View metadata, citation and similar papers at core.ac.uk brought to you by CORE
provided by Trepo - Institutional Repository of Tampere University
View metadata, citation and similar papers at xxxx.xx.xx brought to you by CORE
1
Xxxxxx Xxxxxxxx
MONENKESKISEN YLEISSOPIMUKSEN PRINCI- PAL PURPOSE TEST EU-OIKEUDEN KANNALTA
Johtamisen ja talouden tiedekunta
Pro gradu -tutkielma Helmikuu 2019
TIIVISTELMÄ
Xxxxxx Xxxxxxxx: Monenkeskisen yleissopimuksen principal purpose test EU-oikeuden kannalta Pro gradu -tutkielma
Tampereen yliopisto Vero-oikeus Helmikuu 2019
Pro gradu -tutkielman aiheena on monenkeskisen yleissopimuksen kautta verosopimuksiin tuleva PPT- määräys EU-oikeuden kannalta. PPT on BEPS-hankkeen verosopimusten väärinkäytön estämistä koskevan Action 6 -toimenpiteen tärkein tulos. Se tulee tulevaisuudessa sisältymään valtaosaan OECD-valtioiden verosopimuksista muuttaen merkittävästi maailman verosopimusverkostoa. PPT:tä on kuitenkin kritisoitu oikeuskirjallisuudessa siitä, että sen alhainen soveltamisen kynnys suosii veroviranomaista verovelvollisen kustannuksella. Samalla on nostettu esiin kysymykset määräyksen EU-oikeudellisesta hyväksyttävyydestä. EU-jäsenvaltioiden on kunnioitettava perusvapauksia, eivätkä ne siksi saa soveltaa verosopimusmääräyk- siä, jotka ovat ristiriidassa EU-oikeuden kanssa.
Verosopimusetuus on mahdollista evätä PPT-määräyksen perusteella, jos voidaan kohtuudella päätellä, että etuuden hankkiminen oli yksi järjestelyn tai transaktion pääasiallisista tarkoituksista. Etuus voidaan tästä huolimatta myöntää, jos verovelvollinen pystyy osoittamaan, että etuuden myöntäminen on sopi- muksen asiaa koskevien määräysten tavoitteen ja tarkoituksen mukaista. Tutkimuksen tavoitteena on lainopin keinoin tulkita PPT-määräystä ja selvittää, täyttääkö se EU-oikeuden asettamat edellytykset. Määräyksen hyväksyttävyyttä tarkastellaan suhteessa EUT:n oikeuskäytännön vaatimuksiin, sekä verra- taan sitä emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin veronkiertomääräyksiin.
Tutkimuksessa havaittiin PPT:n sisältävän joitakin epävarmoja elementtejä EU-oikeuden kannalta. Viran- omaisen alhaisen näyttökynnyksen takia PPT voi kohdistua myös muihin kuin puhtaasti keinotekoisiin jär- jestelyihin, mikä voi kääntää todistustaakan liialti verovelvolliselle. Lisäksi määräyksen soveltaminen saat- taa aiheuttaa rankaisevan vaikutuksen, sillä verosopimusetujen myöntämättä jättäminen usein tarkoittaa, että verovelvollinen joutuu väärinkäyttönsä seurauksena huonompaan asemaan kuin missä olisi ollut il- man väärinkäyttöä. Nämä ongelmakohdat luovat jännitteitä PPT:n ja EU-oikeuden suhteellisuusperiaat- teen välille. Muilta osin PPT on kuitenkin sopusoinnussa EUT:n oikeuskäytännön kanssa ja varsin yhden- mukainen direktiivien veronkiertomääräyksiin nähden. Koska tuomioistuin on vakiintuneesti pidättäyty- nyt puuttumasta siihen, miten jäsenvaltiot jakavat verosopimuksin verotusvaltansa, näyttää myös PPT:n EU-oikeuden mukaisuus siksi lopulta todennäköiseltä.
Avainsanat: principal purpose test, kansainvälinen verotus, vero-oikeus, BEPS, OECD, verosopimukset Tämän julkaisun alkuperäisyys on tarkastettu Turnitin OriginalityCheck –ohjelmalla.
SISÄLLYS
1.2 Tutkimuskohde ja tutkimuskysymykset 5
1.3 Tutkimuksen metodologia ja lähdeaineisto 7
2.1.1 Aikaisempi oikeustila 12
2.1.2 Verosopimusten väärinkäyttö 14
2.2.2 Yksi pääasiallisista tarkoituksista 19
2.5 Soveltamisen oikeusvaikutukset 29
3 EU-OIKEUKSIEN VÄÄRINKÄYTÖN KIELTO PRIMAARIOIKEUDESSA 33
3.1 Verosopimuskeinottelu perusvapauksien kannalta 33
3.2.1 Juridinen kaksinkertainen verotus 34
3.2.2 Syrjintä yhtiön omistuksen perusteella 37
3.3 Veron kiertämisen estäminen oikeuttamisperusteena 39
3.3.1 Veron kiertämisen tunnistaminen 39
3.3.2 Keinotekoisuuden määrittely EUT:n oikeuskäytännössä 43
3.3.3 PPT ja veron kiertämisen estäminen 45
3.4 Verotusvallan tasapainoinen jakautuminen oikeuttamisperusteena 48
3.4.2 PPT ja verotusvallan tasapainoinen jakautuminen 52
4 EU-OIKEUKSIEN VÄÄRINKÄYTÖN KIELTO SEKUNDAARIOIKEUDESSA 54
4.1 Direktiivien veronkiertomääräykset 54
4.2 EU-oikeuksien väärinkäytön kielto yleisenä periaatteena 60
4.2.1 Keskeinen tarkoitus vai keinotekoisuus väärinkäytön alarajana? 60
4.2.2 PPT ja keinotekoisuuden vaatimus 65
5.1.2 Viranomaisen näyttökynnys PPT:ssä 70
5.2.2 PPT oikeusvarmuuden kannalta 76
5.3 Veronkiertomääräyksen oikeusvaikutukset 78
6 LOPPUPÄÄTELMÄT 82
LÄHTEET
Aarnio 1989
Xxxxxx, Aulis: Laintulkinnan teoria – Yleisen oikeustieteen oppikirja. Porvoo, 1989.
Avella 2012
Xxxxxx, Xxxxxxxxx: Using EU Law to Interpret Undefined Tax Treaty Terms: Article 31(3)(c) of the Vienna Convention on the Law of Treaties and Article 3(2) of the OECD Model Convention. World Tax Journal, Volume 4, 2/2012, s. 95–124.
Xxxx Xxxxxx 2017
Xxxx Xxxxxx, Xxxxxx: GAARs and Treaties: From the Guiding Principle to the Principal Purpose Test. What Have We Gained from BEPS Action 6? Intertax, Volume 45, 6–7/2017, s. 432–446.
Brauner 2018
Xxxxxxx, Xxxxx: McBEPS: The MLI – The First Multilateral Tax Treaty that Has Never Been. Intertax, Volume 46, 1/2018, s. 6–17.
Bundgaard ym. 2018
Xxxxxxxxx, Xxxxx – Xxxxxxx Xxxxxxx, Xxxxx – Xxxx, Xxxxxxx – Xxxxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxx – Xxxxx, Xxxx Xx: European Union - When Are Domestic Anti-Avoidance Rules in Breach of Primary and Secondary EU Law? - Com- ments Based on Recent ECJ Decisions. European Taxation, Volume 58, 4/2018, s. 130–139.
Chand 2018
Xxxxx, Xxxxxx: The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis. Intertax, Volume 46, 1/2018, s. 18–44.
Cordewener 2017
Xxxxxxxxxx, Xxxx: Anti-Abuse Measures in the Area of Direct Taxation: To- wards Converging Standards under Treaty Freedoms and EU Directives? EC Tax Review, Volume 26, 2/2017, s. 60–66.
Danon 2018
Xxxxx, Xxxxxx: Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups. Bulletin for International Taxation, Volume 72, 1/2018, s. 31–55.
Debelva – Luts 2015
Xxxxxxx, Xxxxx – Xxxx, Joris: The General Anti-Abuse Rule of the Parent-Sub- sidiary Directive. European Taxation, Volume 55, 6/2015, s. 163–172.
de Broe 2008
xx Xxxx, Xxx: International Tax Planning and Prevention of Abuse. Volume 14 in the Doctoral Series. IBFD, 2008.
de Broe 2016
xx Xxxx, Luc: Tax Treaty and EU Law Aspects of the LOB and PPT Provision. Xxxxxxxxx Xxxxx, Xxxxxx (toim.): Base Erosion Profit Shifting (BEPS). Schul- thess, 2016, s. 198–252.
de Broe – Beckers 2017
xx Xxxx, Xxx – Xxxxxxx, Xxxxxx: The General Anti-Abuse Rule of the Anti-Tax Avoidance Directive: An Analysis Against the Wider Perspective of the Euro- pean Court of Justice’s Case Law on Abuse of EU Law. EC Tax Review, Volume 26, 3/2017, s. 133–144.
de Broe – Luts 2015
xx Xxxx, Xxx – Luts, Joris: BEPS Action 6: Tax Treaty Abuse. Intertax, Volume 43, 2/2015, s. 122–146.
de Groot 2018
xx Xxxxx, Xxxxxxxx: Deister Holding and Juhler Holding: New Opportunities for Holding Companies Under the Parent-Subsidiary Directive/Fundamental Freedoms? EC Tax Review, Volume 27, 4/2018, s. 225–228.
Direktiivi 69/335/ETY
Neuvoston direktiivi 69/335/ETY, annettu 17 päivänä heinäkuuta 1969, pää- oman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY.
Direktiivi 90/434/ETY
Neuvoston direktiivi 90/434/ETY, annettu 23 päivänä heinäkuuta 1990, eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojen- siirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestel- mästä.
Direktiivi veroriitojen ratkaisumekanismeista, 2017/1852.
Neuvoston direktiivi (EU) 2017/1852, annettu 10 päivänä lokakuuta 2017, veroriitojen ratkaisumekanismeista Euroopan unionissa.
Xxxxx 2012
Xxxxx, Xxxxxx: Non-discriminatory Tax Obstacles. EC Tax Review, Volume 21, 2/2012, s. 67–83.
Dourado 2015
Dourado, Ana: Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6. Intertax, Volume 43, 1/2015, s. 42–57.
Duff 2018 A
Xxxx, Xxxxx: Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test Part II. Cana- dian Tax Journal/Revue Fiscale Canadienne, Volume 66, 3/2018, s. 619–677.
Duff 2018 B
Xxxx, Xxxxx: Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test Part II. Cana- dian Tax Journal/Revue Fiscale Canadienne, Volume 66, 4/2018, s. 947– 1011.
Euroopan Komissio 2016
Euroopan komission ehdotus neuvoston direktiiviksi sisämarkkinoiden toi- mintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa kos- kevien sääntöjen vahvistamisesta.
Freedman 2014
Xxxxxxxx, Xxxxxx: Designing a General Anti-Abuse Rule: Striking a Balance. Asia-Pacific Tax Bulletin, Volume 20, 3/2014, s. 167–173.
Gomes 2019
Xxxxx, Xxxxxx: The DNA of the Principal Purpose Test in the Multilateral Instrument. Intertax, Volume 47, 1/2019, s. 66–90.
HE 307/2018 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi verosopimuksiin toteuttavista toimenpiteistä tehdyn monenvä- lisen yleissopimuksen hyväksymiseksi ja voimaansaattamiseksi.
Helminen 2013
Xxxxxxxx, Xxxxxxxx: European Union – The Problem of Double Non-Taxa- tion in the European Union – To What Extent Could This Be Resolved through a Multilateral EU Tax Treaty Based on the Nordic Convention? European Taxation, Volume 53, 7/2013, s. 306–312.
Helminen 2014
Xxxxxxxx, Marjaana: KHO 2013/1704 (93) ja OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin merkitys verosopimusten tulkinnassa. Xxxxxxxxx Xxxxx Xx- xxxxx – Xxxxx Xxxxxxxxxx (toim.): Yritys, omistaja ja verotus. Edita, 2014, s. 15–27.
Helminen 2018 A
Xxxxxxxx, Marjaana: EU-vero-oikeus: Välitön verotus. xxxx://xxx.xxxxxx- xxxx.xx. (5.7.2018)
Helminen 2018 B
Xxxxxxxx, Marjaana: Kansainvälinen verotus. xxxx://xxx.xxxxxxxxxx.xx. (5.6.2018)
Hilling 2013
Xxxxxxx, Xxxxx: Justifications and Propoportionality: An Analysis of the ECJ’s Assessment of National Rules for the Prevention of Tax Avoidance. Intertax, Volume 41, 5/2013, s. 294–307.
Hirvonen 2011
Xxxxxxxx, Xxx: Mitkä metodit? Opas oikeustieteen metodologiaan. Yleisen oikeustieteen julkaisuja 17, Helsinki, 2011.
Hoor – X’Xxxxxxx – Schmitz-Merles 2016
Xxxx, Xxxxxx – X’Xxxxxxx, Xxxxx – Xxxxxxx-Xxxxx, Xxxxxxxx: EU Commission Releases Draft Directive on BEPS: A Critical Analysis from a Luxembourg Per- spective. European Taxation, Volume 56, 5/2016, s. 192–197.
Immonen 2015
Immonen, Raimo: Yritysjärjestelyt. 6., uudistettu painos. Xxxx Xxxxxx, 2015.
Xxxxxxx 2012
Xxxxxxx, Xxxxxx Xxxxxx: Towards a Homogeneous Theory of Abuse in EU (Dirext) Tax Law. Bulletin for International Taxation, Volume 66, 4–5/2012, s. 270–292.
Kemmeren 2014
Xxxxxxxx, Xxxx: Where is EU Law in the OECD BEPS Discussion? EC Tax Re- view, Volume 23, 4/2014, s. 190–193.
Knuutinen 2012
Knuutinen, Reijo: Verosuunnittelua vai veronkiertämistä. Sanoma Pro, 2012.
Knuutinen 2015
Knuutinen, Reijo: Legaliteettiperiaate vero-oikeudessa. Lakimies 6/2015, s. 811–833.
Kok 2016
Reinout, Kok: The Principal Purpose Test in Tax Treaties under BEPS 6. Inter- tax, Volume 44, 5/2016, s. 406–412.
Kokolia – Chatziioakeimidou 2015
Xxxxxxx, Xxxxxxx – Xxxxxxxxxxxxxxxxx, Xxxxxxx: BEPS Impact on EU Law: Hy- brid Payments and Abusive Tax Behaviour. European Taxation, Volume 55, 4/2015, s. 149–156.
Xxxxxxx 2017
Xxxxxxx, Xxxxxxxx: Guidance on the Application of the Principal Purpose Test in Tax Treaties. Bulletin for International Taxation, Volume 71, ¾/2017.
Komission suositus (EU) 2016/136
Komission suositus (EU) 2016/136, annettu 28 päivänä tammikuuta 2016, verosopimusten väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden täytäntöönpa- nosta.
Koriak 2016
Xxxxxx, Xxxxxxxxx: The Principal Purpose Test under BEPS Action 6: Is the OECD Proposal Compliant with EU Law? European Taxation, Volume 56, 12/2016, s. 552–559.
Kuźniacki 2018
Kuźniacki, Błażej: The Principal Purposes Test (PPT) in BEPS Action 6 and the MLI: Exploring Challenges arising from its Legal Implementation and Practi- cal Application. World Tax Journal, Volume 10, 2/2018, s. 233–294.
Lang 2011
Xxxx, Xxxxxxx: Cadbury Schweppes’ Line of Case Law from the Member States’ Perspective. Xxxxxxxxx Xxxxxxxxx, Xxxxxx – de Xx Xxxxx, Xxxx (toim.): Prohibition of Abuse of Law: A New General Principle of EU Law? Hart Pub- lishing, 2011, s. 435–458.
Lang 2014
Xxxx, Xxxxxxx: BEPS Action 6: Introducing an Antiabuse Rule in Tax Treaties. Tax Notes International, May 2014, s. 655–664.
Lang – Xxxxxxx 2008
Xxxx, Xxxxxxx – Xxxxxxx, FLorian: The role of the OECD Commentary in tax treaty interpretation. Australian Tax Forum, Volume 23, 2/2008, s. 95–108.
Lazarov 2018
Xxxxxxx, Xxxx: Untangling Tax Avoidance Under the Interest and Royalty Di- rective: Opinion of AG Kokott in N Luxembourg 1. Intertax, Volume 46, 11/2018. 873–884.
Malmgrén 2008
Xxxxxxxx, Xxxxxxxx: Oikeushenkilön asuinvaltio verotuksessa ja yrityksen kansainvälistyminen. Edita, 2008.
MLI perustamisasiakirja
Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. xxx.xxxx.xxx.
MLI useasti kysytyt kysymykset
OECD: Frequently Asked Questions on the Multilateral Instrument (MLI). xxx.xxxx.xxx.
Myrsky – Räbinä 2015
Xxxxxx, Xxxxx – Xxxxxx, Xxxx: Verotusmenettely ja muutoksenhaku. Talen- tum, 2015.
Nieminen 2014
Xxxxxxxx, Xxxxxx: OECD Commentaries under the Vienna Rules. Tampereen yliopisto, 2014.
Nykänen 2015,
Xxxxxxx, Xxxxx: Rajoitetusti verovelvollisen tulon verotus. Talentum Media Oy, 2015.
OECD 2014
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing.
OECD 2014 B
Follow Up Work on BEPS Action 6: Preventing Treaty Abuse, Public Discus- sion Draft (21 November 2014). xxx.xxxx.xxx.
OECD 2015
Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6, Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing, 2015.
OECD 2015 B
Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14, Final Re- port, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing, 2015.
OECD 2017
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing.
Ojala 2017
Xxxxx, Minna: Xxxxxxxxxxxxx yleissopimus BEPS-projektin verosopimuksia koskevien muutosten toimeenpanemiseksi. Verotus 2/2017, s. 213–220.
Opinion statement 2018
CFE ECJ Task Force: Opinion Statement ECJ-TF 1/2018 on the Compatibility of Limitation-on-Benefits Clauses with the EU Fundamental Freedoms. Euro- pean Taxation, Volume 58, 8/2018, s. 419–425.
Palmitessa 2018
Xxxxxxxxxx, Xxxx Xxxxxx: Interplay Between the Principal Purpose Test in the Beneficial Ownership Clause as Treaty-Avoidance Tool Targeting Holding Structures. Intertax, Volume 46, 1/2018, s. 58–67.
Panayi 2016
Xxxxxx, Xxxxxxxxxx: The Compatibility of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Proposals with EU Law. Bulletin for International Taxation, Volume 70, ½/2016.
Xxxxxxxx – Xxxxxxx 2017
Xxxxxxxx, Xxxxxx – Xxxxxxx, Xxxxxx: Action 6: Are the Anti-Abuse Rules EU Compatible? European Taxation, Volume 57, 8/2017, s. 323–333.
Pinetz 2016 A
Xxxxxx, Xxxx: Final Report on Action 6 of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: Prevention of Treaty Abuse. Bulletin for Interna- tional Taxation, Volume 70, ½/2016, s. 113–120.
Pinetz 2016 B
Xxxxxx, Xxxx: Use of a Principal Purpose Test to Prevent Treaty Abuse. Xxx- xxxxxx Xxxx, Xxxxxxx xx. (toim.): Base Erosion and Profit Shifting. Linde, 2016, s. 271–301.
Poulsen 2012
Xxxxxxx, Xxxxxx: Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction. Intertax, Volume 40, 3/2012, s. 200–211.
Prebble 2011
Xxxxxxx, Xxxx: Ectopia, Formalism and Anti-Avoidance Rules in Income Tax Law. Victoria University of Wellington Legal Research Papers, Volume 1, 5/2011, s. 367–383.
Rolim 2016
Xxxxx, Xxxx Xxxxx: The General Anti-Avoidance Rule: Its Expanding Role in International Taxation. Intertax, Volume 44, 11/2016, s. 815–822.
Xxxxxxxxx 2018
Xxxxxxxxx, Xxxx: The French Anti-Abuse Rule Implementing the EU Parent- Subsidiary Directive (90/435) is Contrary to EU Law. European Taxation, Vol- ume 58, 1/2018, s. 38–41.
Sano 2018
Allocation of the Burden of Proof Under the Anti-Abuse Rule of the Parent- Subsidiary Directive According to the Most Recent ECJ Case Law. EC Tax Re- view, Volume 27, 5/2018, s. 267–279.
Schaper 2014
Xxxxxxx, Xxxxxx: The Need to Prevent Abusive Practices and Fraud as a Com- posite Justification. EC Tax Review, Volume 23, 4/2014, s. 220–229.
Scherleitner 2018
Xxxxxxxxxxxx, Xxxxxx: The ”Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Sharing” – An analysis of the Principal Purpose Test from the perspective of Finnish tax treaty prac- tice. JFT 2/2018, s. 123–172.
Szudoczky 2013
Xxxxxxxxx, Xxxx: The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the Field of Taxation. Volume 32 in the Doctoral Series. IBFD, 2014.
Xxxxxxx 2015
Xxxxx Xxxxxxx, Xxxxxx: OECD Base Erosion and Profit Shifting Action 6: The General Anti-Abuse Rule. Bulletin for International Taxation, Volume 69, 10/2015, s. 602–608.
Tertsonen 2016
Xxxxxxxxx, Xxxxx: Todistustaakka veroprosessissa, erityisesti hallintooikeu- den arvonlisäveropäätöksissä. Verotus 3/2016, s. 277–289.
Veikkola 2018 A
Veikkola, Elisa: Xxxxxxxxxxxxx yleissopimuksen principal purpose test –
määräyksen tulkinnasta, osa I. Edilex 19/2018, s. 1–17.
Veikkola 2018 B
Veikkola, Elisa: Xxxxxxxxxxxxx yleissopimuksen principal purpose test- määräyksen tulkinnasta, osa II. Edilex 39/2018, s. 1–25.
Xxxxxxxxx 2016
Xxxxxxxxx, Xxxxxxxx D.O.: Tax Treaty Interpretation: Interaction Between Article 3(2) Organisation for Economic Co-Operation and Development Model Convention and Article 31 Vienna Convention. Intertax, Volume 44, 12/2016, s. 960–971.
Villigier 2009
Xxxxxxxx, Xxxx X.: Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties. Leiden: Martinus Nijhoff Publishers, 2009.
Wahlroos 2018
Xxxxxxxx, Xxxxxx: Principal purpose test holdingyhtiörakenteiden kannalta. Verotus 2/2018, s. 325–335.
Weber 2013 A
Xxxxx, Xxxxxx: Abuse of Law in European Tax Law: An Overview and Some Recent Trends in the Direct and Indirect Tax Case Law of the ECJ – Part 1. European Taxation, Volume 53, 6/2013, s. 251–264.
Weber 2013 B
Xxxxx, Xxxxxx: Abuse of Law in European Tax Law: An Overview and Some Recent Trends in the Direct and Indirect Tax Case Law of the ECJ – Part 2. European Taxation, Volume 54, 7/2013, s. 313–328.
Weber 2016
Xxxxx, Xxxxxx: The New Common Minimum Anti-Abuse Rule in the EU Par- ent-Subsidiary Directive: Background, Impact, Applicability, Purpose and Ef- fect. Intertax, Volume 44, 2/2016, s. 98–129.
Weber 2017
Xxxxx, Xxxxxx: The Reasonableness Test of the Principal Purpose Test Rule in OECD BEPS Action 6 (Tax Treaty Abuse) versus the EU Principle of Legal
Certainty and the EU Abuse of Law Case Law. Erasmus Law Review, Volume 10, 1/2017, s. 48–59.
Zalasinski 2012
Xxxxxxxxxx, Xxxx: The Principle of Prevention of (Direct Tax) Abuse: Scope and Legal Nature – Remarks on the 3M Italia Case. European Taxation, Vo- lume 52, 9/2012, s. 446–454.
OIKEUSTAPAUKSET
Unionin tuomioistuin
C-6/64, Xxxxx v. ENEL
C-270/83, Komissio v. Ranska C-157/86, Xxxxxx
C-175/88, Biehl
C-28/95, Leur-Bloem C-336/96, Gilly
C-212/97, Centros
C-307/97, Saint-Gobain ZN C-167/01, Inspire Art
C-475/01, Komissio v. Kreikka C-255/02, Halifax
C-376/03, D
C-446/03, Xxxxx & Xxxxxxx
C-513/03, Xxxxxx-xxx xxx Xxxxxx C-196/04, Cadbury Schweppes
C-341/04, Eurofood
C-374/04, Test Claimants in the ACT Group Litigation C-452/04, Fidium Finanz
C-513/04, Kerckhaert ja Morres
C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation C-178/05, Komissio v. Kreikka
C-231/05, Oy AA
C-321/05, Xxxxxx C-379/05, Amurta
C-425/06, Part Services C-330/07, Jobra
C-128/08, Damseaux
C-182/08, Glaxo Wellcome
C-311/08, SGI
C-337/08, X Holding
C-103/09, Weald Leasing C-126/10, Foggia
C-318/10, SIAT
C-371/10, National Grid Indus C-18/11, Philips Electronics
C-653/11, Xxxx Xxxxx
C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company C-282/12, Itelcar
C-155/13, SICES C-686/13, X
C-10/14, C-14/14 ja C-17/14, Miljoen, X ja Société Générale SA C-6/16, Eqiom
C-14/16, Euro Park Service C-39/16, Argenta Spaarbank
C-504/16 ja 613/16, Deister/Juhler Holding C-115/16, N Luxembourg 1
C-116/16, T Danmark
C-117/16, Y Denmark Aps C-118/16, X Denmark A/S C-119/16, C Danmark 1
C-251/16, Cussens
C-299/16, Z Denmark
C-480/16, Fidelity Funds
Korkein hallinto-oikeus
KHO 2002:26
KHO 2011:101
KHO 2013:93
KHO 2014:119
EFTA-tuomioistuin
E-3/13 ja E-20/13, Xxxxx
Iso-Britannia
AH Field (Holdings) Ltd. v. Revenue and Customs, [2012] TC 01800
Lloyds TSB Equipment Leasing (No. 1) Ltd. v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue
and Customs, [2012] UKFTT 47 (TC)
Kanada
Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada, [2005] 2 S.C.R. 601, 2005 SCC 54
Xxxxx v. Canada, [1994] 1 C.T.C. 40, 94 D.T.C. 6001 (S.C.C.)
LYHENTEET
ALV Arvonlisävero
ATAD-direktiivi Neuvoston direktiivi 2016/1164/EU, annettu 12 päivänä
heinäkuuta 2016, sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
Emo-tytäryhtiödirektiivi Neuvoston direktiivi 2011/96/EU, annettu 30 päivänä
marraskuuta 2011, eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestel- mästä
EU Euroopan unioni
EUT Euroopan unionin tuomioistuin
EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta (24.6.1968/360)
KHO Korkein hallinto-oikeus
LOB Limitation of Benefits
LähdeVL Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (11.8.1978/627)
MAP Mutual Agreement Procedure
MLI Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS
OECD The Organisation for Economic Co-operation and Devel- opment
OVML Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (9.9.2016/768)
PPT Principal Purpose Test
SEU Sopimus Euroopan unionista
SEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnasta Yritysjärjestelydirektiivi Neuvoston direktiivi 2009/133/EY, annettu 19 päivänälo-
kakuuta 2009, eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin,varo- jensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayh- tiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräi- sen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovelletta- vasta yhteisestä verojärjestelmästä
VML Laki verotusmenettelystä (18.12.1995/1558)
Wienin yleissopimus Wienissä 23. päivänä toukokuuta 1969 tehty valtiosopi-
musoikeutta koskeva yleissopimus (Vienna Convention on the Law of Treaties).
1 JOHDANTO
1.1 Aiheen tausta
Kansainvälinen verotus on juuri nyt tilanteessa, jota oltaisiin vielä 10 vuotta sitten pi- detty ennenkuulumattomana. Finanssikriisin ja EU:n velkakriisin jälkeen poliittinen paine puuttua ankarammin veron kiertämiseen on kasvanut merkittävästi. Vastauksena tähän OECD- ja G20-maat julkaisivat vuonna 2013 veropohjan rapauttamista ja voiton- siirron estämistä koskevan Addressing Base Erosion and Profit Shifting -selvityksen (myöhemmin ”BEPS”). Sen tavoitteeksi asetettiin voittojen verottaminen tulevaisuu- dessa siellä, missä tuloa tuottava taloudellinen toiminta todellisuudessa tapahtuu ja missä arvo luodaan.1 Yksi tärkeimmistä BEPS-projektin tavoitteista oli verosopimusten väärinkäyttöön puuttuminen, mikä konkretisoitui kaksi vuotta myöhemmin julkaistussa BEPS Action 6 -raportissa, jossa esiteltiin menetelmät verosopimusten väärinkäytön tor- jumiseksi.2 Raportin tärkein tulos oli monenkeskisen yleissopimuksen (myöhemmin ”MLI”) mukana pian verosopimuksiin sisällytettävä principal purpose test -veronkierto- määräys (myöhemmin ”PPT”). On arvioitu, että PPT tulee sisältymään yli 1100 veroso- pimukseen, joten sen vaikutukset ovat merkittävät.3
Monenkeskiseen yleissopimukseen on toistaiseksi sitoutunut 76 valtiota.4 MLI ei itses- sään muuta voimassaolevien verosopimusten sopimusmääräyksiä, vaan sitä sovelletaan verosopimusten rinnalla. Se kuitenkin korvaa yksittäisessä verosopimuksessa kohdat, joihin verosopimuksen osapuolet ovat yleissopimuksessa sitoutuneet, ja näin muuttaa verosopimusta soveltuvin osin.5 MLI:n tarjoamista vaihtoehdoista väärinkäytön estä- miseksi Suomi on valinnut PPT-määräyksen. Samoin on tehnyt valtaosa Suomen sopi- muskumppaneista. Sopimuksen määräykset, ja samalla PPT, tulevat voimaan sopimus- maiden välille, kun kaikki yksittäisen verosopimuksen osapuolet ovat ratifioineet yleis- sopimuksen.
