que un ente mercantil íntegramente participado por Entes territoriales pueda ser considerado ente público a los efectos de lo dispuesto en el artículo 80.cinco LIVA, “cuando tenga la naturaleza de órgano técnico jurídico del ayuntamiento del que depende, habiéndose de valorar a tales efectos las siguientes circunstancias:

1º. La creación de la referida entidad se haya realizado al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 xx xxxxx, Reguladora de las bases del Régimen Local como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público.

2º. Su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.

3º. Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que prestan al Ente local que la ha creado.

4º. Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga

encomendado.

5º. Su funcionamiento no determine riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta informe”.

b.5) Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Esta es una precaución práctica basada en la falta de competencia de la Administración Tributaria Española para el cobro de su crédito tributario sobre el deudor concursado mediante la modificación de la declaración tributaria del IVA del deudor, en la forma que veremos más adelante. Por supuesto, la Administración Tributaria Española podría personarse como acreedor en un procedimiento concursal que se gestione en Canarias, Ceuta y Melilla, e incluso fuera de España, pero en estos casos no gozarían del privilegio general, sino que serían créditos ordinarios, o como se regule en la legislación de cada país.

De todas formas, señalar que muchas de estas operaciones en que el destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto no habrán generado IVA español, bien por aplicación de las reglas de exención del impuesto o bien por las reglas de localización, por lo que no habría ningún IVA que modificar a la baja.

1.1.2. Requisitos objetivos

Conforme al artículo 80.Tres de la LIVA, para poder optar por modificar la base imponible de determinadas operaciones es necesario que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:

a) Falta de pago del IVA.

Se exige que el destinatario de la operación no haya pagado las cuotas repercutidas del IVA. Si estas cuotas hubiesen sido pagadas en todo o en parte con anterioridad a la declaración del concurso, por la parte pagada no puede reducirse la base imponible; a estos efectos el apartado Cinco, nº 3 del artículo

80 establece que “En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha”. Esta previsión es totalmente lógica, imaginemos que existen facturas emitidas a un deudor concursado por importe de 1.180 euros, IVA incluido, siendo el IVA 180 euros, y que antes de la declaración del concurso el deudor paga al acreedor la mitad de la deuda (590 euros), en esta cantidad debe considerarse incluido el IVA por 90 euros (18 por 100 de IVA), y por tanto el acreedor solo podrá modificar la base imponible del IVA por los 90 euros restantes de IVA no cobrado.

Sin embargo entendemos que no deben identificarse con los supuestos de pago parcial a que se refiere el precepto citado, aquellos otros en los que de manera específica se establece el pago del IVA devengado por la operación. Pensemos por ejemplo en una operación por un montante total de 118.000 euros de los que 18.000 euros corresponden al IVA devengado y que, según lo estipulado por las partes, se abonan en su totalidad en el momento de realizarse la operación, quedando aplazados los 100.000 euros restantes. Si el deudor fuera declarado en concurso con posterioridad a haber hecho efectivo el pago del importe correspondiente al IVA pero con anterioridad al cobro de los 100.000 euros restantes, no procedería la modificación de la base imponible ya que al haberse percibido el importe total del Impuesto con anterioridad a la declaración del concurso, no se cumpliría el requisito exigido por el artículo

80.Tres LIVA de que “el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas”.

b) Auto de declaración de concurso del deudor posterior al devengo de la operación cuya base imponible se modifica.

Con posterioridad al devengo del IVA de la operación realizada e impagada debe dictarse por el juzgado de lo mercantil competente auto judicial de declaración de concurso de acreedores del deudor. Con ello se establece una xxxxxxx xxxxx en una fecha como es el día en que se dicte el auto de declaración de concurso por el juez.

Conforme al artículo 21.2 de la Ley Concursal el “auto producirá sus efectos de inmediato”. Todas las operaciones realizadas desde la fecha del auto judicial con el deudor en concurso ya no podrán acogerse a la modificación de la base imponible aun cuando resulten impagadas. Ejemplo: si el auto de declaración del concurso se dicta el 20 de enero del 2012, en todas las operaciones con IVA devengado hasta el 19 de enero 2012 (este incluido) y que no hayan sido pagadas por el deudor podrá modificarse la base imponible; las operaciones devengadas desde el 20 de enero del 2012 (este incluido) aunque no se paguen no pueden modificarse.

EL IVA devengado hasta la fecha de declaración de concurso tiene la calificación de crédito concursal, con privilegio general en un 50 por 100, mientras que el IVA devengado desde la declaración del concurso se considerará como crédito contra la masa y “cualquiera que sea su naturaleza y el estado del concurso, se pagarán a sus respectivos vencimientos”, conforme al artículo 84.3 de la Ley Concursal. Estos créditos contra la masa son generados con posterioridad a la declaración del concurso, generalmente por el normal desarrollo de la actividad económica, y deben ser satisfechos con preferencia a los créditos concursales, o como señala en la exposición de motivos de la Ley Concursal “Los créditos contra la masa operan con el carácter de prededucibles, en el sentido de que, antes de proceder al pago de los concursales, han de deducirse de la masa activa los bienes y derechos, no afectos a créditos singularmente privilegiados, que sean necesarios para satisfacer aquéllos a sus respectivos vencimientos.”

En definitiva, el IVA devengado desde la declaración del concurso, en principio, debe ser satisfecho y por tanto no requiere ninguna regla especial para su modificación; además tiene preferencia para ser satisfecho con cargo a la masa activa de bienes y derechos del deudor, excluidos los afectos al pago de créditos con privilegio especial.

Dada la diferencia de tratamiento del IVA, cobra una especial relevancia las reglas del devengo, establecidas en el artículo 75 de la LIVA, sobre todo para evitar modificaciones de IVA que aunque facturadas y reuniendo todos los requisitos formales que más adelante veremos, sin embargo no se ha producido el devengo conforme a la Ley del IVA y por tanto no procede la modificación de la base imponible.

1.1.3. Requisitos formales

Para poder modificar la base imponible a la baja de operaciones realizadas con un deudor declarado en concurso, además de cumplir las condiciones subjetivas y objetivas anteriormente vistas, es necesario cumplir determinados requisitos formales por parte del acreedor, sin los cuales no podrá reducir su IVA devengado. Estos se encuentran regulados en el artículo 80.Tres de la LIVA y en el artículo 24 xxx XXXX, y son:

1.º Emisión de factura rectificativa.

El acreedor debe emitir una factura rectificativa de las operaciones afectadas por el concurso respecto de las que va a procederse a la modificación de la base imponible y consecuente recuperación del IVA repercutido e impagado. Respecto a la forma que deber reunir la factura rectificativa habrá que cumplir los requisitos establecidos por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación. El artículo 13 de este Real Decreto establece que será obligatoria la emisión de una factura rectificativa, entre otros casos, cuando se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible, estableciendo los siguientes requisitos de las facturas:

– Se exige una serie específica para las facturas rectificativas (artículo 6.a.3º Real Decreto 1496/2003).

– Debe constar su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

– Debe constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado.

– Debe constar la rectificación efectuada: bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

– Puede emitirse una factura rectificativa por factura rectificada, o una factura rectificativa que englobe varias facturas o todas las facturas rectificadas, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.

– Además deben cumplir el resto de los requisitos de las facturas recogidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003:

a) Número y serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de identificación fiscal del emisor.

e) Número de identificación fiscal del destinatario.

f) Xxxxxxxxx, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

g) Descripción de las operaciones, en este caso será la rectificación de las facturas anteriores.

h) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

i) La cuota tributaria rectificada, que deberá consignarse por separado.

j) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan.

Sobre la forma concreta en que puede efectuarse la rectificación de factura en el caso particular de que el deudor haya sido declarado en concurso, la DGT en Consulta Vinculante V0349–05, de 3 xx xxxxx, señala como la más adecuada, “la expedición de una factura en la que se mantenga el dato

relativo a la base imponible en los términos en que se procedió a la expedición del documento original, consignando corregido el dato de cuota tributaria que se deja de repercutir al cliente precisamente como consecuencia de la modificación de la base imponible, dejando claro que dicho dato se hace igual a cero”.

2.º Que las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar hayan sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

La anotación de la operaciones en el libro registro de facturas expedidas presupone su inclusión en la declaración del Impuesto correspondiente al período en que fueron anotadas. Sin embargo quizás hubiese sido más oportuno exigir la inclusión de las cuotas de IVA repercutido en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran devengado y, en todo caso, que se hubiera procedido al ingreso de las mismas, requisito este último que de forma expresa no se exige.

La obligación de anotación en el libro de facturas expedidas se extiende también a las propias facturas rectificativas tal y como ha precisado la DGT en su consulta vinculante V1701-11, de 1 de julio de 2011 en la que establece que “las facturas rectificativas, expedidas por aplicación de lo establecido en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, deberán ser objeto de anotación separada en el libro registro de facturas expedidas consignando su número, la fecha de expedición, identificación del cliente, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota, debiéndose hallar anotadas en dicho libro registro en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. El sistema de anotación de las facturas rectificativas en el libro registro de facturas expedidas dependerá de la forma en que aquéllas hayan sido expedidas, es decir, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal como quedan tras la rectificación efectuada. También dependerá de los procedimientos de anotación que, en particular, tengan adoptados los diferentes sujetos pasivos, que deben permitir, en todo caso, determinar con precisión en cada período de liquidación el importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hubiera repercutido a los clientes, conforme establece el artículo 67 del Reglamento de dicho Impuesto”.

3.º La factura rectificativa debe emitirse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración de concurso.

Sobre esta cuestión volveremos más adelante en el punto 1.1.4.

4.º Que el acreedor remita al concursado la factura rectificativa.

No se establece plazo para esta remisión, pero lo lógico y prudente es que se remita en el mismo plazo del mes desde el día siguiente a la publicación en el BOE, ya que dentro de este mes los acreedores deben poner en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos y el importe de los mismos, si no quieren que el crédito sea calificado como subordinado, conforme al artículo 21.1.5º y el artículo 92 de la Ley Concursal, para la formación de la masa pasiva del concurso.

La remisión de la factura, conforme al artículo 17 del Real Decreto 1496/2003, puede ser realizada por cualquier medio, incluso electrónico, siempre que en este caso el destinatario haya dado su consentimiento de forma

expresa; los medios electrónicos deben garantizar la autenticidad del origen y la integridad del contenido conforme al artículo 18 del citado Real Decreto. En todo caso, a efectos de garantizar el cumplimiento de todos los requisitos para poder modificar la base imponible, es conveniente que se pruebe de forma fehaciente la remisión de la factura en el plazo del mes, por lo que debería hacerse el envío mediante correo certificado, burofax, mensajería, etc. En este sentido, la Resolución 7340/2008, de 21 de septiembre de 2010 del TEAC exige, para que proceda la rectificación de la base imponible, que el interesado pruebe que ha remitido al cliente la factura rectificativa, denegando en el caso particular a que se refiere la Resolución, el derecho a la rectificación por cuanto que no se acredita dicha remisión, señalando de manera expresa que “A la vista de que no aporta medio de prueba alguno que acredite dicho envío, ni en el procedimiento de aplicación de tributos ni en la presente vía económico- administrativa, se debe desestimar las alegaciones presentadas por la entidad reclamante. Si bien es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se notifique de forma fehaciente si exige que de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Xxxxxxxxxx quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, corresponde a X, S.L. probar la remisión al cliente de la factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud del artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria resultan aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil”.

5.º Que el acreedor comunique a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada.

Además hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

– La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

– La copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. Del auto judicial puede no disponer el acreedor, por lo que entendemos que es suficiente acompañar la publicación en el BOE de la declaración de concurso del deudor que contiene un extracto del mismo, ya que lo que se trata de acreditar es la realidad del concurso.

Basta con la comunicación dentro del plazo establecido para que esté cumplido el requisito, no es necesario autorización previa de la Administración Tributaria como ocurría hasta 1997. En cuanto al modelo de comunicación, no existe uno específico pudiendo hacerse libremente en cualquier escrito siempre que se cumplan los requisitos y el contenido ya visto. Se puede utilizar el modelo general de comunicación que propone la AEAT y que se puede rellenar a través de su página web xxx.xxxx.xx como modelo de formulario: solicitud o comunicaciones.

El cumplimiento de los requisitos y plazos anteriores es esencial, de forma que si se incumplen se pierde el derecho a recuperar el IVA repercutido, conforme al criterio de la Administración.

Una vez cumplidos todos los requisitos vistos, el acreedor puede reducir la base imponible y el IVA repercutido en la declaración liquidación del periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que expide la factura rectificativa; esta materia se encuentra regulada en el artículo 89.Cinco de la LIVA que establece: “Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración–liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”

Sin embargo, la DGT, en consulta vinculante V1240-06, de 29 xx xxxxx de 2006, ha precisado que en estos casos no procede la solicitud de devolución de ingresos indebidos, ya que el ingreso fue debido y correcto, el procedimiento para recuperar estas cuotas solo puede ser la regularización de la situación tributaria en la declaración–liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que se emitió la factura rectificativa.

Es importante resaltar que estas facturas rectificativas y esta forma de recuperar el Impuesto solo es aplicable al IVA y al IGIC, las mismas no son válidas para los impuestos directos como el Impuesto sobre Sociedades donde se prevé otra forma de remediar el impago del cliente concursado.

1.1.4. Plazo para modificar la base imponible

El artículo 80.Tres de la LIVA, en su redacción dada por la Ley 62/2003, adaptándose a la Ley Concursal establece que “La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.”

El artículo 21 de la Ley Concursal regula el auto de declaración de concurso, y en su apartado 1 detalla el contenido o pronunciamientos mínimo e inexcusable de dicho auto; dentro de estos pronunciamientos, en el punto 5º de este apartado 1, se encuentra el llamamiento a los acreedores para que comuniquen sus créditos a la Administración Concursal. Este punto 5º fue modificado por el Real Decreto-ley 3/2009, de 27 xx xxxxx, de Medidas Urgentes en Materia Tributaria, Financiera y Concursal, siendo la redacción actual la siguiente:

“5.– El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.”