1 OECD 2015, s. 3.
2 OECD 2015, s. 9.
3 MLI useasti kysytyt kysymykset, s. 3. 4 MLI useasti kysytyt kysymykset, s. 3. 5 Ojala 2017, s. 216.
PPT:n sisältö kuuluu seuraavasti:
Verosopimukseen perustuvaa etuutta ei myönnetä, jos on kohtuullista päätellä ottaen huomioon kaikki asiaa koskevat tosiasiat ja olosuhteet, että tämän etuuden hankkiminen oli yksi sellaisen jär- jestelyn tai transaktion pääasiallisista tarkoituksista, joka välittömästi tai välillisesti johti tähän etuu- teen (subjektiivinen testi), paitsi jos selvitetään, että tämän etuuden myöntäminen olisi näissä olo- suhteissa soveltamisalan verosopimuksen asiaa koskevien määräysten tavoitteen ja tarkoituksen mukaista (objektiivinen testi).6
Määräys siis jakaantuu kahteen osaan, joista tässä tutkimuksessa käytetään käsitteitä ”subjektiivinen testi” ja ”objektiivinen testi”. Viranomaisen tehtävänä on osoittaa, että subjektiivisen testin asettamat vaatimukset täyttyvät. Objektiivinen testi puolestaan toi- mii verovelvollista suojelevana poikkeussääntönä. Etu voidaan subjektiivisen testin so- veltumisesta huolimatta myöntää, jos verovelvollinen pystyy selvittämään, että järjes- tely on asiaa koskevien määräysten tavoitteen ja tarkoituksen mukainen.
PPT:n kaltaiset yleiset veronkiertomääräykset ovat olennainen osa modernia verojärjes- telmää, sillä asianmukaisesti laadittuina ne dynaamisuutensa ansiosta antavat viran- omaisille ja tuomioistuimille tehokkaan työkalun väärinkäytön vastaisessa taistelussa.7 Liiketaloudellisen toiminnan ja veron kiertämisen mahdollisuudet ovat lähes loputto- mat, eikä valtioiden siksi ole mitenkään mahdollista suojautua kaikilta väärinkäytön kei- noilta etukäteisesti. Yleiset veronkiertonormit toimivat siten lainsäädännön aukkojen täyttäjänä, niin sanottuina turvaverkkoina. Samalla ne kuitenkin ilmentävät kahden eril- lisen arvon välistä jännitettä: yhtäältä verojärjestelmän on oltava ennakoitava, mutta toisaalta valtion veropohjaa on voitava suojella.8
PPT edustaa tässä suhteessa uudenlaista ja radikaalia näkökulmaa. Tähän saakka kan- sainvälisessä kontekstissa veron kiertäminen on tarkoittanut järjestelyä, jossa verovel- vollisen päätarkoituksena tai ainoana tarkoituksena on ollut verorasituksensa vähentä- minen.9 Ensi näkemältä PPT laskee tähän verrattuna kynnystä puuttua verosopimusten
6 Suomenkielinen versio on hallituksen esityksestä monenkeskisen yleissopimuksen hyväksymiseksi ja voimaansaattamiseksi. Ks. HE 307/2018 vp.
7 Freedman 2014, s. 167.
8 Prebble 2011, s. 372.
9 Rolim 2016, s. 815.
väärinkäyttöön merkittävästi. Tämä on vuorostaan herättänyt keskustelua sen EU-oi- keudellisesta hyväksyttävyydestä, sillä EU-jäsenvaltioiden on sovellettava verosopimuk- sia EU-oikeuden asettamissa rajoissa.10
Etenkin yhden pääasiallisen tarkoituksen edellytys on koettu pulmalliseksi, sillä lähtö- kohtaisesti verovelvollisella on EU-oikeuden nojalla vapaus valita liiketoimelleen kannal- taan veroedullisin vaihtoehto.11 Välittömän verotuksen EU-oikeuskäytännössä onkin va- kiintuneesti vaadittu, että veronkiertonormeja sovelletaan vain puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin, jotka eivät vastaa taloudellista todellisuutta.12 Arvonlisäverotuksen saralla väärinkäyttöön puuttumisen minimirajana on puolestaan pidetty, että järjestelyn kes- keisen tarkoituksen on oltava veroedun saavuttaminen.13 On siksi kiistanalaista, sisäl- tääkö PPT todellista ja riittävää EU-oikeuden mukaista taloudellisen substanssin vaati- musta.14
Alhaisen väärinkäytön kriteerin lisäksi PPT:n soveltamiseen riittää, että ”kohtuudella voi- daan olettaa” veroedun olleen yksi pääasiallisista tarkoituksista. On esitetty tämän syn- nyttävän oletuksen siitä, että jo pelkkä veroedun olemassaolo on verosopimuksen tar- koituksen vastaista.15 Määräys, jonka perusteella veroviranomaisella ei ole edes alusta- vaa velvollisuutta esittää näyttöä veropetoksesta tai veron kiertämisestä, ei ole EU-oi- keuden nojalla sallittu.16 Lisäksi kohtuullisuuden vaatimuksesta voi aiheutua selviä risti- riitoja oikeusvarmuuden periaatteen kanssa, mihin Euroopan unionin tuomioistuin
10 Ks. C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomion k. 58.
11 Ks. C-255/02, Halifax, tuomion k. 73.
12 Ks. C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 55.
13 Ks. C-251/16, Xxxxxxx, tuomion k. 53.
14 Koriak 2016, s. 556.
15 Dourado 2015, s. 56 ja Panayi 2016, luku 7.
16 Ks. C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 32.
(myöhemmin ”EUT”) ei voi olla puuttumatta.17 Ensinnäkin määräys saattaa kasvattaa lii- alti verohallintojen harkintavaltaa väärinkäytön määrittelyssä18, minkä lisäksi on kyseen- alaista, onko PPT ylipäätään riittävän selkeä, tarkka sekä ennustettava, jotta sen sovel- tamisen alaa voidaan arvioida riittävällä tarkkuudella.19
Myös PPT:n oikeudelliset vaikutukset ovat jääneet epäselviksi. EU-oikeuden mukaan ve- ronkiertonormin soveltaminen ei saa johtaa rangaistukseen, vaan ”toimet, jotka ovat osa väärinkäyttöä, on määriteltävä uudelleen siten, että tilanne palautetaan sellaiseksi kuin se olisi ollut, jos kyseisen väärinkäytön muodostavia toimia ei olisi ollut.”20 On kiis- tanalaista, täyttääkö verosopimusetujen myöntämättä jättäminen tämän kriteerin.
PPT sisältää siis runsaasti EU-oikeudellisia epävarmuustekijöitä. Myös EU:n komissio on ottanut asiaan kantaa ja ehdottanut, että EU-jäsenmaat lisäisivät PPT:n objektiiviseen testiin seuraavan vaatimuksen:
[…] jollei todeta, että järjestelyssä tai liiketoimessa on kyse todellisesta taloudellisesta toiminnasta tai että kyseisen etuuden myöntäminen näissä olosuhteissa olisi tämän sopimuksen asianomaisten määräysten tavoitteen ja tarkoituksen mukaista.21
Toistaiseksi PPT on sisällytetty Suomen osalta vain Pohjoismaiden sekä Suomen ja Hong- kongin väliseen verosopimukseen. Molempiin se on lisätty ilman komission ehdottamaa muutosta. Näyttää siis siltä, että ainakin Suomi aikoo ottaa määräyksen käyttöön OECD:n esittämässä muodossa siitä huolimatta, että jopa OECD itse tiedostaa valtioiden saattavan joutua tekemään ehdotettuun kieliasuun muutoksia EU-oikeudellisten kysy- mysten takia.22 Mikäli PPT ei täytä EU-oikeuden asettamia vaatimuksia, edellyttää SEU 4 artiklan lojaliteettivelvoite, etteivät EU-jäsenmaat sovella määräystä.
Aihe on siis erittäin ajankohtainen ja mielenkiintoinen. PPT tulee lähitulevaisuudessa laajasti voimaan Suomen verosopimuksiin ja tulee olemaan tärkein verosopimusten
17 Ks. Kuźniacki 2018, s. 284, Kemmeren 2014, s. 192, Kokolia–Chatziioakeimidou 2015, s. 155 ja Pinetz
2016 A, s. 117.
18 Ks. C-175/88, Biehl.
19 Ks. C-318/10, XXXX, tuomion k. 58 ja C-282/12, Xxxxxxx, tuomion k. 44.
20 C-255/02, Halifax, tuomion k. 94.
21 Komission suositus (EU) 2016/136, k. 2. Kursivointi kirjoittajan.
22 Ks. OECD 2015, s. 14.
väärinkäyttöön puuttuva määräys. XXXX-toimenpiteet yhdessä EU:n veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin (myöhemmin ”ATAD-direktiivi”)23 toimien kanssa merkit- sevät suurta muutosta kansainvälisessä verotuksessa. Kiinnostavaa on, miten EU-oikeu- den väärinkäytön periaate tulee jatkossa muovautumaan tähän uuteen BEPS ja ATAD- direktiivin jälkeiseen aikakauteen – jos muovautuu lainkaan. Nykyinen oikeuskäytäntö on syntynyt täysin erilaisessa poliittisessa ilmapiirissä ja on johtanut tilanteeseen, jossa väärinkäyttöön puuttumisen kynnys on asetettu korkealle. Jännite on siksi ilmeinen.
1.2 Tutkimuskohde ja tutkimuskysymykset
Tämän tutkimuksen tavoitteena on kokonaisvaltaisen EU-oikeudellisen analyysin avulla selvittää, täyttääkö PPT-määräys nykyisessä muodossaan EU-oikeuden perusvapauksien asettamat vaatimukset. Samalla tarkoituksena on tuottaa soveltamistason informaa- tiota siitä, miten määräystä tulisi Suomen kannalta tulkita ja soveltaa.
Tutkimuksen tutkimuskysymykset voidaan esittää tarkemmin seuraavasti:
1. Miten PPT:tä on Suomen näkökulmasta tulkittava?
o Minkälaisen soveltamisen xxxxxxxxx määräys asettaa?
o Miten veroviranomaisen ja verovelvollisen todistustaakka jakaantuu?
o Mitkä ovat määräyksen soveltamisen oikeusvaikutukset?
2. Onko PPT yhdenmukainen EU:n oikeuksien väärinkäytön periaatteen kanssa?
o Aiheuttaako PPT:n soveltaminen perusvapauden rajoituksen?
o Onko PPT:n aiheuttama mahdollinen rajoitus hyväksyttävissä oikeutta- misperusteilla?
o Voidaanko PPT:n arvioinnissa EU-oikeuksien väärinkäytön estämisen mi- nimirajana pitää sekundaarioikeuden oikeuskäytännössä muodostuneita standardeja järjestelyn puhtaan keinotekoisuuden sijaan?
23 ATAD-direktiivi 2016/1164/EU.
3. Täyttääkö PPT suhteellisuusperiaatteen ja oikeusvarmuuden edellyttämät stan- dardit?
o Onko viranomaisen näyttökynnys liian alhaalla EU-oikeuden asettamiin kriteereihin verrattuna?
o Jääkö veroviranomaiselle liikaa harkintavaltaa väärinkäytön arvioinnissa?
o Onko määräys riittävän selkeä, tarkka sekä ennustettava?
o Ovatko määräyksen soveltamisen oikeusvaikutukset suhteellisuusperi- aatteen mukaiset?
Tutkimus koostuu viidestä pääluvusta. Ensimmäinen luku esittelee tutkimuksen metodit ja taustat. Toinen luku kohdistuu PPT:hen sisältöineen. Siinä selvitetään tarkemmin, mitä vaatimuksia määräys todella asettaa veroviranomaiselle sekä verovelvolliselle. Lu- vussa verrataan PPT:tä myös OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin niin sanot- tuun ohjaavaan periaatteeseen verosopimusten väärinkäytöstä, joka on toiminut esiku- vana määräyksen muodolle. Koska tutkimuksen tarkoituksena on tutkia PPT:tä nimen- omaisesti EU-oikeuden kannalta, tarkastellaan suhdetta kansalliseen oikeuteen tai mui- hin säännöksiin vain siltä osin kuin se on välttämätöntä tutkimuskysymyksiin vastaami- sessa. Luvussa pyritään vastaamaan ensimmäiseen tutkimuskysymykseen PPT:n sovel- tumisen kynnyksestä, todistustaakasta sekä sen oikeusvaikutuksista.
Kolmas luku aloittaa EU-oikeudellisen tarkastelun. Ensiksi luvussa arvioidaan, aiheut- taako PPT:n käyttö ylipäätään perusvapauden rajoitusta. Tämän jälkeen käsitellään kahta PPT:n kannalta tärkeintä perusvapauden rajoituksen oikeuttamisperustetta eli ve- ron kiertämisen ja veropetosten estämistä sekä verotusvallan tasapainoista jakautu- mista. Nämä antavat tarkimman kuvan määräyksen yleisestä hyväksyttävyydestä. PPT:hen liittyvää problematiikkaa tutkitaan Suomen näkökulmasta, sillä se antaa mah- dollisuuden syventyä määräyksestä aiheutuviin potentiaalisiin EU-oikeudellisiin ongel- miin syvällisemmin, koska rajauksia ei tarvitse tehdä eri valtioiden kansallisten lainsää-
däntöjen eroavaisuuksien takia. PPT:n ja EU-oikeuden ristiriitaa tarkastellaan lisäksi yh- teisöjen perspektiivistä, sillä verosopimusten väärinkäyttö on huomattavasti yleisempää yhteisöjen kuin luonnollisten henkilöiden kohdalla.
Neljännessä luvussa esitellään ATAD-direktiivin, yritysjärjestelydirektiivin24 ja emo-tytär- yhtiödirektiivin25 veronkiertomääräykset. Luvussa tarkastellaan tarkemmin PPT:n kanssa yhtäläisyyksiä jakavia ATAD-direktiivin ja emo-tytäryhtiödirektiivin määräyksiä sekä sekundaarioikeuden väärinkäytön oikeuskäytäntöä. Tarkoituksena on selvittää, voidaanko direktiivien veronkiertomääräysten avulla puuttua väärinkäyttöön puhtaasti keinotekoisia järjestelyitä laajemmin. Tämän jälkeen arvioidaan, onko sekundaarioikeu- den väärinkäytön kriteereitä mahdollista hyödyntää myös PPT:n kohdalla. Kolmas ja nel- jäs luku vastaavat yhdessä toiseen tutkimuskysymykseen.
Viides luku käsittelee EU-oikeuden suhteellisuusperiaatetta. Subjektiivisen testin näyt- tökynnyksen hyväksyttävyyttä verrataan EU-oikeuden väärinkäytön olettamiin erityi- sesti uuden oikeuskäytännön valossa. Tämän jälkeen tutkitaan määräyksen oikeusvar- muuteen liittyvään problematiikkaa. Verrokkeina käytetään oikeuskäytännön lisäksi edelleen myös direktiivien veronkiertomääräyksiä. Luvun lopussa arvioidaan PPT:n so- veltumisen oikeusvaikutuksien suhteellisuutta. Neljäs luku pyrkii vastaamaan kokonais- valtaisesti kolmanteen tutkimuskysymykseen määräyksen suhteellisuudesta ja oikeus- varmuudesta. Lopuksi viimeinen luku vetää tutkimuksen löydökset yhteen.
1.3 Tutkimuksen metodologia ja lähdeaineisto
Tässä tutkimuksessa käytetty metodi on oikeusdogmaattinen eli lainopillinen. Lainoppi käsittää oikeudellisten säännösten analysoinnin, jossa menetelmät ovat ennen kaikkea tekstien eri tulkintamenetelmiä. Menetelmien päämääränä on paljastaa oikeudellisen tekstin taustalla oleva merkitys.26 Lainoppiin kytkeytyvä oikeuslähdeoppi märittelee puolestaan sen oikeudellisen materian, jota lainopillisessa tulkinnassa on mahdollista
24 Yritysjärjestelydirektiivi 2009/133/EY.
25 Emo-tytäryhtiödirektiivi 2011/96/EU.
26 Hirvonen 2011, s. 36–37.
hyödyntää. Se myös määrittelee näiden lähteiden painoarvon, etusijajärjestyksen ja hie- rarkian suhteessa toisiinsa.27 Oikeuslähteet voidaan vakiintuneesti jakaa Aarnion jaotte- lun mukaisesti niiden velvoittavuuden perusteella kolmeen eri ryhmään: vahvasti vel- voittaviin, heikosti velvoittaviin sekä sallittuihin oikeuslähteisiin.28
Olennaista tämän tutkimuksen kannalta on, että EU-oikeudella on etusija kansalliseen lainsäädäntöön ja verosopimuksiin nähden, minkä vuoksi ristiriitatilanteessa EU-oikeu- den normit syrjäyttävät verosopimuksen määräykset.29 Verosopimuksia on siksi pyrit- tävä tulkitsemaan ensisijaisesti EU-oikeuden mukaisesti. Mikäli EU-oikeudellisesti hy- väksyttävä lopputulema ei ole saavutettavissa, ei EU-oikeuden vastaista verosopimuk- sen määräystä voida soveltaa.30 Tästä syystä myös tässä tutkimuksessa lainopin tulkin- tamenetelmien avulla PPT:tä pyritään tulkitsemaan EU-oikeuden mukaisella tavalla niin pitkälle kuin se on mahdollista.
EU-oikeutta itsessään tulkitaan samoin oikeuslähtein ja menetelmin kuin muutakin lain- säädäntöä. Oikeuslähteiden painoarvo kuitenkin poikkeaa jokseenkin normaalista poh- joismaisesta laintulkintatraditiosta. Oikeuskäytännöllä on EU-vero-oikeudessa korostu- nut merkitys, koska usein direktiivit ja perussopimukset on muotoiltu väljiksi ja yleis- luonteisiksi. Etenkin SEUT:n osalta tuomiot ovat pitkälti määritelleet sen, mikä EU-oikeu- den säännösten merkitys on jäsenvaltioiden verotuksessa.31 Tästä johtuen oikeuskäy- täntö on tutkimuksen tärkein lähde EU-oikeudellisessa tarkastelussa. Oikeuskäytännön lisäksi myös sekundaarioikeuden veronkiertomääräykset toimivat tärkeänä lähteenä PPT:n EU-oikeudellisen hyväksyttävyyden arvioinnissa, koska EUT:n oikeuskäytännössä on vakiintunut, että EU-direktiivit voidaan olettaa primaarioikeudenmukaisiksi siihen asti, kunnes ne nimenomaisesti kumotaan tai todetaan pätemättömiksi.32
27 Hirvonen 2011, s. 41.
28 Aarnio 1989, s. 220–221.
29 C-6/64, Costa v. ENEL.
30 Ks. C-157/86, Xxxxxx, tuomion k. 11.
31 Helminen 2018 A, s. 62.
32 Ks. Xxxxxxxxx 2013, s. 197. Ks. esim. C-475/01, Komissio v. Kreikka, tuomion k. 18.
Tutkimuksessa korostuu EU-oikeuden lisäksi erityisesti verosopimusten tulkintaan liit- tyvä problematiikka. Verosopimusten kohdalla joudutaan sisäisen lain tulkintaperiaat- teiden ohella huomioimaan myös kansainvälisten sopimusten tulkintaa koskevat nor- mit.33 Tärkeiksi ohjeiksi muodostuvat erityisesti Wienin yleissopimuksen määräykset. Yleissopimuksen artikla 31(1) edellyttää, että sanontoja on tulkittava vilpittömässä mie- lessä ja niiden tavanomaisessa merkityksessä huomioiden niiden konteksti sekä koko sopimuksen tarkoitus. Verosopimuksen tekstin on siten oltava aina lähtökohta, josta tul- kinta alkaa.
Olennaista tämän osalta on, että PPT tulee voimaan yksittäisiin verosopimuksiin MLI:n kautta. MLI on puolestaan itsenäinen valtiosopimus, jota on tulkittava normaaliin ta- paan Wienin yleissopimuksen mukaisesti.34 MLI:n nimenomaiseksi tavoitteeksi on ase- tettu BEPS-toimenpiteiden35 implementointi. Sopimuksen johdannon mukaan sen pe- rimmäinen tarkoitus on näiden toimenpiteiden ”nopea, koordinoitu ja yhtenäinen toi- meenpano monenkeskisessä kontekstissa”.36 Toimenpiteiden jalkauttamista yksittäisiin verosopimuksiin voidaankin pitää MLI:n Wienin yleissopimuksen artiklan 31(1) mukai- sena sopimuksen tarkoituksena ja sen perustamisasiakirjaa (Explanatory Statement) yleissopimuksen artiklan 31(2)(a) mukaisena kontekstina.37 Koska PPT tulee osaksi vero- sopimuksia MLI:n myötä, on määräystä siksi tulkittava tämän MLI:n tarkoituksen ja kon- tekstin näkökulmasta.38
Wienin yleissopimuksen artiklan 31 mukaisen tulkinnan lisäksi artikla 32 sallii täydentä- vien tulkintakeinojen käytön, jos artiklan 31 jättää sanonnan määräyksen epäselväksi tai
33 Helminen 2018 B, 3. Kansainvälisen vero-oikeuden perusteet > Kansainvälisen vero-oikeuden normien tulkinta > Verosopimusten tulkinta.
34 Brauner 2018, s. 16. Ks. myös MLI perustamisasiakirjan k. 12.
35 Kyseiset BEPS-toimenpiteet ovat: Action 2 (hybridijärjestelyt), Action 6 (verosopimusten väärinkäyttö), Action 7 (kiinteän toimipaikan aseman keinotekoinen välttäminen) ja Action 14 (riitojenratkaisun paran- taminen). Ks. MLI perustamisasiakirjan k. 8.
36 Tämä on tuotu selvästi esiin myös MLI:n otsikossa (Xxxxxxxxxxxxx yleissopimus, jolla toteutetaan ve- rosopimuksiin liittyvät toimenpiteet veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi). Ks. myös MLI perustamisasiakirjan k. 12.
37 Ks. Kuźniacki 2018, s. 243.
38 Ks. Brauner 2018, s. 14.
johtaa selvästi mahdottomaan tai kohtuuttomaan tulokseen. Yleisesti on nähty, että ar- tikla 32 voi sisältää myös OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin hyödyntämi- sen.39 PPT:n suhteen on merkittävää, että MLI:n perusteluasiakirja asettaa kommentaa- rin keskeiseen rooliin MLI:n määräysten tulkinnassa.40 Tämän vuoksi kommentaaria on pidettävä tärkeänä PPT:n kontekstuaalisen merkityksen kannalta.41 Koska PPT:tä ei ole vielä sovellettu lainkaan käytännössä, korostuu kommentaarin merkitys entisestään. Li- säksi kommentaarin sisältö PPT:n osalta perustuu BEPS Action 6 -raportin tekstiin, joten voidaan katsoa, että PPT-määräykseen sitoutuneiden valtioiden odotukset vaativat kommentaarin mukaista tulkintaa.42 Kommentaarin käyttöä oikeuslähteenä puoltaa niin ikään korkeimman hallinto-oikeuden (myöhemmin ”KHO”) oikeuskäytäntö, jossa sille on annettu hyvin paljon painoarvoa.43
Verosopimusten tulkinnassa on Wienin yleissopimuksen lisäksi kuitenkin olennaista huomioida, että sopimuksen määrittelemättömille sanonnoille voidaan hakea merki- tystä myös kansallisesta lainsäädännöstä malliverosopimuksen artiklan 3(2) perusteella. Artikla 3(2) kuuluu seuraavasti:
Sopimusta sopimusvaltiossa sovellettaessa on jokaisella sanonnalla, jota ei ole tässä sopimuksessa toisin määritelty, ja ellei asiayhteydestä muuta johdu, se merkitys, mikä sillä on sanotun valtion tässä sopimuksessa tarkoitettuja veroja koskevassa lainsäädännössä.
Merkityksellistä on, että kyseisen artiklan hyödyntäminen ohittaisi kommentaarin mu- kaisen tulkinnan, ellei asiayhteys sitä estä. Kirjallisuudessa vallitseva kanta on, että ar-
39 Helminen 2014, s. 21. Kommentaari voidaan PPT:n kohdalla tulkita jopa osaksi Wienin yleissopimuk- sen artiklaa 31. Xxxxxxx 2017, luku 4.1. Tässä tutkimuksessa ei käsitellä tätä problematiikkaa tarkemmin, vaan hyväksytään näkemys, että kommentaaria voidaan hyödyntää ainakin artiklan 32 perusteella.
40 Ks. MLI perustamisasiakirjan k. 12.
41 Ks. Danon 2018, s. 50.
42 Veikkola 2018 A, s. 4.
43 Ks. esim. KHO 2002:26, KHO 2011:101 ja KHO 2013:93.
tiklan 3(2) asiayhteys käsittää kaikki Wienin sopimuksen artikloiden 31–33 tulkintaoh- jeet44. Näin tulkittuna se sisältäisi myös OECD:n mallikommentaarin.45 Koska kommen- taari olisi osa asiayhteyttä, tekisi tämä PPT:n tapauksessa käytännössä mahdottomaksi kommentaarin ohittamisen kansallisen lainsäädännön perusteella.
Kommentaarin vaikutus säilyisi vahvana, vaikka sitä ei edes laskettaisi osaksi artiklan 3(2) asiayhteyttä. Tällöin syntyisi joka tapauksessa jännitteitä MLI:n harmonisoinnin ta- voitteen kanssa, jos EU:n jäsenvaltiot tulkitsisivat verosopimuksia poikkeavin tavoin si- vuuttamalla BEPS Action 6 -raporttiin perustuvat kommentaarin ohjeet. MLI osana asia- yhteyttä painottaisi yhä kommentaarin huomioimista. PPT:n tulkinta on näistä seikoista johtuen tässä tutkimuksessa sidottu määräyksen sanamuotoon sekä kommentaarin oh- jeisiin. Malliverosopimuksen artiklaa 3(2) ei tarkastella lähemmin.46
Tutkimuksessa hyödynnetään edellä mainittujen lähteiden lisäksi sallittuna oikeusläh- teenä oikeuskirjallisuutta. Valtaosa määräyksestä kirjoitetusta kirjallisuudesta on kan- sainvälistä, minkä vuoksi myös lähteet ovat väistämättä pääosin kansainvälisiä. Suoma- laista kirjallisuutta on kuitenkin pyritty käyttämään mahdollisimman paljon, sillä PPT:tä tulkitaan työssä nimenomaisesti Suomen näkökulmasta. Laadun varmistamiseksi läh- teiksi on valittu vain arvostettujen kansainvälisten tieteellisten lehtien julkaisuja. Sallit- tuna oikeuslähteenä käytetään PPT:n analysoinnissa lisäksi Iso-Britannian ja Kanadan oi- keuskäytännön tapauksia, sillä PPT perustuu vahvasti common law -oikeuskäytäntöön.
44 Ks. Avella 2012, s. 111–112 alaviitteineen.
45 Tämäkään ei kuitenkaan ole varmaa. Ks. Nieminen 2014, s. 205.
46 PPT:n kohdalla tulkinta-apua voitaisiin kansallisesta lainsäädännöstä hakea käytännössä vain ”yhden pääasiallisen tarkoituksen” -sanonnalle, joka löytyy myös EVL 52h §:n jalkautetusta yritysjärjestelydirek- tiivin veronkiertomääräyksestä.
2 PPT-MÄÄRÄYS
2.1 Taustaa
Verosopimus on kahden tai useamman valtion solmima sopimus, jossa sopimusvaltion verotusoikeutta tietyn tulon osalta rajoitetaan tai valtio velvoitetaan hyvittämään tai va- pauttamaan omasta verostaan toisen sopimuksen osapuolen perimät verot. Olennaista on, että verosopimukset eivät voi laajentaa valtion verotusvaltaa, vaan ainoastaan ka- ventaa sitä. Tämän verotusvallan jaon taustalla on kansainvälisen kaksinkertaisen vero- tuksen minimointi, jota syntyy, kun kaksi valtiota verottaa samaa tuloa.47
Kansainvälisten käytäntöjen ja verosopimusten tulkinnan yhdenmukaistamiseksi OECD on laatinut malliverosopimuksen tulo- ja varallisuusverotuksen kaksinkertaisen verotuk- sen poistamisesta, joka toimii myös useimpien Suomen solmimien verosopimusten poh- jana.48 Ensimmäinen malliverosopimus julkaistiin vuonna 1977, ja sen mukana tuli myös laaja kommentaari sopimuksen ehdoista ja taustoista. Vuodesta 1992 lähtien kommen- taaria on päivitetty säännöllisin väliajoin.49
Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen oli malliverosopimuksen pääasiallinen ja käy- tännössä ainoa tavoite vuoteen 2003 asti. Vasta tuolloin mallikommentaarissa esiteltiin ensimmäistä kertaa väärinkäytön estäminen erillisenä ja itsenäisenä verosopimuksen tarkoituksena – joskin yhä toissijaisena sellaisena. Syntyi niin sanottu ohjaava peri- aate.50 Ohjaava periaate kuuluu seuraavasti:
On kuitenkin tärkeää huomata, että ei pitäisi kevyesti olettaa verovelvollisen ryhtyvän edellä mainit- tuun väärinkäyttöön. Ohjaava periaate on, että verosopimuksen etuuksien ei pitäisi olla avoinna, kun päätarkoitus tiettyyn transaktioon tai järjestelyyn ryhtymisessä on ollut paremman veroaseman saa- vuttaminen ja tämän veroaseman saavuttaminen näissä olosuhteissa olisi verosopimuksen asiaa kos- kevien ehtojen tavoitteen ja tarkoituksen vastaista.51
47 Malmgrén 2008, s. 164.
48 Malmgrén 2008, s. 162.
49 Lang – Xxxxxxx 2008, s. 96.
50 de Broe – Luts 2015 s. 123.
51 OECD 2017, 3 artiklan k. 61.
Ohjaavan periaatteen asema vuoden 2003 kommentaarin ensiesiintymisen jälkeen on ollut kuitenkin kiistanalainen ja epäselvä.52 Suomalaisessa oikeuskirjallisuudessa käsite ei ole saanut suurta huomioita ja käytännössä periaate ei ole johtanut verotus- ja oi- keuskäytännössä konkreettisiin verosopimusetujen epäämisiin.53 Myöskään maailmalla tuomioistuimet eivät ole ottaneet periaatteeseen kantaa.54
Ilmeisesti OECD ei pitänyt vuoden 2003 päivityksiä riittävinä, koska vuoden 2015 BEPS Action 6 -raportin lopullinen versio merkitsi jälleen muutosta taistelussa verosopimus- ten väärinkäyttöä vastaan. Raportin tuloksena syntyivät minimistandardit, jotka BEPS- toimenpiteisiin sitoutuneiden valtioiden odotetaan jalkauttavan verosopimuksiinsa. Pa- kollisia minimistandardeja ovat uudistunut johdantokappale, mutual agreement pro- cedure -menettelyyn (myöhemmin ”MAP”) liittyvät uudistukset sekä verosopimuksiin sisällytettävä veronkiertomääräys (Suomen tapauksessa PPT).
PPT:n osalta on mielenkiintoista, että OECD itse esittää määräyksen vain heijastavan oh- jaavaa periaatetta, joka muuttaisi vallitsevaa tilannetta ainoastaan niiden valtioiden kohdalla, joiden omat kansalliset säännökset eivät pysty toimimaan oikeudellisena pe- rustana jo olemassa olevien kommentaarien periaatteiden soveltamiselle.55 Kirjallisuu- dessa tämä näkemys ei ole kuitenkaan saanut kannatusta. On nähty, että PPT laskee väärinkäytön kynnystä ohjaavaan periaatteeseen nähden, eikä kyse siten ole vain peri- aatteen ”siirtämisestä” kommentaarista malliverosopimuksen tasolle.56 Ohjaavassa pe- riaatteessa veroedun on oltava päätarkoitus, kun vastaavasti PPT:ssä riittää, että ve- roetu on ollut yksi pääasiallisista tarkoituksista. Lisäksi OECD:n vuoden 2014 kommen- taarissa todetaan, että ”jäsenmaiden pitäisi huolellisesti noudattaa erityisiä velvoittei-
52 Oikeuskirjallisuudessa on tämän suhteen jakauduttu kahteen koulukuntaan. Ohjaavaa periaatetta voi- daan pitää erillisenä verosopimuksen veronkiertonormina tai pelkkänä yleisenä standardina, jonka mu- kaan valtioiden on meneteltävä, mikäli aikovat evätä verosopimusetuuksia kansallisen veronkiertonor- min perusteella. Ks. Danon 2018, s. 37–38.
53 Wahlroos 2018, s. 327.
54 Chand 2018, s. 20.
55 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 169.
56 de Broe – Luts 2015, s. 131.
taan kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa, xxxxxx ei ole selviä todisteita (clear xxx- xxxxx) verosopimusten väärinkäytöstä.”57 Ilmaisun ”selvät todisteet” on katsottu aset- tavan korkeamman kynnyksen väärinkäyttöön puuttumiseen kuin PPT:n edellyttämä ”kohtuullisuuden” vaatimus.58 Se, että veroviranomaisen tarvitsee kantaa näyttövelvol- lisuus vain subjektiivisen testin osalta, on niin ikään todettu muutokseksi ohjaavaan pe- riaatteeseen nähden.59
Kieltämättä tämä herättää kysymyksen, miksi ohjaavan periaatteen sanamuodosta on ylipäätään lähdetty poikkeamaan, jos PPT:ssä kyse on vain pelkästä periaatteen vahvis- tamisesta? Samalla syntyy erikoinen tilanne, jossa ohjaava periaate jää elämään PPT:n rinnalle ja jota voidaan itsenäisesti hyödyntää, jos verosopimukseen ei ole sisällytetty PPT:tä.60 Tilanne on ristiriitainen, sillä yhtäältä OECD esittää, että verosopimusten vää- rinkäyttöön puuttuminen on yksi sen tärkeimpiä tavoitteita, mutta toisaalta se antaa ymmärtää, että minimistandardin täyttävä veronkiertonormi ei juurikaan muuta jo ole- massa olevien malliverosopimukseen perustuvia verosopimuksia. Kuten Xxxxxx osuvasti toteaa, on hankalaa ymmärtää, miksi OECD tarvitsee niin kokonaisvaltaisen säännöksen kuin PPT yhdessä tarkentavien kommentaarin ohjeiden kanssa vain vahvistaakseen ny- kyisen oikeudellisen tilan61.
2.1.2 Verosopimusten väärinkäyttö
PPT-määräyksen tarkoituksena on estää verosopimusetujen myöntäminen epäasianmu- kaisissa järjestelyissä. PPT:n subjektiivisen testin sanamuodon mukaan verosopimuksen väärinkäytöstä on kyse silloin, kun verosopimuksen etuus oli yksi sellaisen järjestelyn tai transaktion pääasiallisista tarkoituksista, joka välittömästi tai välillisesti johti etuuteen. Kommentaari täsmentää, että termi ”etuus” käsittää kaikki lähdevaltion verotukseen
57 OECD 2014, 1 artiklan k. 22.
58 Palmitessa 2018, s. 60.
59 Ks. de Broe – Luts 2015, s. 132.
60 Kommentaarin mukaan periaate soveltuu itsenäisesti huolimatta PPT:stä, joka vain vahvistaa sen. Ks. OECD 2017, 1 artiklan k. 61 ja 77.
61 Pinetz 2016 B, s. 276.
kohdistuvat malliverosopimuksen artiklojen 6–22 mukaiset rajoitukset. Etuus voi perus- tua myös artiklan 23 mukaiseen kaksinkertaisen verotuksen huojentamiseen tai syrjin- täkieltoartiklan 24 sopimusvaltion asukkaille ja kansalaisille tarjoamaan suojaan. Etuu- tena voidaan lisäksi pitää mitä tahansa muuta vastaavaa rajoitusta.62 Erityisesti PPT koh- distuu osinkoihin, korkoihin, rojalteihin ja myyntivoittoihin liittyviin veroetuihin.63 Koska kyse on ”sopimukseen perustuvasta” etuudesta, perustuu etuus juuri kyseiseen veroso- pimukseen: esimerkiksi kansallisen lainsäädäntöön, toiseen verosopimukseen tai EU-oi- keuteen liittyviä veroetuja, välillisiä tai välittömiä, ei ole mahdollista hylätä PPT:n avulla.64
Pääasiallinen väärinkäytön muoto, johon PPT:llä on BEPS Action 6 -raportin mukaan tar- koitus puuttua, on verosopimuskeinottelu. Verosopimuskeinottelussa kolmannessa maassa asuva pyrkii epäsuorasti hyödyntämään sellaisen verosopimuksen etuja, jossa henkilön asunvaltio ei ole osapuolena.65 Käytännössä tämä tapahtuu usein läpikulkuyh- tiötä (conduit company) käyttämällä. Tällaisessa järjestelyssä verovelvollinen kierrättää lähdevaltiosta saamansa tulon läpikulkuyhtiön kautta päästäkseen nauttimaan toisen valtion edullisemmasta verosopimusverkostosta.66 Esimerkkinä verosopimuskeinotte- lusta voidaan antaa tilanne, jossa valtiossa A asuva yhtiö saa osinkoa valtiossa B asuvalta yhtiöltä. Valtiot A ja B eivät ole solmineet verosopimusta keskenään, jolloin valtio B ve- rottaa osinkoja 20% lähdeverolla. Valtiossa A asuva yhtiö on tämän vuoksi perustanut valtioon C väliyhtiön hyötyäkseen valtion B ja C välisestä verosopimuksesta, jonka mu- kaan valtio B voi verottaa osinkoa vain 10% lähdeverolla. Tämän jälkeen väliyhtiö mak- saa verovapaasti osingot yhtiölle A, sillä valtion C lainsäädäntö estää verottamasta osin- koja, jotka tytäryhtiö maksaa emoyhtiölleen.
62 OECD 2017, 29 artiklan k. 175.
63 Danon 2018, s. 42.
64 Ks. Lang 2014, s. 657, Chand 2018 s. 22, de Broe 2016, s. 210 ja Veikkola 2018 A, s. 6.
65 Ks. OECD 2015, s. 17.
66 MLI useasti kysytyt kysymykset, s. 7–8.
Verosopimuskeinottelun lisäksi PPT soveltuu myös ”rule shopping” eli artiklakeinottelu- järjestelyihin.67 Artiklakeinottelussa verovelvollinen, joka olisi jo valmiiksi oikeutettu ve- rosopimuksen etuuteen, pyrkii hyödyntämään saman verosopimuksen edullisempaa ar- tiklaa. Tarkoituksena on luoda olosuhteet, jotka täyttävät tietyn verosopimusedun kri- teerit.68 Artiklakeinottelua on esimerkiksi pyrkimys välttyä kiinteän omaisuuden luovu- tusvoitolta muutamalla se välillisen omistuksen kautta osakkeiden luovutusvoitoksi niin, että kiinteän omaisuuden sijaintivaltion verotusoikeus estyy, tai portfolio-osinkotulojen muuttaminen vähemmän verotetuksi suorasijoitusosingoksi.69
OECD on ilmeisen tietoisesti välttänyt tarkempien määritelmien antamista, sillä PPT:n tarkoituksena on soveltua mahdollisimman suureen määrään eri väärinkäytön muo- toja.70 Tämä käy selvästi ilmi kommentaarista, jonka mukaan sekä ilmaisua ”välittömästi tai välillisesti johti etuuteen” että käsitteitä ”järjestelyä tai transaktiota” on tulkittava laajasti.71 Lähes mikä tahansa liiketoimi, sopimus tai ymmärrys oikeudellisesta sitovuu- desta riippumatta voi siis tulla kyseeseen väärinkäytön arvioinnissa.72 Tarkastelu on koh- distettava laajasti veroetua ympäröiviin olosuhteisiin, eikä ole riittävää vain arvioida pel- kästään sitä järjestelyä, jonka perustella verosopimusetu välittömästi syntyi.73
2.2 Subjektiivinen testi
Vaikka yleisen veronkiertosäännöksen jalkauttamista verosopimuksiin on pidetty lin- jassa nykyisen lainsäädäntökehityksen kanssa74, on PPT saanut osakseen huomattavaa kritiikkiä kirjallisuudessa. Subjektiivisen testin täyttymiseksi on riittävää, jos on kohtuul-
67 de Broe – Luts 2015, s. 125.
68 Knuutinen 2012, s. 78–79.
69 Ks. Duff 2018 A, s. 671.
70 Kuźniacki 2018, s. 236.
71 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 176–177.
72 Gomes 2019, s. 75.
73 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 176.
74 Pinetz 2016 A, s. 115.
lisesti pääteltävissä, että etuuden hankkiminen oli yksi järjestelyn tai transaktion pääasi- allisista tarkoituksista. PPT:n subjektiivista testiä on siksi pidetty veroviranomaiselle var- sin helposti täytettävänä testinä.75
Kommentaari täsmentää veroviranomaisen näyttövelvollisuuden laajuutta sekä pääasi- allisen tarkoituksen käsitettä ja havainnollistaa PPT:n käytännön soveltamisen alaa esi- merkkien avulla. Kommentaari sisältää 13 mallitapausta, jotka liittyvät PPT:n käyttöön76 sekä 6 mallitapausta, joissa käsitellään läpikulkuyhtiöjärjestelyitä.77 Silmiinpistävää on, kuinka paljon PPT on saanut vaikutteita common law -lainsäädännöstä. Vaikutus näkyy selkeästi kommentaarissa, joka on pitkälti yhdenmukainen sekä Kanadan että Iso-Bri- tannian erilaisten veronkiertomääräysten oikeuskäytännön kanssa. Muun muassa kom- mentaarin läpikulkuyhtiöesimerkit perustuvat suurimmaksi osin USA:n ja Iso-Britannian välisen vuoden 2001 verosopimuksen artiklan 3(1)(n) (anti-conduit rule) kirjeenvaih- toon78.
Kuten monet common law -veronkiertomääräykset, myös PPT edellyttää väärinkäytön tarkoituksen selvittämisessä objektiivisen analyysin suorittamista kaikista järjestelyä ympäröivistä faktoista tapauskohtaisesti.79 Se, että kyse on nimenomaisesti objektiivi- sesta analyysista, vahvistetaan kommentaarissa:
Sen selvittämiseksi, onko minkään järjestelyn tai transaktion osallisen osapuolen pääasiallisena tar- koituksena verosopimuksen edun saavuttaminen, on tärkeää suorittaa objektiivinen analyysi kaik- kien järjestelyn tai transaktion osapuolten tavoitteista. Ne, mitkä ovat järjestelyn tai transaktion tar- koitukset, on tosiasia (question of fact), johon voidaan vastata vain ottamalla huomioon kaikki olo- suhteet, jotka ympäröivät järjestelyä tai tapahtumaa tapauskohtaisesti.80
Huomioon on siis kommentaarin mukaan otettava kaikki olosuhteet, jotka ympäröivät järjestelyä. Tämän jälkeen todisteet on punnittava sen selvittämiseksi, onko mahdollista kohtuudella olettaa järjestelyn tai liiketoimen olleen tehty veroedun takia.81 Todisteiden
75 Ks. Pinetz 2016 A, s. 116, Xxxx 2014, s. 659 ja de Broe – Luts 2015, s. 132.
76 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 182.
77 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 187.
78 Ks. Chand 2018, s. 27 ja Danon 2018, s. 49.
79 Ks. Xxxxx 2017, s. 49.
80 OECD 2017, 29 artiklan k. 178. Kursivointi kirjoittajan.
81 OECD 2017, 29 artiklan k. 179.
punninnalle on kohtuullisuuden kontekstissa annettava olennainen merkitys, sillä pää- asiallisen tarkoituksen erottaminen toissijaisista tarkoituksista vaatii aina eri faktojen painoarvojen vertailua keskenään.82
Keskeistä myös on, että viranomaisen ei tarvitse osoittaa lopullista näyttöä transaktioon tai järjestelyyn liittyvän verovelvollisen tarkoitusperistä, vaan kohtuullinen näyttö on riittävä.83 Kommentaarin mukaan tapahtumien punninnassa erilaiset tulkintamahdolli- suudet on kuitenkin otettava huomioon objektiivisesti84, mikä voidaan tulkita arvioin- niksi riippumattomasta näkökulmasta, eli faktoja ja olosuhteita on arvioitava niin kuin kolmas järkevä osapuoli olisi niitä arvioinut.85 Kohtuus tarkoittaa siten alennetun näyt- tökynnyksen lisäksi erityisesti myös objektiivisuutta. Kirjallisuudessa onkin esitetty, että termi ”järkevä” olisi asianmukaisempi suomennos kuin ”kohtuullinen”, sillä jälkimmäi- nen antaa vaikutelman alhaisemmasta näyttökynnyksestä.86
Kohtuullisuus vaatii siis aina perusteellisen faktojen tutkimisen ja punninnan objektiivi- sen analyysin avulla, eikä väärinkäytön arviointi voi jäädä pelkkien oletusten varaan. Ai- dosti toteutettuna tapauskohtainen tutkiminen vaatii paljon resursseja. Kyse ei siis ole kovin helposta testistä.87 Myös kommentaari alleviivaa tätä toteamalla, että viranomai- nen ei voi tehdä väärinkäytön oletusta kevyin perustein, eikä järjestelyn vaikutusten pelkkä arviointi yleensä ole riittävää.88
Kommentaari ei ota suoraan kantaa, pitääkö pääasiallista tarkoitusta tulkita subjektiivi- sesti (verovelvollisen tarkoitus) vai objektiivisesti (järjestelyn tarkoitus). Ensimmäistä vaihtoehtoa on pidetty ongelmallisena, koska tämä voi synnyttää tilanteen, jossa kaksi
82 Iso-Britannian oikeuskäytännössä on todettu, että järjestelyn tarkoitukset ja tavoitteet on asetettava jonkinlaiseen prioriteettijärjestykseen, jotta päätarkoitukset voidaan erotella muista tarkoituksista. Ks. Lloyds TSB Equipment Leasing (No. 1) Ltd. v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, [2012] UKFTT 47 (TC), tuomion k. 388.
83 OECD 2017, 29 artiklan k. 178.
84 OECD 2017, 29 artiklan k. 179.
85 Weber 2017, s. 50.
86 Ks. Veikkola 2018 B, s. 5.
87 Ks. Xxxxx 2017, s. 50.
88 OECD 2017, 29 artiklan k. 178.
veronmaksajaa identtisissä olosuhteissa saavat täysin eri verokohtelun pelkästään ole- tettujen tarkoitusperiensä vuoksi.89 Niin ikään verovelvollisen motiivin todistaminen ob- jektiivisen analyysin perusteella on nähty mahdottomaksi.90
Subjektiivinen näkemys saa hienoista tukea kommentaarin esimerkistä, jossa arvioi- daan, onko tapaukseen liittyvien faktojen ja olosuhteiden perusteella yhtiön pääasialli- sena tarkoituksena ollut lainansiirrossa veroedun saavuttaminen.91 Selkeimmin tulkin- nallinen ongelma esiintyy objektiivisen analyysin kohdalla, jossa todetaan, että on tär- keää suorittaa objektiivinen analyysi kaikkien järjestelyn osapuolten (persons involved) tavoitteista. Samalla silti painotetaan, että järjestelyn tarkoitusta voidaan arvioida aino- astaan kaikkien faktojen ja olosuhteiden analyysillä.92
Puhtaasti sanamuotonsa perusteella arviointi perustuu kuitenkin järjestelyn pääasialli- siin tarkoituksiin: ”etuuden hankkiminen oli yksi sellaisen järjestelyn tai transaktion pää- asiallisista tarkoituksista”. Myös kommentaari esimerkkeineen viittaa vahvasti objektii- viseen tulkintaan. Ottaen huomioon PPT:n common law -lainsäädäntöön perustuvan xxxxxxx00, on väärinkäytön tarkoitus luontevinta johtaa järjestelyn ominaisuuksista, ku- ten taloudellisen substanssin puuttumisesta tai siitä, että sillä ei ole aitoa liiketoiminnal- lista tarkoitusta.94 Kommentaarissa mainittuun kohtuulliseen näyttöön osapuolen tar- koituksesta ei voida päätyä kuin järjestelyn seikkaperäisellä objektiivisella analyysillä.
2.2.2 Yksi pääasiallisista tarkoituksista
Suurimpana PPT:n ongelmana on pidetty yhden pääasiallisen tarkoituksen vaatimusta, sillä on vaikeaa argumentoida verosopimuksen väärinkäytön puolesta, jos verovelvolli-
89 Báez Xxxxxx 2017, s. 435–436.
90 Lang 2014, s. 658 ja Pinetz 2016 A, s. 116.
91 OECD 2017, 29 artiklan k. 176.
92 OECD 2017, 29 artiklan k. 178.
93 Esimerkiksi Kanadan oikeuskäytännössä on todettu, että väärinkäytön tarkoitusta on etsittävä sen ob- jektiivisista ilmenemismuodoista. Tarkoitus on lopulta tosiasia, joka päätetään kaikki olosuhteet huomi- oon ottaen. Ks. Xxxxx v. Canada, [1994] 1 C.T.C. 40, 94 D.T.C. 6001 (S.C.C.), tuomion k. 74.
94 Ks. Xxxxxxx 2015, s. 605 ja Veikkola 2018 A, s. 8.
sella on kaksi yhtä vahvaa motiivia järjestelylleen, joista toinen on verotuksellinen ja toi- nen liiketoiminnallinen.95 Verosopimukset ovat syntyneet taloudellisista syistä ja tar- peesta poistaa kaksinkertainen verotus kansainvälisessä vaihdannassa. Verojen ollessa eräitä tärkeimpiä liiketoiminnan kuluja on ne joka tapauksessa huomioitava liiketoimin- tapäätöksissä. De Xxxxx ja Xxxxxx mukaan on jopa periaatteellisesti mahdotonta hylätä sopimusoikeudellisia etuja pelkästään siksi, että veroetu on ollut yksi pääasiallisista tar- koituksista.96 Myös Kuźniacki kritisoi PPT:n alhaista näyttökynnystä, sillä hänen mu- kaansa se synnyttää konkreettisen riskin koko verosopimuksen tarkoituksen vesittymi- sestä sen sijaan, että normi edistäisi kaksinkertaisen verotuksen poistamisen ja veron kiertämisen välistä tasapainoa.97 Lang vie kriittisen näkemyksen pisimmälle ja esittää, että veroviranomaisella on PPT:tä soveltaessaan käytännössä houkutus tehdä oletus väärinkäytön aikomuksesta pelkän veroedun perusteella. Tällöin hänen mukaansa syn- tyy jopa vaara, että subjektiivinen testi jää täysin vailla merkitystä.98
Myös kommentaari vahvistaa sen, että kyse on nimenomaisesti yhdestä pääasiallisesta tarkoituksesta eikä päätarkoituksesta. Se tarjoaa tästä esimerkkinä henkilön, joka myy kiinteistöä. Henkilöllä voi olla monta syytä myynnille, mutta jos ennen kauppaa hän vaih- taa asuinvaltiota ja yksi pääasiallisista syistä tähän on ollut verosopimuksen verohyöty, voi PPT soveltua. Tämä pätee, vaikka henkilöllä olisi veroedun lisäksi muita pääasiallisia tarkoituksia, kuten myynnin helpottaminen tai luovutusvoiton uudelleeninvestointi.99
Pääasiallista tarkoitusta kommentaari avaa edellisen esimerkin lisäksi seuraavasti:
Tarkoitus ei ole pääasiallinen tarkoitus, kun voidaan kohtuudella todeta, kaikki faktat ja olosuhteet huomioiden, että veroetuuden saaminen ei ollut pääasiallinen näkökohta (principal consideration) eikä olisi oikeuttanut järjestelyyn tai transaktioon ryhtymiseen, joka yksin tai yhdessä muiden järjes- telyiden kanssa johti verosopimusetuun. Etenkin, kun järjestely on erottamattomasti yhteydessä
95 Kok 2016, s. 408.
96 de Broe – Luts 2015, s. 132.
97 Kuźniacki 2018, s. 256.
98 Lang 2014, s. 658–659.
99 OECD 2017, 29 artiklan k. 180.
ydinliiketoimintaan, eikä sen muoto ole perustunut etujen saamista koskeviin näkökohtiin, on epä- todennäköistä, että pääasiallisena tarkoituksena voidaan pitää veroetuuden saavuttamista.100
Tämän perusteella yhden pääasiallisen tarkoituksen vaatimus näyttäytyy selvästi maltil- lisemmassa valossa. Kommentaarin mukaan, jos järjestely voidaan kohtuudella selittää ainoastaan verosopimuksesta syntyvällä etuudella, voidaan päätellä, että yksi pääasial- lisista tarkoituksista oli edun saavuttaminen101. Tämä antaa kuvan, että veroedun olisi oltava enemmänkin hallitseva tekijä järjestelyssä eikä pelkästään yksi pääasiallisista tar- koituksista.
Kommentaari lisäksi korostaa liiketaloudellisten syiden merkitystä. Etenkin yhteys ydin- liiketoimintaan viittaa siihen, että taloudellisilla syillä on suuri painoarvo arvioitaessa sitä, onko veroetu pääasiallinen vai toissijainen tarkoitus. Kommentaarin mukaan PPT:n tarkoituksena on varmistaa, että verosopimuksia sovelletaan niiden tarkoitusten mukai- sesti, joihin ne ovat syntyneet, toisin sanoen tuottamaan hyötyjä todelliselle (bona fide) tuotteiden ja palveluiden vaihdannalle sekä pääomien ja ihmisten liikkumiselle102. Kom- mentaarissa on lisäksi erillinen maininta pätevistä liiketaloudellista syistä.103 Myös esi- merkeistä on löydettävissä hajanaisia mainintoja aitoudesta ja taloudellisesta todelli- suudesta. Esimerkissä E puhutaan siitä, kun verovelvollinen aidosti kasvattaa omistus- osuuttaan yhtiössä104 ja esimerkissä G viitataan perustetun yhtiön todelliseen liiketoi- mintaan, minkä takia järjestelyä ei voida pitää väärinkäyttönä.105
Erityisesti juuri malliesimerkit viittaavat siihen, että veroedun painoarvon on oltava huo- mattava suhteessa liiketaloudellisiin syihin, jotta subjektiivinen testi soveltuu.106 Malli- tapausten mukaan viranomaisen on tutkittava esimerkiksi verosopimusvaltion valintaan
100 OECD 2017, 29 artiklan k. 181.
101 OECD 2017, 29 artiklan k. 178.
102 OECD 2017, 29 artiklan k. 174.
103 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 176.
104 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 182, esimerkki X.
105 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 182, esimerkki G.
106 Ks. Danon 2018, s. 47, Chand 2018, s. 23 ja Duff 2018 B, s. 983.
liittyviä liiketaloudellisia syitä ja yhtiön perustamisen tavoitteita107 sekä sitä, mistä liike- taloudellisista syistä järjestelyyn on ryhdytty.108 Kaikissa esimerkeissä tilanteita lähesty- tään liiketoiminnallisen substanssin kautta: se, onko veroetu yksi pääasiallisista tarkoi- tuksista, määritellään liiketaloudellisten syiden perusteella.109 PPT näyttäisi sisältävän siten eräänlaisen taloudellisen tarkoituksen testin (business purpose test), jolla arvioi- daan veroedun merkitystä liiketoimelle.110 Veroetua ei voida sen perusteella yleensä pi- tää yhtenä pääasiallisista tarkoituksista, jos se ei yksinään, kun karsitaan pois liiketalou- delliset syyt, olisi riittävä peruste järjestelyyn ryhtymiseen. Näin ollen subjektiivinen testi täyttyisi vasta, kun taloudelliset syyt ylittävät verotukselliset syyt, koska tällöin veroetu on katsottava toissijaiseksi eikä pääasialliseksi syyksi111.
On siksi normaalisti haastavaa pitää veroetua yhtenä pääasiallisista tarkoituksista, ellei liiketoimi ole muotoutunut veroedun ympärille tai sen saavuttamista varten.112 Järjeste- lyn lienee tyypillisesti oltava strukturoitu siinä tarkoituksessa, että lähdeverosta tai vas- taavasta vapaudutaan.113 Jos järjestelyyn johtaneet syyt ovat olleet pääosin liiketalou- delliset ja järjestely sisältää taloudellista substanssia, ei veroedullisimman vaihtoehdon valinnan pitäisi aktivoida PPT:n subjektiivista testiä, vaikka verotuksellinen aspekti olisi ollut jopa ratkaiseva tekijä vaihtoehdon valinnassa. Tämä saa tukea esimerkistä C, jossa yhtiö valitsee tehtaalleen kohdevaltion verosopimuksen perusteella, mutta jossa liiketa- loudelliset syyt ovat olleet pääasiallinen syy investoinnille.114
On kuitenkin muistettava, että määräyksen sanamuoto asettaa perustan sen tulkinnalle. Määräyksen kirjoitusasun perusteella ”yhden pääasiallisen tarkoituksen” tavallinen
107 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 182, esimerkit G, H, K ja L.
108 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 182, esimerkit C ja F.
109 Esimerkeissä G myös edelleen painotetaan, että pelkkä järjestelyn vaikutusten arviointi ei ole riittä- vää. OECD 2017, 29 artiklan k. 182, esimerkki G.
110 Veikkola 2018 A, s. 10.
111 Ks. Chand 2018, s. 23, Veikkola 2018 A, s. 11 ja Wahlroos 2018, s. 328.
112 Iso-Britannian oikeuskäytännössä yhden pääasiallisen tarkoituksen arviontia on käsitelty juurikin sen kannalta, onko veroedun vaikutus ollut niin suuri järjestelylle, että ilman veroetua järjestelyä ei olisi suo- ritettu lainkaan. Ks. AH Field (Holdings) Ltd. v. Revenue and Customs, [2012] TC 01800, tuomion k. 126 ja 176.
113 Danon 2018, s. 50.
114 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 182.
merkitys tarkoittaa selvästi, että pääasiallisia tarkoituksia voi olla useita. Wienin sopi- muksen artiklan 32 alainen mallikommentaari voi vain tarkentaa tätä merkitystä. PPT:n sanamuodosta ei voida siksi poiketa, sillä muutoin kommentaari olisi ristiriidassa mää- räyksen kirjoitusasun kanssa.115 Tällöin on jäätävä myös mahdollisuus, että subjektiivi- nen testi soveltuu, vaikka verovelvollisella olisi kaksi yhtä vahvaa tarkoitusta, joista toi- nen on liiketoiminnallinen ja toinen verotuksellinen.116
2.3 Objektiivinen testi
PPT-määräyksen mukaan verosopimusetua ei saa myöntää, jos yksi järjestelyn pääasial- lisista tarkoituksista oli tämän etuuden hankkiminen, ellei selvitetä, että sen myöntämi- nen olisi näissä olosuhteissa verosopimuksen asiaa koskevien määräysten tavoitteen ja tarkoituksen mukaista. Kanadan oikeuskäytäntöä mukaillen objektiivinen testi koostuu kahdesta osasta: ensimmäiseksi on arvioitava edun suovan verosopimusmääräyksen ta- voitetta ja tarkoitusta (the object and purpose of the relevant provisions), minkä jälkeen on selvitettävä, onko verosopimusedun myöntäminen kyseisissä olosuhteissa (in the cir- cumstances) tämän tavoitteen ja tarkoituksen mukaista.117
Yksittäisen verosopimuksen määräyksen tavoite ja tarkoitus voidaan ensiksi pyrkiä sel- vittämään suoraan artiklasta itsestään. Vaikka sopimusmääräyksen teksti ei yleensä anna koko kuvaa sen tavoitteesta, antaa se silti jonkinlaisen perustan, jonka kautta mää- räyksen tarkoitus voidaan päätellä erityisesti silloin, kun sitä luetaan muiden sopimus- määräysten yhteydessä. Apua tavoitteen tulkintaan voidaan Wienin yleissopimuksen ar- tiklan 32 nojalla hakea lisäksi soveltuvan verosopimuskohdan kommentaarin tarkennuk- sista.118 Malliverosopimuksen artiklojen tavoitteista voidaan yksinkertaistetusti antaa seuraavat esimerkit: verotusoikeuden jakaminen kahden sopimusvaltion välillä (artiklat
115 Ks. Lang 2014, s. 660.
116 Ks. Xxxxxxx 2015, s. 604, Veikkola 2018 A, s. 10 ja Wahlroos 2018, s. 328.
117 Ks. Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada, [2005] 2 S.C.R. 601, 2005 SCC 54, tuomion k. 55. Ks. Ve-
ikkola 2018 B, s. 9 ja Duff 2018 B, s. 989.