El artículo 23 de la Ley Concursal regula la publicidad del concurso, y sufrió

una profunda modificación con el Real Decreto-ley 3/2009, tendente a simplificar y agilizar la publicidad del concurso, avanzando en esa misma línea con la modificación introducida el en xxxxxxx 0 xxx xxxxxxxx 0 por la Ley 38/2011 de la Reforma de la Ley Concursal. La redacción actual establece:

“Artículo 23. Publicidad.

1. La publicidad de la declaración de concurso, así como de las restantes notificaciones, comunicaciones y trámites del procedimiento, se realizará preferentemente por medios telemáticos, informáticos y electrónicos, en la forma que reglamentariamente se determine, garantizando la seguridad y la integridad de las comunicaciones.

El extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el Boletín Oficial del Estado, y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su Número de Identificación Fiscal, el juzgado competente, el número de autos y el Número de Identificación General del procedimiento, la fecha del auto de declaración de concurso, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, la identidad de los administradores concursales, el domicilio postal y la dirección electrónica señalados para que los acreedores, a su elección, efectúen la comunicación de créditos de conformidad con el artículo 85, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso.

2. En el mismo auto de declaración del concurso o en resolución posterior, el juez, de oficio o a instancia de interesado, podrá acordar cualquier publicidad complementaria que considere imprescindible para la efectiva difusión de los actos del concurso.

3. El traslado de los oficios con los edictos se realizará preferentemente por vía telemática desde el juzgado a los medios de publicidad correspondientes.

Excepcionalmente, y si lo previsto en el párrafo anterior no fuera posible, los oficios con los edictos serán entregados al procurador del solicitante del concurso, quien deberá remitirlos de inmediato a los medios de publicidad correspondientes.

Si el solicitante del concurso fuese una Administración pública que actuase representada y defendida por sus servicios jurídicos, el traslado del oficio se realizará directamente por el juzgado a los medios de publicidad.

4. Las demás resoluciones que, conforme a esta Ley, deban ser publicadas por medio de edictos, lo serán en el Registro Público Concursal y en el tablón de anuncios del juzgado.

5. El auto de declaración del concurso así como el resto de resoluciones concursales que conforme a las disposiciones de esta Ley deban ser objeto de publicidad, se insertarán en el Registro Público Concursal con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca”.

Por tanto, el plazo del que dispone el acreedor para modificar la base imponible del IVA repercutido al deudor en concurso es un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso. Plazo que se cuenta de fecha a fecha, y sin en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que expira el último día del mes, conforme al artículo 5 del Código Civil y el artículo 133 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Así si la publicación en

el BOE se produce el 3 xx xxxxx, el plazo para la modificación finaliza el 3 xx xxxxx (este inclusive), y si la publicación se realizara el 31 de enero finalizaría el 00 xx xxxxxxx xxxxxxxxx (x xx 00 xx xxxxxxx su fuera año bisiesto).

No obstante, la remisión que el artículo 80.Tres LIVA realiza al artículo 21.1.5º de la Ley Concursal plantea la duda de si la misma supone el establecimiento con carácter fijo del plazo de un mes para llevar a cabo la modificación de la base imponible, o si la remisión efectuada está vinculada al plazo de que disponen los acreedores para comunicar sus créditos. Si consideramos que el plazo de que dispone el sujeto pasivo para efectuar la modificación de la base imponible es el mismo del que disponen los acreedores para comunicar sus créditos, dicho plazo no sería de un mes cuando la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso se produzca durante el mes de julio; teniendo en cuenta que en el ámbito judicial el mes xx xxxxxx se declara inhábil, el plazo de que dispondrían los acreedores para la comunicación de sus créditos al juzgado concluiría en el mes de septiembre (el día coincidente con el siguiente a la publicación en el BOE), concluyendo en ese mismo plazo la facultad para llevar a cabo la modificación de la base imponible del IVA.

La factura rectificativa debe emitirse dentro del plazo de que dispone el sujeto pasivo para llevar a cabo la modificación de la base imponible. Dentro de ese plazo el acreedor debe comunicar a la Administración Concursal su crédito frente al deudor, para constituir la masa pasiva; en el importe de ese crédito deberá ir descontado el IVA rectificado y que el acreedor opta por recuperar mediante la modificación de la base imponible conforme al procedimiento del artículo 80.Tres de la LIVA. Además el acreedor deberá remitir al concursado la factura rectificativa, que como decíamos anteriormente debería hacerse en el mismo plazo, para que se forme la masa de acreedores de forma correcta y por el importe adecuado, evitando duplicidades.

De otro lado, la contrapartida en el derecho del acreedor a recuperar el IVA no cobrado, la encontramos en la obligación del deudor de ingresar o al menos reconocer y rectificar el IVA deducido y ahora modificado, con el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública, como establece el artículo 80. Cinco 4ª de la LIVA: “La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública”. Y desarrollado por el artículo 24 xxx XXXX. La Administración mantiene como requisito inexcusable para la modificación de la base imponible por el artículo 80.Tres, que supondría el nacimiento del crédito tributario, el cumplimiento del plazo de expedición de la factura, basándose en que si no se cumple ese plazo la Administración Tributaria puede no conocer o conocer tardíamente el expediente concursal y su condición de acreedor, no personándose en el momento procesal oportuno para hacer valer su derecho como acreedor con privilegio general (artículo 91.4 Ley Concursal).

Sobre esta cuestión se pronunció la DGT en consulta vinculante V0132–06, de 23 de enero, que dice “De la mencionada regulación legal (refiriéndose a la Ley Concursal) se deriva el perjuicio evidente que, sobre el rango de los créditos tributarios, tendría la personación tardía de la Administración en el proceso y que estaría motivada por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciación del mismo; esta circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificación de la base imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 80.tres de la Ley 37/1992 después de

transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003.”

Entendemos que la exigencia de un plazo para efectuar la rectificación puede ser razonable pero en ningún caso en base a la argumentación de la DGT que, a nuestro juicio, carece de suficiente apoyo legal y ello por los siguientes motivos:

a) El desconocimiento por parte de la Administración de la existencia del proceso concursal en ningún caso puede ser imputable al sujeto pasivo que pretende llevar a cabo la rectificación, máxime si tenemos en cuenta que la Ley 38/2011 ha dado nueva redacción al artículo 21.4 de la Ley Concursal imponiendo a la administración concursal la obligación de comunicar por medios electrónicos a la Administración Tributaria la existencia de la declaración de concurso, conste o no su condición de acreedora. Por tanto, la personación tardía de la Administración tributaria a un proceso concursal, únicamente debe ser imputable a la propia Administración que, en todo caso, debe ser informada de la existencia del concurso con independencia de su condición de acreedor.

b) La propia normativa reguladora del IVA admite de manera expresa que la comunicación efectuada por el acreedor a la Administración tributaria se produzca una vez transcurrido el plazo otorgado a los acreedores para comunicar sus créditos. En este sentido, si tenemos en cuenta que el plazo de que dispone el acreedor para comunicar la modificación a la Administración tributaria es de un mes desde la fecha de expedición de la factura, y que la expedición de dicha factura debe producirse dentro del plazo de un mes desde el día siguiente a la publicación del auto de declaración de concurso en el BOE, resulta evidente que, agotando todos los plazos de que dispone, el sujeto pasivo podría realizar la comunicación a la Administración tributaria en el plazo de dos meses desde el día siguiente a la publicación en el BOE de la declaración de concurso y, en consecuencia, una vez transcurrido el plazo de que dispuso la Administración para insinuar su crédito en el proceso concursal.

Sobre el requisito del plazo, surge la duda de si una vez vencido el plazo del artículo 80.Tres de la LIVA, podría el acreedor modificar la base imponible por el artículo 80.Cuatro, esto es por cuotas repercutidas por operaciones gravadas total o parcialmente incobrables, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por este artículo:

“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1ª. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.2. Que esta

circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.

2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.

Nos podemos encontrar, y de hecho se produce con cierta frecuencia, que un acreedor, generalmente los más pequeños y débiles, se entera tarde del concurso de acreedores presentado por su deudor y pretende recuperar el IVA repercutido por la vía del artículo 80.4 de la LIVA. En este caso el acreedor mal informado sufre un doble perjuicio, primero su crédito frente al deudor pasa a ser subordinado, conforme al artículo 92.1 de la Ley Concursal, y por otro lado la Administración Tributaria le niega ir por la vía del 80.4 para recuperar el

IVA, siendo reiterado el criterio de la Administración en este sentido, así Consultas Vinculantes V0132-06, de 23 de enero, V1959-08, de 28 de octubre de 2008, V2496-08, de 29 de diciembre de 2008, V0358-09, de 23 de febrero de 2009, o V0192-10, de 8 de febrero de 2010 en la que se señala:

“De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo recogida en la resolución de diversas consultas (por todas, consulta número V0132-06, de 23 enero), no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos a que se corresponda, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 80.Cuatro. Debiendo en este caso procederse conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.”

La propia DGT, en consulta vinculante V1317–09, de 4 xx xxxxx, sostiene que este criterio administrativo ha sido confirmado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, al contemplar de manera expresa la incompatibilidad entre los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 LIVA. Esta ley modificó el artículo 80.4 de la LIVA, previamente a la posterior modificación introducida por el Real Decreto-ley 6/2010, reduciendo a un año desde el devengo del impuesto (con anterioridad era de dos años) el plazo para considerar un crédito incobrable y poder recuperar el IVA repercutido, y en su disposición transitoria tercera estableció un plazo de 3 meses desde la entrada en vigor de la ley (26 de diciembre del 2008) para poder modificar el IVA repercutido a incobrable cuando haya transcurrido más de un año pero menos de dos desde el devengo del impuesto, señalando esta disposición transitoria en su segundo párrafo que “No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 xx xxxxx, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias”. Idéntica precisión se contiene en la disposición transitoria primera del Real Decreto-ley 6/2010 con motivo de la modificación introducida por el mismo en el artículo 80.cuatro LIVA.

Bajo nuestro punto de vista, la incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible contemplados en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 LIVA, resulta una cuestión no pacífica que puede encontrar tanto argumentos a favor como en contra. Así como argumento a favor de dicha incompatibilidad se podría aducir la especificidad de la norma que, consciente de la similitud de ambos supuestos, sin embargo los ha regulado de manera claramente separada y con requisitos y efectos distintos en uno y otro. Quizá a esa especificidad responda de una manera más clara el requisito previsto en el apartado Cuatro artículo 80 LIVA para los créditos incobrables al exigir que “el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor”, requisito que entendemos no se cumple en los procesos concursales y que únicamente sería planteable en aquellos supuestos en que la declaración de concurso ha sido solicitada por un acreedor y sólo respecto de éste.

Sin embargo, entendemos que también existen argumentos a favor de la compatibilidad y entre ellos se podrían señalar los siguientes:

– El motivo que ha podido llevar al legislador a contemplar un supuesto de

modificación de la base imponible más ágil y rápido en el caso de que el deudor sea declarado en concurso es la especialidad que concurre en dicho proceso concursal que, de entrada, supone el reconocimiento de la insolvencia, cuando menos parcial, de dicho deudor (declarada por un auto judicial). Si a ello añadimos que el apartado Tres no obliga al sujeto pasivo a llevar a cabo la modificación de la base imponible sino que la ofrece como una opción que puede ejercitar o no, fácilmente podría entenderse que se mantuviera la posibilidad de que, caso de no ejercitar dicha opción específica, mantuviera la genérica contemplada en el apartado Cuatro.

– Tanto el apartado Tres como el Cuatro del artículo 80 LIVA se amparan en la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 xx xxxx de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, que en su artículo 11.C.1 establecía:

“En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

No obstante, en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar esta regla”.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el alcance de dicha norma en su sentencia de 3 de julio de 1997, Asunto C–330/95, estableciendo que conforme a la misma, los Estados miembros están obligados a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo. La posibilidad de los Estados miembros de no acatar dicha obligación queda limitada a aquellos supuestos en que el impago de la contraprestación puede ser de difícil verificación o sólo ser provisional. Termina concluyendo el citado Tribunal “De ello se deduce que el ejercicio de dicha facultad para establecer excepciones debe estar justificado con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados miembros para su aplicación no trastornen el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Sexta Directiva”.

De la sentencia referida parece deducirse claramente que en los supuestos de impago total o parcial de cuotas repercutidas de IVA, debe primar el derecho del sujeto pasivo a la recuperación de las mismas frente a determinadas limitaciones que a dicho derecho pretendan imponer los Estados miembros.

– Existen determinados supuestos en los que el reconocimiento de la compatibilidad resulta más que evidente. Tal sería el caso ya mencionado en que el concurso se declara a instancias de un acreedor. Entendemos que en tal supuesto, el acreedor cumple tanto los requisitos del apartado Tres del artículo 80 LIVA, como los del apartado Cuatro de dicho precepto por cuanto la solicitud de concurso no es sino una forma de reclamar judicialmente el cobro al deudor.

De la misma forma consideramos que si un acreedor hubiera reclamado judicialmente al deudor el cobro de la deuda con anterioridad a la declaración de concurso, aun cuando el inicio de éste suponga la paralización del anterior procedimiento judicial, dicho acreedor se encontraría facultado para instar la modificación de la base imponible, bien conforme a lo dispuesto en el apartado Tres del artículo 80 LIVA, bien al amparo del apartado Cuatro.

Con ello queremos poner de manifiesto que la incompatibilidad entre ambos apartados, en ningún caso, puede defenderse como total y absoluta y que, cuando menos, existirán supuestos en que dicha compatibilidad deba admitirse.