118 Duff 2018 B, s. 989–990.
6–22), eräiden syrjinnän muotojen ehkäisy (artikla 24), hallinnollinen yhteistyö sopimus- maiden veroviranomaisten välillä (artikla 25), veroriitojen ratkaisu (artikla 26) ja keski- näinen avunanto verosaamisten perimiseksi (artikla 27).119 Kuten on nähtävissä, yksit- täisten ehtojen tavoitteiden tulkinta ei tavallisesti vie pitkälle niille tyypillisen mekaani- suuden vuoksi.120
Wienin yleissopimuksen artikla 31(1) edellyttää, että verosopimuksen määräysten tul- kinnassa on huomioitava koko sopimuksen tarkoitus. Kun määräyksen teksti tai sitä tu- keva kommentaarin kohta eivät viittaa mihinkään tiettyyn tarkoitukseen, voidaan mää- räyksen tavoite ja tarkoitus siten tavallisesti johtaa koko sopimuksen tarkoituksesta.121 Tämä on myös tarkoituksenmukaista, koska yleisesti ottaen yksittäiset verosopimuseh- dot palvelevat koko verosopimuksen tavoitetta.122 Kun verosopimusta tarkastellaan Wienin yleissopimuksen tulkintaohjeiden mukaisesti, on verosopimustekstiä pidettävä vahvimpana lähteenä. Teksti sisältää yksittäisten määräysten lisäksi sekä otsikon että johdannon.123 Myös kommentaari painottaa koko verosopimuksen tarkoituksen merki- tystä yksittäisten ehtojen tavoitteen ja tarkoituksen arvioinnissa.124
OECD:n ehdotuksen mukaisesti otsikkoa muutetaan seuraavaksi:
Sopimus Valtion A ja Valtion B välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen torjumiseksi.125
Johdanto taas muuttuu MLI:n kautta muotoon:
Jotka (valtio a ja b) haluavat kehittää edelleen taloudellista suhdettaan ja laajentaa yhteistyötään veroasioissa ja jotka aikovat poistaa kaksinkertaisen verotuksen tämän sopimuksen kattamien vero- jen osalta luomatta tilaisuuksia verottamatta jäämiseen tai alennettuun verotukseen veron kiertä-
119 de Broe 2008, s. 288.
120 Ks. Kok 2016, s. 409.
121 Ks. Kok 2016, s. 409. Myös OECD:n mallitapauksissa vain yhdessä esimerkissä tilannetta on tarkas- teltu verosopimuksen yksittäisen kohdan tarkoituksen näkökulmasta.
122 Ks. Duff 2018 B, s. 987, Chand 2018 s. 26, Xxxxxxxxx 2018, s. 264–265 ja Veikkola 2018 B, s. 12.
123 Kok 2016, s. 409.
124 Ks. OECD 2017, 29 artiklan k. 173.
125 OECD 2015, s. 91.
misen tai välttämisen avulla (mukaan lukien treaty shopping -järjestelyt, joilla tähdätään tässä sopi- muksessa määrättyjen huojennusten hankkimiseen kolmansilla lainkäyttöalueilla asuvien henkilöi- den välilliseksi hyödyksi).126
Kommentaari lisäksi tähdentää verosopimuksen tarkoitusta jo aikaisemmin käsitellyllä tavalla:
Kappaleen 9 (PPT) tarkoituksena on varmistaa, että verosopimuksia sovelletaan niiden tarkoitusten mukaisesti, joihin ne ovat syntyneet, toisin sanoen tuottamaan hyötyjä todelliselle tuotteiden ja pal- veluiden vaihdannalle sekä pääomien ja ihmisten liikkumiselle. Näitä eivät ole järjestelyt, joissa pää- asiallinen motiivi (principal objective) on ollut paremman veroaseman saavuttaminen.127
Verosopimusten yleisenä tarkoituksena voidaan siis tekstin, otsikon, johdannon ja kom- mentaarin perusteella pitää kaksinkertaisen verotuksen poistamista ilman, että veroso- pimukset mahdollistavat veron kiertämisen. Tämän tarkoituksen vastaista olisi etujen myöntäminen järjestelyille, jotka sisältävät vähän tai eivät lainkaan todellista taloudel- lista substanssia.128
Lausetta ”verosopimusedun myöntämistä kyseisissä olosuhteissa” on siten peilattava tä- hän tavoitteeseen ja tarkoitukseen. Voidaan katsoa, että tyypillisesti verosopimuskei- nottelutapauksissa arvioitavaksi tulee, toteutuuko koko verosopimuksen tavoite, ja ar- tiklakeinottelutilanteessa enemmänkin se, toteutuuko kyseessä olevan verosopimus- kohdan tavoite129. Oli kyse sitten yksittäisen määräyksen tai koko verosopimuksen tar- kastelusta, kummassakin tapauksessa keskeinen merkitys näyttäisi joka tapauksessa ole- van aidolla taloudellisella substanssilla tai sen puuttumisella.130
126 MLI 2017, 6 artiklan k. 1.
127 OECD 2017, 29 artiklan k. 174.
128 Ks. Duff 2018 B, s. 992 ja Veikkola 2018 B, s. 12.
129 Duff 2018 B, s. 992–993.
130 Tähän viittaavat erityisesti kommentaarin 9 artiklan kohdan 182 esimerkit E ja J. Ks. tarkemmin näi- den mallitapausten analysoinnista Duff 2018 B, s. 998–1001, Veikkola 2018 B, s. 12–15 ja Chand 2018, s. 26–27.
2.4 Todistustaakka
Todistustaakalla tarkoitetaan asianosaisen riskiä oikeudenkäynnissä siitä, että hänelle edullinen seikka jää ilman riittävää näyttöä. Asianosainen, joka kantaa todistustaakan, joutuu kärsimään näytön riittämättömyyden haitalliset seuraamukset, kun hänelle myönteistä seikkaa ei pystytä asettamaan ratkaisun perustaksi.131 Tässä tutkimuksessa näyttöön liittyvässä problematiikassa käytetään termejä näyttökynnys (kuinka vahva näytön on oltava) sekä todistustaakka (kumpi osapuoli kantaa riittämättömän näytön seuraukset).
PPT:n todistustaakan jakautuminen on saanut osakseen runsaasti kritiikkiä viranomaisen alhaisen näyttökynnyksen takia. Sitä on pidetty kohtuuttomana, koska veroviranomai- sen täyttäessä näyttökynnyksensä, siirtyy todistustaakka verovelvolliselle, jonka taas on kyettävä kohtuullisen näytön sijaan selvittämään (establish), että järjestely on verosopi- muksen kohtien tarkoituksen mukainen.132 Käytännössä verovelvollinen joutuu, toimit- tuaan ensiksi muodollisesti lain kirjaimen mukaan, lisäksi todistamaan, ettei ole toiminut sen tavoitteen ja tarkoituksen vastaisesti.133
PPT:n ongelmana onkin, että sen kirjoitetun muodon ja kommentaarin perusteella sitä voidaan tulkita samaan aikaan joko laajasti tai suppeasti.134 Tämä on luultavasti tietoi- nen ratkaisu, jotta veroviranomaiselle jää harkintavaltaa määräyksen soveltamisessa.135 On varsin selvää, että OECD on tarkoituksella jättänyt PPT:n subjektiivisen testin näyttö- kynnyksen melko alhaiseksi eikä ole kritiikistä huolimatta taipunut tekemään määräyk- sen kirjalliseen muotoon muutoksia. OECD ei ole myöskään halunnut ottaa kantaa tul- kinnanvaraisiin tapauksiin väärinkäytön arvioinnissa, vaan kommentaarin esimerkit ovat valtaosin ääriesimerkkejä, joiden välimaastoon todelliset tilanteet usein sijoittuvat136. Mallitapauksista ei esimerkiksi ilmene, milloin liiketaloudelliset syyt ovat riittämättömät
131 Tertsonen 2016, s. 277
132 Ks. Chand 2018, s. 21, Xxxx 2014, s. 658–659 ja de Broe 2016, s. 215–216.
133 Veikkola 2018 B, s. 7.
134 Ks. Danon 2018, s. 44.
135 Xxxxxxxx – Xxxxxxx 2017, s. 332.
136 Ks. Wahlroos 2018, s. 332.
tai milloin yksi pääasiallisista tarkoituksista on ollut veroetu.137 Esimerkeissä, joissa PPT soveltuu, samaan lopputulemaan oltaisiin todennäköisesti päädytty myös veronkierto- normin perusteella, joka sisältää olennaisen tai ainoan tarkoituksen vaatimuksen. Vas- taavasti tapaukset, joissa PPT ei sovellu, ovat substanssiltaan varsin selkeitä.
On joka tapauksessa selvää, että PPT todellisuudessa laskee viranomaisen näyttökyn- nystä ohjaavaan periaatteeseen nähden. Vaikka kohtuullisuuden edellytys ei tarkoita, että viranomainen voi vain tehdä oletuksen väärinkäytöstä, yhden pääasiallisen tarkoi- tuksen vaatimus helpottaa väärinkäytön todentamista ja täten subjektiivisen testin täyt- tämistä. Olisi esimerkiksi huomattavasti haastavampaa esittää kohtuullista näyttöä siitä, että järjestelyn oleellinen tarkoitus oli veroedun saaminen. Kohtuullisuuden ja yhden pääasiallisen tarkoituksen vaatimuksia onkin tarkasteltava aina yhdessä.
Subjektiivisen testin näyttökynnys on näin kiistatta objektiivista testiä alempana. Kumo- takseen subjektiivisen testin soveltumisen verovelvollisen olisi kyettävä osoittamaan lii- ketaloudellisen todellisuuden olemassaolo niin vakuuttavasti, että veroetu voitaisiin kohtuudella tulkita vain toissijaiseksi tarkoitukseksi. Tämän jälkeen verovelvollisen olisi kyettävä osoittamaan varsin vaikeaselkoisen objektiivisen testin avulla, että järjestely on verosopimuksen määräysten tavoitteen ja tarkoituksen mukainen, mikä ei välttämättä kaikissa tilanteissa ole helppoa138. Näin ollen todistustaakka kallistuu vääjäämättä vero- velvolliselle.
Todistustaakkaan liittyvässä keskustelussa on kuitenkin huomioitava, että on epätoden- näköistä, että veroviranomainen epäisi verosopimusetuja subjektiivisen testin nojalla samalla tietäen, että objektiivinen testi neutraloisi tilanteen. Todellisuudessa subjektii- visen testin soveltamisen yhteydessä myös objektiivinen testi tulee huomioiduksi. Siten subjektiivisen ja objektiivisen testin välillä vallitsee tosiasiallinen yhteys, vaikka PPT:n sanamuoto ei sitä edellytäkään.139 Myös Wienin yleissopimuksen artiklan 31(1) perus- teella verosopimusta on joka tapauksessa tulkittava sen tarkoituksen näkökulmasta,
137 Veikkola 2018 A, s. 14.
138 Ks. Kok 2016, s. 407 ja de Broe – Luts 2015, s. 133.
139 Kuźniacki 2018, s. 249.
myös ennen kuin todistustaakka kääntyy verovelvolliselle. Vasta jos tietyn veroedun myöntäminen näyttää verosopimuksen tarkoituksen vastaiselta, voi viranomainen pun- nita veroetua liiketaloudellisiin syihin ja soveltaa subjektiivista testiä.140 On nimittäin sel- vää, että verosopimuksen tarkoituksen mukaiset veroedut tulisi myöntää verovelvolli- selle.
Ilmeisesti OECD:n tarkoituksena on ollut luoda kompromissiluonteinen ratkaisu, jossa subjektiivinen testi toimii tietynlaisena tapauskohtaisena väärinkäytön olettamana141, sillä korkeampi näyttökynnys usein heikentää mahdollisuuksia puuttua epäilyttäviin ta- pauksiin. Kommentaari ei anna minkäänlaisia viitteitä siitä, että subjektiivisen testin so- veltuminen tarkoittaisi automaattisesti määräyksen soveltumista – päinvastoin. OECD on itse ilmaissut, että PPT vain heijastaa ohjaavaa periaatetta, jossa väärinkäytöksi las- ketaan verosopimuksen määräysten tavoitteen ja tarkoituksen vastainen veroetu, joka on ollut samalla järjestelyn päätarkoitus. Mikäli ohjaava periaate tulkitaan juurikin peri- aatteena antamatta sille erillistä veronkiertomääräyksen kaltaista luonnetta, viittaa se siihen, että PPT:n tulisi niin ikään objektiivisen testin jälkeen soveltua vain järjestelyihin, joiden päätarkoitus on ollut veroedun saavuttaminen. Kommentaari on linjassa tämän näkemyksen kanssa todetessaan, että verosopimusten tarkoituksena ei ole myöntää ve- roetuja järjestelyille, joissa pääasiallinen motiivi on ollut paremman veroaseman saavut- taminen142.
Näin ollen viranomaisen näyttökynnyksen alentaminen ohjaavaan periaatteeseen ver- rattuna ei lopulta lisää määräyksen tehokkuutta kovinkaan paljon, sillä objektiivinen analyysi vaatii aina työlään tapauskohtaisen tutkimisen. Kaikkien faktojen keräämisen jälkeen on useimmissa tilanteissa epätodennäköistä, että viranomainen soveltaisi mää- räystä järjestelyyn, jossa veroetu ei näyttäisi olevan sen päätarkoitus. Muuten verovel-
140 Ks. Kuźniacki 2018, s. 261, Lang 2014, s. 661 ja Veikkola 2018 B, s. 8.
141 Ks. de Broe 2016, s. 239.
142 OECD 2017, 29 artiklan k. 174.
vollisen olisi varsin helppo kumota määräyksen soveltuminen objektiivisella testillä. Yh- den pääasiallisen tarkoituksen vaatimus luo tosiasiassa vain tarpeetonta epävarmuutta määräyksen todistustaakkaa koskien ja sitä voidaan sen takia syystä kritisoida.
2.5 Soveltamisen oikeusvaikutukset
Oikeudellinen seuraus PPT:n soveltamisessa on, että ”verosopimukseen perustuvaa etuutta ei myönnetä”. On jäänyt epäselväksi, mitä tämä käytännössä tarkoittaa. Hylä- täänkö kaikki vai vain osa eduista? Onko verovelvollisella artiklakeinottelutilanteessa mahdollista yhä hyötyä alkuperäisestä verosopimusedusta? Onko verosopimuskeinot- telutilanteessa, jossa verovelvollinen on yrittänyt hyödyntää toisen valtion edullisempaa verosopimusta, mahdollisuus silti vedota verovelvollisen todellisen asuinvaltion ja läh- devaltion välisen verosopimuksen etuihin?143
Määräyksen soveltaminen sisältää siten lukuisia epäselvyyksiä, joihin kommentaari ei ole ottanut kantaa. Nämä kiteytyvät pääasiassa kysymykseen PPT:n soveltamisen oi- keusvaikutuksista. Käytännössä oikeusvaikutuksille on olemassa kaksi eri vaihtoehtoa. Ensimmäinen on niin sanottu ”laaja” soveltaminen, jossa verovelvollisen valitsema oi- keudellinen muoto sivuutetaan ja uudelleenluokitellaan järjestelyn taloudellisen sisällön tai muiden faktojen perusteella fiktiiviseksi rakenteeksi, joka olisi vallinnut ilman väärin- käyttöä. Toinen vaihtoehto taas on niin sanottu ”suppea” soveltaminen, jossa verosopi- musetu evätään, mutta toimitaan muuten verovelvollisen valitseman oikeudellisen muodon mukaisesti. Tällöin sovellettavaksi tulee kansallinen lainsäädäntö. Suomen ylei- sissä veronkiertomääräyksissä käytetään laajaa soveltamista, kuten VML 28 §:n koh- dalla.144 Myös valtaosa maailman veronkiertomääräyksistä on soveltamisalaltaan laa- joja.145
143 de Broe – Luts 2015, s. 134.
144 Wahlroos 2018, s. 331.
145 Xxxx Xxxxxx 2017, s. 442.
OECD on pyrkinyt ratkaisemaan oikeusvaikutuksiin liittyvän ongelman lisäämällä mo- nenkeskiseen yleissopimukseen vapaaehtoisen artiklan, jonka perusteella verovelvolli- sen pyynnöstä viranomainen pystyisi myöntämään ne verosopimusedut, joihin verovel- vollinen olisi ilman väärinkäyttöä ollut oikeutettu.146 Kirjallisuudessa on tämän osalta silti esitetty, että vapaaehtoinen artikla ei vaikuttaisi kysymykseen PPT:n soveltamisesta silloin, kun sitä ei ole valittu verosopimukseen.147 Näin ollen Suomen kaltaiset valtiot, jotka eivät ole ottaneet artiklaa verosopimuksiinsa, voisivat siitä huolimatta soveltaa PPT:tä laajasti.
Laajan soveltamisen argumentteja voidaan kuitenkin pitää lähinnä ”korjaavina” tulkin- nallisina toimenpiteinä, joiden avulla pyritään välttymään suppean tulkinnan aiheutta- milta ongelmilta etenkin EU-oikeuden suhteen. Laaja soveltaminen johtaisi myös jännit- teisiin määräyksen sanonnan tavallisen merkityksen kanssa.148 Wienin yleissopimuksen yleistä tulkintaa koskevan artiklan 31(1) vilpittömän mielen vaatimus on nimittäin mah- dollista nähdä oletuksena siitä, että verosopimuksen sanonnat sisältävät jonkin tarkoi- tuksen sen sijaan, että niillä ei olisi mitään erillistä merkitystä.149 Tekstin tarkoitusta ei pitäisi ”pakottaa”, vaan tekstin tulisi antaa puhua puolestaan.150 Koska PPT viittaa yksin- kertaisesti vain verosopimusedun myöntämättä jättämiseen, vastaisi suppea soveltami- nen paremmin Wienin yleissopimuksen artiklan 31(1) mukaista tulkintaa.151 Myös BEPS Action 6 -raportin luonnosversiosta käy selvästi ilmi, että OECD:n alkuperäisenä ajatuk- sena oli tehdä PPT:stä veronkiertomääräys suppealla käyttöalalla.152
Suomen osalta laaja tulkinta PPT:n perusteella ilman lainsäädännön tukea olisi myöskin hankalaa, sillä verovelvollisuus ja tulon veronalaisuus tulisi määritellä sisäisessä lainsää- dännössä.153 Koska verosopimukset voivat vain supistaa kansallisen lainsäädännön vai-
146 Ks. MLI 2017, 7 artiklan k. 4.
147 Ks. Danon 2018, s. 51.
148 Ks. Xxxx Xxxxxx 2017, s. 442.
149 Villigier 2009, s. 425–426.
150 Xxxxxxxxx 2016, s. 964.
151 Báez Xxxxxx 2017, s. 442.
152 Ks. OECD 2014 B, s. 11–12.
153 Ks. KHO 2002:26. Tapauksessa suomalaista emoyhtiötä voitiin verottaa belgialaisen rahoitusyhtiön tuloista väliyhteisölain perusteella verosopimuksesta huolimatta.
kutusta, ei myöskään PPT voi laajentaa Suomen verotusoikeutta. Järjestelyn yksityisoi- keudellisesta muodosta poikkeaminen vaatisi tuekseen kansallisen lain tähän oikeutta- vaa säännöstä, kuten VML 28 §:n tai OVML 10 §:n soveltamista, jolloin PPT tulisi sitoa näiden määräysten soveltamisen edellytyksiin.154 Tämä puolestaan johtaisi ongelmiin. On ensinnäkin kiistanalaista, voidaanko esimerkiksi VML 28 §:llä ylipäätään puuttua ra- joitetusti verovelvollisen lähdeverotukseen. Siksi Suomen ollessa tällaisessa tapauksessa lähdevaltiona, olisi tilanne pulmallinen.155 Lisäksi kansallisen veronkiertomääräyksen käyttö saattaisi estää MAP-menettelyn ja MLI:n välimiesmenettelyn hyödyntämisen. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jäisi näin ollen kansallisten oikeusturvakeino- jen varaan.156
On myös tärkeää muistaa, että MLI:n tavoite ja tarkoitus on nimenomaisesti BEPS-toi- menpiteiden jalkauttaminen verosopimuksiin. Jos PPT:n soveltaminen tosiasiassa sidot- taisiin kansalliseen veronkiertonormiin, on kyseenalaista, täyttyisivätkö tällöin XXXX Ac- tion 6 -toimenpiteen minimistandardit verosopimusten väärinkäytön torjumisessa. Toi- menpiteen tärkein minimistandardi liittyy juuri veronkiertomääräykseen, jonka Suomi on täyttänyt valitsemalla PPT:n. Vaihtoehtoiset mahdollisuudet olisivat olleet PPT:n täy- dentäminen yksityiskohtaisella tai yksinkertaistetulla etuisuusrajoitusmääräyksellä (myöhemmin ”LOB-määräys”) tai yksityiskohtaisen LOB-määräyksen soveltaminen yh- dessä kansallisen veronkiertosäännöksen kanssa157. PPT:n sitominen kansallisen veron- kiertomääräyksen soveltamisedellytyksiin siten tuskin täyttää minimistandardin vaati- muksia, kun Suomi ei ole valinnut yksityiskohtaista LOB-määräystä sopimuksiinsa. Li- säksi, jos VML 28 §:n soveltaminen estäisi BEPS Action 14 -raportin158 muuttaman MAP-
154 Veikkola 2018 B, s. 16–17. Ks. KHO 2014:119, jossa todettiin, että VML 31.1 § ei oikeuttanut järjeste- lyn uudelleenluonnehdintaan. Myöskään malliverosopimuksen artikla 9 ja siirtohinnoitteluohjeet eivät voineet laajentaa VML 31.1 § vaikutusta.
155 Nykäsen mukaan lähdeverotukseen ei voitane puuttua VML 28 § nojalla, vaikka tilannetta voitaisiin verotusmenettelylain perusteella pitää veron kiertämisenä, sillä lähdeverolaki ei sisällä itsenäistä veron- kiertomääräystä tai viittausta VML 28:ään. Ks. Nykänen 2015, s. 283. Vrt. Xxxxxxxx, jonka mukaan rajoi- tetusti verovelvollista voitaisiin periaatteessa pitää yleisesti verovelvollisena VML 28 §:n nojalla. Tois- taiseksi tällaista tilannetta on kuitenkin vältetty ja käytetty veronkiertotilanteissa muita keinoja, kuten väliyhteisölainsäädäntöä. Ks. Helminen 2018 B, 5. Verovelvollisuusasema ja sen asuinvaltio > Verovelvol- lisuusaseman määräytyminen > Yhtiöt ja kuolinpesät > Yhteisöt > Veronkiertotilanteet.
156 Veikkola 2018 B, s. 20.
157 Ojala 2018, s. 215.
158 OECD 2015 B.
menettelyn käytön, ei tämäkään minimistandardi täyttyisi PPT:n soveltamisen yhtey- dessä. Laaja tulkinta olisi näin ollen selvässä ristiriidassa MLI:n tavoitteen ja tarkoituksen kanssa.
MLI:n vapaaehtoinen artikla on kirjallisuudessa nähty selkeänä osoituksena siitä, että PPT on tarkoitettu sovellettavaksi suppealla tavalla.159 Koska laaja tulkinta olisi lisäksi selvässä ristiriidassa MLI:n tarkoituksen kanssa, on Suomen kannalta PPT-määräystä sen verosopimuksissa järkevintä tulkita suppeasti.
159 Ks. Xxxx Xxxxxx 2017, s. 442, Veikkola 2018 B, s. 15, de Broe 2016, s. 217 ja Pinetz 2016 B, 298.
3 EU-OIKEUKSIEN VÄÄRINKÄYTÖN KIELTO PRIMAARIOIKEUDESSA
3.1 Verosopimuskeinottelu perusvapauksien kannalta
PPT:n soveltaminen voi pääasiassa johtaa sijoittautumisvapauden sekä pääomien va- paan liikkuvuuden alaisiin tilanteisiin.160 Ensimmäinen kysymys PPT:n EU-oikeudellisessa arvioinnissa onkin, kuuluuko verosopimusten väärinkäytössä pääsääntöisesti hyödyn- netty verosopimuskeinottelu ylipäätään näiden perusvapauksien suojan alle.
Oikeuskäytännön perusteella EU:n sisällä toisen jäsenmaan edullisemman lainsäädän- nön hyödyntäminen on sopusoinnussa sisämarkkinoiden tarkoituksen kanssa.161 Vero- tukseen periaate on ulotettu päätöksessä C-196/04 Cadbury Schweppes. Tuomiossa lin- jattiin:
36. Se, että yhteisön kansalainen, luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö, on aikonut käyttää hyväk- seen toisessa jäsenvaltiossa kuin asuinvaltiossaan voimassa olevaa edullista verotusta, ei kuitenkaan sellaisenaan oikeuta epäämään häneltä mahdollisuutta vedota perustamissopimuksen määräyk- siin.162
Pääomien vapaasta liikkuvuudesta EUT on taas vakiintuneesti todennut:
40. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 63 artiklan 1 kohdassa pääomanliikkeiden rajoituk- sina kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asu- vat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että ky- seisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valti- oissa.163
Jäsenvaltioille on jätetty laaja itsenäinen verotusoikeus välittömässä verotuksessa, eikä tämä siksi oikeuta korkeamman verokannan omaavaa valtiota verottamasta yhtiötä, joka on päättänyt hyödyntää suotuisampaa verolainsäädäntöä EU:n sisällä.164 Sama pä- tee pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuviin rajoituksiin, jonka vaikutukset ulot- tavat myös EU:n ulkopuolisiin kolmansiin maihin.
160 Ks. Koriak 2016, s. 553 ja Panayi 2016, luku 7.
161 Ks. esim. C-212/97, Centros, tuomion k. 27 ja C-167/01 Inspire Art, tuomion k. 95–96.
162 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 36.
163 C-480/16, Fidelity Funds, tuomion k. 40.
164 Helminen 2013, s. 307.
Verosopimuskeinottelu, johon EU-oikeuden perusteella voidaan puuttua, koostuu pää- sääntöisesti kahdesta eri toimintamallista. Ensimmäisessä vaihtoehdossa keinottelija on mukana väliyhtiön perustamisessa toiseen jäsenmaahan, jonka kautta se investoi johon- kin toiseen yhtiöön. Keinottelija näin hyödyntää toisen jäsenvaltion solmimia verosopi- muksia perustamansa yhtiön avulla. Koska investointi lopulliseen kohdeyhtiöön tapah- tuu välittömästi väliyhtiön kautta, menee tilanne sijoittautumisvapauden piiriin.165
Toisessa vaihtoehdossa verosopimuskeinottelija sijoittaa välillisesti yhtiöön jäsenvalti- ossa tai EU:n ulkopuolella sijaitsevan väliyhtiön kautta ja vastaanottaa siten sijoituk- sensa tuoton välillisesti. Keinottelija hyödyntää investoinnissaan epäsuorasti toisen val- tion verosopimusverkostoa kierrättämällä tulonsa väliyhtiön kautta, jota se ei kontrolloi. Koska kyse on välillisestä investoinnista, kuuluu tilanne pääomien vapaan liikkuvuuden piiriin.166
Verosopimuskeinottelu, huolimatta motiiveista, on siten ainakin lähtökohtaisesti perus- vapauksien suojaamaa toimintaa.167 Se kumman vapauden piiriin tietty tilanne kuuluu, määräytyy taas sen mukaan, kontrolloiko keinottelija väliyhtiötä vai ei.168
3.2 Perusvapauden rajoitus
3.2.1 Juridinen kaksinkertainen verotus
Kun asiaankuuluva perusvapaus on selvitetty, on tarkasteltava, tapahtuuko siihen kiel- lettyä rajoitusta. Kun PPT:n kaltaista veronkiertonormia sovelletaan rajat ylittävässä ti- lanteessa, se ei saa johtaa ankarampaan kohteluun kuin vastaavassa kotimaisessa tilan- teessa.169
165 Ks. Panayi 2016, luku 7.
166 Ks. Panayi 2016, luku 7.
167 Luonnollisesti myös artiklakeinottelu kuuluu perusvapauksien suojan alle, sillä verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus valita taloudelliselle järjestelylleen haluamansa yksityisoikeudellinen muoto, joka toimii myös veron perusteena. Ks. vero-oikeuden ja siviilioikeuden tosiseikastojen yhteydestä esim.
Myrsky – Räbinä 2015, s. 342–343.
168 Ks. esim. C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, tuomion k. 26.
169 Ks. Hilling 2013, s. 296.
PPT:n soveltaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verosopimusetuja ei myönnetä. Jos verosopimusetu hylätään, ja verosopimuksen sijaan sovelletaan kansallista lainsäädän- töä, saattaa verosopimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamisen tarkoitus jäädä saavuttamatta. Tästä aiheutuu tyypillisesti juridista kaksinkertaista verotusta, kun kaksi jäsenmaata verottaa samaa tuloa. Toisin kuin taloudellinen kaksinkertainen verotus, jossa samasta tulosta verotetaan kahta eri verovelvollista, juridinen kaksinkertainen ve- rotus voidaan kuitenkin katsoa vain vääjäämättömäksi tulokseksi jäsenmaiden harjoit- tamasta verotusvallasta.170
EUT on moneen otteeseen todennut, että EU-oikeus ei aseta kriteereitä jäsenmaille ja- kaa verotusvaltaansa, vaan ne ovat vapaita tekemään tämän yleisesti hyväksyttyjen kan- sainvälisten periaatteiden avulla.171 Harmonisoinnin puuttuessa tuomioistuin on tois- taiseksi hyväksynyt OECD:n ohjeet pätevinä kansainvälisinä standardeina.172 Koska ve- rosopimukset lähtökohtaisesti asettavat rajat ylittävät tilanteet parempaan asemaan, voidaan argumentoida, että useimmissa tilanteissa PPT vain poistaa tämän edun koti- maiseen tilanteeseen nähden, eikä syrjivää kohtelua synny.173 Näin ollen niin kauan kuin juridinen verotus ei sisällä syrjintää, ei se pitäisi aiheuttaa myöskään perusvapauden ra- joitusta.174
Kirjallisuudessa on tästä huolimatta esitetty, että PPT:n soveltaminen voi johtaa rajoi- tukseen.175 Näkemys perustuu EUT:n vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan EU-oikeuden vastaisia ovat kaikki toimet, joilla kielletään vapauden käyttäminen, haita- taan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi.176 Tämän perusteella on tuotu esiin mahdollisuus, että vapauden rajoituksen ei tarvitsisi olla yksinomaan kansalaisuuteen
170 Ks. esim. C-128/08, Xxxxxxxx, tuomion k. 26–35 ja C-513/04, Xxxxxxxxxx ja Xxxxxx, tuomion k. 20– 22.
171 Oikeuskäytännön perusteella EUT on käyttänyt tyypillisesti juuri OECD:n malliverosopimuksen artik- loita inspiraationaan. Ks. Poulsen 2012, s. 208. Ks. myös tapaukset C-336/96, Xxxxx, tuomion k. 24 ja 30, C-513/04, Kerckhaert ja Morres, tuomion k. 22–23 ja C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion k. 49.
172 Dourado 2015, s. 57. Ks. esim. van C-513/03, Xxxxxx-xxx xxx Xxxxxx, tuomion k. 48.
173 de Broe 2016, s. 241. Esimerkiksi Suomessa portfolio-osinkojen, korkojen ja rojaltien LähdeVL 7.1 §:n 2 kohdan mukainen prosentti on yhtiöiden osalta 20%, joka vastaa Suomen yhteisöverokantaa.
174 Ks. Xxxxx 2017, s. 56.
175 Ks. Koriak 2016, s. 554.
176 Ks. esim. C-371/10, National Grid Indus, tuomion k. 36.
perustuvaa syrjintää, vaan se voisi syntyä myös silloin, kun konkreettista verotuksellista eroa kansalliseen tilanteeseen nähden ei muodostu.177 Tällöin myös juridinen verotus voisi aiheuttaa perusvapauden rajoituksen. Tältä osin on kuitenkin huomioitava, että toistaiseksi verotuksessa tällaisesta ”syrjimättömästä” rajoituksesta ei ole lainkaan oi- keuskäytäntöä178. Siksi ensisijaisesti on katsottava, että juridisen kaksinkertaisen vero- tuksen ei pitäisi johtaa kiellettyyn perusvapauden rajoitukseen.
PPT ei lisäksi voine rajoittaa perusvapauden nauttimista, ellei kaksinkertainen verotus jää verovelvollisen lopulliseksi verorasitteeksi. Oikeuskäytännössä on todettu, että ra- joitusta ei synny, jos syrjivä kohtelu voidaan kumota kokonaisuudessaan verosopimuk- sella.179 Tämä koskee myös kaksinkertaisen verotuksen poistamista verosopimuksen hy- vitys- tai vapautusmenetelmän avulla. PPT:n kannalta keskeistä on, että asuinvaltion tu- lisi poistaa määräyksestä aiheutunut kaksinkertainen verotus myös silloin, kun sovellet- tavaksi tulee kansallinen lainsäädäntö, sillä lähdevero on siitä huolimatta peritty vero- sopimuksen määräyksen eli PPT:n mukaisesti.180 Jo pelkkä lähdeveron hyvitys tai vapau- tus voi siis poistaa mahdollisuuden vedota PPT:stä aiheutuneeseen perusvapauden ra- joitukseen. Käytännössä tosin jää tapauskohtaiseksi, milloin erotus voidaan poistaa ko- konaan ja milloin ei. Lähdevaltion koko veroa ei ole esimerkiksi mahdollista hyvittää, jos asuinvaltio verottaa vastaavaa tuloa lievemmin tai jos yhtiön tulos on tappiollinen.
Lopuksi on vielä syytä nostaa esille, että siinäkin tapauksessa, jossa PPT aidosti johtaisi erilaiseen kohteluun rajat ylittävän ja kotimaisen tilanteen välillä, syntyisi syrjivyys to- dellisuudessa kansallisesta lainsäädännöstä. PPT vain kumoaisi taustalla olevan Suomen verotusoikeutta rajaavan verosopimusehdon vaikutuksen. Koska sisäisen lainsäädännön pitäisi lähtökohtaisesti olla sopusoinnussa EU-oikeuden kanssa181, on epävarmaa, kuinka
177 Ks. Xxxxx 2012, s. 82 ja Koriak 2016, s. 554.
178 Esimerkiksi julkisasiamies Xxxxxxxx mielestä syrjimätön perusvapauden rajoitus ei voi olla mahdollista vero-oikeuden alalla. Ks. C‑686/13, X, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 40.
179 Ks. C-379/05, Xxxxxx, tuomion k. 79 ja C-10/14, C-14/14 ja C-17/14, Miljoen, X ja Société Générale
SA, xxxxxxx x. 78.
180 Ks. OECD 2017, 23 artikan k. 32.5.
181 Perusvapaudesta johtuvat oikeudet ovat ”ehdottomia, eikä jäsenvaltio voi tehdä niiden kunnioitta- mista riippuvaiseksi toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn sopimuksen sisällöstä.” C-270/83, Komissio v. Xxxxxx, tuomion k. 26.
laajasti PPT tulisi käsiteltäväksi EU-tuomioistuimessa edes silloin, kun kiistaton eriävä kohtelu kotimaiseen tilanteeseen verrattuna on käsillä.
3.2.2 Syrjintä yhtiön omistuksen perusteella
Juridinen kaksinkertainen verotus ei siis yleensä johda erilaiseen kohteluun yleisesti ve- rovelvollisen ja rajoitetusti verovelvollisen välillä. Jos kuitenkin Suomen verosopimuk- seen sisällytetystä PPT-määräyksestä seuraa, että jossakin toisessa jäsenvaltiossa asu- vien osakkeenomistajien omistuksessa olevat yhtiöt Suomessa saavat vähemmän vero- sopimusetuja kuin suomalaisomisteiset yhtiöt Suomessa, voidaan tämä katsoa syrjin- näksi tapauksen C-471/98 Open Skies perusteella. Tällöin nimittäin kahta samassa ase- massa olevaa yleisesti verovelvollista kohdellaan eri tavoin yhtiöiden osakkeenomista- jien kansalaisuuden perusteella. Kyseessä olisi myös mielenkiintoinen tilanne siinä mie- lessä, että rajoitus muodostuisi Suomen soveltamisen sijaan toisen verosopimusosapuo- len PPT:n käytön perusteella.
Open Skies on päätöksenä tärkeä erityisesti verosopimuskeinottelun estämisen kan- nalta, sillä tyypillisesti toisen valtion edullisempaa verosopimusverkostoa yritetään hyö- dyntää juuri läpikulkuyhtiöiden avulla. Läpikulkuyhtiöt taas ovat tavallisesti ulkomaalai- sessa omistuksessa, jolloin PPT:n kaltaiset väärinkäyttömääräykset soveltuvat useimmin ulkomaalaisomisteisten yhtiöiden järjestelyihin. Tämä näkyy selkeästi LOB-määräyk- sissä. LOB-määräykset toimivat automaattiseen tai lähes automaattiseen tapaan ja ta- vanomaisesti estävät verosopimusetujen myöntämisen, jos esimerkiksi yli 50% yhtiön omistuksesta on ulkomaalaisilla omistajille tai jos yli 50% yhtiön voittovaroista makse- taan ulkomaalaisille omistajille. Saadakseen verosopimusedut on yhtiön usein pystyt- tävä osoittamaan sen aktiivinen liiketoiminta asuinmaassaan tai että järjestely ei liity verosopimuskeinotteluun.182 LOB-määräykset siten asettavat ulkomaalaisessa omistuk- sessa olevien yhtiöiden verosopimusetujen saannille ylimääräisiä vaatimuksia.
182 Ks. tarkemmin Opinion statement 2018, s. 421.
LOB-määräysten EU-oikeudellinen hyväksyttävyys on ollut esillä päätöksessä C-374/04 Test Claimants in the ACT Group Litigation (myöhemmin ”ACT GLO”). Hieman yllättäen EUT katsoi siinä, että verosopimusetujen hylkääminen LOB-määräyksen nojalla oli Open Skiesissa muodostuneista vaatimuksista huolimatta sallittua. Tuomioistuimen mukaan samassa lähdevaltiossa sijaitsevat verovelvolliset, jotka hyötyivät samasta verosopimuk- sesta mutta joiden omistajat sijaitsivat eri verosopimusmaissa, eivät olleet objektiivisesti samassa asemassa. Päätöksen perusteella kirjallisuudessa on esitetty kannanottoja sen puolesta, että LOB-määräyksiä voitaisiin yleisesti pitää EU-oikeuden mukaisina183. Tämä taas vahvistaisi PPT:n asemaa, sillä on epätodennäköistä, että EUT kohtelisi PPT:tä yh- tään mekaanisia LOB-määräyksiä ankarammin.184
Valtaosa tutkijoista pitää kuitenkin LOB-määräyksiä yhä ongelmallisina EU-perusvapauk- sien kannalta.185 On nähty, että ACT GLO:ssa LOB-määräyksen sekoittuminen most-fa- voured-nation -lausekkeeseen liittyvään ongelmaan esti tuomioistuinta päätymästä oi- keaan lopputulokseen, eikä päätöksestä siksi voida vetää suurempia johtopäätöksiä LOB-määräysten sallittavuuden osalta.186 Myös EU:n komissio näyttäisi olevan tätä mieltä. Se on 19.11.2015 muun muassa Open Skiesiin vedoten pyytänyt Alankomaita poistamaan Alankomaiden ja Japanin välisestä verosopimuksesta LOB-ehdon, joka sisäl- tää niin sanotut pörssi- ja johdannaishyötytestit. Komission mukaan nämä asettavat yh- tiöt, jotka ovat alankomaalaisten osakkeenomistajien omistuksessa tai listattu Alanko- maiden pörssiin, parempaan asemaan kuin vastaavat muut yhtiöt, joiden osakkeenomis- tajat ovat toisen EU/ETA-valtion asukkaita tai listattuna toisen EU/ETA-valtion pörs- siin.187 Komission kanne antaisi tuomioistuimelle mahdollisuuden puuttua jokseenkin epämääräiseen oikeudentilaan LOB-määräysten suhteen ja samalla selventäisi PPT:n EU-oikeudellista hyväksyttävyyttä. Tilanne ei ole tosin vielä edennyt EUT:n käsittelyyn.
183 Ks. Panayi 2016, luku 7 ja Dourado 2016, s. 55.
184 Panayi 2016, luku 7.
185 Ks. de Broe 2016, s. 232 alaviitteineen.
186 de Broe 2016, s. 232. ACT GLO:ssa käsiteltiin samalla monta tapausta, joissa nostettiin esille eri ongel- mia. Tuomioistuin käsitteli most-favoured-nation -lausekkeita päätöksen kohdissa 78–86 ja uudestaan kohdissa 92–94. LOB-määräyksiä käsiteltiin yksiselitteisesti vain kohdissa 89–90. Kohtien 87, 88 ja 91 taas voidaan tulkita koskevan sekä LOB-määräyksiä että most-favoured-nation -lausekkeita tai vain jom- paa kumpaa. Opinion statement 2018, s. 424.
187 Opinion statement 2018, s. 420.
Vaikka tuomioistuin katsoisikin LOB-määräykset EU-oikeuden vastaisiksi, ei tämä luulta- vasti kuitenkaan vaikuta PPT:n hyväksyttävyyteen. PPT:n syrjivää kohtelua voi nimittäin olla viime kädessä erittäin vaikeaa todentaa. LOB-määräyksistä poiketen se ei selvästi ja automaattisesti lajittelee verovelvollisia eri kategorioihin asuinmaan perusteella, vaan määräys on muotoiltu terminologialtaan hyvin laajaksi.188 PPT ei siksi diskriminoi samalla tavalla, sillä se perustuu tapauskohtaiseen analyysiin ja kohtelee kaikkia verosopimuk- sen etuihin oikeutettuja henkilöitä yhdenmukaisesti.189 Tämän vuoksi PPT tuskin voi joh- taa syrjintään yhtiöiden omistajien asuinmaan perusteella.
Kuten aikaisemmin on todettu, mahdollisuus rajoitukseen ilman syrjivää kohtelua voi kuitenkin olla olemassa juridisen verotuksen kohdalla. Erityisesti riski tähän kasvaa, jos PPT on oleellisesti EU:n väärinkäytön periaatteen vastainen. Mitä enemmän PPT todel- lisuudessa poikkeaa oikeuskäytännössä muovautuneista kriteereistä, sen todennäköi- sempää lienee EUT:n puuttuminen asiaan. Tämä pätee etenkin siinä tapauksessa, jos määräyksen voidaan nähdä heikentävän verovelvollisen oikeusvarmuutta ja antavan lii- kaa harkintavaltaa veroviranomaiselle. Mikäli PPT tulkitaan tosiasiassa soveltamisalal- taan VML 28 § tai vastaavaa kansallista veronkiertonormia laajemmaksi, ei yhtäläistä kohtelua kotimaassa voida myöskään perustella käyttöalaltaan rajatumman kansallisen veronkiertonormin avulla190. Siksi on tärkeää tarkastella, miten määräys vertautuu EU- oikeuden veronkiertonormeille asetettuihin standardeihin.
3.3 Veron kiertämisen estäminen oikeuttamisperusteena
3.3.1 Veron kiertämisen tunnistaminen
Vaikka perusvapautta rajoitettaisiinkin veronkiertomääräyksellä, voi rajoitus olla hyväk- syttävissä rule of reason -periaatteen mukaisesti yleistä etua koskevien oikeuttamispe- rusteiden nojalla.191 Oikeusvarmuuden periaatetta on siitä huolimatta aina pidettävä lainsäädännön soveltamisen lähtökohtana. Periaate edellyttää, että EU-oikeuden piiriin
188 de Broe 2016, s. 243.
189 Xxxxxxxx – Xxxxxxx 2017, s. 333.
190 Ks. Kuźniacki 2018, s. 285.
191 Helminen 2018 A, s. 132.
kuuluva lainsäädäntö ja tilanteet ovat ennustettavia. Yksi seuraamus tästä on, että ve- rovelvolliselle on sallittava suotuisimman fiskaalisen keinon hyödyntäminen. Jos vero- velvollinen on oikeutettu tiettyyn ennakoitavissa olevaan veroetuun, on sen myös saa- tava käyttää hyväksi tätä etua.192 Tämä on vahvistettu tapauksessa C-255/02 Halifax:
73. […] Kun verovelvollinen voi valita kahden liiketoimen välillä, kuudes direktiivi ei edellytä, että tämän on valittava se, joka merkitsee korkeamman arvonlisäveron maksamista. Kuten julkisasiamies muistutti ratkaisuehdotuksensa 85 kohdassa, verovelvollisella on päinvastoin oikeus järjestää toi- mintansa verorasitustaan keventävällä tavalla.193
Tämä verovelvollisen oikeus voidaan kuitenkin sivuuttaa, kun EU-oikeutta on väärin- käytetty.194 Verotuksen alalla oikeuksien väärinkäyttö perustuu tyypillisesti veron kier- tämiseen tai veropetoksiin. Koska raja sallitun verosuunnittelun ja lain vastaisen veron kiertämisen välillä ei aina ole erityisen selkeä, tekee tämä tulkinnasta haastavaa.195
EUT selvensi tätä rajanvetoa välittömän verotuksen saralla Cadbury Schweppesissä, jota voidaan yhä pitää johtavana tapauksena väärinkäytön määrittelyssä.196 Tapaus koski Iso- Britannian väliyhteisölainsäädäntöä, jonka mukaan tytäryhtiöiden tulot olivat emoyhti- ölle veronalaista tuloa, jos tytäryhtiöihin sovellettiin sijoittautumisvaltiossaan ”alempaa verotuksen tasoa”. Alemman verotuksen tason kriteeriksi oli luokiteltu alle kolme nel- jäsosaa Iso-Britannian verokannasta. Lisäksi Iso-Britanniassa sijaitsevan emoyhtiön oli omistettava yli 50% tytäryhtiöstä. Mikäli kriteerit täyttyivät, täytyi verovelvollisen osoit- taa, että veroetu ei ollut näiden liiketoimien pääasiallinen tai yksi pääasiallisista tavoit- teista. EUT katsoi, että lainsäädäntö rajoitti sijoittautumisvapautta, sillä se ei pätenyt kansallisissa tilanteissa eikä myöskään sellaisten yhtiöiden kohdalla, joiden asuinmaassa verokanta oli yli kolme neljäsosaa Iso-Britannian verokannasta. Kysymykseksi muodos- tui, oliko rajoitus hyväksyttävissä väärinkäytön torjumisen nojalla. Tapauksen peruste- luissa EUT totesi:
192 Weber 2013 A, s. 251.
193 C-255/02, Halifax, tuomion k. 73.
194 Weber 2013 A, s. 251.
195 Helminen 2013, s. 307.
196 Cordewener 2017, s. 62.
53. Kyseisenä päämääränä on tehdä jäsenvaltion kansalaiselle mahdolliseksi perustaa sivutoimi- paikka toiseen jäsenvaltioon toiminnan harjoittamiseksi siellä ja siten edistää taloudellista ja sosiaa- lista vuorovaikutusta yhteisössä itsenäisen ammatinharjoittamisen aloilla. Sijoittautumisvapaudella pyritään tässä tarkoituksessa mahdollistamaan se, että yhteisön kansalainen voi osallistua pysyvästi ja jatkuvasti muun kuin sen jäsenvaltion taloudelliseen elämään, josta hän on peräisin, ja hyötyä tästä osallistumisesta.197
54. Kun otetaan huomioon tämä päämäärä eli integroituminen vastaanottajana olevassa jäsenvalti- ossa, sijoittautumisvapautta koskevissa perustamissopimuksen määräyksissä tarkoitettu sijoittautu- misen käsite merkitsee pysyväisluonteista taloudellisen toiminnan tosiasiallista harjoittamista tässä jäsenvaltiossa sijaitsevasta pysyvästä toimipaikasta käsin.198
EUT siten määritteli sijoittautumisvapauden turvaavan vain pysyväisluonteisen taloudel- lisen toiminnan tosiasiallista harjoittamista. Vapauden rajoitusta EUT perusteli seuraa- vasti:
55. Tästä seuraa, että jotta sijoittautumisvapauden rajoittamista voitaisiin perustella väärinkäytös- ten estämiseen liittyvillä syillä, tällaisen rajoituksen erityisenä tavoitteena on oltava sellaisten me- nettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia puhtaasti keinote- koisia järjestelyjä sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava asianomaisen jäsenval- tion alueella harjoitetusta toiminnasta syntyneistä voitoista.199
Sijoittautumisvapauden hyväksyttävänä rajoituksena voitiin siten pitää keinotekoisten järjestelyiden estämistä. Keinotekoisen järjestelyn olemassaolon toteaminen taas edel- lyttää paitsi subjektiivista tekijää eli tahtoa saada verotuksellinen etu, myös objektiivisia tekijöitä, joiden perusteella voidaan todeta, että sijoittautumisvapauden tavoitetta ei ole saavutettu.200 Lisäksi näiden objektiivisten tekijöiden on oltava ulkopuolisten tarkas- tettavissa.201
C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation oli ensimmäinen välittömän verotuksen tapaus, jonka EUT ratkaisi Cadbury Schweppesin jälkeen. Kyse oli Iso-Britan- nian alikapitalisointilainsäädännön soveltuvuudesta EU-oikeuden kannalta eli siitä,
197 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 53. 198 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 54. 199 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 55. 200 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 64.
201 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 67–68.
kuinka paljon konserniyhtiöt pystyivät vähentämään keskenään sopimiensa lainajärjes- telyiden korkotuloja. Tapauksessa EUT vahvisti, että ainakin markkinaehtoisuus voi olla sellainen objektiivinen ja ulkopuolisten tarkistettavissa oleva kriteeri, joka viittaa väärin- käyttöön. Liiketoimi voi tietyissä tilanteissa lisäksi olla vain osittain keinotekoinen. Näin voi olla esimerkiksi juuri korkojen suhteen. Tärkeää myös määräyksen hyväksyttävyyden kannalta on, että verovelvolliselle jätetään aina mahdollisuus osoittaa järjestelynsä ta- loudellinen todellisuus toteen.202
Cadbury Schweppes ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ovat jääneet oi- keuskäytäntöön vakiintuneeksi pohjaksi veron kiertämisen tunnistamisessa, joissa mää- riteltyihin vaatimuksiin kansallisia veronkiertonormeja verrataan. Niiden perusteella voidaan nostaa esiin kolme keskeistä kriteeriä:
1. Väärinkäytön todentamisen pitää perustua objektiivisiin kriteereihin, jotka ovat kolmannen osapuolen tarkistettavissa ja joiden perusteella voidaan todeta, että tiettyä EU-oikeuden tavoitetta ei ole saavutettu.
2. Järjestelyyn on liityttävä subjektiivinen tahto saada verotuksellinen etu. Jos ve- rovelvollisen tarkoitus jää epäselväksi, on tämä tarkoitus johdettava välillisesti objektiivisista tekijöistä.203
3. Niin pitkään kuin toiminta on todellista ja näin edistää EU:n sisämarkkinoiden tehokkuutta sekä kilpailukykyä, turvaavat perusvapaudet verovelvollista, koska toiminta on tällöin EU-oikeuden tavoitteen mukaista. Vasta silloin, kun järjestely tai toiminta ei vastaa taloudellista todellisuutta eli on puhtaasti keinotekoinen konstruktio, voidaan perusvapautta rajoittaa. Veronkiertonormi on siksi muotoil- tava siten, että se kohdistuu erityisesti keinotekoisiin järjestelyihin.
202 C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion k. 81–82.
203 Ks. Xxxxx 2013 A, s. 252–253.
3.3.2 Keinotekoisuuden määrittely EUT:n oikeuskäytännössä
Oikeuskäytännössä juuri Cadbury Schweppes on keinotekoisuuden määrittelyssä mer- kittävä tapaus, sillä siinä EUT on kohdistanut eniten huomiotaan taloudellisen todelli- suuden arviointiin. EUT on todennut järjestelyn todellisuuden arvioinnista seuraavaa:
67. […] tämän seikan selvittämisessä on nojauduttava objektiivisiin ja ulkopuolisten tarkastettavissa oleviin tekijöihin, jotka liittyvät erityisesti ulkomaisen väliyhteisön fyysisen olemassaolon tasoon toi- mitilojen, henkilöstön ja kaluston osalta.204
68. Jos näiden tekijöiden tutkiminen johtaa siihen toteamukseen, että ulkomainen väliyhteisö on asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon fiktiivisesti harjoittamatta tosiasiallisesti lain- kaan taloudellista toimintaa sen alueella, tämän ulkomaisen väliyhteisön perustaminen on katsot- tava puhtaasti keinotekoiseksi järjestelyksi. Asia voisi olla näin erityisesti "postilaatikkona" tai "bul- vaanina" toimivan tytäryhtiön osalta.205
Kyse on siis väliyhteisön tapauksessa keinotekoisesta järjestelystä, kun yhtiö toimii fik- tiivisesti postilaatikkoyhtiönä toisessa jäsenvaltiossa. EUT painotti tämän määrittelyssä fyysisen olemassaolon merkitystä, kuten toimitiloja, henkilöstöä ja kalustoa.206
Yhdistetyt päätökset C-504/16 ja C-613/16 Deister/Juhler Holding ovat selventäneet eri- tyisesti holdingyhtiöihin liittyviä taloudellisia kriteereitä. Tuomioistuimen mukaan:
73. Se, että ulkomaisen emoyhtiön liiketoiminta muodostuu sen tytäryhtiöiden varojen hoidosta tai että kyseisen emoyhtiön tulot ovat peräisin vain mainitusta varojen hoidosta, ei sellaisenaan voi merkitä, että kyseessä on ilman taloudellista todellisuuspohjaa oleva täysin keinotekoinen järjes- tely.207
74. Huomioon on otettava seikat, kuten konsernin organisatoriset, taloudelliset ja muut merkittävät ominaispiirteet sekä kyseisen konsernin rakenteet ja strategiat.208
204 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 67.
205 C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 68.
206 Lisäksi julkiasiamies Lager nosti ratkaisuehdotuksessaan esiin keinotekoisuuden arvioinnissa tytäryh- tiön läsnäolon asteen sijoittautumisvaltiossaan, tytäryhtiön harjoittaman toiminnan todellisen sisällön ja tytäryhtiön toiminnan taloudellisen arvon emoyhtiöön ja koko konserniin nähden. EUT ei kuitenkaan maininnut näitä kannanottoja päätöksessään. Ks. C-196/04, Cadbury Schweppes, julkisasiamiehen rat- kaisuehdotuksen k. 111–114.
207 C-504/16 ja 613/16, Deister/Juhler Holding, tuomion k. 73.
208 C-504/16 ja 613/16, Deister/Juhler Holding, tuomion k. 74.
Pelkkä tytäryhtiöiden varojen hoito ei siten vielä viittaa Cadbury Schweppesissä mainit- tuun postilaatikkoyhtiöön ja veron kiertämiseen, vaan varojen hoitoa voidaan pitää py- syväisluonteisena taloudellisen toiminnan tosiasiallisena harjoittamisena kohdemaassa. Huomionarvoista on, että toisessa yhdistetyn päätöksen tapauksista yritys omisti kiin- teää omaisuutta ja sillä oli oma puhelinlinja ja sähköposti, muttei lainkaan muun muassa omia toimistotiloja, vaan tarvittaessa se käytti muiden konserniin kuuluvien yhtiöiden tiloja, laitteita ja henkilöstöä.209 Cadbury Schweppesin fyysiset olosuhteet eivät siten ol- leet tärkeitä, vaan oli riittävää, että yrityksellä oli edes jonkinlaista aktiviteettia.210
Deister/Juhler Holdingin perusteella näyttää siltä, että ainakin holdingyhtiöiltä edellyte- tään hyvin vähän substanssia ennen kuin ne voidaan luokitella keinotekoisiksi.211 Hol- dingyhtiörakenteen lisäksi järjestelyyn on sisällyttävä jotain muuta, minkä perusteella väärinkäytön olettama voidaan tehdä. Tällainen indikaattori voisi esimerkiksi olla järjes- telyn tilapäinen luonne, koska tällöin etenkin sijoittautumisvapauden pysyvän taloudel- lisen toiminnan tarkoitus ei täyty.212
Substanssivaatimukset voivat myös muuttua, kun sovelletaan eri perusvapautta. Siksi on vältettävä liian analogista vertailua perusvapauksien välillä, sillä niillä saattaa olla eri olo- suhteet ja tavoitteet.213 Puhtaasti keinotekoisten järjestelyiden tarkempi arviointi on kohdistunut välittömässä verotuksessa pelkästään sijoittautumisvapauden piiriin, jota voidaan pitää ”vahvimpana” toiseen talouteen integroitumisen muotona.214 Tilannetta on lähestyttävä hieman eri tavalla, kun kyse on pääomien vapaasta liikkuvuudesta. Täl- löin arvioitavaksi ei nimittäin tule sijoittautumisvapauden tavoite eli oikeus osallistua pysyvään ja jatkuvaan jäsenvaltion taloudelliseen elämään ja tästä hyötymiseen. Toden- näköisesti paino on tällaisessa tapauksessa enemmän yksittäisen liiketoimen keinote-
209 C-504/16 ja 613/16, Deister/Juhler Holding, tuomion k. 22.
210 Tosin myös Cadbury Schweppesissä viitattiin tapaukseen C-341/04, Eurofood, jossa postilaatikkoyh- tiötä tarkasteltiin aktiviteetin näkökulmasta fyysisen substanssin sijaan. Ks. Xxxxx 2013 A, s. 259.