– La disposición transitoria tercera de la Ley 4/2008 en su segundo párrafo lo que trata de evitar es la simultaneidad de ambos procedimientos, el del 80.Tres y el del 80.Cuatro, esto es, que si durante los tres meses desde la entrada en vigor de la Ley 4/2008 un acreedor se encuentra en el plazo del mes de un concurso declarado por un deudor debe seguir el procedimiento del 80.3. La disposición transitoria tercera de la Ley 4/2008, es una norma particular y como su propio nombre indica temporal, pero nada dice y nada regula para después de los tres meses posteriores al 26 de diciembre del 2008, esto es, a partir del 26 xx xxxxx del 2009. Idéntica afirmación cabría realizar respecto del contenido de la disposición transitoria primera del Real Decreto-ley 6/2010 con la necesaria adaptación a los plazos fijados en la misma.

– Por último, la DGT se ha pronunciado sobre la imposibilidad de acudir a la vía de rectificación contemplada en el artículo 80.Cuatro LIVA cuando, por incumplimiento de los plazos, se ha perdido el derecho a efectuar la rectificación conforme a lo dispuesto en el apartado Tres del mismo precepto, sin embargo nada se dice respecto del supuesto inverso, es decir, sobre la posibilidad de que no habiéndose efectuado la rectificación conforme a lo dispuesto en el apartado Cuatro, por haber superado los plazos contemplados en el mismo, en el supuesto de que el deudor sea declarado en concurso, quepa la rectificación en base a lo establecido en el apartado Tres. Entendemos que no existe impedimento alguno para, en tales supuestos, proceder a la rectificación de la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres LIVA, lo que viene a ratificar que el incumplimiento de los requisitos exigidos en uno de los apartados, no excluye la posibilidad de aplicación del otro, lógicamente siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos.

Ante una cuestión tan polémica y de tanta trascendencia en la actualidad, lo deseable sería que el legislador aclarara de manera expresa la compatibilidad o incompatibilidad entre ambos apartados del artículo 80 LIVA. Hasta que ese momento llegue, si llega, tendremos que esperar a los pronunciamientos judiciales o de los órganos económico–administrativos.

Finalmente consideramos necesario realizar una última precisión respecto de la rectificación de la base imponible contemplada en el artículo 80.tres LIVA. La misma está prevista única y exclusivamente respecto de aquellas operaciones cuyo devengo se haya producido con anterioridad a la declaración de concurso. Por tanto, todas aquellas operaciones cuyo devengo se produzca con posterioridad a dicho momento, no podrán ser rectificadas conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres LIVA, sin perjuicio de que, caso de cumplirse los requisitos previstos, tales operaciones puedan rectificarse al amparo del artículo 80.Cuatro LIVA, posibilidad expresamente admitida por la DGT en su consulta no vinculante 0017-11, de 5 de septiembre de 2011.

1.1.5. Contabilización de la recuperación el IVA

Sobre esta materia nos remitimos al apartado de contabilización del gasto en el IS (ver 3.1), donde en el ejemplo se recoge la contabilización del crédito del deudor en concurso así como la recuperación del IVA. Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas mediante consulta nº 3 del BOICAC 62 xx xxxxx de 2005:

“.... en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con

la legislación tributaria hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta

477. Hacienda Pública, IVA repercutido, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que se registrará como un ajuste de la imposición indirecta”.

1.1.6. Elevación posterior de la base imponible modificada a la baja

El artículo 80.Tres LIVA en su último párrafo establece que “Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1. º, 3. º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.

La Ley 38/2011, de Reforma de la Ley Concursal ha dado nueva redacción al artículo 176.1 de la Ley Concursal y, respecto de los apartados del mismo a que se remite el artículo 80.Tres LIVA, mantiene en idénticos términos el contenido de los apartados 1º y 5º, pero modifica el contenido del apartado 3º. (que podría identificarse, con ciertos matices, con el 4º de la anterior redacción), de forma que el que con la nueva redacción pasa a ser el apartado 4º, podría identificarse, con una importante precisión, con el apartado 3º de la redacción anterior. En concreto, los apartados 3º y 4º del artículo 176.1 de la Ley Concursal, en su redacción anterior a la modificación introducida en el mismo por la Ley 38/2011 disponían:

“3º En cualquier estado del procedimiento, cuando se produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio.

4º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe la inexistencia de bienes y derechos del concursado ni de terceros responsables con los que satisfacer a los acreedores”.

Tras la modificación introducida por la Ley 38/2011, los apartados 3º y 4º del artículo 176.1 de la Ley Concursal pasan a tener la siguiente redacción:

“3º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe la insuficiencia de la masa activa para satisfacer los créditos contra la masa.

4º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia”.

A la vista de lo expuesto, resulta evidente que la Ley 38/2011, de la misma forma que ha modificado otros preceptos de la LIVA (en concreto añade una nueva letra e. al artículo 84.1.2º y modifica la disposición adicional sexta), debería haber modificado la redacción del segundo párrafo del artículo 84.Tres, adaptándola al nuevo contenido del artículo 176.1 de la Ley Concursal. Sin embargo, lamentablemente, dicha modificación no se ha producido y, atendiendo a la situación política de España, la necesaria adaptación puede tardar en producirse y en cualquier caso, hasta el momento, no se encuentra ni siquiera prevista. No obstante entendemos que se trata de un olvido del legislador que será definitivamente corregido cuando se normalice la situación política con la constitución de las nuevas Cámaras Legislativas y la formación

de un nuevo Gobierno. Por ello y partiendo de que se trata de un error del legislador, vamos a considerar que la remisión que efectúa el artículo 80.Tres LIVA al apartado 3º del artículo 176.1 de la Ley Concursal, debe entenderse efectuada actualmente al apartado 4º del mismo precepto, si bien con la advertencia de que será necesaria la correspondiente modificación del artículo 80.Tres LIVA, aclarando, entre otros extremos, si la remisión es extensiva al nuevo supuesto de conclusión del concurso que el nuevo apartado 4º añade respecto del anterior apartado 3º, es decir, cuando se compruebe que ya no existe la situación de insolvencia. Bajo esta premisa vamos a continuar con el análisis del contenido del artículo 80.Tres LIVA.

Cuando se produzca la modificación de la base imponible del IVA a la baja por la declaración de concurso de un deudor, solo se modificará posteriormente al alza en los casos de conclusión del concurso de acreedores por tres de las causas detalladas en el artículo 176.1 de la Ley Concursal, en concreto las siguientes:

a) Por revocación del auto de declaración de concurso: La revocación se producirá mediante auto firme de la Audiencia Provincial a la que se haya recurrido en apelación el auto de declaración de concurso del juzgado de lo mercantil (apartado 1º del artículo 176.1 de la Ley Concursal tanto en la redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 38/2011 como a la dada por ésta).

b) Por satisfacción de las deudas de los acreedores: ello se puede producir en cualquier estado del procedimiento mediante el pago, consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio. Como hemos señalado anteriormente, esta causa de conclusión del concurso se contemplaba en el apartado 3º del artículo 176.1 de la Ley Concursal en su redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 38/2011. Sin embargo en la actual redacción del artículo 176.1 de la Ley Concursal tras la modificación indicada, pasa a contemplarse en el apartado 4º si bien por los motivos ya expuestos y considerando que se va a llevar a cabo la necesaria modificación del artículo 80.Tres LIVA, entendemos que la remisión que efectúa el artículo 80.Tres al apartado 3º del artículo 176.1 de la Ley Concursal acabará considerándose efectuada al actual apartado 4º. No obstante y como también indicamos, el nuevo apartado 4º del artículo 176.1 de la Ley Concursal incorpora un nuevo supuesto de conclusión del concurso que no se preveía en el anterior apartado 3º. En concreto nos referimos al supuesto de conclusión del concurso cuando se compruebe que ya no existe la situación de insolvencia. Si bien nos inclinamos por pensar que la futura modificación del artículo 80.Tres LIVA extenderá también a este supuesto la consecuencia de la modificación al alza de la base imponible, resulta necesario aguardar a la redacción que definitivamente se dé al artículo 80.Tres LIVA para poder hacer un pronunciamiento expreso.

c) Por resolución firme de desistimiento del concursado o renuncia de todos los acreedores: ello se puede producir en cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento del concursado o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos (apartado 5º del artículo 176.1 de la Ley Concursal tanto en la redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 38/2011 como a la dada por ésta).

En el artículo 176.1 se recogen además otras dos causas de conclusión que no generan la obligación de modificar al alza la base imponible del IVA, son las recogidas en el número 2º y 3º (anterior 4º), a saber:

“2º Una vez firme el auto que declare el cumplimiento del convenio y, en su caso, caducadas o rechazadas por sentencia firme las acciones de declaración de incumplimiento, o que declare finalizada la fase de liquidación.

3º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe la insuficiencia de la masa activa para satisfacer los créditos contra la masa”.

Sobre esta materia también el RIVA en su artículo 24.2.c) precisa que “La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.”

Por tanto, aunque se llegue a un convenio con quita de las deudas y con compromiso de pago del deudor del resto de la deuda en los plazos acordados, ello no obliga al acreedor a modificar al alza por la parte que cobre o vaya a cobrar. Si se produce la resolución del concurso por liquidación del patrimonio del concursado, tampoco se modifica la base imponible al alza.

En cuanto a la insuficiencia de la masa activa para satisfacer los créditos contra la masa, es consecuencia lógica de que si la masa activa no va a permitir ni siquiera el pago de los créditos contra la masa, la posibilidad de cobro de los créditos concursales resulta nula, por lo que no cabe rectificación alguna.

En cuanto al plazo de modificación al alza en los supuestos en que resulta procedente, el artículo 80.Tres LIVA se remite al plazo que se fije reglamentariamente, en este caso el Real Decreto 1496/2003 de obligaciones de facturación que en su artículo 13.3 establece que la rectificación mediante la emisión de una nueva factura rectificativa debe efectuarse “tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto”. Como consecuencia la rectificación debe producirse inmediatamente que se conozcan la sentencia de la Audiencia Provincial (en el primer caso) o se notifique el auto de conclusión del concurso (en los dos últimos casos) que se pone de manifiesto por 15 días a todas las partes personadas (artículo 176.2 Ley Concursal), siempre que no hayan transcurrido 4 años a contar desde que se hayan producido estas circunstancias. A tal efecto el acreedor debe emitir otra factura rectificativa con todos los requisitos exigidos por el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003.

1.2. Entrega de bienes inmuebles en procesos concursales

El artículo 84 LIVA considera con carácter general como sujetos pasivos del impuesto, y en consecuencia como obligados a efectuar la repercusión del mismo, a las personas físicas o jurídicas que teniendo la condición de empresarios o profesionales, realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.

Sin embargo, en determinados supuestos y mediante la técnica denominada inversión del sujeto pasivo, el propio precepto otorga la condición de sujetos pasivos a los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, es decir, a quien recibe los bienes o para quien se prestan los servicios. Esta regla especial, contemplada en el artículo 84.Uno.2º LIVA, tiene como finalidad principal garantizar la efectiva neutralidad del impuesto y a tal efecto su aplicación se prevé para aquellos supuestos en los que existe riesgo elevado de que quien debería efectuar la repercusión del impuesto de aplicar la regla general, no proceda al ingreso del mismo, bien porque se trate de personas o entidades que no estén establecidas

en el territorio de aplicación del impuesto, bien porque se trate de operaciones de tráfico con especiales índices de riesgo tales como las entregas de oro o chatarra, por ejemplo. De mantenerse la aplicación de la regla general en tales supuestos, quedaría abierta la posibilidad de que mientras que el sujeto pasivo que repercute el IVA no efectúa el ingreso del mismo, debe reconocerse a quien lo soporta, siempre que se trate de IVA soportado deducible conforme a los requisitos exigidos por la propia LIVA, el derecho a su deducción y, en definitiva, recuperación de su importe.

Con la regla de inversión del sujeto pasivo, el destinatario de los bienes o servicios a los que resulta aplicable la misma, se ve obligado a auto- repercutirse el IVA devengado por la operación realizada, IVA que de cumplirse los requisitos exigidos podrá deducirse como IVA soportado en su correspondiente declaración, garantizando de esta forma como indicábamos anteriormente, la neutralidad del impuesto.

En el ámbito de los procesos concursales, cuando el concursado tenga la condición de empresario o profesional y realice operaciones sujetas y no exentas de IVA, mantiene intactas tanto las obligaciones formales como las materiales inherentes a su condición de sujeto pasivo del IVA. En consecuencia, cuando realice operaciones sujetas a gravamen, deberá emitir la correspondiente factura, repercutir el impuesto, anotar las operaciones en los libros registros exigidos y autoliquidar el impuesto en los plazos establecidos. Sin perjuicio de la posibilidad de que el resultado de la autoliquidación pueda arrojar una cantidad a compensar o a devolver, la deuda que puede resultar a favor de la Hacienda Pública como consecuencia de las autoliquidaciones presentadas una vez declarado el concurso, al margen de las particularidades que pueden plantearse respecto de la primera autoliquidación a presentar tras la declaración del concurso tendrá la consideración de crédito contra la masa.

Por tanto, el crédito por XXX que una vez declarado el concurso pudiera surgir a favor de la Hacienda Pública, será calificado como crédito contra la masa y, en consecuencia y conforme a lo dispuesto en el artículo 84.3 de la Ley Concursal, deberá satisfacerse a su vencimiento (coincidente con el último día del plazo establecido para la presentación de la correspondiente autoliquidación). Si la masa activa fuera insuficiente para el pago de los créditos contra la masa, deberá observarse el orden de prelación establecido en el artículo 176 bis.2 de la Ley Concursal que no otorga privilegio alguno a favor del crédito tributario.

Dada su calificación de crédito contra la masa, el auto del Juzgado de lo Mercantil Nº 1 de Granada, de 25 de octubre de 2010, resolviendo sobre la aplicación que debía darse al IVA repercutido por una entidad en concurso como consecuencia de una transmisión de un inmueble dispone que “Afirmada la sujeción al IVA de la adjudicación efectuada a XXXXXX y su correspondiente obligación de ingreso, no parece dudoso que el devengo acontece en estos casos con posterioridad a la declaración del concurso, surgiendo un crédito contra la masa a favor de la AEAT. Sin embargo, también es claro que, siendo así, y conforme a la regla del devengo por vencimiento que establece el artículo 154.2 de la de la Ley Concursal, la inyección económica que recibe la concursada habrá de ser destinada al pago de los créditos contra la masa anteriores, tras lo cual deberá atenderse este nuevo crédito prededucible”, para a continuación aclarar que no se producen los presupuestos necesarios para la aplicación de la responsabilidad subsidiaria establecida en el artículo

87.5 LIVA.

Un auto posterior del mismo Juzgado de Granada, de fecha 20 de

septiembre de 2011, tras ratificar los argumentos esgrimidos en el auto anteriormente indicado y ante la pretensión por parte de la Agencia Tributaria de la aplicación en tales supuestos de lo establecido en la disposición adicional sexta LIVA y, en consecuencia, que el IVA repercutido en tal tipo de operaciones fuera ingresado directamente en la Hacienda Pública por el adquirente del bien inmueble, desestimó tal posibilidad argumentando “Finalmente, la aplicación pretendida de la disposición adicional 6ª LIVA, que faculta simplemente al adjudicatario para autoliquidar, cede sin duda ante el principio de especialidad concursal y la necesidad de integrar la masa activa para que ésta responda de los créditos concurrentes en condiciones de igualdad y sin más preferencias que las que marca la de la Ley Concursal u otras leyes especiales, que no es el caso. Las SSTS de 20 de septiembre y 1 de octubre de 2009, posteriormente ratificadas y relativas a la condición del crédito tributario por XXX, han afirmado suficientemente este principio. Y ello para el caso de que el adjudicatario hubiera pretendido ejercer esta facultad, pues en este proceso XXXX, con buen criterio y cumpliendo con el requerimiento efectuado por este Juzgador, no lo ha plateado siquiera una vez la ADMINISTRACIÓN CONCURSAL, presentó y entregó la correspondiente factura. El recurso, pues, debe ser desestimado”.

La doctrina asentada por el Juzgado de lo Mercantil Nº 1 de Granada, perfectamente argumentada al amparo de la Ley Concursal y recogida por resoluciones posteriores de otros Juzgados de lo Mercantil, dejaba al crédito tributario por IVA en una posición de extrema debilidad si tenemos en cuenta las particulares circunstancias que concurren en dicho Impuesto y que se concretan en que lo que debe ingresar quien repercute el IVA, la propia Hacienda Pública se lo “devuelve” a quien lo soporta mediante la aplicación de su deducción en su correspondiente autoliquidación.

Si a lo anterior añadimos que un porcentaje representativo de las empresas declaradas en concurso pertenecen al sector inmobiliario, y que el motivo principal de la situación concursal radica en la imposibilidad de hacer frente a las deudas asumidas por no haber conseguido vender los inmuebles construidos, venta que intentará efectuarse dentro del proceso concursal, fácilmente puede advertirse el perjuicio que tales operaciones pueden ocasionar a la Hacienda Pública, ya que no quedando garantizado el cobro del IVA repercutido por las mismas, se verá obligada a “devolver” el IVA soportado a los adquirentes de los inmuebles. Todo ello provoca, en definitiva, que cuando la masa activa resulta insuficiente para atender el crédito tributario, la Hacienda Pública está financiando el pago de, al menos, parte de los créditos contra la masa.

Con el fin de evitar esos posibles perjuicios a la Hacienda Pública, la Ley 38/2011, de reforma de la Ley Concursal, ha incorporado un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el artículo 84.Uno.2º LIVA. En concreto y conforme a lo dispuesto en la nueva letra e) del citado precepto, serán sujetos pasivos del Impuesto, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto “Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal”.

Quizás el primer aspecto que convendría aclarar sea el de cuándo se entiende que una entrega de un inmueble se efectúa “como consecuencia de un proceso concursal”. Al respecto entendemos que, atendiendo a la finalidad con la que se crea la norma, toda entrega que se produzca mientras se encuentre abierto el proceso concursal, y en cualquier momento del mismo, debe considerarse efectuada “como consecuencia del proceso concursal”. Una vez producida la conclusión del concurso, por cualquiera de las causas previstas en el artículo 176 de la Ley Concursal, cualquier entrega de bienes inmuebles que

pueda producirse no quedará sujeta a la regla de inversión del sujeto pasivo, incluso en el supuesto de que la entrega pudiera ser consecuencia de pactos o acuerdos adoptados dentro del proceso concursal.

Por tanto, en principio, cuando en un proceso concursal se produzca la transmisión de un inmueble por parte del concursado a un tercero y dicha transmisión se encuentre sujeta a IVA, el concursado no repercutirá el IVA al adquirente, sino que por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, será éste el que se auto-repercuta el IVA devengado en la operación, consignándolo como IVA repercutido en su autoliquidación. Al mismo tiempo y siempre que el IVA auto-repercutido cumpla los requisitos para ser considerado como IVA soportado deducible, podrá aplicar la deducción del mismo en la propia autoliquidación, con lo que se consigue respetar la neutralidad del Impuesto.

Ahora bien, la nueva regla de inversión del sujeto pasivo no va a resultar aplicable a todas las entregas de inmuebles que se efectúen como consecuencia de un proceso concursal ya que la aplicación de dicha regla requiere el cumplimiento de unos presupuestos básicos, en particular los siguientes:

a) El adquirente del inmueble ha de ser un empresario o profesional. El concepto de empresario o profesional nos lo ofrece el artículo 5 LIVA al cual nos remitimos, las múltiples dudas que pueden surgir respecto de algunas de las categorías del concepto que se establecen en dicho precepto.

No obstante consideramos oportuno detenernos en una categoría específica de empresario que se define en el artículo 5 LIVA. Nos referimos concretamente a los “arrendadores de bienes”. Conforme al citado artículo, lo arrendadores de bienes tienen la consideración de empresarios a efectos de IVA, independientemente de que a efectos del Impuesto directo (IRPF o Impuesto sobre Sociedades) la actividad de arrendamiento deba calificarse o no como actividad económica. En consecuencia, siempre que en un proceso concursal se produzca una entrega de un inmueble a favor de alguien que va a destinarlo a su arrendamiento, procederá la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y, en consecuencia, el adquirente estará obligado a auto- repercutirse el IVA devengado en la operación. Y ello con independencia de que el posterior arrendamiento del inmueble se encuentre exento, como sería el caso de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas y, en general, los arrendamientos exentos conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º LIVA. Como consecuencia, si una persona física que en principio no es empresario o profesional, adquiere en un proceso concursal un inmueble que va a destinarlo a su arrendamiento, aunque dicho inmueble vaya a ser utilizado como vivienda y, en consecuencia, el arrendamiento se encontrará exento de IVA, se convierte en empresario a efectos de IVA y por tanto, el empresario en situación de concurso no podrá repercutir el IVA devengado por esa transmisión, sino que será la propia persona física adquirente quien, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, se auto-repercuta el IVA, ingresando su importe a la Hacienda Pública. En supuestos como el descrito, dado que el inmueble se va a destinar a la realización de operaciones exentas, no será deducible el IVA soportado (como consecuencia de la auto-repercusión) por la adquisición del inmueble lo que en definitiva provocará que el IVA se ingrese a la Hacienda Pública en lugar de incorporarse a la masa activa del concurso.

En todo caso quedan fuera de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo las entregas de inmuebles efectuadas a particulares, siempre que como se ha indicado anteriormente, éstos no vayan a destinar el inmueble a su

arrendamiento. De la misma forma no resultará aplicable dicha regla cuando quien adquiere, aun siendo empresario o profesional, lo haga a título particular, como podría ocurrir en el supuesto de que un abogado, arquitecto, médico, etc., adquiera un inmueble no para su actividad económica, sino para fines privados (sin intención de arrendarlo).

b) Es necesario que se trate de entregas de bienes inmuebles. Por tanto, la regla de inversión del sujeto pasivo no resulta aplicable a las prestaciones de servicios relacionadas con bienes inmuebles.

El artículo 0.Xxx LIVA define la entrega de bienes como la “transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. Pero junto a dicha definición general, que comprendería los supuestos más usuales de transmisión de bienes inmuebles, el apartado Dos del mismo precepto califica también como entregas de bienes determinadas operaciones que, a efectos de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo que venimos analizando y dada su habitualidad, deberán tenerse en cuenta y en particular, las dos siguientes de las contempladas en dicho apartado:

- Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por 100 de la base imponible. Si por el contrario el coste de los materiales aportados por el contratista no llega al 33 por 100, la operación se considerará prestación de servicios.

De esta forma, si un empresario constructor se encuentra en situación de concurso y dentro del proceso concursal ejecuta una obra que, conforme a lo indicado, debe considerarse como entrega de bienes, no podrá repercutir el IVA devengado por dicha operación al empresario promotor, sino que será éste el que se auto-repercuta dicho IVA y, en su caso, se lo deduzca como IVA soportado.

- Las cesiones de inmuebles en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra y compromiso de ejercitarla y arrendamientos con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para las partes. Si no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra, el arrendamiento financiero (leasing) se califica en el IVA como prestación de servicios que se devenga en cada vencimiento de la cuota. Si se formaliza el compromiso o se ejercita efectivamente la opción de compra por el arrendatario, se produce el devengo por el importe de todas las cuotas pendientes de vencimiento y por el valor residual, pasando a considerarse una entrega de bienes.

Por tanto y tratándose de arrendamientos con opción de compra sobre inmuebles, siempre y cuando el arrendatario sea un empresario o profesional en los términos descritos en la letra anterior, procederá la inversión del sujeto pasivo en los siguientes supuestos:

1. Si el contrato se celebra dentro del proceso concursal y el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra desde el inicio del contrato, el devengo se producirá en ese mismo momento y por el valor total del inmueble, adquiriendo la condición de sujeto pasivo de la operación el propio arrendatario conforme a lo dispuesto en el artículo 84.1.2º LIVA.

2. Si en el momento de celebrarse el contrato el arrendatario no se compromete a ejercitar la opción de compra, mientras no se produzca dicho compromiso o se ejercite de manera efectiva, el arrendamiento será

considerado prestación de servicios y no resultará aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo. Una vez adquirido el compromiso o ejercitada de manera efectiva la opción de compra, y siempre que ello se produzca en el curso del proceso concursal, se entenderá producida una entrega de bienes por el valor de las cuotas pendientes de vencimiento más el valor residual, a la que será aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.1.2º LIVA.

c) La entrega del inmueble ha de estar sujeta y no exenta de IVA. Por este motivo, no será aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de bienes inmuebles que no se encuentren sujetas a IVA y a las que estando sujetas, se declaren exentas.

El artículo 4 LIVA al definir el hecho imponible, declara sujetas al Impuesto las “entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional…”. Como consecuencia, si el concursado no es empresario o profesional, cualquier entrega de un inmueble que pueda producirse dentro del proceso concursal no estará sujeta a IVA y, por tanto, no podrá plantearse respecto de la misma la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. La citada transmisión se encontraría sujeta, en todo caso, al ITPyAJD.

Pero junto a la no sujeción natural derivada de la ausencia de la condición de empresario o profesional de quien efectúa la entrega, el artículo 7 LIVA establece una serie de supuestos que se declaran no sujetos al Impuesto, dentro de los cuales y por su especial incidencia en los procesos concursales, debemos referirnos al contemplado en el apartado 1º de dicho artículo. Conforme al mismo y con las excepciones que contempla, no está sujeta la “transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”. La posibilidad de que este supuesto de no sujeción se plantee en un proceso concursal queda limitada a aquellos casos en que se abra la fase de liquidación, en la que tal y como dispone el artículo 148 de la Ley Concursal, “siempre que sea factible, deberá contemplar la enajenación unitaria del conjunto de los establecimientos, explotaciones y cualesquiera otras unidades productivas de bienes y servicios del concursado o de algunos de ellos”. Si la transmisión realizada conforme al espíritu de la norma concursal encaja en el concepto de unidad económica autónoma contemplado en el artículo 7.1º LIVA, la operación se encontrará no sujeta a IVA y por tanto, si dentro de la misma se transmiten inmuebles, tales entregas se encontrarán igualmente no sujetas, no resultando de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo.

Respecto de los supuestos de exención relacionados con entregas de bienes inmuebles, éstos se recogen en los apartados 20º, 21º y 22º del artículo 00.Xxx LIVA. Concretamente se declaran exentas las entregas de los siguientes bienes inmuebles, con las particularidades que en caso se establecen:

- Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

- Las entregas de terrenos vinculadas a la constitución y disolución de Juntas de Compensación que no tengan el carácter de fiduciarias.

Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos

en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Ahora bien, para los tres supuestos de exención relacionados, el apartado Dos del artículo 20 LIVA contempla la posibilidad de que se renuncie a la aplicación de la exención y en consecuencia la entrega se considere sujeta y no exenta de IVA. Cumpliendo los requisitos formales exigidos, la renuncia a la exención se efectuará por el sujeto pasivo y requerirá que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. La particularidad que se plantea para la aplicación de la renuncia a la exención en el caso de entregas de bienes inmuebles efectuadas durante el proceso concursal, radica en que la condición de sujeto pasivo y adquirente del inmueble coincide en una misma persona o entidad. Por ello entendemos que la renuncia deberá ser efectuada por el propio adquirente del inmueble en su condición, además, de sujeto pasivo. Al objeto de cumplir con el requisito exigido por el artículo 8 RIVA relativo a la comunicación fehaciente de la renuncia, consideramos que lo más prudente sería hacer constar en la propia escritura pública de adquisición del inmueble que, dado el derecho del adquirente a deducirse el IVA soportado (y auto-repercutido) por la operación, se opta por renunciar a la exención que, en cada caso, resulte aplicable, al amparo de lo dispuesto en el artículo 20.Dos LIVA, con indicación expresa de que, por aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.1.2º LIVA, la condición de sujeto pasivo y de adquirente coincide en la misma persona o entidad.