211 Ks. de Groot 2018, s. 228.
212 Ks. Xxxxx 2013 A, s. 262.
213 Weber 2016, s. 117.
214 Cordewener 2017, s. 63.
koisuuden arvioinnissa. On oletettavaa, että merkitsevää on silloin järjestelyn markki- naehtoisuus215. ALV-oikeuskäytännön pohjalta voidaan lisäksi päätellä, että oleellisia seikkoja voivat olla esimerkiksi sopimusehdot216, taloudellinen kannattamattomuus217 tai taloudellisen riskin puuttuminen218. Ei liene silti syytä olettaa, että tuomioistuin so- veltaisi pääomien vapaan liikkuvuuden tilanteessa sijoittautumisvapautta lievempiä kri- teereitä väärinkäytön arvioinnissa.219
Kuten edellä käsitelty osoittaa, termi ”puhtaasti keinotekoiset järjestelyt” ei lopulta ole kovin selkeä ja jättää mahdollisuuden eri tulkintoihin niin substanssivaatimusten kuin laajuutensakin puolesta. Substanssivaatimukset keinotekoisuudelle näyttäisivät joka ta- pauksessa olevan verovelvollisen järjestelyn kannalta erittäin alhaiset. Tyypillisesti EUT on kuvaillut keinotekoiseksi sellaista järjestelyä, jonka ”ainoa” (sole, only) tarkoitus on ollut veroedun hankkiminen. Tämän vuoksi puhdasta keinotekoisuutta on toistaiseksi luontevinta tukita varsin suppealla tavalla.220 Arviointi siis kiteytyy kysymykseen: onko järjestelylle objektiivisesta perspektiivistä tarkasteltuna mitään muuta järkevää syytä verohyötyjensä lisäksi? Mikäli näin ei ole, on järjestely tulkittava keinotekoiseksi.221
3.3.3 PPT ja veron kiertämisen estäminen
Kuten tutkimuksen luvussa 2 on selvitetty, PPT rakentuu vahvasti järjestelyn liiketalou- dellisten syiden arvioinnin varaan. Kommentaarin ja sen esimerkkien perusteella käy sel- väksi, että määräyksen soveltaminen ei voi perustua ainoastaan oletuksiin väärinkäy- töstä eikä järjestelyn pelkkä vaikutusten tarkastelu ole riittävää. PPT:n ei siis pitäisi so-
215 Ks. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion k. 81.
216 Ks. C-653/11, Xxxx Xxxxx, tuomion k. 43. 217 Ks. C-425/06, Part Services, tuomion k. 57. 218 Ks. C-155/13, SICES, tuomion k. 38–37.
219 Lang 2011, s. 447.
220 Esimerkiksi tapauksissa Xxxxx ja Glaxo Wellcome EUT on käyttänyt keinotekoisten järjestelyiden yh- teydessä ilmaisua ”jotka on toteutettu ainoastaan veroetuuden saamiseksi”. Ks. C-330/07, Xxxxx, tuo- mion k. 35 ja C-182/08, Glaxo Wellcome, tuomion k. 89.
221 Ks. E-3/13 ja E-20/13, Xxxxx, tuomion k. 175.
veltua järjestelyihin, jotka sisältävät aitoa taloudellista substanssia. Kysymykseksi kui- tenkin muodostuu, onko PPT:n liiketaloudellinen testi silti riittävä täyttämään edellä mainitut EU-oikeuden kriteerit veron kiertämisen tunnistamiselle.
PPT:ssä verovelvollisen subjektiivinen väärinkäytön tarkoitus saadaan selville objektiivi- sella analyysilla, jonka perusteella kaikki asiaa koskevat tosiasiat ja olosuhteet huomioon ottaen on päädyttävä kohtuulliseen näyttöön siitä, että järjestelyn yksi pääasiallisista tarkoituksista oli veroedun hankkiminen. Kommentaarissa mainittu eri tulkintamahdol- lisuuksien huomioon ottaminen tapahtumien punninnan yhteydessä vahvistaa sen, että tulkinta todella on suoritettava objektiivisesti. PPT siten täyttää EUT:n oikeuskäytännön asettamat kriteerit verovelvollisen subjektiivisesta väärinkäytön tahdosta sekä ulkopuo- lisen tarkistettavissa olevista objektiivisista tekijöistä. Edelleen edellytys, että veroetu yksinään ei ole riittävä PPT:n soveltumiselle, vastaa ainakin nimellisesti sitä, että vero- velvollinen saa lähtökohtaisesti hyödyntää toisen jäsenmaan edullisempaa verojärjes- telmää.222
Kirjallisuudessa Xxxxx onkin esittänyt PPT:n liiketaloudellisen testin olevan vertailukel- poinen EU-oikeuteen nähden. Hänen mukaansa yhden pääasiallisen tarkoituksen arvi- ointi objektiivisen analyysin avulla perustuu samanlaiseen objektiiviseen tarkasteluun kuin järjestelyn puhtaan keinotekoisuuden arviointi. Tällöin järjestelyn ollessa keinote- koinen on siinä myös yksi pääasiallinen tarkoitus ollut veroedun saaminen.223 Käytän- nössä yhden pääasiallisen tarkoituksen vaatimus kuitenkin eroaa puhtaasta keinotekoi- suudesta, jossa tavoitteena on löytää mitä tahansa todellisia liiketaloudellisia syitä, jotka mitätöisivät keinotekoisuuden. Myös Xxxxx myöntää, että PPT ei nimenomaisesti edel- lytä keinotekoisuutta, vaan ainoastaan sitä, että veroetu on järjestelyyn liittyviä liiketa- loudellisia syitä tärkeämpi224.
Vaikka PPT:n subjektiivinen testi ei siten sovellu pelkästään keinotekoisiin järjestelyihin, on pidettävä mielessä, että objektiivinen testi muodostaa poikkeuksen pääsääntöön.
222 Ks. Xxxxx 2017, s. 56–57.
223 Weber 2017, s. 57.
224 Weber 2017, s. 57.
Verovelvollinen voi aina osoittaa veroedun olleen asiaa koskevien verosopimusmääräys- ten tavoitteen ja tarkoituksen mukainen. Karkeasti MLI:n myötä muuttuvan johdannon ja otsikon perusteella yleisinä verosopimuksen tavoitteina voidaan pitää kaksinkertaisen verotuksen poistamista ilman, että luodaan tilaisuuksia verottamatta jäämiseen tai alen- nettuun verotukseen veron kiertämisen tai välttämisen avulla. Kommentaarissa tavoit- teeksi on tarkennettu hyötyjen tuottaminen todelliselle tuotteiden ja palveluiden vaih- dannalle sekä pääomien ja ihmisten liikkumiselle. Todellisia taas eivät kommentaarin mukaan ole järjestelyt, joissa pääasiallinen motiivi on ollut paremman veroaseman saa- vuttaminen.
Vaikka luonnollisesti EU:n perusvapauksien ja verosopimusten tavoitteita ei voida tulkita identtisiksi, indikoi kommentaari varsin verrannollisista päämääristä. Kommentaarissa määritellyn todellisen (bona fide) vaihdannan kaltaisesti EU:n perusvapauksien tarkoi- tuksena on poistaa rajoitukset tuotteiden, palveluiden ja pääomien vapaalta liikkuvuu- delta. Perusvapauksien ja verosopimusten molempien perimmäinen tavoite on siis kan- sainvälisen vaihdannan edistäminen. Tukea näkemykselle antaa kommentaarin esi- merkki E225, joka on ainoa mallitapaus, jossa PPT:n subjektiivinen osa soveltuu, mutta objektiivinen ei. Järjestely katsotaan esimerkissä verosopimuksen tavoitteen mu- kaiseksi, koska verovelvollinen kasvattaa aidosti/todellisesti (genuinely) osakkuuttaan yhtiössä. Tämä on suora viittaus esimerkiksi Cadbury Schweppesiin226, mutta myös emo- tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin veronkiertomääräyksiin.
OECD:n mukaan PPT heijastaa ohjaavaa periaatetta, joka edellyttää väärinkäytöltä ve- roedun päätarkoitusta (main purpose). Tämä on linjassa muiden kommentaarin kannan- ottojen, kuten verosopimuksen tavoitteen yhteydessä käytetyn pääasiallisen tarkoituk- sen (principal objective) kanssa. Pääasiallinen tarkoitus taas muistuttaa läheisesti ALV- oikeuskäytännössä käytettyä keskeisyyden (principal aim) vaatimusta227. Päätarkoitus, pääasiallisuus ja keskeisyys ovat hieman ainoaa tarkoitusta laajempia käsitteitä.228 Ero
225 OECD 2017, 9 artiklan k. 182, esimerkki E.
226 Ks. C-196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 75.
227 Ks. 425/06, Part Service, tuomion k. 45.
228 Ks. Xxxxx 2019, s. 79.
ei silti ole oleellinen. Koska jäsenvaltiot eivät saa soveltaa sellaisia verosopimuksen koh- tia, jotka ovat ristiriidassa EU-oikeuden vaatimusten kanssa, on sopimuksen yksittäistä määräystä käytännössä tulkittava EU-oikeuden mukaisesti niin pitkälle kuin se on mah- dollista.229 Koska verosopimuksen tarkoitus on hyvin yhdenmukainen perusvapauksien tarkoituksen kanssa, ei tämänkaltaiselle EU-oikeudelliselle tulkinnalle pitäisi olla esteitä. Siksi on epätodennäköistä, että EUT kokisi keinotekoisuuden ongelmaksi objektiivisen testin osalta.230 Näin ollen PPT voi olla hyväksyttävä veron kiertämisen ja veropetosten estämisen oikeuttamisperusteella, vaikka subjektiivinen testi ei kohdistuisikaan ainoas- taan puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin.231
3.4 Verotusvallan tasapainoinen jakautuminen oikeuttamisperusteena
Veron kiertämisen ja veropetosten estäminen ei ole kuitenkaan ainoa oikeuttamispe- ruste, jonka perusteella perusvapauden rajoitus voidaan hyväksyä. PPT:n arvioinnissa on myös otettava huomioon erityisesti verotusvallan tasapainoinen jakautuminen. Oikeut- tamisperuste esiteltiin ensimmäisen kerran tapauksessa C-446/03 Marks & Spencer. Se perustuu näkemykseen, jonka mukaan EU:n jäsenmaalla on oikeus varmistua siitä, että sen verotusvallan piiriin kuuluvat tulot tulevat verotetuksi tässä jäsenmaassa.232 Toisin sanoen, jos jäsenvaltiolla on kohtuullinen side joko verotussubjektiin tai verotettavaan objektiin (tai molempiin), on sillä oikeus suojata verotusoikeuttaan lainsäädännön avulla. Jäsenvaltiot voivat siten hyödyntää määräyksiä, joiden avulla ne pyrkivät estä- mään tulojen siirtämisen niiden verotusvallan ulkopuolelle.233
Verotusvallan tasapainoinen jakautuminen tuskin silti tulee kysymykseen ainoana oi- keuttamisperusteena PPT:n kohdalla. Siksi on tarkoituksenmukaisempaa tarkastella,
229 Ks. C-157/86, Xxxxxx, tuomion k. 11.
230 Näin ollen EU:n komission ehdottamalla objektiivisen testin yhteyteen lisättävällä järjestelyn todelli- suuden vaatimuksella ei näyttäisi olevan merkitystä. Ks. Komission suositus (EU) 2016/136, k. 2.
231 Vrt. Koriak 2016, s. 556–557. Hänen mukaansa PPT voi olla hyväksyttävä oikeuttamisperustein vain, jos EUT on valmis joustamaan keinotekoisuuden vaatimuksesta.
232 Ks. C-446/03, Xxxxx & Xxxxxxx, xxxxxxx k. 45–46.
233 Hilling 2013, s. 298.
kuinka hyväksyttävä PPT:n aiheuttama perusvapauden rajoitus olisi, jos oikeuttamispe- rustetta sovellettaisiin yhdessä veron kiertämisen estämisen kanssa.234 Verotusvallan jaon ja veron kiertämisen estämisen välillä on nimittäin tiivis suhde, joka perustuu pyr- kimykseen estää verotettavien tulojen siirrot pois sieltä, missä tulo on todellisuudessa ansaittu. Varojen siirtäminen on usein yhteydessä juuri veron kiertämiseen keinotekois- ten järjestelyiden avulla.235 Cadbury Schweppesistä lähtöisin oleva väärinkäytön xxxxx- xxxxx xxx täten jo sellaisenaan tiukan siteen näiden kahden oikeuttamisperusteen vä- lille. Kysehän oli puhtaasti keinotekoisista järjestelyistä sen veron kiertämiseksi, ”joka olisi normaalisti maksettava asianomaisen jäsenvaltion alueella harjoitetusta toimin- nasta syntyneistä voitoista”.236 Tämä yhdenmukaisuus verotusvallan tasapainoiseen ja- koon nähden ei liene tahaton ratkaisu tuomioistuimen osalta.237 Myös oikeuskäytän- nössä on vakiintuneesti hyväksytty, että veron kiertämisen ja veropetoksien torjuntaa koskeva tavoite sekä tavoite varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä liittyvät kiinteästi toisiinsa.238
Oleelliseksi verotusvallan tasapainoisen jakautumisen PPT:n kohdalla tekee, että oikeus- käytännössä sen soveltaminen yhdessä veron kiertämisen estämisen kanssa on oikeut- tanut sellaisten säännösten käytön, jotka eivät kohdistu pelkästään puhtaasti keinote- koisiin järjestelyihin.239 Tämä vahvistaisi erityisesti PPT:n subjektiivisen testin sallitta- vuutta. Tärkeä on erityisesti tapaus C-311/08 SGI, jossa Belgian siirtohinnoittelusäännöt hyväksyttiin verotusvallan tasapainoisen jaon ja veron kiertämisen estämisen oikeutta- misperusteilla, vaikka lainsäädäntö ei kohdistunut pelkästään keinotekoisiin järjestelyi- hin. Tapauksessa EUT linjasi:
66. Tällaisessa tilanteessa kansallista lainsäädäntöä, jonka erityisenä tavoitteena ei ole evätä siinä säädettyä veroetua tällaisilta täysin keinotekoisilta järjestelyiltä, jotka eivät vastaa taloudellista to- dellisuutta ja jotka on luotu tarkoituksena välttää vero, joka tavallisesti pitäisi maksaa kotimaassa
234 Jos verotusvallan tasapainoinen jakautuminen soveltuisi itsenäisesti, niin todennäköisesti tuomiois- tuin mieluummin linjaisi, että kyseessä ei ole ylipäänsä objektiivisesti samassa asemassa olevat tilanteet eikä syrjintää tapahdu Ks. Panayi 2016, luku 7.
235 Poulsen 2012, s. 203–204.
236 C-196/04, Cadbury Schweppes tuomion k. 55. Kursivointi kirjoittajan.
237 Schaper 2014, s. 225.
238 Ks. esim. C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 63.
239 Ks. C-231/05, Oy AA, tuomion k. 63 ja C-311/08, SGI, tuomion k. 66.
harjoitetun toiminnan tuottamista voitoista, voidaan kuitenkin pitää oikeutettuna siitä syystä, että sillä pyritään estämään veron kiertäminen ja säilyttämään verotusvallan tasapainoinen jakautumi- nen jäsenvaltioiden kesken, kun näitä päämääriä arvioidaan yhdessä.240
Mitä suurempi verotusvallan vaarantuminen tilanteeseen liittyy, sitä enemmän valtuuk- sia jäsenvaltiolla näyttäisi olevan väärinkäyttöön puuttumiseen. Esimerkiksi Hilling nä- kee, että tulevaisuudessa veropohjan suojaamiseen tarkoitetut säännöt, kuten alikapi- talisointi- ja väliyhteisölait, voivat olla hyväksyttyjä, vaikka ne eivät koskisi vain puhtaasti keinotekoisia järjestelyitä241.
Toistaiseksi välittömän verotuksen oikeuskäytännössä keinotekoisuuden vaatimuksesta on kuitenkin luovuttu vain tilanteissa, joissa verovelvollisella on mahdollisuus melko joustavasti valita, missä haluaa tulonsa verotettavan. Näin on esimerkiksi tappioidenta- sausjärjestelmien suhteen242 sekä siirtohinnoittelutilanteissa243. Lisäksi etenkin tappion- tasausjärjestelmät, kuten Suomen konserniavustus, synnyttävät luonnostaan keinote- koisia veroetuja. Ne on jo lainsäätäjän tasolla tarkoituksella suunniteltu vääristämään taloudellista todellisuutta, mikä voi olla yksi syy keinotekoisuuden vaatimuksesta poik- keamiseen.244
Myös viimeaikaisessa välittömän verotuksen oikeuskäytännössä EUT on pitäytynyt tiu- kasti keinotekoisuuden vaatimuksessa, vaikka se on soveltanut verotusvallan tasapai- noista jakautumista. Tämän vuoksi on esitetty, että Cadbury Schweppesistä lähtöisin ole- van puhtaan keinotekoisuuden asema väärinkäytön oikeuskäytännössä on vahvistu- nut.245 Tapauksissa on kuitenkin huomioitava konteksti. Päätöksissä C-6/16 Eqiom ja Deister/Juhler Holding kysymys oli, olivatko Ranskan ja Saksan veronkiertonormit lin- jassa silloisen emo-tytäryhtiödirektiivin artiklan 1(2) kanssa. Artiklan mukaan ”direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi”. Jäsenmaat saivat si- ten ottaa käytäntöön kansallisia veronkiertonormeja, kunhan ne olivat sopusoinnussa
240 C-311/08, SGI, tuomion k. 66.
241 Hilling 2013, s. 301.
242 Ks. C-446/03, Xxxxx & Xxxxxxx ja C-231/05, Oy AA.
243 Ks. C-311/08, SGI.
244 Schaper 2014, s. 227.
245 Ks. Bundgaard ym. 2018, s. 139 ja Xxxxxxxxx 2018, s. 40.
direktiivin kanssa. EUT tarkasteli veronkiertonormeja suhteessa direktiiviin sekä primaa- rioikeuteen246 ja katsoi lopulta Ranskan ja Saksan veronkiertonormit EU-oikeuden ja emo-tytäryhtiödirektiivin vastaisiksi.247
Huomionarvoista kuitenkin on, että EUT teki tarkastelun sijoittautumisvapauteen vain veron kiertämisen estäminen oikeuttamisperusteen osalta. Tuomioistuimen mukaan emo-tytäryhtiödirektiivin kielto jäsenmaille pidättää veroa lähteellä kotimaisen tytäryh- tiön emoyhtiölle maksettavasta osingosta luo verotusvallan tasapainoisen jakautumi- sen.248 Tasapaino oli siten määritelty jo suoraan direktiivissä. Koska jäsenmaat ovat yh- teisesti luopuneet verotusvallastaan toisiin jäsenvaltioihin maksettavien suorasijoi- tusosinkojen osalta, vastavuoroisesti kasvaa myös mahdollisuus, että yhtiöitä sijoittuu sen alueelle, kun toinen jäsenvaltio ei voi myöskään verottaa konsernien välisiä osinkoja. Luonnollisesti väärinkäyttöön ja valtion oman verotusvallan vaarantumiseen puuttumi- seen voidaan siten edellyttää korkeampaa kynnystä, jottei direktiivin tavoite vesity, mikä on sen johdannon neljännen perustelukappaleen mukaan eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden ryhmittyminen ja sisämarkkinoiden toimivuuden varmistaminen. Tätä näke- mystä vahvistaa myös direktiivin vaatimus siitä, että käyttöön otettavat veronkiertonor- mit ovat ”välttämättömiä”. Samanlaista edellytystä ei ole esimerkiksi yritysjärjestelydi- rektiivissä. Kun verotusvallasta on harmonisoidusti luovuttu, on vaikeampaa myös ve- dota tämän vaarantumiseen.
Verotusvallan tasapainoisen jakautumisen merkitys ja rooli väärinkäytön torjumisessa on siten oikeuskäytännön perusteella yhä jokseenkin epäselvä. Vaikka keinotekoisuuden vaatimusta on primaarioikeuden alalla vahvistettu Eqiomissa ja Deister/Juhler Holdin- gissa, ei tämä vielä välttämättä kumoa Xxxxxxxxx esittämää ajatusta väärinkäytön laajem- masta soveltamisesta tulevaisuudessa. Kyseisissä tapauksissa vertailu sekä primaarioi- keuteen että direktiiviin saattoi nimittäin vaikuttaa päätökseen. Puhtaasti primaarioi- keuden alaisessa tilanteessa arviointi voi olla erilainen.
246 C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 18.
247 C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 66.
248 C-504/16 ja 613/16, Deister/Juhler Holding, tuomion k. 98.
3.4.2 PPT ja verotusvallan tasapainoinen jakautuminen
Käytännössä on varmaa, että PPT:n käytöstä aiheutuneen rajoituksen hyväksyttämispe- rusteina käytettäisiin ainakin veron kiertämisen ja veropetosten torjumista sekä vero- tusvallan tasapainoista jakautumista. Mutta voiko verotusvallan tasapainoinen jako oi- keuttamisperusteena mahdollistaa sen, että EUT sallisi puhdasta keinotekoisuutta laa- jemman väärinkäytön arvioinnin PPT:n kohdalla?
Tältä osin on mahdollista argumentoida, että verosopimuksissa on sovittu verotusvallan jaosta valtioiden kesken niin, että sopimusvaltiossa syntyviä tuloja verotetaan siinä val- tiossa, jossa ne ovat syntyneet. Kun tämä jako vaarantuu väärinkäytön seurauksena, sa- malla myös verotusvallan tasapainoinen jakautuminen oikeuttamisperusteena painot- tuu. PPT:n tavoitteena voidaankin pitää verosopimuksen alkuperäisen verotusvallan al- lokoinnin ”palauttamista”.249 Koska EUT on oikeuskäytännössään vahvistanut, että se kunnioittaa ennalta sovittua verotusvallan jakoa, pitäisi saman toteuta myös menetel- mien suhteen, jotka suojaavat ja palauttavat asetelman.250 Mitä vähemmän järjestelyllä on taloudellista pohjaa, sen enemmän verotusvallan tasapainoinen jakautuminen on uhattuna. Tämän nimenomaisen näkemyksen uskottavuus tosin kärsii, ellei PPT:tä so- velleta ”laajasti” ja järjestelyä uudelleenluokitella vastaamaan alkuperäistä tilannetta, joka olisi vallinnut ilman väärinkäyttöä. Kun verosopimusedut hylätään, jolloin kansalli- nen lainsäädäntö määrää verotettavan tulon määrän, on hankala esittää, että kyse olisi alkuperäisen verotusvallan palauttamisesta, kun koko verotusvallan tasapaino on yli- tetty.251
OECD:n malliverosopimus on silti toistaiseksi toiminut harmonisoinnin puuttuessa vero- tusvallan jaon ilmentymänä.252 Verotusvallan tasapainoisella jaolla on siten korostunut merkitys verosopimusten väärinkäyttöön liittyvissä kysymyksissä myös silloin, kun
249 Panayi 2016, luku 7.
250 Ks. C-376/03, D. Tapauksessa EUT linjasi, että Alankomaiden ei tarvinnut myöntää Saksassa asuville henkilöille samoja verosopimusetuja kuin Belgiassa asuville henkilöille, sillä kyse oli ennalta sovitusta ve- rotusvallan jaosta.
251 Panayi 2016, luku 7.
252 Hilling 2013, s. 299.
PPT:tä sovelletaan "suppeasti" ja lopullinen veron suuruus määräytyy sisäisen lainsää- dännön perusteella. Koska jäsenmaat ovat verosopimukseen ryhtyessään supistaneet omaa verotusvaltaansa verovelvollisen hyväksi, voi tämä samalla antaa valtioille enem- män oikeuksia näiden annettujen etujen väärinkäytön estämiseen ja verotusvaltojensa suojelemiseen. Kyse ei ole verosopimuksissa emo-tytäryhtiödirektiivin tapaan harmoni- soidusta verotusvallasta luopumisesta, vaan jokainen verosopimus on oma sopimusval- tioiden neuvotteluihin perustuva itsenäinen kokonaisuutensa. Tapauksen C-376/03 D perusteella jäsenvaltion solmiman yksittäisen verosopimuksen edut ovat uniikkeja tälle verosopimukselle, eikä niitä tarvitse ulottaa toiseen verosopimukseen, sillä muuten ve- rosopimuksen neuvottelutuloksen tasapaino järkkyisi253. Tätä argumenttia voidaan käyt- tää myös väärinkäyttötilanteessa. Jos verovelvollisen tarkoitus on selvästi ollut vain toi- sen valtion edullisemman verosopimuksen hyödyntäminen, järkkyy niin ikään jäsenval- tion solmimien verosopimusten tasapaino, sillä verovelvollinen ei ole todellisuudessa oi- keutettu tämän edullisemman verosopimuksen etuihin. Verotusvallan tasapainoinen ja- kautuminen oikeuttamisperusteena siten korostuu PPT:n kohdalla.
Kysymykset koskien väärinkäytön torjumista puhtaasti keinotekoisia järjestelyitä laa- jemmin primaarioikeuden alalla vaativat kuitenkin vielä sekundaarioikeuden veronkier- tomääräysten ja oikeuskäytännön lähempää tarkastelua. Nämä antavat tarkempia vas- tauksia siihen, onko laajempi tulkinta ylipäätään mahdollista PPT:n kaltaisten yleisen ve- ronkiertomääräyksen kohdalla perusvapauksien alaisessa tilanteessa, ja jos on, mikä täl- löin toimii väärinkäytön alarajana järjestelyn puhtaan keinotekoisuuden sijaan.
253 Ks. C-376/03, D, tuomion k. 61–62.
4 EU-OIKEUKSIEN VÄÄRINKÄYTÖN KIELTO SEKUNDAARIOIKEUDESSA
4.1 Direktiivien veronkiertomääräykset
Direktiivien veronkiertomääräykset luovat EUT:n oikeuskäytännön lisäksi tärkeän vertai- lukohdan PPT:n EU-oikeudelliselle hyväksyttävyydelle. PPT:n kannalta vertailukelpoisim- mat määräykset sisältyvät emo-tytäryhtiödirektiiviin, johon lisättiin vuonna 2015 erilli- nen veronkiertomääräys254, sekä ATAD-direktiivin yleiseen veronkiertomääräykseen. Emo-tytäryhtiödirektiivin määräys kuuluu seuraavasti:
2. Jäsenvaltiot eivät saa myöntää tähän direktiiviin perustuvia etuja sellaiselle järjestelylle tai järjes- telyjen sarjalle, jonka päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena on direktiivin kohteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saavuttaminen ja joka ei ole aito kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen.
Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa.
3. Edellä olevaa 2 kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona siltä osin kuin se ei perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat asian todellista talou- dellista luonnetta.255
ATAD-direktiivin yleinen veronkiertosäännös on sanamuodoltaan hyvin samanlainen:
1. Jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasialli- sista tarkoituksista on sovellettavan verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saami- nen ja jotka eivät ole aitoja kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Järjeste- lyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa.
2. Edellä olevaa 1 kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona, siltä osin kuin ne eivät perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todelli- suutta.
3. Kun järjestelyt tai niiden sarja jätetään huomioon ottamatta 1 kohdan mukaisesti, verovelvollisuus lasketaan kansallisen lainsäädännön mukaisesti.256
254 Emo-tytäryhtiödirektiivi 2015/121/EU.
255 Emo-tytäryhtiödirektiivi 2015/121/EU, 1 artikla.
256 ATAD-direktiivi 2016/1164/EU, 6 artikla.
Ensinäkemältä on havaittavissa, että PPT poikkeaa jonkin verran direktiivien väärinkäyt- tömääräyksistä. Direktiivien määräyksissä subjektiivinen väärinkäytön tarkoitus on ase- tettu korkeammalle, eivätkä ne sovellu muihin kuin epäaitoihin järjestelyihin. Määräyk- set eivät myöskään sisällä kohtuullisuuden vaatimusta. Direktiivin ja sovellettavan vero- lain tarkoituksen vastaisuus on niin ikään jätetty veroviranomaisen osoitettavaksi.
PPT:n ja direktiivien määräysten erojen lisäksi on kuitenkin huomionarvoista, että direk- tiivien normit myös poikkeavat jokseenkin edellä käsitellyn väärinkäytön oikeuskäytän- nöstä. Määräysten subjektiiviset väärinkäytön vaatimukset ovat oikeuskäytännön vaati- muksia alhaisemmat, sillä veroedun ei tarvitse olla järjestelyn ainoa syy, vaan riittävää on, että se on ollut päätarkoitus (emo-tytäryhtiödirektiivi) tai pääasiallinen tarkoitus (ATAD-direktiivi). Tämän lisäksi keinotekoisuuden sijaan on käytetty käsitettä ”aito”. Poikkeavista termeistä huolimatta lainvalmistelussa esimerkiksi emo-tytäryhtiödirektii- vin määräys silti miellettiin yleisesti ottaen EUT:n oikeuskäytännön mukaiseksi257.
Koska direktiivien määräyksistä ei ole vielä lainkaan oikeuskäytäntöä, on niiden todelli- nen soveltumisen laajuus toistaiseksi epäselvää. Tulkinnassa voidaan kuitenkin tukeutua yritysjärjestelydirektiivin määräykseen, joka on hyvin samanlainen.258 Direktiivin mää- räys kuuluu:
Jäsenvaltio voi olla soveltamatta kaikkia tai joitakin 4–14 artiklan säännöksiä tai evätä niistä saatavan hyödyn, jos jonkin 1 artiklassa tarkoitetun toimen:
a) pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai ve- ron kiertäminen; se seikka, että tointa ei ole suoritettu pätevästä taloudellisesta syystä, kuten toi- meen osallistuvien yhtiöiden toimintojen uudelleenjärjestely tai järkeistäminen, saattaa johtaa olet- tamaan, että toimen pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai veron kiertäminen.259
257 Ks. Weber 2016, s. 109–110 viittaus emo-tytäryhtiödirektiivin veronkiertomääräyksen kokousasiakir- joihin.
258 Ks. Debelva – Luts 2015, s. 225–226.
259 Yritysjärjestelydirektiivi 2009/133/EY, 15 artiklan k. 1.
Yritysjärjestelydirektiivi ei siten suoraan edellytä järjestelyn aitoutta, kuten emo-tytär- yhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin määräykset. Se kuitenkin asettaa järjestelyn väärin- käytön arvioinnissa painoa päteville taloudellisille syille. Tapauksessa C-28/95 Leur- Bloem pätevät taloudelliset syyt260 on määritelty seuraavasti:
47. Kuten direktiivin myös sen 11 artiklan sanamuodosta ja tavoitteesta ilmenee, että hyväksyttävän taloudellisen syyn käsitteellä tarkoitetaan muuta kuin pelkän verotuksellisen edun tavoittelua.261
Päätöksessä C-126/10 Foggia EUT vahvisti tämän, minkä lisäksi se tarkensi:
35. Näin ollen hyväksyttävänä taloudellisena syynä on mahdollista pitää sitä, että sulautuminen pe- rustuu useaan tavoitteeseen, joiden joukossa voivat olla myös verotukselliset näkökohdat, edellyt- täen kuitenkin, etteivät viimeksi mainitut näkökohdat ole ensisijaisia suunnitellun liiketoimen kan- nalta.262
Tapauksessa verovelvollinen suoritti sulautumisen päästäkseen käsiksi sulautuvan kon- serniyhtiön tappioihin, joita ei vielä oltu vähennetty verotuksessa, ja perusteli järjestelyä siitä syntyvien konsernin hallinto- ja hallinnointikulujen vähenemisellä. EUT kuitenkin hylkäsi argumentin vertaamalla verotuksellista etua (yli kaksi miljoonaa euroa) konser- nin rakenteellisissa kustannuksissa saavutettuihin säästöihin, jotka olivat tähän verrat- tuna täysin marginaaliset. Lisäksi se huomautti, että edellä mainitut säästöt liittyvät erottamattomasti kaikkiin absorptiosulautumisiin, koska tällainen sulautuminen merkit- see määritelmällisesti konsernirakenteen yksinkertaistamista.263 Tuomioistuin siis pun- nitsi taloudellista arvoa veroetuun nähden, eikä taloudellisten syiden olemassaolo ollut riittävää, kun ne olivat täysin marginaalisia. Verotukselliset näkökohdat voivat siten lu- keutua päteviin taloudellisiin syihin, mutta ne eivät saa olla ensisijaisia.