La aplicación de los supuestos de exención, y en consecuencia la posibilidad de renuncia a la misma, contemplados en los apartados 20º, 21º y 22º del artículo 00.Xxx LIVA prevalece sobre la denominada exención técnica que se establece en el apartado 24º del mismo precepto. De acuerdo con este último precepto, cuando un sujeto pasivo del IVA transmite bienes que afectó exclusivamente a la realización de operaciones exentas, y por tanto que no generaron el derecho a deducir el IVA que se hubiera soportado en su adquisición, la posterior transmisión de dichos bienes se encontrará exenta de IVA. Sin embargo y como acabamos de exponer, dicha regla de exención quiebra cuando la transmisión corresponde a bienes inmuebles cuya entrega se encuentra exenta conforme a lo dispuesto en los apartados 20º, 21º y 22º del artículo 00.Xxx LIVA. En tales supuestos la exención que resulta aplicable es la correspondiente, según el caso, a la entrega del inmueble y el efecto más importante que deriva de ello es la posibilidad de renunciar a la misma, posibilidad que no se contempla para la exención establecida en el apartado 24º.

De esta forma, cuando una empresa que desarrolle actividades exentas de IVA (por ejemplo servicios de hospitalización o asistencia sanitaria; asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios; servicios profesionales prestados por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales; servicios de educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional; operaciones financieras, etc.) es declarada en concurso, si dentro del mismo se produce la transmisión de algún inmueble afecto a su actividad exenta, dicha transmisión se encontrará normalmente exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º LIVA (segundas y ulteriores entregas de edificaciones) lo que determinará que no resulte aplicable la exención contemplada en el apartado

24º del mismo precepto. Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos para la renuncia de la exención, el adquirente del inmueble, que por aplicación del artículo 84.1.2º LIVA tendrá también la consideración de sujeto pasivo, podrá renunciar a la exención en IVA sometiendo la operación a tributación por este Impuesto, eludiendo con ello la tributación en ITPyAJD.

d) Anteriormente defendimos que cuando el nuevo apartado e) del artículo 84.1.2º LIVA establece la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de bienes inmuebles “efectuadas como consecuencia de un proceso concursal”, lo que está exigiendo es que la entrega se produzca durante el proceso concursal. Ello nos lleva a afirmar que para que resulte aplicable, es necesario que el devengo de la operación se produzca en el período comprendido entre el inicio del proceso concursal y la conclusión del mismo.

Tratándose de entregas de bienes inmuebles y conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º LIVA, el devengo se producirá “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”. De especial interés resulta para las entregas de inmuebles la regla especial recogida en el párrafo segundo del mismo precepto para las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, en las que localiza el devengo del Impuesto en el momento en que “los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”, no supeditando por tanto el devengo al momento en que se transfiera de manera efectiva la propiedad jurídica del inmueble.

Como consecuencia, toda entrega de inmuebles que conforme a lo indicado anteriormente se entienda devengada durante el proceso concursal, quedará sometida a la regla de inversión del sujeto pasivo.

Ahora bien, no podemos obviar la regla especial de devengo del Impuesto que establece el apartado Dos del artículo 75 LIVA y que puede afectar muy especialmente a las entregas de bienes inmuebles. Conforme a dicho precepto, cuando en las operaciones sujetas a gravamen se produzcan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Ello nos lleva a plantearnos si la regla de inversión del sujeto pasivo resulta aplicable exclusivamente al devengo producido en el momento de la entrega del inmueble, o si la citada regla resulta igualmente aplicable a los pagos anticipados vinculados directamente a dicha entrega. Lo primero que debemos indicar es que la norma no resuelve la cuestión planteada y que su solución no resulta pacífica. Quizás el supuesto más similar al ahora analizado lo encontramos en la disposición transitoria 4ª del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 xx xxxxxx, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del Sistema Nacional de Salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, que contempla la aplicación del tipo del 4 por 100 a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, siempre que se produzcan en el período comprendido entre el 20 xx xxxxxx y el 31 de diciembre de 2011. Consultada la DGT respecto de la aplicación del tipo del 4 por 100 a los pagos anticipados realizados en el período antes señalado para la adquisición de viviendas cuya entrega se

producirá con posterioridad al 31 de diciembre de 2011, ésta en consulta vinculante V2212-11, de 23 de septiembre de 2011 se ha pronunciado en los siguientes términos:

“1º) El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

2º) El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de viviendas se producirá conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, salvo que se realicen pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 xx xxxxxx de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año.

El tipo impositivo correspondiente a los pagos anticipados que se realicen entre el 20 xx xxxxxx de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año y que se encuentren vinculados a las entregas a que se refiere el artículo 91 apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será objeto de rectificación, aunque dichas entregas de bienes se devenguen con posterioridad al día 31 de diciembre de 2011.

4º) En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores al día 20 xx xxxxxx de 2011 vinculados a la realización de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realizasen efectivamente, esto es, el 8 por ciento.

Tampoco será objeto de rectificación el tipo impositivo de los pagos anticipados así determinado cuando las entregas de bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a dichos pagos anticipados se devenguen entre el día 20 xx xxxxxx de 2011 y 31 de diciembre del mismo año.”

De la citada consulta puede deducirse que, a efectos de la aplicación del tipo impositivo del 4 por 100 a las entregas de viviendas efectuadas entre el 20- 08-2011 y el 31-12-2011, la DGT contempla los mismos efectos que prevé para la entrega, para los pagos anticipados efectuados en el mismo período. Con ello se produce una equiparación, a los efectos previstos en la norma, entre los conceptos de entrega y de pagos anticipados vinculados directamente a dicha entrega.

Aun admitiendo que no se trata de un supuesto idéntico, consideramos que la misma doctrina podría resultar aplicable al supuesto de inversión del sujeto pasivo que venimos analizando. De acuerdo con ello podrían distinguirse las siguientes situaciones:

1. Pagos anticipados realizados con anterioridad al inicio del proceso concursal, directamente vinculados a entregas de inmuebles devengadas durante el proceso concursal; a los pagos anticipados no les resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo contemplada en el artículo

84.1.2º LIVA. Por el contrario, sí resultaría aplicable a la entrega del inmueble efectuada durante el proceso concursal, entrega cuya base imponible se determinaría minorando el precio de adquisición en el importe de los pagos anticipados anteriormente realizados.

2. Pagos anticipados realizados durante el proceso concursal, directamente vinculados a entregas de inmuebles devengadas durante el proceso concursal; tanto a los pagos anticipados como a la entrega del inmueble le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.1.2º LIVA.

3. Pagos anticipados realizados durante el proceso concursal, directamente vinculados a entregas de inmuebles devengadas una vez finalizado aquél; la regla de inversión del sujeto pasivo resultaría aplicable a los pagos anticipados realizados durante el proceso concursal. Por el contrario no se aplicaría dicha regla a la entrega del inmueble, fijando la base imponible de ésta teniendo en consideración los pagos anticipados previamente realizados.

En cuanto a la entrada en vigor del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo introducido en la LIVA por la Ley 38/2011, conforme establece el apartado 2 de la disposición transitoria primera de ésta última, será de aplicación inmediata en relación con los concursos en tramitación a 1 de enero de 2012. Como consecuencia y con independencia de cuándo se hubiera iniciado el proceso concursal, a toda entrega de inmuebles efectuada a partir del 1 de enero de 2012 como consecuencia de un proceso concursal, le resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, siempre y cuando se cumplan los requisitos analizados en este epígrafe.

Por otra parte debemos plantearnos si el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo incorporado en la LIVA por la Ley 38/2011 encuentra o no amparo en la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En este sentido, los supuestos en los que los Estados miembros pueden disponer la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo vienen contemplados en el artículo 199.1 Directiva, dentro los cuales en su apartado g) incluye “la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación”. Como consecuencia, resulta necesario precisar si el concurso de acreedores puede o no considerarse un “procedimiento obligatorio de liquidación”. A tal efecto entendemos que la respuesta debe ser positiva si tenemos en cuenta las normas contenidas en el Reglamento CE Nº 1346/200 del Consejo, de 29 xx xxxx de 2000, sobre procedimientos de insolvencia y en particular, sus artículos 1.1, 2.a) y 2.c):

- Artículo 1.1. “El presente Reglamento se aplicará a los procedimientos colectivos fundados en la insolvencia del deudor que impliquen el desapoderamiento parcial o total de este último y el nombramiento de un síndico”.

- Artículo 2. “A los efectos del presente Reglamento se entenderá por:

a) procedimiento de insolvencia; uno de los procedimientos colectivos contemplados en el apartado 1 del artículo 1. La lista de dichos procedimientos figura en el Anexo A;

…….

c) procedimiento de liquidación; el procedimiento de insolvencia contemplado en la letra a) que implica la liquidación de los bienes del deudor, incluidos casos en los que el procedimiento se termina, bien a consecuencia de un convenio o de otras medidas, que pongan fin a la insolvencia del deudor, bien a causa de la insuficiencia del activo. Estos procedimientos se enumeran

en el anexo B;”.

Tanto el Anexo A como el Anexo B del Reglamento incluyen entre los procedimientos a que se refieren los apartados a) y c) del artículo 2, el concurso de acreedores en España.

A modo de conclusión podríamos señalar que la inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal encuentra amparo en la Directiva 2006/112 al contemplar ésta la posibilidad de su aplicación en la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación, teniendo el concurso de acreedores la consideración de procedimiento de liquidación conforme a lo establecido en el Reglamento CE Nº 1346/200 del Consejo. En nuestra opinión, el hecho de que la Directiva Comunitaria utilice la expresión “procedimiento obligatorio de liquidación” no altera la afirmación realizada ya que como se deduce claramente de la normativa comunitaria, ésta considera procedimientos de liquidación a los procedimientos colectivos fundados en la insolvencia del deudor, independientemente de que concluyan mediante un convenio que ponga fin a la insolvencia del deudor, o mediante la liquidación de su patrimonio.

No obstante, no faltan opiniones en sentido contrario que mantienen que la exigencia del carácter obligatorio del procedimiento de liquidación prevista en la Directiva 2006/112, únicamente ampararía la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo cuando se produce la apertura de la fase de liquidación del concurso, no así respecto de las entregas de inmuebles que se pudieran producir durante la fase común, apoyando tal afirmación en dos argumentos básicos:

- Cuando la Directiva 2006/112 utiliza el término “obligatorio” lo hace considerando que, aun cuando un procedimiento de liquidación puede tener vías alternativas para su finalización (acuerdos, convenios, etc.), la liquidación, atendidas las circunstancias concurrentes, deviene en inevitable y única forma de conclusión. Y únicamente cuando la liquidación se convierte en la única vía de finalización del procedimiento y, en consecuencia, en obligatoria, resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo. Por el contrario, cuando en un procedimiento de liquidación se encuentran alternativas distintas a la liquidación para su finalización, la Directiva no ampara la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo sino que protege el funcionamiento normal de la actividad del empresario inicialmente insolvente en todos sus órdenes, incluido el ámbito de aplicación de los impuestos.

- La aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en un procedimiento obligatorio de liquidación encuentra su justificación en la más que previsible inacción del deudor judicial que se puede traducir en la no emisión de la factura que otorgaría al adquirente el derecho a la deducción del IVA soportado, o en su negativa a renunciar, en su caso, a la posible exención que resultara aplicable, provocando con ello graves perjuicios al adquirente. Frente a esa posible inacción, las alternativas que puede ofrecer la normativa reguladora del IVA son, bien la inversión del sujeto pasivo, bien la posibilidad de que el adquirente, en nombre y por cuenta del transmitente, cumpla con las obligaciones formales y materiales inherentes a éste (emisión de la factura, repercusión del Impuesto, ingreso de su importe en el Tesoro Público y, en su caso, renuncia a la aplicación de la exención). Sin embargo, en el ámbito del proceso concursal la posible inacción del deudor concursado no tiene cabida ya que la liquidación de su patrimonio, bajo la tutela del Juez de lo Mercantil, se lleva a cabo por la administración concursal designada por éste, cuyo régimen

de responsabilidad garantiza que tal inacción no se produzca.

1.3. Procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa

Para finalizar con el análisis de los efectos del concurso en el IVA debemos referirnos a una segunda modificación que la Ley 38/2011 introduce en la LIVA y que es consecuencia directa de la que hemos desarrollado en el epígrafe anterior. En particular, se da nueva redacción a la disposición adicional sexta LIVA, incorporando un último párrafo que aclara que dicha disposición no será aplicable a las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal y en las que resulte aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.1.2º LIVA. La disposición adicional sexta LIVA, desarrollada por la disposición adicional quinta RIVA, regula una situación a la que anteriormente hemos aludido; en concreto prevé la posibilidad, que no la obligación como acertadamente precisa el auto del Juzgado de lo Mercantil Nº 1 de Granada de 20 de septiembre de 2011, de que en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, el adjudicatario que tenga la consideración de empresario o profesional pueda, en nombre y por cuenta del transmitente, expedir la factura, repercutir el Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente ingresando el importe resultante y, en su caso, efectuar la renuncia a la exención que contempla el apartado Dos del artículo 20 LIVA. De esta forma se garantiza, como explicábamos con anterioridad, que la inacción del deudor judicial o administrativo no perjudique al adquirente del bien en un procedimiento de ejecución forzosa.

La disposición adicional sexta LIVA no implica la inversión del sujeto pasivo, como sucede en los supuestos previstos en el artículo 84.1.2º LIVA, sino que manteniendo al transmitente como sujeto pasivo de la operación, se faculta al adquirente para cumplir, en nombre de aquél, las obligaciones formales y materiales que respecto del IVA derivan de la operación realizada (la transmisión en el curso de un procedimiento de ejecución forzosa).

Ante la posibilidad de que se interpretara que las entregas de inmuebles efectuadas en un proceso concursal pueden encajar tanto en el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo que se incorpora al artículo 84.1.2º.e) LIVA, como en las ventas forzosas reguladas en la disposición adicional sexta LIVA, lo que la nueva redacción de esta última hace es aclarar que, en todo caso, se aplicará lo dispuesto en el artículo 84.1.2º LIVA y que, por tanto, no procederá la aplicación de lo dispuesto en la disposición adicional sexta LIVA y ello en la medida en que la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo convierte en innecesarias las facultades concedidas al adquirente por la disposición adicional sexta.

En cuanto a la posible aplicación de la disposición adicional sexta LIVA a otras entregas efectuadas en el curso de un proceso concursal, distintas de las contempladas en el artículo 84.1.2º LIVA, y a prestaciones de servicios que igualmente puedan producirse en el mismo, entendemos que no existe, en principio, impedimento para ello si bien con la precisión de que se trata de una facultad concedida al adjudicatario del bien o servicio, no de una obligación impuesta al mismo, y que el ejercicio de dicha facultad quedaría supeditado a que el transmitente o prestador del servicio no cumpliera con las obligaciones, que por aplicación de la normativa del IVA, le incumben (emisión de la factura, repercusión del Impuesto, presentación de la declaración-liquidación e ingreso del importe correspondiente). Todo ello siempre y cuando, en línea con lo mantenido anteriormente, se interprete el concepto de procedimientos judiciales de ejecución forzosa en el sentido amplio en que, conforme al Reglamento CE Nº 1346/200 del Consejo consideramos que debe interpretarse

de forma que, independientemente de que el concurso finalice mediante convenio o mediante liquidación, e independientemente que la entrega se produzca o el servicio se preste en la fase común o en la de convenio o liquidación, será aplicable lo dispuesto en la disposición adicional sexta LIVA.

Por el contrario, si el concepto de procedimientos judiciales de ejecución forzosa se interpreta de forma restrictiva, únicamente a aquellas entregas de bienes y prestaciones de servicios que pudieran producirse una vez abierta la fase de liquidación del concurso, les resultaría aplicable la disposición adicional sexta LIVA.

2. Impuesto General Indirecto Canario

Lo comentado anteriormente respecto al IVA es trasladable al Impuesto General Indirecto Canario regulado por la Ley 20/1991, de 7 xx xxxxx, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, (artículo 22.6) y su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre (artículo 49). De hecho las mismas modificaciones que la Ley 38/2011 introduce en la LIVA, se producen en los preceptos correlativos de la Ley 20/1991.

3. Impuesto sobre Sociedades

La recuperación del ingreso frustrado por declararse en concurso un cliente se produce en el Impuesto sobre Sociedades de forma diferente a como hemos analizado anteriormente respecto al IVA y al IGIC. En el Impuesto sobre Sociedades se permite al acreedor deducirse como gasto, al menos temporalmente, lo que anteriormente se imputó como ingreso. Para que este gasto contable sea deducible fiscalmente es necesario que cumpla los requisitos exigidos en el artículo 12 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 xx xxxxx, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).

3.1. Contabilización de la insolvencia como gasto

Los acreedores del concursado que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades pueden registrar como gasto contable la cantidad pendiente de cobro del cliente concursado a través de la cuenta “694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales” del Plan General de Contabilidad, con abono a la cuenta “490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales”. La reversión del deterioro, los cobros de la deuda o la recuperación del IVA repercutido y no cobrado por la vía del artículo 80.Tres de la LIVA, se contabilizaran con abono a la cuenta de ingreso “794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales”. En su caso, se utilizarán las cuentas equivalentes de créditos por operaciones vinculadas o de créditos a corto o largo plazo.

Este movimiento contable se recoge tanto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, como en el Plan General de las PYMES y microempresas aprobado Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

El movimiento de estas cuentas está detallado en ambos Planes Generales de Contabilidad y es el siguiente:

“490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.

Importe de las correcciones valorativas por deterioro de créditos

incobrables, con origen en operaciones de tráfico.

Su movimiento es el siguiente, según la alternativa adoptada por la empresa:

1. Cuando la empresa cifre el importe del deterioro al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores, siempre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo:

a) Se abonará, al final del ejercicio, por la estimación realizada, con cargo a la cuenta 694.

b) Se cargará, igualmente al final del ejercicio, por la corrección realizada al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 794.

2. Cuando la empresa cifre el importe del deterioro mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos de clientes y deudores:

a) Se abonará, a lo largo del ejercicio, por el importe de la pérdida que se vaya estimando, con cargo a la cuenta 694.

b) Se cargará a medida que se vayan dando de baja los saldos de clientes y deudores para los que se dotó la cuenta correctora de forma individualizada o cuando la pérdida estimada disminuya como consecuencia de un evento posterior, con abono a la cuenta 794.”

“694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales.

Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por deterioro de carácter reversible en los saldos de clientes y deudores.

Se cargará por el importe del deterioro estimado, con abono a las cuentas 490 ó 493.

Cuando se utilice la alternativa segunda prevista en la cuenta 490, la definición y el movimiento contable se adaptarán a lo establecido en dicha cuenta”.

“794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales.

Importe de la corrección por deterioro existente al cierre del ejercicio anterior.

Se abonará, al cierre del ejercicio, por el deterioro contabilizado en el ejercicio precedente, con cargo a las cuentas 490, 493 o 599.

Cuando se utilice la alternativa segunda prevista en la cuenta 490, la definición y movimiento contable se adaptarán a lo establecido en dicha cuenta”.

Se permiten dos formas de dar como gasto este crédito incobrable, la única diferencia es el momento en que se puede dar el gasto, cuando se conozca o al final del ejercicio:

a) Si la empresa tiene un sistema individualizado de saldos de clientes y deudores, supuesto normal, debe dar el gasto en el momento en que conozca la declaración de concurso del deudor, cuando se lo comuniquen los administradores concursarles o cuando vea la publicación del concurso en el BOE, no tiene que esperar al final del ejercicio.

También deberá dar el gasto en el momento en que conozca el concurso, aunque lleve un sistema de estimación global de riesgo de fallidos, cuando el importe del crédito incobrable sea significativo.

b) Si la empresa lleva un sistema de estimación global del riesgo de fallidos al final del ejercicio, siempre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo.

Una cuestión relevante es el importe por el que se debe dotar la pérdida por deterioro, si por la totalidad del crédito o por una cantidad inferior si el acreedor estima que al menos parte del crédito va a cobrarlo. Entendemos que el PGC, conforme el principio de prudencia, invita a que se dote el importe íntegro; no obstante podría dotarse por un importe inferior si el acreedor tiene bases sólidas para estimar un menor riesgo, siguiendo el principio de importancia relativa, que habilita la no aplicación estricta del anterior principio siempre que ello no altere la imagen fiel de la empresa.

3.2. Deducción fiscal del gasto contable

Hemos visto en el apartado anterior que la situación de insolvencia de un deudor por su declaración de concurso genera un gasto contable, que afecta al resultado del ejercicio en que se declare el concurso. Ahora corresponde analizar si ese gasto contable es deducible fiscalmente afectando a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Esta materia se encuentra regulada en el artículo 12.2 del TRLIS que establece que “serán deducibles las perdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias” entre ellas en la letra b) se prevé que el “deudor esté declarado en situación de concurso”. Al respecto cabe precisar que para la deducción fiscal del gasto no es suficiente que se haya solicitado la declaración de concurso, sino que se haya producido de manera efectiva dicha declaración mediante el correspondiente auto judicial. Asimismo, por no existir auto de declaración de concurso, entendemos que el gasto no resulta fiscalmente deducible cuando se tramita alguno de los denominados institutos preconcursales que contempla la Ley Concursal.

Pero la norma fiscal, para considerar deducible la pérdida por deterioro de un crédito de un deudor en concurso, exige además que se cumplan una serie de requisitos que afectan a las características propias del crédito y del deudor. En concreto, no son fiscalmente deducibles las pérdidas registradas contablemente respecto de los siguientes créditos:

1.º Créditos adeudados o afianzados por una entidad de derecho público. Se entiende que no existe riesgo de cobro en estos casos. Sobre esta cuestión hemos de precisar que las entidades de derecho público no pueden ser declaradas en concurso tal y como precisa el artículo 1.3 de la Ley Concursal, por lo que esta limitación, en principio, solo es aplicable en los casos de deudas de una entidad privada garantizada por ente público. No obstante, resultan trasladables en este punto los comentarios realizados en el epígrafe 1.1.1.b) respecto a la posibilidad reconocida por la DGT (consulta vinculante V0645-07, de 29 xx xxxxx) de que una entidad mercantil íntegramente participada por Entes territoriales, pueda ser considerada ente público.

2.º Los créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. En estos casos tampoco existe riesgo en el cobro, el acreedor puede dirigirse a los fiadores exigiéndoles el pago de la deuda del deudor principal. Resulta llamativo y carente de fundamento que la norma excluya la deducción fiscal de las pérdidas por deterioro de créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, y sin embargo no haga lo propio con los adeudados por esas mismas entidades.

3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de

dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. Son supuestos en los que se considera que el acreedor puede cobrar su crédito haciendo valer sus derechos, esto ocurre cuando el crédito está garantizado con derechos reales, como son la hipoteca, la prenda o la anticresis, en estos casos el acreedor puede ejecutar su derecho real y satisfacer su deuda.

Por el pacto de reserva de dominio, el acreedor–vendedor conserva la propiedad del bien hasta que el comprador no haya satisfecho íntegramente el precio en el plazo estipulado. Si el comprador–deudor no paga se resuelve la compraventa y el bien queda en la propiedad del vendedor del que nunca salió.

Por último, quien presta un servicio o realiza una obra para un tercero tiene derecho a retener en prenda los bienes propiedad xxx xxxxxxx–deudor que le han sido entregados al acreedor para ejecutar la obra o prestar el servicio, con ello queda garantizada su deuda.

Sin embargo, en los supuestos anteriores sería posible la deducción en los casos que el acreedor acredite la pérdida o envilecimiento de la garantía.

Estos créditos son calificados como de privilegio especial, conforme al artículo 90 de la Ley Concursal, por lo que en caso de liquidación, el pago de estos créditos se hará con cargo a estos bienes (artículo 155 Ley Concursal), que en principio deben resultar suficientes para satisfacer el importe total de la deuda.

4.º Los créditos garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. Igual que los casos anteriores aquí no existe riesgo de cobro, en cuanto se han cubierto con un seguro por el que una entidad aseguradora garantiza el pago de una indemnización a favor del acreedor–asegurado por las pérdidas finales que experimente a consecuencia de la insolvencia de hecho o de derecho de sus deudores, clientes de su negocio habitual, con los límites y en los términos pactados en las condiciones del contrato.

5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Este supuesto no es aplicable al caso de concurso del deudor en el momento de la declaración del concurso, ya que ello supone la insolvencia general del deudor, integrándose todos los acreedores del deudor en la masa pasiva del concurso y recibiendo el tratamiento que le corresponda conforme a su calificación de acuerdo con la Ley Concursal. No puede el deudor en concurso llegar a acuerdos particulares con algún acreedor renovando o prorrogando su crédito, y si lo hizo antes del concurso carece de virtualidad una vez declarado el concurso de acreedores; lo que sí cabe, y es una forma de resolver el concurso, es llegar a un convenio con todos los acreedores, con proposiciones de quita o de espera, o de ambas (artículo 99 y ss. Ley Concursal). Pero, entendemos que el TRLIS no está pensando aquí en el Convenio del concurso de acreedores, sino en los otros supuestos de insolvencias que recoge el artículo 12.2, en los que no existe un insolvencia general del deudor, sino incumplimientos de pago de algún deudor siempre que se den algunas de las circunstancias del artículo 12.2 (haber transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor este procesado por el delito de alzamiento de bienes, que la obligación haya sido reclamada judicialmente, que sea objeto de un litigio o de un procedimiento arbitral).

No obstante, en relación con los efectos que la aprobación del convenio podía provocar respecto de las anteriores provisiones por insolvencias (hoy pérdidas por deterioro) que se hubiera podido deducir el sujeto pasivo, la Resolución del TEAC de 7 xx xxxxx de 2002 señala que, aprobado el convenio

de la suspensión de pagos del deudor, el crédito se entiende renovado y es procedente la consideración como ingreso de la provisión para insolvencias dotada en otros ejercicios. Entendemos que dicho criterio sería plenamente trasladable a la situación actual de concurso de acreedores si bien debemos tener en cuenta que la DGT, en consulta 0012–97, de 10 de enero, dispone que los conceptos establecidos para las entidades financieras al efecto de entender cuándo un crédito ha sido objeto de renovación, son aplicables a cualquier entidad, por lo que si tenemos en cuenta que el artículo 7.2.d.1º RIS al regular esta materia para las entidades financieras de manera expresa establece que no se considera producida la renovación del crédito cuando se concedan nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados en el caso de procedimientos concursales, siguiendo el criterio manifestado por la DGT en la citada consulta, tampoco se entendería producida la renovación del crédito en el caso de se aprobara un convenio dentro de un proceso concursal para los restantes sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

6.º El TRLIS también precisa que no son deducibles las perdidas por cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. El concepto de personas vinculadas viene dado en el artículo 16.3 TRLIS al que nos remitimos.

Esta es una diferencia respecto al tratamiento del IVA que, como hemos visto más arriba, no se puede recuperar el IVA por la vía del 80.Tres de la LIVA cuando nos encontramos ante entidades vinculadas conforme al artículo 79.cinco de la LIVA. En estos supuestos el importe no recuperable del IVA si sería gasto deducible en el IS.

El concurso de acreedores se declara mediante auto judicial lo que nos lleva a plantearnos si la existencia de dicho auto judicial implica que la insolvencia haya sido judicialmente declarada a efectos de considerar deducible la pérdida por deterioro de un crédito de una entidad vinculada. En relación con esta cuestión la Dirección General de Xxxxxxxx, en consulta vinculante V2643-11 de 7 de noviembre de 2011, se expresa en los siguientes términos:

“La cuestión que se suscita, por tanto, es si la situación de concurso de acreedores es totalmente equiparable a la “insolvencia judicialmente declarada” que exige el art. 12.2 del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles a las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de personas o entidades vinculadas.