Myös tapauksessa C-321/05 Xxxxxx EUT linjasi:
260 Leur-Bloemissa ja Foggiassa käsiteltiin aikaisempaa yritysjärjestelydirektiiviä 90/434/ETY, jossa ”päte-
vät taloudelliset syyt” oli suomenkielisessä versiossa muodossa ”hyväksyttävät taloudelliset syyt”. Muilta osin kohta on identtinen. Englanninkielisessä versiossa sanamuoto on molemmissa valid commer- cial reasons. Myös ranskankielisessä versiossa kieliasu on pysynyt samana. ”Hyväksyttävien” ja ”päte-
vien” termien erolle ei siten voida antaa merkitystä tulkinnan suhteen. Ks. Direktiivin 90/434/ETY, 11 artiklan k. 1.
261 C-28/95, Leur-Bloem, tuomion k. 47.
262 C-126/10, Foggia, tuomion k. 35. Kursivointi kirjoittajan.
263 C-126/10, Foggia, tuomion k. 47–48.
38. […] Yhteisön lainsäädännön soveltamista ei voida laajentaa väärinkäyttönä pidettäviin menette- lytapoihin eli toimiin, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä vaan yksinomaan yhteisön oikeudessa säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi.264
Yritysjärjestelydirektiivin subjektiivista väärinkäytön tarkoitusta on siten nykyisen oi- keuskäytännön perusteella tulkittava suppeasti, vaikka samalla se kiistatta luo ristiriidan lain sanamuodon kanssa. Yhden pääasiallisen tarkoituksen vaatimuksella ei näyttäisi ole- van lausekkeessa mitään arvoa, ja pääasiallisen tarkoituksenkin sijaan on käytetty käsit- teitä ”yksinomainen” ja ”ensisijainen”. Tämän vuoksi ei ole mahdollista poissulkea mah- dollisuutta, että myös emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin veronkiertomää- räyksien subjektiivisia testejä tullaan tulkitsemaan vastaavalla tavalla, eli veron kiertä- misen on oltava minimissään järjestelyn ensisijainen tarkoitus265. Vähintäänkin näyttäisi siltä, että väärinkäytön alarajana on pidettävä ATAD-direktiivin veronkiertomääräyksen osalta pääasiallista tarkoitusta ja emo-tytäryhtiödirektiivin määräyksen kohdalla pää- tarkoitusta.
Suurin ero emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin veronkiertonormien sekä PPT:n välillä on, että kahteen edelliseen on sisällytetty liiketoimen aitouden vaatimus. Aitous on määritelty määräyksissä negatiivisesti: epäaitoa on sellainen toiminta, joka ei perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todellisuutta. On mielen- kiintoista, että on päädytty tällaiseen ilmaisuun. Termiä epäaito ei nimittäin koskaan ole käytetty EU:n väärinkäytön oikeuskäytännössä266. Kirjallisuudessa aitous on nähty viit- tauksena keinotekoisuuden vaatimukseen, joskin hyvin epämääräisenä sellaisena.267 Tämä on perusteltua, sillä emo-tytäryhtiödirektiivin valmisteluaineistossa on mainittu,
264 C-321/05, Xxxxxx, tuomion k. 38. Kursivointi kirjoittajan.
265 Ks. Xxxxx 2016, s. 110.
266 Debelva – Luts 2015, s. 227.
267 Ks. Xxxxx 2016, s. 114.
että määräyksen tulisi perustua relevanttiin oikeuskäytäntöön.268 Niin ikään ATAD-di- rektiivin perusteluasiakirjassa on todettu, että määräys peilaa EUT:n keinotekoisuuden testin oikeuskäytäntöä.269
Toisaalta, jos tarkoitus oli sitoa määräykset yksinomaan keinotekoisuuteen, miksi lopul- lisissa versioissa ei ole käytetty nimenomaisesti keinotekoisuuden käsitettä? Tämänkal- tainen lainsäädännöllinen ratkaisu on kyseenalainen myös oikeusvarmuuden kannalta. Onkin nähty, että tämä voi johtaa eriäviin näkemyksiin eri jäsenmaissa270. Keinotekoi- suuden edellytys ei myöskään istu kovin hyvin määräysten kieliasuun, sillä kuten aiem- min on todettu, keinotekoisuuden yhteydessä veron kiertämisen tarkoituksen on usein edellytetty olevan ainoa syy.271 Direktiivit taas edellyttävät päätarkoitusta (emo-tytär- yhtiödirektiivi) tai pääasiallista tarkoitusta (ATAD-direktiivi).
Tämän vuoksi epäaitoutta lienee mahdollista tulkita myös tavalla, joka sisältäisi järjeste- lyt, jotka eivät ole täysin keinotekoisia. Määräykset nimittäin edellyttävät, että pätevät liiketaloudelliset syyt vastaavat taloudellista todellisuutta. Pätevien liiketaloudellisten syiden voidaan nähdä viittaavan tapauksissa Leur-Bloem ja Foggia muovautuneeseen määritelmään. Pätevät taloudelliset syyt voivat näiden tapausten mukaan sisältää myös veroedun tavoittelun, mutta tämä veroetu ei saa olla järjestelyn ensisijainen motiivi. Toi- sin sanoen liiketaloudellisia syitä pitää olla niin paljon, että verotuksellisia näkökohtia ei voida pitää järjestelyn ensisijaisena tarkoituksena.
Näiden tarpeeksi vahvojen taloudellisten syiden on lisäksi vastattava taloudellista todel- lisuutta. Taloudellisen todellisuuden merkitys pätevien liiketaloudellisten syiden yhtey- dessä on kirjallisuudessa todettu epäselväksi.272 Mahdollisesti tämä voi kuitenkin tar- koittaa tilanteita, joissa verovelvollisella on aitoja liiketaloudellisia syitä ryhtyä tiettyyn
268 Xxxxx 2016, s. 114 viittaus emo-tytäryhtiödirektiivin veronkiertomääräyksen kokousasiakirjoihin.
269 Euroopan komissio 2016, s. 9.
270 Hoor – X’Xxxxxxx – Schmitz-Merles 2016, s. 195.
271 Ks. esim. C-330/07 Xxxxx, tuomion k. 35 ja C-282/12, Xxxxxxx, tuomion k. 34.
272 Ks. Debelva – Luts, s. 227.
järjestelyyn tai liiketoimeen, mutta valitsee menetelmän, joka on keinotekoinen (ei vas- taa taloudellista todellisuutta).273 Sinänsä pätevät liiketaloudelliset syyt eivät siten vas- taisi taloudellista todellisuutta.274
Näin ollen emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin määräykset eivät aina soveltu- akseen edellyttäisi puhdasta keinotekoisuutta, kuten yritysjärjestelydirektiivin oikeus- käytäntö vahvistaa. Kyse olisi sen sijaan PPT:n tyylisesti eräänlaisesta taloudellisen tar- koituksen testistä, jolla tarkastellaan veroedun merkitystä liiketoimelle275.- Siinä veroe- tua ja liiketaloudellisia syitä punnitaan keskenään ja arvioidaan sen perusteella liiketoi- minnallisen substanssin riittävyyttä ja todellisuutta.276 Tämä tulkinta olisi myös parem- min linjassa määräysten sanamuotojen kanssa. "Päätarkoitus" ja "pääasiallinen tarkoi- tus" viittaavat nimittäin selvästi siihen, että määräykset voivat soveltua, vaikka järjeste- lylle löytyisi veroedun hankkimisen lisäksi myös muita syitä.277
Ilmeisesti näin asiaa on tulkinnut julkisasiamies Kokott. Vireillä olevien Tanskan tapaus- ten278 ratkaisuehdotuksissaan hän on tuonut esiin näkemyksiään EU-oikeuden väärin- käytön periaatteesta. Hänen mukaansa periaate tarkoittaa, että keinotekoisia järjeste- lyjä, jotka ovat viimekädessä olemassa ainoastaan paperilla, ei alun alkaenkaan hyväk- sytä. Ratkaiseva merkitys on hänen mielestään lisäksi verolainsäädännön kiertämisellä, joka voidaan toteuttaa myös taloudellisesti todellisten järjestelyiden avulla.279 Hän viit- taa näkemyksessään ALV-tapaukseen C-251/16 Cussens, jossa keinotekoisuus katsottiin
273 Ks. Xxxxx 2013 A, s. 256.
274 Emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin määräykset on käännetty suomenkielelle hieman eri sa- namuodoin, mutta esimerkiksi englannin- ja ranskankielisissä versioissa kirjoitusasu on identtinen (eng- lanniksi: valid commercial reasons which reflect economic reality).
275 Ks. Immonen 2015, s. 486–487.
276 Yhteys on olemassa myös ALV-oikeuskäytäntöön, sillä EUT on punninnut veroetua ja liiketaloudellisia syitä esimerkiksi ALV-tapauksessa Part Service. Ks. 425/06, Part Service, tuomion k. 62.
277 Vrt. Xxxxx, joka ei ole tämän tulkinnan kannalla, koska tällöin, kun pääsyy järjestelyyn on verotuksel- linen, puuttuu järjestelystä silloin aina myös aitous. Näin ollen aitouden vaatimus ei toisi hänen mieles- tään mitään lisäarvoa lausekkeelle. Lisäksi hän näkee, että tulkinta ei myöskään vastaa yhtä hyvin ny- kyistä oikeuskäytäntöä. Ks. Xxxxx 2016, s. 114–115.
278 Tapaukset C‑116/16, T Danmark, C-115/16, N Luxembourg 1, C‑117/16, Y Denmark Aps, C-118/16, X Denmark A/S, C‑299/16, Z Denmark ja C-119/16, C Danmark 1.
279 C-118/16, X Denmark A/S, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 64.
vain yhdeksi kriteeriksi keskeisen tarkoituksen arvioinnissa.280 Tämän jälkeen hän on ar- vioinut käsillä olleiden tapausten tosiseikastoja ja päätynyt esimerkiksi tapauksen C- 118/16 X Denmark A/S ratkaisuehdotuksessaan tulokseen, että kyseessä olevaa yhtiötä ei voida pitää ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevana täysin keinotekoisena järjes- telynä.281 Se ei kuitenkaan hänen mielestään vielä poissulje väärinkäyttöön viittaavan verojärjestelyn olemassaoloa. Hän perustelee näkemystään ATAD-direktiivin veronkier- tonormilla, jonka sanamuoto hänen mukaansa vahvistaa tämän.282
Järjestelyn aitouden osalta on tosin muistettava, että direktiivien määräyksiin sisältyy myös sovellettavan verolain tai direktiivin tarkoituksen vastaisen edun vaatimus. Tämä itsessään jo määrittelee vaadittavan substanssin, sillä lakia tai direktiiviä on tulkittava perusteellisesti, jotta sen tavoite ja tarkoitus voidaan identifioida.283 Koska esimerkiksi emo-tytäryhtiödirektiivin tavoitteeksi on asetettu yhtiöiden ryhmittymisen edesautta- minen unionin alueella eikä missään nimenomaisesti edellytetä taloudellisen toiminnan harjoittamista, on substanssiakin peilattava tästä näkökulmasta. Toisin sanoen järjeste- lyn on oltava hyvin keinotekoinen, jottei emo-tytäryhtiödirektiivin tavoite vesity. Vaikka määräyksen sanamuoto siten muuten antaisikin mahdollisuuden puuttua väärinkäyt- töön keinotekoisuutta laajemmin, voi lain tai direktiivin tavoite estää tämän.284
4.2 EU-oikeuksien väärinkäytön kielto yleisenä periaatteena
4.2.1 Keskeinen tarkoitus vai keinotekoisuus väärinkäytön alarajana? Julkisasiamiehen näkemystä Tanskan tapauksissa on kritisoitu, sillä on nähty, että hän vaatii väärinkäytön määrittelyn laajentamista uuden sekundaarioikeuden lainsäädän- nön takia.285 Tämä ei kuitenkaan nähdäkseni ole ratkaisuehdotuksen oikea tulkinta. Ko-
280 C-251/16, Xxxxxxx, tuomion k. 60.
281 C-118/16, X Denmark A/S, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 67. 282 C-118/16, X Denmark A/S, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 68. 283 Ks. de Broe – Beckers 2017, s. 142.
284 Tällöin tosin voidaan katsoa, että aitoustesti tuo hyvin vähän lisäarvoa lausekkeelle, jos objektiivista ja subjektiivista testiä sovelletaan oikeaoppisesti. Ks. de Broe – Beckers 2017, s. 143.
285 Ks. Lazarov 2018, s. 881.
kott nimenomaisesti painottaa, että ratkaiseva merkitys on verolainsäädännön kiertä- misellä, joka voidaan toteuttaa myös taloudellisessa todellisuudessa tunnettujen järjes- telyiden avulla ja josta säädetään lisäksi ATAD-direktiivissä.286 Tämä ei tarkoita, että hän vetoaisi ATAD-direktiivin ja vaatisi tämän perusteella muutosta vallitsevaan oikeuskäy- täntöön, vaan että ATAD-direktiivi heijastaa jo olemassa olevaa yleistä väärinkäytön pe- riaatetta, joka mahdollistaa väärinkäyttöön puuttumisen keinotekoisia järjestelyitä laa- jemmin.
Kirjallisuudessa onkin jo pitkään keskusteltu EUT:n oikeuskäytännön väärinkäytön peri- aatteen asemasta ja siitä, onko kyse yleisestä periaatteesta, jota voitaisiin soveltaa kaik- kiin verotyyppeihin.287 Ensimmäisen kerran yhtenäinen periaate mainittiin yritysjärjes- telydirektiivitapauksessa Xxxxxx, jossa EUT linjasi:
38. Direktiivin 90/434 11 artiklan 1 kohdan a alakohta heijastelee yhteisön oikeuden yleistä periaa- tetta, jonka mukaan oikeuden väärinkäyttö on kiellettyä. Oikeussubjektit eivät saa vedota yhteisön oikeuden sääntöihin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin.288
Sittemmin EUT on vahvistanut näkemyksen Foggiassa, mutta myös emo-tytäryhtiödi- rektiivin saralla Eqiomissa sekä tapauksessa C-118/16 Argenta Spaarbank:
Emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohta heijastelee unionin oikeuden yleistä periaatetta, jonka mukaan kukaan ei saa käyttää väärin unionin oikeusjärjestyksestä johtuvia oikeuksia eikä vedota nii- hin vilpillisesti.289
EUT on kyseissä päätöksissä viitannut laajaan kirjoon eri tapauksia, jotka sisältävät niin välillisen kuin välittömän verotuksen kuin verotuksen ulkopuolisiakin päätöksiä.290 Tä- män perusteella yleinen väärinkäytön periaate näyttäisi olevan yksi eri oikeudenalat ylit- tävä konsepti.291 Onkin pidetty todennäköisenä, että tulevaisuudessa EU-lainsäädäntö
286 C-118/16, X Denmark A/S, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 64.
287 Ks. kirjallisuudesta esim. Xxxxxxx 2012.
288 C-321/05, Xxxxxx, tuomion k. 38.
289 C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 26 ja C-118/16, Argenta Spaarbank, tuomion k. 60.
290 Mukaan lukien C-255/02, Halifax ja C-196/04, Cadbury Schweppes.
291 Kemmeren 2014, s. 192.
ja oikeuskäytäntö tulevat kulkemaan verotuksessa kohti yhtä yleistä väärinkäytön mää- ritelmää.292
On siksi mahdollista, että jäsenmaan verotusvallan vaarantuessa EUT voisi antaa myös välittömän verotuksen alalla laajemmat oikeudet puuttua väärinkäyttöön. Tämän näke- myksen suurin puolestapuhuja on juuri Kokott, joka on useaan otteeseen painottanut, että hänen mukaansa veron kiertämisen estäminen ei ole itsenäinen oikeuttamispe- ruste, vaan sitä voidaan soveltaa vain, jos ”verojen optimointi” samalla vesittää jäsen- valtion verotusvallan.293 Tässä suhteessa välillisen verotuksen alalla kehittynyt keskeisen tarkoituksen oikeuskäytäntö antaisi mahdollisuuden puuttua väärinkäyttöön myös sil- loin, kun järjestelyyn sisältyy taloudellisia tavoitteita.294 Ilmeisesti ainakin Kokott näkee tämän oikeuskäytännön ulottamisen välittömään verotukseen mahdollisena, sillä hän on ratkaisuehdotuksissaan viitannut Foggian lisäksi laajasti välillisen verotuksen tapauk- siin.295 Hän näyttäisi tulkitsevan keinotekoisuutta EU-oikeuden yleisestä väärinkäytöstä erillisenä ja itsenäisenä käsitteenä.
Myös Xxxxxxx on aikaisemmin esittänyt, että Xxxxxxx Schweppesistä muovautuneella väärinkäytön konseptilla on sama merkitys kuin Halifaxissa syntyneellä väärinkäytön pe- riaatteella ALV-oikeuskäytännössä.296 Hänen mukaansa Cadbury Schweppesin subjektii- vinen elementti (tarkoitus ”veron kiertämiseen, joka olisi normaalisti maksettava asian- omaisen jäsenvaltion alueella harjoitetusta toiminnasta syntyneistä voitoista”) on tär- keä väärinkäytön määrittelyssä ja tällä on suora yhteys välillisen verotuksen oikeuskäy- täntöön.297 Yleistä verotuksen alasta riippumatonta taloudellisen tarkoituksen testiä (business purpose test) voidaan hänen mukaansa siksi aina soveltaa tilanteissa, joissa on
292 Dourado 2015, s. 48.
293 C-231/05, Oy AA, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 62–63. Ks. myös C-337/08, X Holding, julki- sasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 71 ja C-18/11, Philips Electronics, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuk- sen k. 41–42.
294 Ks. esim. C-425/06, Part Service, tuomion k. 62 ja C-251/16, Xxxxxxx, tuomion k. 60. Ks. myös Zala- sinski 2012, s. 452. Välillisen verotuksen väärinkäytön periaate on muotoutunut tapauksesta Halifax, jossa kriteereiksi määriteltiin sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi asian- omaisten säännösten tavoitteen vastaista, ja tämän veroedun saavuttaminen oli järjestelyn keskeinen päämäärä. C-255/02, Halifax, tuomion k. 74–75.
295 Ks. C-115/16, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 63 oikeustapauksineen.
296 Xxxxxxx 2012, s. 270–271.
297 Xxxxxxx 2012, s. 275.
keinotekoisia elementtejä ja joissa päätarkoitus on ollut veroedun saavuttaminen.298 Hän esittää, että EUT on vain välittömässä ja välillisessä verotuksessa käyttänyt eri ilmai- suja tapausten erilaisten faktojen ja olosuhteiden takia, mutta on siitä huolimatta sovel- tanut yhtä ja samaa väärinkäytön testiä.299
Kokott ja Xxxxxxx argumentoivat siten saman asiana puolesta, mutta eri näkökannoilta. Julkiasiamiehen mukaan keinotekoisuus on täysin oma käsitteensä, joka ei rajaa väärin- käyttöön puuttumista ainoastaan näihin tilanteisiin. Xxxxxxx taas esittää, että keinote- koisuus terminä kykenisi kattamaan niin simulaatiot (järjestelyllä ei ole mitään taloudel- lista toimintaa tai muuta syytä kuin veroetu), veropetokset kuin yleisesti EU-vapauksien väärinkäytön300. Kuten tämä osoittaa, suurin tulkinnallinen ongelma väärinkäytön peri- aatteessa koskeekin tällä hetkellä puhtaan keinotekoisuuden käsitettä ja sen asemaa. Kun EUT on laajentanut käsitteen myös direktiivien alalle, joiden tavoitteet ja vaatimuk- set saattavat poiketa perusvapauksien edellytyksistä, on keinotekoisuuden kokonais- alan hahmottaminen yhä hankalampaa. Tätä voidaan syystä kritisoida.301 Oikeuskäytän- nön perusteella näyttää kuitenkin siltä, että EUT on käyttänyt toisistaan poikkeavia kri- teereitä väärinkäytön määrittelyssä, ja puhdas keinotekoisuus on näistä kriteereistä ve- ronsaajan kannalta vaativin. Tähän viittaa erityisesti välillisen verotuksen oikeuskäy- täntö, jossa tuomioistuin on pitänyt keinotekoisuutta vain yhtenä sellaisena tekijänä, joka voi viitata väärinkäyttöön.302
Väärinkäytön periaatetta lienee siksi luontevinta tulkita laajana konseptina, joka on muunnettava verotukseen liittyvissä tapauksissa aina käsillä olevan tapauksen vaati- muksiin, jolloin myös väärinkäyttöön puuttumisen edellytykset saattavat vaihdella tilan- teen mukaan. Toistaiseksi verotuksen alalla siinä on ollut kuitenkin vielä epäjohdonmu- kaisuuksia, jotka pitkälti juontuvat siitä, liittyykö tapaus harmonisoituun verotukseen vai
298 Xxxxxxx 2012, s. 285.
299 Xxxxxxx 2012, s. 278.
300 Xxxxxxx 2012, s. 275.
301 Ks. Sano 2018, s. 271.
302 Ks. esim. C-255/02, Halifax, tuomion k. 81, C-251/16, Xxxxxxx, tuomion k. 60 ja C-653/11, Xxxx Xx- xxx, tuomion k. 52.
ei303. Oikeuskäytännön perusteella ALV-tapauksissa EUT on soveltanut väärinkäytön pe- riaatetta laajemmin ja paikoittain hieman eriävillä kriteereillä kuin välittömässä verotuk- sessa.304 On siksi epäselvää, kuinka laajasti periaatetta voidaan soveltaa ALV:n ulkopuo- lella.305 On yhä muistettava, että välittömässä verotuksessa verolainsäädäntöjen erot ovat unionin jäsenmaiden poliittinen valinta, kun ne ovat pitäneet verotusvallastaan kiinni. Siksi tällaisten eroavaisuuksien hyödyntämiseen ei voida välttämättä puuttua yhtä tiukasti kuin harmonisoidun direktiivin alalla, sillä jäsenmaiden on kunnioitettava perusvapauksia.
Toisaalta asiaa voidaan tulkita myös siltä kantilta, että väärinkäytön periaatteen tarkoi- tuksena on estää EU-oikeuden väärinkäyttö kaikissa sen muodoissa. EUT:n mukaan esi- merkiksi yritysjärjestelydirektiivin veronkiertomääräys heijastaa yleistä väärinkäytön periaatetta tietynlaisessa tilanteessa (yritysjärjestelyt), eikä se sisällä erillistä keinote- koisuuden vaatimusta. Välittömään verotukseen syntynyt veron kiertämisen ja verope- tosten estämisen oikeuttamisperuste ja siinä vaadittu keinotekoisuus eivät siten ole ai- noita väärinkäytön periaatteen ilmentymiä, vaan tilanteesta ja tosiseikoista riippuen niistä voidaan joustaa väärinkäytön estämiseksi, kuten EUT on tehnyt esimerkiksi siirto- hinnoittelun suhteen. Todennäköisesti tämä kuitenkin vaatii vähintäänkin verotusvallan tasapainoisen jakautumisen korostumista, sillä veron kiertämisen estäminen oikeutta- misperusteena edellyttää vakiintuneesti järjestelyn keinotekoisuutta306.
303 Dourado 2015, s. 48.
304 Ks. esim. C-251/16, Xxxxxxx, tuomion k. 31: ”Väärinkäytön kieltoa koskevalla periaatteella, sellaisena kuin sitä on sovellettu arvonlisäverotuksen alalla tuomioon Halifax perustuvassa oikeuskäytännössä, on näin unionin yleisille oikeusperiaatteille tunnusomainen yleinen luonne.” Kursivointi kirjoittajan.
305 On lisäksi toistaiseksi epäselvää, mikä väärinkäytön periaatteen todellinen oikeudellinen asema on. Se voidaan nähdä ”aitona” periaatteena, joka on otettava aina tulkinnassa huomioon tai ainoastaan oi- keuskäytännössä muovautuneena periaatteena, jonka avulla verohallinnot voivat tulkita EU-oikeutta. Ks. Xxxxx 2013 A, s. 263–264.
306 Myös muut oikeuttamisperusteet voivat tulla kyseeseen yhdessä edellä mainittujen kanssa. Ks. tar- kemmin oikeuttamisperusteista yleisesti Helminen 2018 A, s. 131–150.
4.2.2 PPT ja keinotekoisuuden vaatimus
Kuten aiemmin on todettu, verotusvallan tasapainoinen jakautuminen oikeuttamispe- rusteena korostuu PPT:n kohdalla. Mutta onko tämä silti riittävää siihen, että EUT olisi valmis luopumaan keinotekoisuuden vaatimuksesta?
ATAD-direktiivin yleisellä veronkiertomääräyksellä saattaa tulevaisuudessa olla tämän suhteen merkittävä rooli, sillä sen soveltumisen alaraja käytännössä määrittelee sen, mihin yleisillä veronkiertomääräyksillä voidaan yleisesti puuttua. Jos väärinkäytön peri- aate, sellaisenaan kuin se on näyttäytynyt välittömän verotuksen ja välillisen verotuksen direktiivien oikeuskäytännössä, koskettaa myös ATAD-direktiivin veronkiertomääräystä, on silloin katsottava, että määräys voi päteä muihinkin kuin puhtaasti keinotekoisiin jär- jestelyihin. Tällöin olisi epätodennäköistä, että EUT vaatisi PPT:ltä ATAD-direktiivin mää- räystä tiukempia vaatimuksia, sillä direktiivin veronkiertonormi voinee soveltua myös verosopimuksiin. Muuten tämä asettaisi verosopimusten väärinkäyttöön puuttumiselle eri standardit sen perusteella, sovelletaanko niihin direktiivin veronkiertomääräystä vai PPT:tä.307 ATAD-direktiivin yleinen veronkiertomääräys voi siis olla käännekohta, jolloin sekundaarioikeuden väärinkäytön kriteerit jalkautuvat myös perusvapauksien alaisiin ti- lanteisiin.
Ei liene sattumaa, että ATAD-direktiivin määräykseen on valittu yritysjärjestelydirektii- vistä ja sen oikeuskäytännöstä tuttu ilmaisu ”pätevät liiketoimet” ja käytetty täysin oi- keuskäytännön ulkopuolista termiä ”epäaito” sen sijaan, että olisi suoraan viitattu kei- notekoisuuteen. Lainsäätäjän tasolla on todennäköisesti haluttu antaa mahdollisuuksia tulkita normia laajemmin, eikä sitoa sitä varsin ankaraan keinotekoisuuden testiin. Vaikka ATAD-direktiivin valmisteluaineistossa on puhuttu keinotekoisuudesta, on muis-
307 OECD:n mukaan suurimmassa osassa tapauksista ristiriitaa ei synny verosopimuksen ja kansallisen veronkiertomääräyksen välille. OECD 2017, 1 artiklan k. 76–77. Tosin on myös todettava, että ATAD- määräyksen sanamuoto itsessään jättää epävarmaksi, soveltuuko määräys lähdeverotukseen. Määräys mainitsee nimittäin vain yhteisöverovelvollisuuden.
tettava, että määräyksen sanamuoto sekä direktiivin tavoite asettavat lähtökohdan oi- keudelliselle tulkinnalle.308 Lisäksi direktiivi edustaa toissijaisuusperiaatteen mukaisesti vain minimirajaa väärinkäyttöön puuttumiselle.
On tosin huomattava, että vaikka EUT olisi PPT:n kohdalla valmis joustamaan keinote- koisuuden vaatimuksesta, on määräyksen siitä huolimatta todennäköisesti kohdistut- tava vain järjestelyihin, joissa liiketaloudelliset syyt ovat marginaalisia veroetuun näh- den, kuten Foggiassa, tai muutoin hyvin keinotekoisia. ALV-oikeuskäytännön keskeisyy- den raja toiminee tässä ehdottomana ylärajana. Tältä osin on myös todettava, että ALV- tapauksissakin tuomioistuin on lähtökohtaisesti etsinyt keinotekoisia elementtejä järjes- telystä309. Vaikka keinotekoisuuden vaatimuksesta siten luovuttaisiin, ei veronkiertonor- min soveltaminen voi todellisuudessa poiketa suurimmassa osassa tilanteita kovinkaan paljon tästä kriteeristä.