La respuesta, en este caso, sólo puede ser negativa. En efecto, así como la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio modificada, por la Ley 38/2011, de 10 de Octubre, en su artículo 2 declara que procederá la declaración de concurso en caso de insolvencia del deudor común, y añade que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, no encontramos en nuestro ordenamiento una definición precisa de lo que podríamos considerar como “insolvencia judicialmente declarada”

En consecuencia, habrá que realizar una interpretación de dicho concepto al hilo de lo previsto en el artículo 3.1 del Código Civil, es decir, “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser

aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.

En términos de una interpretación sistemática e histórica del precepto, resulta complicado entender que la voluntad del legislador no configurase a la insolvencia judicialmente declarada como un requisito más estricto que la declaración de concurso.

En efecto, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 consideraba como deducibles “los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio.” En desarrollo de la misma, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982 de 15 de Octubre, precisaba cuando se entendía “suficientemente justificada una situación de dudoso cobro”, siendo una de las circunstancias cuando el deudor estuviera declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. Ahora bien, el Reglamento iba más allá y negaba la consideración de “dudoso cobro” a los saldos adeudados por personas o entidades que tuvieran la consideración de vinculadas, salvo en los casos de “insolvencia judicialmente declarada”.

A la hora de dar una interpretación a estos preceptos, la doctrina buscaba una interpretación finalista de los mismos, y consideraba, como no podía ser de otra manera, que la deducibilidad de los saldos de la cartera de clientes vinculados debía seguir un criterio idéntico o más restrictivo que el de los no vinculados. Así, la salvedad a la que hacía referencia el último inciso del artículo 82.3.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se refería exclusivamente a la insolvencia definitiva, y más concretamente, a la porción de crédito que racionalmente estaba afectada por la insolvencia en función de los datos que ofreciera el balance.

Con la anterior normativa, se descartaba así cualquier duda en torno a la insolvencia de las personas o entidades vinculadas puesto que, hay que recordar que se encontraban vigente la ley de 26 de julio de 1922 de suspensión de pagos, que distinguía claramente el procedimiento a seguir según nos encontráramos ante una situación de insolvencia provisional o definitiva. Así en el artículo 8 de la derogada Ley se señalaba que en el auto declarativo de la suspensión de pagos, el juez si por ser el activo superior o igual al pasivo, consideraría al suspenso en situación de insolvencia provisional, declarándose la suspensión de pagos, o por el contrario si fuera inferior, procedería al sobreseimiento del expediente o a la declaración de la quiebra.

Con la nueva Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, sería necesario buscar con qué ámbito más estricto que el de la simple declaración de concurso pudo el legislador haber identificado el concepto controvertido de “insolvencia judicialmente declarada”.

El artículo 2 de la citada ley se limita a mencionar que “se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles”.

En consecuencia, la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada, puesto que, dicha declaración tan sólo nos está poniendo de manifiesto que el deudor se encuentra en una situación de insolvencia, pero no va más allá, y todavía no se precisa si esa insolvencia tiene la consideración de provisional (antigua suspensión de pagos) o definitiva (antigua declaración de quiebra).

Con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9 de Julio, lo más razonable para dar un sentido al término “insolvencia judicialmente declarada” sería buscar esa declaración judicial dentro de la citada ley.

El artículo 142 de la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, en su redacción dada por la Ley 38/2011 de 10 de Octubre, señala:

Artículo 142. Apertura de la liquidación a solicitud del deudor, del acreedor o de la administración concursal.

1. El deudor podrá pedir la liquidación en cualquier momento.

Dentro de los diez días siguientes a la solicitud el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.

2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando, durante la vigencia del convenio, conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél. Presentada la solicitud, el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.

Si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a la solicitud el trámite previsto en los artículos 15 y 19 y resolverá el juez mediante auto si procede o no abrir la liquidación.

3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administración concursal podrá solicitar la apertura de la fase de liquidación. De la solicitud se dará traslado al deudor por plazo de tres días. El juez resolverá sobre la solicitud mediante auto dentro de los cinco días siguientes.”

Por su parte el artículo 143 de la mencionada Ley en su redacción dada por la ley 38/2011 de 10 de octubre establece:

“(..).

1. Procederá de oficio la apertura de la fase de liquidación en los siguientes casos:

1º No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de convenio a que se refiere el artículo 113 o no haber sido admitidas a trámite las que hubieren sido presentadas.

2º No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitación escrita del convenio, ninguna propuesta del convenio.

3º Xxxxxxx rechazado por resolución judicial firme el convenio aceptado en junta de acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitación escrita.

4º Haberse declarado por resolución judicial firme la nulidad del convenio aprobado por el juez.

5º Haberse declarado por resolución judicial firme el incumplimiento del convenio.

2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidación se acordará por el juez sin más trámites, en el momento en que proceda, mediante auto que se notificará al concursado, a la administración concursal y a todas las partes personas en el procedimiento.

En cualquiera de los demás casos, la apertura de la fase de liquidación se acordará en la propia resolución judicial que la motive.”

Así, el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los artículos 142 y 143 arriba reproducidos de la Ley 22/2003 Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica, ni se va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.

En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, el hecho de que la entidad vinculada se encuentre en una situación de concurso, no implica per se una insolvencia judicialmente declarada, sino que habría que ir más allá y determinar si mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidación, y por tanto, si se ha declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como exige el artículo 12 del TRLIS”.

Por tanto y según el criterio de la DGT, únicamente cuando se produzca la apertura de la fase de liquidación podrá entenderse que existe una insolvencia judicialmente declarada.

Discrepamos del criterio mantenido por la DGT en la consulta indicada ya que entendemos que ninguna norma puede considerarse más propicia para encontrar en nuestro ordenamiento jurídico una definición precisa de lo que podemos considerar como “insolvencia judicialmente declarada” que la Ley Concursal. Y es el artículo 2 de dicha Ley el que con total y absoluta claridad establece que “La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor común”. Por tanto, si existe un auto judicial que declara el concurso del deudor, realmente lo que está declarando es la insolvencia de ese deudor, sea provisional o definitiva, y, en consecuencia, existe una “insolvencia judicialmente declarada”, en concreto por un auto judicial. Si el

precepto legal quería exigir una insolvencia definitiva para poder deducir los deterioros de créditos de entidades vinculadas no tenía más que haberlo hecho constar expresamente. Pero si el legislador ha optado por exigir tan sólo una situación de insolvencia, sin precisar si ésta debe ser provisional o definitiva, tanto en uno como en otro caso, y siempre que se cumpla el requisito adicional de que haya sido judicialmente declarada, el deterioro debe resultar fiscalmente deducible.

La DGT, en consulta vinculante V2067-10, de 17 de septiembre de 2010, ha aclarado que también se considera que se ha producido la declaración judicial de insolvencia en el supuesto en que, mediante auto judicial, se ordena el archivo del procedimiento concursal por inexistencia de bienes en la masa activa, adquiriendo por tanto la pérdida la condición de fiscalmente deducible aun cuando proceda de un crédito con una persona o entidad vinculada.

7.º Por último, tampoco son deducibles las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores. Este supuesto no se aplica al concurso de acreedores declarado judicialmente, en que no hay estimación alguna sino insolvencia real y perfectamente cuantificable.

En conclusión, cuando un deudor es declarado en concurso, el acreedor sujeto pasivo del IS puede dar como gasto deducible en el IS el gasto contabilizado, salvo que el crédito se encuentre en uno de los siguientes supuestos:

a) Que el crédito, siendo deudor una entidad privada, esté garantizado por una entidad de derecho público.

b) Los créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

c) Los créditos garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

d) Los créditos garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

Una última precisión consideramos necesario realizar. Para que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2 TRLIS, el crédito cuyo deterioro resulta fiscalmente deducible tiene que haberse generado con anterioridad a la declaración de concurso. Por tanto, los créditos generados una vez declarado el concurso no pueden considerarse deteriorados por el mero hecho de que el deudor ya se encuentre en situación de concurso ya que al tratarse de créditos contra la masa, los mismos han de ser atendidos a su vencimiento y su exigibilidad no se ve afectada por el concurso. Únicamente cuando concurra alguna otra de las circunstancias previstas en el artículo 12.2 TRLIS, el deterioro registrado contablemente será fiscalmente deducible.

3.3. Aprobación de convenio de acreedores

Una de las formas (la menos traumática) de resolver el concurso es mediante la aprobación de un convenio con los acreedores, el convenio deberá contener proposiciones de quita o de espera de la deuda, o ambas cosas al mismo tiempo. Esta materia se encuentra regulada en los artículos 98 y ss. de la Ley Concursal. El convenio se aprueba mediante sentencia judicial del juzgado de lo mercantil, que será publicada en el BOE. La aprobación del convenio supone que los créditos de los acreedores ordinarios y subordinados

quedan extinguidos en la parte que alcance la quita, y aplazada su exigibilidad por el tiempo de espera; también quedarán afectados los créditos de los acreedores privilegiados que hubiesen votado a favor del convenio. Se produce por tanto una eficacia novatoria en estos créditos, tal como recoge como título el artículo 136 de la Ley Concursal.

Como vimos más arriba la aprobación de un convenio no afecta al IVA y a la recuperación del mismo que hicieron los acreedores en el momento de la declaración de concurso. No ocurre lo mismo respecto al IS, que sí se ve afectado por cuanto el acreedor, conforme al criterio manifestado por el TEAC, debe corregir su pérdida por deterioro inicial, dando como ingreso el importe del crédito que en el Convenio se compromete a satisfacer el deudor.

La pérdida registrada contablemente como consecuencia de la quita acordada en el convenio será fiscalmente deducible. En cuanto al ingreso contabilizado por la reversión del deterioro, deberá tenerse en cuenta en la determinación de la base imponible del IS siempre y cuando la pérdida por deterioro registrada contablemente como consecuencia de la declaración de concurso del deudor hubiera sido fiscalmente deducible. Por el contrario si dicha pérdida no hubiera sido fiscalmente deducible, el ingreso contabilizado por la reversión no deberá integrarse en la base imponible del IS, debiendo efectuarse el correspondiente ajuste extracontable negativo.

No obstante y como señalamos anteriormente, conforme al criterio mantenido por la DGT en consulta 0012–97, de 10 de enero, podría considerarse que la firma del convenio no implica la renovación del crédito a efectos de lo previsto en el artículo 12.2.párrafo 2º.5º TRLIS y en consecuencia, la reversión del deterioro respecto de la parte que es objeto de aplazamiento (600.000 euros en nuestro ejemplo), no se registraría como ingreso en el momento de la firma del convenio, sino en la medida en que cada uno de los vencimientos aplazados se fuera percibiendo y por el importe de cada uno de ellos.

3.4. Liquidación del patrimonio del deudor

Si se acuerda la liquidación del patrimonio del deudor para hacer frente al pago de las deudas de los acreedores, mediante la subasta de los bienes y derechos del concursado, conforme a las normas establecidas en los artículos 148 y siguientes de la Ley Concursal, los acreedores recibirán la cantidad que le corresponda del resultado de la enajenación de la masa activa y de la calificación de su crédito, sin perjuicio de que pueden no recibir nada.

Liquidado el patrimonio, lo que queda claro es que la pérdida por deterioro dotada debe desaparecer y que las posibles pérdidas ya son definitivas y así debe registrase contablemente. Con un sencillo ejemplo veremos la contabilización a realizar.

La pérdida registrada contablemente como consecuencia de la imposibilidad de cobro de parte del crédito será fiscalmente deducible. En cuanto al ingreso contabilizado por la reversión del deterioro, deberá tenerse en cuenta en la determinación de la base imponible del IS siempre y cuando la pérdida por deterioro registrada contablemente como consecuencia de la declaración de concurso del deudor hubiera sido fiscalmente deducible. Por el contrario si dicha pérdida no hubiera sido fiscalmente deducible, el ingreso contabilizado por la reversión no deberá integrarse en la base imponible del IS, debiendo efectuarse el correspondiente ajuste extracontable negativo.

4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En este impuesto hemos de diferenciar si los acreedores son personas físicas que realizan un actividad económica, habiéndose declarado en concurso un cliente o deudor relacionado con la actividad, o si la deuda del concursado no resulta de la realización de ninguna actividad económica (bien por ser un particular que no realiza actividad económica alguna, o realizando actividad económica la deuda no proviene del ejercicio de esta).

4.1. Deudas relacionadas con el ejercicio de una actividad económica

En estos casos hemos de considerar que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas puede realizarse de tres formas en el IRPF, por estimación directa normal, por estimación directa simplificada y por estimación objetiva, conforme al artículo 28 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF (en adelante LIRPF).

4.1.1. Estimación directa normal

Para los contribuyentes personas físicas que desarrollen actividades económicas y que determinen su rendimiento en estimación directa normal, pueden trasladarse los comentarios realizados respecto a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, dado que el artículo 28 de la LIRPF se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

4.1.2. Estimación directa simplificada

Cuando el rendimiento neto de las actividades económicas se determina mediante la aplicación del régimen de estimación directa simplificada, hay que tener en cuenta que el artículo 30 del Reglamento del IRPF establece una deducción especial del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, que engloba el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación.

Hasta la aprobación de los nuevos Planes Generales de Contabilidad, vigentes desde el 2008, la cobertura de las insolvencias se realizaba a través de la dotación de las correspondientes provisiones, no existiendo por tanto duda alguna de que las provisiones para insolvencias estaban incluidas en el porcentaje del 5 por 100 establecido en el artículo 30 RIRPF.

Sin embargo con los vigentes Planes de Contabilidad, las insolvencias provisionales de los deudores no justifican la dotación de una provisión, al no reunir los requisitos exigidos por la NRV 15ª.1 para el reconocimiento de la misma. No obstante la pérdida de valor de un crédito deberá registrarse contablemente como “pérdida por deterioro de créditos…” contabilizando el gasto a través de la subcuenta “694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales” del PGC.

Tras la modificación conceptual del nuevo PGC 2007 ¿cabe entender que el gasto en concepto de “pérdida por deterioro de créditos” sigue estando incluido en el porcentaje del 5 por 100 establecido en el artículo 30 RIRPF? Si tenemos en cuenta que con posterioridad a la aprobación del nuevo PGC 2007 se han introducido modificaciones en el RIRPF sin que las mismas hayan afectado al artículo 30 RIRPF, podríamos considerar que la norma fiscal ha asumido la modificación contable y que, en consecuencia, el gasto por el concepto “pérdida por deterioro de créditos” no está incluido en el 5 por 100 a que se refiere el artículo 30 RIRPF. Este es el criterio que se deduce del modelo de declaración de IRPF en el que expresamente, para el desglose de gastos de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determina en régimen de

estimación directa simplificada, contiene una casilla específica para el gasto en concepto de “Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales”.

No obstante hay opiniones en sentido contrario que mantienen que el espíritu de la norma (artículo 30 RIRPF) sigue siendo el de considerar incluido en el 5 por 100 los deterioros por insolvencia del deudor.

En cualquier caso e incluso admitiendo la opinión, no compartida, de que el gasto por deterioro por insolvencias se encuentra incluido en el 5 por 100 previsto en el artículo 30 RIRPF, lo que impediría dicho precepto sería la deducción de la situación de insolvencia provisional, pero en ningún caso la posible insolvencia definitiva que se pudiera producir en un momento posterior. A ello cabría añadir que debemos tener presente que un número considerable de contribuyentes que declaran en este régimen de estimación directa simplificada, utilizan como criterio de imputación de los ingresos y gastos el criterio de caja, es decir, imputan unos y otros conforme se cobran y pagan, por lo que en estos casos la situación de concurso no les afecta de cara a la tributación, ya que no habrían registrado ningún ingreso al no haber cobrado nada, y por tanto no tendrían que imputar ningún gasto al declararse en concurso el cliente.

4.1.3. Estimación objetiva

Por último, para los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de sus actividades económicas en régimen de estimación objetiva, a la mayoría de ellos la situación de concurso de sus clientes no les afecta, ya que los rendimientos se fijan en función de determinados módulos, como personal, energía eléctrica, vehículos, mesas, etc. Únicamente los contribuyentes que realicen actividades agrícolas, ganaderas y forestales, en las que para la determinación del rendimiento neto se parte de los ingresos reales, podrían haber declarado los ingresos de un cliente que posteriormente se declara en concurso, sin embargo conforme a las normas de la estimación objetiva no se permite dar como gasto este crédito; lo anterior si el contribuyente sigue el criterio de devengo, ya que si aplica el criterio de caja no habrá computado el ingreso a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad, al no haber sido cobrado.

Los módulos son aprobados para cada año por Orden Ministerial, sin que hasta el momento, hayan determinado reducción de los rendimientos netos por tener créditos en situación concursal.

4.2. Deudas no relacionadas con el ejercicio de una actividad económica

En primer lugar debemos indicar que los posibles rendimientos derivados de las operaciones que se hayan realizado o se realicen con una persona o entidad declarada en concurso, deberán ser declarados e imputados conforme a las normas generales que resulten aplicables en cada caso, con la particularidad que respecto de los rendimientos del trabajo se comentará a continuación. Por tanto, en el presente apartado el objeto principal de nuestro análisis será las consecuencias derivadas para el acreedor del deudor concursado de la falta de pago por parte de éste de las deudas contraídas con aquél, debiendo insistir en que si dichas deudas tienen su origen en operaciones generadoras xx xxxxxx sujetas a IRPF, dichas rentas han debido ser declaradas por el acreedor o deberán serlo cuando se den los presupuestos para ello.

4.2.1. Rendimientos del trabajo

En cuanto a los salarios y demás retribuciones laborales devengadas a favor de los trabajadores del empresario declarado en concurso que no hayan sido satisfechos por éste en el ejercicio en que resultaron exigibles y que sean satisfechas en un ejercicio posterior, a los mismos les resultará aplicable la regla especial de imputación temporal contenida en el artículo 14.2.b) LIRPF, que establece que “Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.

De esta forma si un trabajador de un empresario que es declarado en concurso ha devengado en el ejercicio 2011 unas retribuciones íntegras de

25.000 euros de las cuales únicamente se le ha satisfecho dentro del propio ejercicio 2011 la cantidad de 15.000 euros, si en el momento de presentar la declaración correspondiente al ejercicio 2011 sólo ha percibido la cantidad indicada, consignará como retribuciones íntegras del trabajo personal 15.000 euros. Si posteriormente por ejemplo el 15 de octubre de 2012, bien el propio empresario en concurso o bien el FOGASA satisface la totalidad o parte de la cantidad que se encontraba pendiente de recibir, tendrá que presentar una declaración complementaria del ejercicio 2011 en la que, a los 15.000 euros declarados inicialmente sumará el importe recibido. Dicha declaración complementaria, por la que no se podrá exigir intereses, sanciones ni recargos, deberá presentarse en el plazo que media desde 15 de octubre de 2012 y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto (en circunstancias normales, el 30 xx xxxxx de 2013).

La regla que acabamos de exponer resulta aplicable a aquellos rendimientos del trabajo que se perciban en un período impositivo distinto de aquél en que fueron exigibles pero, a nuestro juicio, no implica la aplicación, en todo caso, de lo que podríamos denominar criterio de caja para la imputación de los rendimientos del trabajo. Únicamente cuando se va a percibir el rendimiento en un período impositivo distinto de aquél en que resultó exigible, resulta aplicable dicho criterio de imputación. Sin embargo, entendemos que cuando se constata que el rendimiento definitivamente no se va a percibir porque el empresario resulta insolvente, la regla expuesta no resulta aplicable, surgiendo la obligación de declarar en IRPF los rendimientos del trabajo devengados y que no van a ser percibidos. Dicha situación, lamentablemente más frecuente de lo deseable en el ámbito de los procesos concursales, provoca a nuestro juicio un efecto perjudicial para el trabajador, que el legislador del IRPF, o no ha sabido contemplar, o simplemente no ha querido.

Por lo tanto, cuando se constate en el concurso que por falta de masa activa, los trabajadores no van a percibir las retribuciones devengadas y no satisfechas, éstos vendrán obligados a declarar tales rendimientos en su IRPF como rendimientos del trabajo, sin perjuicio de que paralelamente se produzca

una pérdida patrimonial por las cantidades no percibidas cuya declaración e integración en la base imponible se realizará en la forma que posteriormente se indicará.

Lo que deja sin resolver la normativa del IRPF para tales supuestos es cuándo debe procederse a la declaración de los rendimientos ya que al no llegar a percibirse los mismos, no resulta aplicable el criterio de imputación previsto en el artículo 14.2.b) LIRPF. Una solución lógica bajo nuestro punto de vista sería aplicar un criterio similar al contemplado en el citado precepto de forma que, cuando quedara definitivamente constatado que el rendimiento del trabajo no se va a percibir, el trabajador tendría que presentar una declaración complementaria del ejercicio en que los rendimientos fueron exigibles, integrando en dicha declaración el importe total de los rendimientos devengados. Dicha declaración debería presentarse tan pronto como se constatara el hecho de que los rendimientos no se van a percibir y, entendemos, que a la misma no le resultaría exigible intereses, sanciones ni recargo alguno.

Resulta conveniente aclarar que consideramos que los rendimientos deben declararse e imputarse en el ejercicio en que fueron exigibles por entender que en el caso que estamos analizando no resulta aplicable el criterio de imputación contemplado en el artículo 14.2 a) LIRPF, ya que en el proceso concursal, en principio, no se discute el derecho a la percepción de los salarios devengados o su cuantía, sino simplemente la posibilidad o imposibilidad de que sean satisfechos cuando, previamente, han sido reconocidos.

Cuestión distinta es que dentro del proceso concursal el trabajador reclame un importe superior al reconocido inicialmente por el empleador en concurso o incluso posteriormente por la administración concursal. Respecto de la imputación en IRPF de esa diferencia entre lo reclamado por el trabajador y lo reconocido en el proceso concursal, sí sería aplicable el artículo 14.2.a) LIRPF de forma que si finalmente se reconociera al trabajador el derecho a percibir la totalidad de la cantidad reclamada (o una cuantía superior a la reconocida inicialmente en el concurso), la imputación de dicho exceso correspondería efectuarla en el ejercicio en que adquiriera firmeza la resolución judicial en la que se reconociera el crédito, sin perjuicio de aplicar la regla del artículo

14.2.b) LIRPF si la cantidad se satisface en un período impositivo posterior a aquel en que adquirió firmeza la resolución judicial, o que si se constatara definitivamente que no se va a satisfacer, fuera declarada en la forma antes expuesta.

Finalmente y respecto de los rendimientos del trabajo creemos conveniente referirnos a dos cuestiones relacionadas con la obligación de retener que pesa sobre los mismos, obligación que conforme a lo dispuesto en el 78 RIRPF nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas. Así en primer lugar, resulta frecuente que en los procesos concursales, dada la situación de insolvencia del deudor concursado, el FOGASA se vea obligado a hacer frente al pago de parte de los salarios devengados a favor de los trabajadores y que no han sido satisfechos por el empresario declarado en concurso. Tal y como se aclara por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V1408-11, de 2 xx xxxxx de 2011, cuando el FOGASA satisface esos rendimientos tiene la obligación de practicar retención sobre los mismos.

Por otra parte, anteriormente hemos señalado que cuando se constata definitivamente que los rendimientos del trabajo no van a ser satisfechos a un trabajador como consecuencia de la insolvencia del empleador concursado, dicho trabajador tiene la obligación de declarar tales rendimientos y tributar

por ellos en el IRPF. Al no haberse satisfecho, no ha surgido la obligación de retener sobre los mismos, no habiéndose practicado por tanto retención alguna. Ello nos lleva a plantearnos si el trabajador que se ve obligado a declarar los rendimientos del trabajo no satisfechos puede o no deducirse las retenciones que, de haberse satisfecho, se tendrían que haber practicado. La problemática es extensible en general a todos aquellos supuestos en los que, independientemente de que los rendimientos se hayan satisfecho, el pagador u obligado al pago no ha efectuado la correspondiente retención. Al respecto ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.5 LIRPF en el que se establece que “Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida” y en el artículo 79 RIRPF según el cual “Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”. En interpretación de dichos preceptos la Administración Tributaria niega la posibilidad de que cuando se declaren rendimientos que no han sido satisfechos ni se van a satisfacer, el contribuyente pueda deducir las retenciones no practicadas al no resultar aplicables los citados artículos por cuanto la falta de retención no resulta imputable al retenedor en la medida en que éste no ha estado obligado a practicar la retención al no haber surgido la obligación de retener por no haberse satisfecho el rendimiento lo que impediría la aplicación del artículo

99.5 LIRPF. En cuanto al artículo 79 RIRPF, para que resulte aplicable es necesario que, tal y como expresamente establece, la retención se haya practicado, por lo que si no se ha practicado retención alguna no cabe su imputación.

4.2.2. Rendimientos del capital inmobiliario

Si los rendimientos derivados de la deuda mantenida con el concursado tienen su origen en rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con el artículo 13 e) RIRPF, la declaración de concurso del deudor se entiende como circunstancia que permite considerar suficientemente justificada la existencia de un saldo de dudoso cobro y, en consecuencia, la deducción como gasto para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario del importe que no se ha satisfecho por el deudor.

Independientemente de cuando se hayan devengado los ingresos, el gasto, representado por las cantidades adeudas por el concursado, será deducible en el IRPF en el ejercicio en que se haya dictado el auto de declaración judicial del concurso.

La previsión contenida en el último párrafo del artículo 13 e) RIRPF nos lleva a concluir que si no se produce el cobro posterior de las cantidades adeudas, no habrá que computar ingreso alguno.

4.2.3. Pérdidas patrimoniales

La falta de cobro de una deuda genera en el contribuyente una pérdida patrimonial a integrar en su base imponible, salvo que ya hubiera generado un gasto fiscalmente deducible, bien para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, bien para la del rendimiento de actividades económicas.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos aclarando el momento en que se entiende materializada la pérdida y por tanto

debe imputarse y declararse en el IRPF, contemplando distintas situaciones que se pueden producir:

- Respecto de los concursos en que se produce la firma de un convenio, si el crédito no se ve afectado por una quita (consultas vinculantes V2432–06, de 1 de diciembre y V1604-10, de 14 de julio) entiende que hay que esperar al momento del cumplimiento del convenio al que se llegue en el concurso para determinar la cuantía de la pérdida patrimonial así como el período impositivo al que deberá imputarse la misma. Si el crédito se viera afectado por una quita (consulta vinculante V0564–08, de 13 xx xxxxx), la pérdida correspondiente a la parte del crédito que se ve reducido se produce en el período impositivo en que se apruebe el convenio por el que se acuerde la quita, matizando en la consulta vinculante V2093–09, de 21 de septiembre, que la pérdida se entiende materializada en el período impositivo en el que adquiere firmeza la aprobación judicial del convenio por el que se acuerda la quita.

- En cuanto a los concursos en los que se produce la apertura de la fase de liquidación, la DGT, en la consulta vinculante V1539-10, de 8 de julio, considera que la existencia de la pérdida patrimonial y su imputación en el IRPF se producirá en el momento en que finalice la fase de liquidación.

La consulta V2093-09 precisa que la pérdida patrimonial deberá integrarse en la renta general en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 LIRPF en virtud del cual, se integrarán y compensarán entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales distintas de las que deben integrarse en la base imponible del ahorro. Si el resultado de dicha integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas del artículo 48.a), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si aún existiese saldo negativo su importe se compensará en los cuatro años siguientes y en el mismo orden.