Nykyisen oikeuskäytännön perusteella ei ole kuitenkaan mahdollista ottaa tarkemmin kantaa käsiteltyyn kysymykseen. ATAD-direktiivin yleinen veronkiertomääräys on tullut voimaan 1.1.2019, joten luonnollisesti minkäänlaista oikeuskäytäntöä siitä ei ole ole- massa. Lopullinen linjaus määräyksen tulkinnasta jääkin EUT:n tehtäväksi tulevaisuu- dessa. Myöskään nykyinen unionin oikeuskäytäntö ei sellaisenaan ole riittävä, että sen pohjalta voitaisiin tehdä tarkempia linjanvetoja. Tämän tutkimuksen osalta on tyydyt- tävä päätelmään, että keinotekoisuudesta luopuminen voi olla mahdollista, mutta mi- tään takeita siitä ei ole. Siksi keinotekoisuuden vaatimusta pidetään seuraavassa luvussa sen vakiintuneen roolinsa vuoksi PPT:n suhteellisuuden ensisijaisena mittarina.
308 Direktiivin yleinen tavoite on parantaa sisämarkkinoiden kestävyyttä rajat ylittävää veron kiertämistä vastaan. Xxxxxxxxx mukaan epäaitouden arvioinnissa jäsenvaltiot voivat ottaa huomioon kaikki asiaan liittyvät taloudelliset syyt, mukaan lukien rahoitustoiminnan.
309 Weber 2013 A, s. 254.
5 SUHTEELLISUUSPERIAATE
5.1 Todistustaakka
Edellä on tarkasteltu EUT:n oikeuskäytännön kriteereitä veron kiertämisen tunnistami- sessa. Vaikka PPT olisi alustavasti hyväksyttävissä oikeuttamisperustein, ei tämä vielä ole riittävää. Oikeuttamisperusteiden on lisäksi oltava oikeassa suhteessa tavoiteltavaan päämäärän nähden, eli rajoituksen tulee haitata perusvapauden toteutumista mahdol- lisimman vähän.310 Muun muassa todistustaakkaan liittyvät kysymykset koskevat sitä, täyttääkö määräys suhteellisuuden edellytykset. Tarkastelu ei ole helppoa, sillä suhteel- lisuusperiaate on jatkuvassa kehityksessä311. Siksi tässä tutkimuksessa korostetaan var- sinkin viimeaikaista välittömän verotuksen oikeuskäytäntöä, sillä se antaa parhaan ku- van periaatteen nykytilasta.
Todistustaakkaan liittyvästä problematiikasta on ensiksi todettava, että viranomaiselle voi olla lähes mahdotonta kokonaisvaltaisesti näyttää toteen järjestelyn väärinkäytön luonne ja esittää todisteita taloudellisen todellisuuden puuttumisesta. Yleensä verovel- vollinen on tässä parhaassa asemassa.312 Tästä syystä veronkiertonormit perustuvat usein tiettyjen väärinkäytön olettamien varaan, kuten esimerkiksi korkojen markkinaeh- toisuuteen. Väärinkäytön olettaminen tämänkaltaisen kriteerin perusteella ei siis ole lähtökohtaisesti kiellettyä, kunhan verovelvollisella annetaan mahdollisuus näyttää to- teen järjestelynsä liiketaloudellinen todellisuus ilman, että siitä aiheutuu liiallista hallin- nollista taakkaa.313 Jo aikoinaan Cadbury Schweppesin ratkaisuehdotuksessa julki- sasiamies Léger kuitenkin huomautti, että vaikka todistustaakan kääntäminen voi tie- tyissä tilanteissa olla hyväksyttävää, on se yleisenä sääntönä hylättävä.314 Tuore oikeus- käytäntö vahvistaa julkisasiamiehen esittämää näkemystä. Emo-tytäryhtiödirektiivipää- tökset Eqiom sekä Deister/Juhler Holding ovatkin selkiyttäneet todistustaakkaan liittyviä tulkinnallisia ongelmia.
310 Ks. Helminen 2018 A, s. 33.
311 Hilling 2013, s. 302.
312 Sano 2018, s. 274.
313 Ks. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion k. 81–82.
314 C-196/04, Cadbury Schweppes, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 138.
Eqiomissa tarkastelun kohteena oli Ranskan lainsäädäntö, jonka perusteella emo-tytär- yhtiödirektiivin etuja ei myönnetty, kun ranskalainen tytäryhtiö maksoi osinkoa emoyh- tiölle, joka oli EU:n ulkopuolisessa omistuksessa ja määräysvallassa. Xxxx myönnettiin vasta, jos emoyhtiö pystyi osoittamaan, että omistuksen pääasiallinen tai yksi pääasial- lisista tarkoituksista ei ollut direktiivin verovapaudesta hyötyminen. Vastaavasti Deis- ter/Juhler Holdingissa kyse oli Saksan laista, joka asetti Saksan ulkopuolella sijaitseville emoyhtiöille erityisvaatimuksia koskien yhtiöiden liiketoimintaa ja olemassaolon talou- dellisia syitä, mikäli emoyhtiöiden omistajat eivät olisi olleet oikeutettuja direktiivin mu- kaisiin etuihin, jos tytäryhtiön maksama osinko olisi maksettu omistajille suoraan.
Tuomioistuin katsoi, ettei kumpikaan laki täyttänyt viranomaisen näyttökynnykselle ase- tettuja kriteereitä. EUT:n mukaan:
31. Veropetoksen ja väärinkäytöksen yleisellä olettamalla ei voida perustella verotoimenpidettä, joka haittaa direktiivin tavoitteiden toteutumista, eikä verotoimenpidettä, joka haittaa EUT-sopi- muksessa taatun perusvapauden käyttämistä.315
32. Kun toimivaltaiset kansalliset viranomaiset tarkastavat, onko liiketoimen tarkoituksena verope- tos tai väärinkäytös, ne eivät saa tyytyä soveltamaan ennalta määrättyjä yleisiä arviointiperusteita, vaan niiden on tutkittava erikseen kyseinen liiketoimi kokonaisuudessaan. Sellaisen yleisesti sovel- lettavan verosäännön antaminen, jolla automaattisesti evätään verotuksellinen etu tietyiltä verovel- vollisten ryhmiltä ilman, että veroviranomaisilla olisi velvollisuutta esittää edes alustavaa näyttöä tai viitteitä veropetoksesta tai väärinkäytöksestä, ylittää sen, mikä on tarpeen veropetosten tai väärin- käytösten estämiseksi.316
Eqiomissa todistustaakka oli jätetty varsin selkeästi verovelvolliselle, joten siksi Ranskan viranomaisella ei ollut lainsäädännön perusteella EUT:n mukaan edes alustavaa näyttö- velvollisuutta. Sen sijaan Deister/Juhler Holdingissa Saksan lainsäädäntö antoi ymmär- tää, että viranomaista edellytettiin tekemään selvitystyötä yhtiön taloudellisista perus- teista ja toiminnasta. Xxxx kuitenkin kielsi näiden seikkojen selvittämisessä viranomaista
315 C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 31 ja C-504/16 ja C-613/16, Deister/Juhler Holding, tuomion k. 61.
316 C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 32 ja C-504/16 ja C-613/16, Xxxxxxx/Juhler Holding, tuomion k. 62.
ottamasta huomioon muun muassa koko konsernin rakennetta tai strategiaa, eikä osak- keiden omistusta ja varojenhoitoa pidetty liiketoimintana.317 Tämä käytännössä esti mo- nissa tilanteissa ulkomaalaisilta holdingyhtiöiltä pääsyn direktiivin etuihin. Väärinkäytön arviointi oli siten tosiasiassa rajattu vain muutamaan ennalta määriteltyyn perustee- seen, eikä EUT siksi vakuuttunut siitä, että viranomaisella oli Saksan lain mukaan todel- linen näyttövelvollisuus järjestelyn väärinkäytön luonteesta.
Vaikuttaa siis siltä, että EUT:n linja on kiristynyt todistustaakan suhteen viimeisen vuo- sikymmenen aikana.318 Ennalta määriteltyjen olettamien sijaan väärinkäytön todenta- minen edellyttää yhä enemmän tapauskohtaista kokonaisarviointia. Tapauksessa C- 182/08 Glaxo Wellcome tuomioistuin on ilmaissut tämän varsin suoraan:
99. Lopuksi tavoitteesta estää täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla ei ole taloudellista todellisuus- pohjaa ja jotka on toteutettu ainoastaan veroetuuden perusteettomaksi saamiseksi, on julkisasia- miehen ratkaisuehdotuksensa 174 kohdassa esittämän mukaisesti todettava, että jotta tällaisen ta- voitteen mukainen toimenpide olisi suhteellisuusperiaatteen mukainen, sen on mahdollistettava se, että kansallinen tuomioistuin voi tehdä tapauskohtaisen tutkimuksen siten, että se ottaa huomioon kunkin yksittäistapauksen erityispiirteet ja nojautuu objektiivisiin seikkoihin, jotta otettaisiin huomi- oon asianomaisten henkilöiden väärinkäyttöä tai petosta merkitsevä käyttäytyminen.319
Näin ollen ollakseen suhteellisuusperiaatteen mukainen määräyksen on kohdistuttava tapauskohtaisen analyysin avulla puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin. Todistustaakka voidaan siten kääntää vasta, jos on olemassa konkreettisia viitteitä keinotekoisuu- desta.320 Vaikka ei ole mahdollista varmuudella sanoa, että jäsenmaat eivät voisi jat- kossa hyödyntää väärinkäytön olettamia, on tapauskohtaista selvitystä pidettävä hyvin vahvana pääsääntönä.321 Yhteensopivuuden tarkastelu EU-oikeuden kanssa näyttäisikin olevan siirtymässä lainsäädännöllisestä tasolta soveltamisen tasolle, kun EUT suosii ta- pauskohtaista arviointia annettujen ja suhteellisten väärinkäytön olettamien sijaan.322
317 Ks. C-504/16 ja C-613/16, Deister/Juhler Holding, tuomion k. 14.
318 Sano 2018, s. 275.
319 C-182/08, Glaxo Wellcome, tuomion k. 99.
320 Ks. Weber B 2013, s. 315.
321 Sano 2018, s. 275–276.
322 Sano 2018, s. 279.
5.1.2 Viranomaisen näyttökynnys PPT:ssä
Kuten tutkimuksessa on havainnollistettu, PPT edellyttää kaikkien relevanttien tosiasioi- den ja olosuhteiden huomioon ottamista. Tältä osin PPT on sanamuodoltaan lähes identtinen direktiivien veronkiertomääräyksien kanssa. Tämän tosiasioihin ja olosuhtei- siin perustuvan objektiivisen analyysin avulla liiketoimi tutkitaan kokonaisuudessaan, ja vasta sen jälkeen viranomaisella on mahdollisuus esittää kohtuullista näyttöä siitä, että veroetu oli yksi järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista. PPT on siis hyvin linjassa oikeus- käytännön tapauskohtaisuuden vaatimuksen kanssa. Tämä on konkreettinen ero esi- merkiksi Eqiomissa ja Deister/Juhler Holdingissa esillä olleisiin väärinkäyttömääräyksiin, jotka sisälsivät ennalta-asetetut väärinkäytön ehdot, sillä ne vapauttivat veroviranomai- sen lähes kokonaan näyttövelvollisuudesta riippumatta siitä, oliko tapauksessa viitteitä väärinkäytöstä vai ei. Alustava näyttövelvollisuus väärinkäytöstä on taas PPT:ssä epäile- mättä veroviranomaisella.
Kirjallisuudessa on tästä huolimatta esitetty, että subjektiivista testiä ei olisi mahdollista kumota, mikä tekisi siitä suhteellisuusperiaatteen vastaisen.323 Kyse on varsin erikoi- sesta väitteestä, jota ei ole mahdollista tukea. Esimerkiksi Deister/Juhler Holdingissa EUT katsoi Saksan lain kumoamattomaksi, koska lainsäädäntö ei antanut verovelvolliselle minkäänlaista mahdollisuutta esittää vastanäyttöä toimintansa todellisuudesta lain so- veltumisen ja emo-tytäryhtiödirektiivin etujen epäämisen jälkeen.324 Laki ei käytännössä ollut myöskään kumottavissa aidoilla liiketaloudellisilla syillä ennen sen soveltumista, sillä se esti viranomaista ottamasta huomioon monia oleellisia faktoja, kuten yhtiön ase- maa konsernin sisällä.
Saksan laki siis poikkesi oleellisesti PPT:stä. Vaikka PPT:n subjektiivinen testi soveltuisi, voi verovelvollinen aina osoittaa järjestelyn olleen verosopimuksen tavoitteen mukai- nen, mikä neutralisoi subjektiivisen testin vaikutuksen. Myös viranomaisen suorittaman objektiivisen analyysin yhteydessä, joka toteutetaan yleensä joko selvityspyynnöillä tai
323 Ks. Koriak 2016, s. 557.
324 Eqiomissa verovelvolliselle oli puolestaan jätetty mahdollisuus osoittaa, että järjestelyn pääasiallinen tai yksi pääasiallisista tarkoituksista ei ollut veroedun saavuttaminen. Siksi EUT ei ole sen yhteydessä pu- hunut kumoamattomuudesta.
verotarkastuksen avulla, verovelvollinen saa luonnollisesti mahdollisuuden esittää liike- taloudellisia syitä järjestelylleen325. Määräys ei siis ole kumoamaton.
PPT:n kumoamattomuuden lisäksi kirjallisuudessa on nostettu esiin, että yhden pääasi- allisen tarkoituksen vaatimus on väärinkäyttöön puuttumisen standardina liian alhainen EU-oikeuden kannalta.326 Tällä väitteellä on sen sijaan huomattavasti enemmän paino- arvoa. Vaikka PPT:tä on tulkittava objektiivisesti, jolloin subjektiivisen testin pääasialli- nen tarkoitus on johdettava järjestelyn ominaisuuksista, kuten taloudellisesta substans- sista tai sen puutteesta327, asettaa Wienin yleissopimus tulkinnassa etusijalle sopimus- tekstin. PPT on siksi lopulta sanamuotonsa vanki, sillä yhden pääasiallisen tarkoituksen ja kohtuullisuuden vaatimus asettavat kiistatta melko alhaisen kynnyksen puuttua vää- rinkäyttöön. Myös emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin väärinkäyttömääräyk- sissä viranomaisen näyttökynnys on korkeammalla kuin PPT:ssä.
Tapauskohtaisen analyysin ansiosta PPT ei ole kuitenkaan merkittävästi oikeuskäytän- nön vaatimusten vastainen. Voi siksi olla mahdollista, että EUT on valmis hyväksymään määräyksen alhaisen näyttökynnyksen, koska veroviranomaiselle on kiistatta alustava näyttövelvollisuus väärinkäytön arvioinnissa.328 Ongelmaksi silti jää, että alhainen näyt- tökynnys antaa viranomaiselle ainakin mahdollisuuden tehdä oletuksia järjestelyn vää- rinkäytöstä melko kevein perustein. Tällöin määräys voi soveltua puhtaasti keinotekois- ten järjestelyiden lisäksi myös taloudellisessa todellisuudessa toteutettuihin järjestelyi- hin. Tämä puolestaan haittaisi perusvapauksien hyödyntämistä. On siksi pidettävä yhtä lailla mahdollisena, että EUT katsoo yhden pääasiallisen tarkoituksen olevan tapauskoh- taisesta tarkastelusta huolimatta kielletty yleinen väärinkäytön olettama. Tähän kysy- mykseen saattaa kuitenkin vaikuttaa se, minkälainen tapaus lopulta päätyy EUT:n selvi- tettäväksi ja miten PPT:tä on siinä sovellettu. Jos tapauksen faktat viittaavat selvästi esi- merkiksi järjestelyn keinotekoisuuteen, voi tämä näkyä myös EUT:n arvioinnissa PPT:n hyväksyttävyydestä.
325 Ks. Xxxxx 2017, s. 51.
326 Ks. Dourado 2015, s. 56, Kemmeren 2015, s. 194 ja de Broe 2016, s. 238–239.
327 Ks. luku 2.2.1.
328 Xxxxx uskoo, että EUT:n puuttuminen subjektiivisen testi näyttökynnykseen on epätodennäköistä. Tosin myös hän myöntää, ettei tätä voida sanoa 100% varmuudella. Ks. Xxxxx 2017, s. 57.
Asetelma tosin muuttuu, mikäli väärinkäyttöön voidaan puuttua keinotekoisia järjeste- lyitä laajemmin. PPT:n ero direktiivien veronkiertonormeihin ei ole lopulta suuri329, minkä vuoksi määräyksen väärinkäytön torjumisen mekanismit ovat puhtaasti keinote- koisiin järjestelyihin kohdistumista lukuun ottamatta hyvin yhtenäiset EU-oikeuden kanssa. Näin ollen, jos verotuksellisen etuuden on oltava ainoastaan järjestelyn keskei- nen tai ensisijainen tarkoitus, on veroedun ja liiketaloudellisten syiden punnintaan pe- rustuva subjektiivinen testi niin yhdenmukainen direktiivien veronkiertomääräysten kanssa, että EUT:n tuskin linjaisi sen näyttökynnystä suhteettomaksi.330
5.2 Oikeusvarmuus
Vaikka tuoreet päätökset ovat selventäneet todistustaakkaa koskevia kysymyksiä, ovat oikeusvarmuuteen liittyvät vaatimukset jääneet yhä epäselviksi. Oikeusvarmuudessa kyse on odotuksesta, että verotuspäätös on vähintäänkin suurella todennäköisyydellä oikea ja verovelvollinen on pystynyt ennakoimaan ratkaisun331. Kun tietyt ennalta mää- ritellyt väärinkäytön olettamat sisältävät määräykset on katsottava herkästi EU-oikeu- den vastaisiksi, on tapauskohtaista arviointia pidettävä lähtökohtana. Tapauskohtaiselle arvioinnille on puolestaan luonteenomaista, että siihen sisältyy enemmän oikeudellista epävarmuutta ja soveltavan osapuolen harkintavaltaa.
Oikeusvarmuuden vaatimuksia välittömän verotuksen oikeuskäytännössä on käsitelty tapauksissa C-318/10 SIAT ja C-282/12 Itelcar. SIAT:ssa tarkastelun kohteena oli Belgian lainsäädännön suhde palveluiden tarjoamisen vapauteen.332 Belgian lain tarkoituksena oli estää järjestelyt, joissa belgialaiset yhtiöt maksoivat kuvitteellisista palveluista mak-
329 Mikä ei ole yllättävää, sillä emo-tytäryhtiödirektiivin veronkiertomääräyksen valmistelussa on to- dettu, että määräys seuraa rinnakkain työn alla olleen PPT:n jalanjälkiä. Ks. Weber 2016, s. 110–111 viit- taus emo-tytäryhtiödirektiivin veronkiertomääräyksen kokousasiakirjoihin.
330 EUT on esimerkiksi PPT:n tapaan punninnut verohyötyä ja liiketaloudellisia syitä toisiinsa Foggiassa. Ks. C-126/10, Foggia, tuomion k. 47–48.
331 Knuutinen 2015, s. 816.
332 Tätä ei voida pitää merkittävänä seikkana, sillä palveluiden tarjoamisen vapaus sekä pääomien vapaa liikkuvuus liittyvät kiinteästi toisiinsa. Ks. C-452/04, Fidium Xxxxxx, tuomion k. 28.
suja ulkomaille kiertääkseen Belgian veroa. Laki soveltui, jos vastikkeettoman tai poik- keuksellisen etuuden vastaanottaja asui valtiossa, jossa se ei ollut velvollinen maksa- maan tuloveroa tai jossa oli voimassa Belgiaa selvästi edullisempi verojärjestelmä.
EUT ei hyväksynyt Belgian lainsäädännön ”selvästi edullisemman verojärjestelmän” standardia. Tuomioistuimen mukaan säännön soveltaminen ei edellyttänyt viranomai- selta minkään objektiivisen ja kolmannen osapuolen tarkistettavissa olevan kriteerin hyödyntämistä, vaan jäi yksin viranomaisen arvioitavaksi, mikä oli "selvästi edullisempi verojärjestelmä". Tällöin veroviranomaiselle ei jäänyt EUT:n mukaan edes alustavaa näyttövelvollisuutta väärinkäytöstä.333 Koska verovelvolliselle ei ollut siten tiedossa "sel- västi edullisemman verojärjestelmän" edellytyksiä, ei sääntö ei ollut oikeusvarmuuden periaatteen mukainen, jonka EUT määritteli seuraavasti:
57. Näin on todettava, että – kuten tämän tuomion 27 kohdassa on katsottu – kyseisen poikkeus- säännön soveltamisalaa ei määritetä siinä edeltä käsin riittävän täsmällisesti ja että se jättää jäljelle epävarmuuden siitä, onko sitä sovellettava.334
58. Tällainen sääntö ei näin ollen täytä oikeusvarmuudelle asetettuja vaatimuksia, joiden mukaan oikeussääntöjen on oltava selviä, täsmällisiä ja vaikutuksiltaan ennakoitavia erityisesti silloin, kun ne saattavat aiheuttaa yksityishenkilöiden ja yritysten kannalta epäedullisia seurauksia.335
Tapauksessa Itelcar kyse oli taas Portugalin korkojen vähennyskelpoisuutta koskevasta laista, joka sisälsi ”erityssuhteen” käsitteen. ”Erityissuhteella” tarkoitettiin tilannetta, jossa portugalilainen yhtiö oli saanut lainan EU:n ulkopuolisessa valtiossa sijaitsevalta yhtiöltä. Tällaisessa tapauksessa tietyissä olosuhteissa portugalilaisen yhtiön maksa- mien lainan korkojen vähennysoikeus oli rajoitettu, kun yhtiö omisti pääomaosuuden lainanantajasta, ellei yhtiö pystynyt osoittamaan, että se olisi saanut samansuuruisen lainan myös riippumattomalta osapuolelta.
333 C-318/10, XXXX, tuomion k. 55–56. Tapauksessa Cadbury Schweppes edullisemman verolainsäädän- nön rajaksi oli sen sijaan asetettu kolmeneljäsosaa Iso-Britannian verosta. Emoyhtiöllä täytyi lisäksi olla yli 50% omistus tytäryhtiöstä.
334 C-318/10, SIAT, tuomion k. 57.
335 C-318/10, XXXX, tuomion k. 58.
EUT ei sinänsä nähnyt ongelmaa Portugalin lainsäädännön suhteellisuudessa.336 Sen si- jaan tuomioistuin koki ongelmaksi ”erityissuhteen” käsitteen, joka sen mukaan kattoi myös tilanteet, joissa lainansaaja ei omistanut pääomaosuutta kolmannessa maassa ole- vasta yhtiöstä. Kun tällaista omistusosuutta ei ollut, seurasi lain laskentavasta, että kaik- kia näiden kahden yhtiön välisiä lainan korkoja oli pidettävä vähennyskelvottomina. Vaikka Portugalin hallituksen esittämän näkemyksen mukaan määräys soveltui vain ti- lanteisiin, joissa lainoittajalla oli omistus lainansaajayhtiöstä, hylkäsi EUT tämän argu- mentin. Tuomioistuin perusteli näkemystään sillä, että lain sanamuoto antoi ymmärtää, että se koski myös suhteita, joissa omistusosuutta ei ollut. Näin ollen laki ulottui myös taloudellisessa todellisuudessa tapahtuvaan toimintaan.337 Lainaten SIAT:n kohtia 58 ja 59 se totesi, että Portugalin lainsäädäntö ei siten täyttänyt oikeusvarmuudelle asetet- tuja vaatimuksia.338
SIAT:ssa ja Itelcarissa molemmissa oleellista oli, että lain rajat olivat epäselvät. SIAT:ssa veroviranomainen sai käytännössä itse päättää, missä tilanteessa laki soveltui, koska sillä ei ollut mitään konkreettista pakkoa objektiivisten perusteiden avulla määritellä, mikä oli ”selvästi edullisempi verojärjestelmä”.339 Julkisasiamies Xxxx Xxxxxxxx totesikin tapauksen ratkaisuehdotuksessaan, että Belgian laki synnytti siksi epävarmuuden lain soveltumisen perusteista. Verovelvollinen joutui itse arvioimaan, minkä vähennysjärjes- telmän piirin hän kuului aikoessaan hyödyntää toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen henkilön palveluita. Tämä asetti verovelvollisen oikeudellisesti epävarmaan asemaan.340 Tuomioistuin hyväksyi julkisasiamiehen näkemyksen: lainsäädännön rajat olivat epäsel- vät, mikä johti liialliseen oikeusvarmuuden heikentymiseen. Sama logiikka on selvästi nähtävissä Itelcarissa. Myös siinä verovelvolliselle jäi epävarmuus siitä, kuuluiko se kor- kojen vähennyskelpoisuutta rajoittavan sääntelyn piirin.
336 C-282/12, Xxxxxxx, tuomion k. 36–38.
337 C-282/12, Xxxxxxx, tuomion k. 39–42.
338 C-282/12, Xxxxxxx, tuomion k. 44.
339 Tapauksessa Cadbury Schweppes edullisemman verolainsäädännön rajaksi oli sen sijaan asetettu kol- meneljäsosaa Iso-Britannian verosta. Emoyhtiöllä täytyi lisäksi olla yli 50% omistus tytäryhtiöstä. C- 196/04, Cadbury Schweppes, tuomion k. 6–7.
340 C‑318/10, SIAT, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen k. 73.
Näyttää siis siltä, että EUT on tapauksissa oikeusvarmuudella tarkoittanut nimenomai- sesti sitä, että määräyksen on oltava riittävän selvä, täsmällinen ja vaikutuksiltaan enna- koitava, jotta verovelvollinen voi tietää etukäteisesti koskeeko lainsäädäntö sitä vai ei. Koska molemmissa tapauksissa kyse oli lisäksi verovelvollisen kannalta epäedullisesta sääntelystä, korostui oikeusvarmuuden edellytys. Näkemys saa tukea päätöksestä C- 178/05 Komissio v. Kreikka, jossa kyse oli Kreikan lakiin jalkautetusta direktiivistä 69/335/ETY341. Myös siinä oli kyse lain alan määrittelystä ja siitä, että Kreikan lain perus- teella syntyi sekaannus sen suhteen, minkälaisia yhtiöitä verotettiin tilanteessa, jossa yhtiö vaihtoi kotipaikkaa Kreikasta johonkin muuhun EU valtioon.342 EUT päätyi perus- telemaan päätöstään tapauksessa niin ikään oikeusvarmuudella.343
SIAT:n tapaan päätöksissä C-14/16 Euro Park Service, Eqiom, ja Deister/Juhler Holding EUT on todennut, että tarkasteltu laki ei edellyttänyt viranomaiselta edes alustavaa näyttövelvollisuutta.344 Keskeisin ero SIAT:n ja näiden tapausten välillä kuitenkin on, että ne koskivat emo-tytäryhtiö ja -yritysjärjestelydirektiivejä. Määräykset oli siten jo etukä- teen rajattu koskemaan vain kyseisten direktiivien etuja. Tuomioistuin ei luultavasti siksi nähnyt tarpeelliseksi tuoda oikeusvarmuutta esille, vaikka säännöt katsottiinkin suhteel- lisuusperiaatteen vastaisiksi. Sen sijaan, kuten Xxxxxxx ja SIAT vahvistavat, kun verovel- volliselle jää epäselväksi, kuuluuko hän epäedullisen sääntelyn alaisuuteen vai ei, myös oikeusvarmuus heikentyy tavalla, jota EUT ei voi sallia345.
Lain selvyyden, täsmällisyyden ja ennakoitavuuden lisäksi verohallinnon liiallinen har- kintavalta on ollut esillä tuomiossa C-175/88 Biehl, joka koski Luxemburgin veronpalau- tusmenettelyä. Siinä kyse oli Luxemburgin lainsäädännöstä, jonka mukaan verovelvolli- nen, joka oli verovuoden aikana muuttanut Luxemburgiin tai muuttanut pois sieltä, ei
341 Neuvoston direktiivi 69/335/ETY.
342 C-178/05, Komissio v. Kreikka, tuomion k. 21–24.
343 C-178/05, Komissio v. Kreikka, tuomion k. 33.
344 C-6/16, Xxxxx, tuomion k. 32, C-14/16, Euro Park Service, tuomion k. 56 ja C-504/16 ja C-613/16, Deister/Juhler Holding, tuomion k. 62. Ks. myös C-126/10, Foggia, tuomion k. 37 ja C-28/95, Leur-Bloem, tuomion k. 41 ja 44.
345 On myös todettava, että kaikissa edellä mainituissa tapauksissa jäsenvaltio on myöntänyt jo asian kä- sittelyssä, että kohteena oleva lainsäädäntö aiheuttaa tulkinnallisia ongelmia. Xxxxxxx mukaan tämä tarkoittaa, että tuomioistuin tuomitsee herkemmin lain oikeusvarmuuden vastaiseksi, jos jäsenvaltio itse tunnustaa oikeusvarmuuden vaarantumisen. Ks. Xxxxx 2017, s. 55.
ollut oikeutettu veronpalautukseen. EUT:n mukaan tämä oli piilevää syrjintää, sillä useimmiten laki kohdistui muihin kuin Luxemburgin kansalaisiin. Luxemburgin xxxxxxx- xxxxx toi esiin, että tilapäisesti maassa asuvat verovelvolliset saivat myös veronpalautuk- sen, jos he pystyivät osoittamaan, että tämä johti heidän kannaltaan kohtuuttomiin seu- rauksiin. Luxemburgin hallitus ei kuitenkaan pystynyt todentamaan, että verohallintoa velvoitettiin aina korjaamaan syrjinnän vaikutukset.346 Toisin sanoen EUT:n mielestä Lu- xemburgin prosessi antoi sille liikaa harkintavaltaa, kun veroviranomaista ei edellytetty poistamaan syrjivää kohtelua.347
5.2.2 PPT oikeusvarmuuden kannalta
On kiistatonta, että PPT sisältää varsin epämääräisiä ilmaisuja. Etenkin objektiivinen testi on jäänyt vaikeaselkoiseksi. Verosopimukset ovat usein syntyneet kompromissirat- kaisuina, eikä julkista verosopimusten tarkoitusta ilmentävää valmisteluaineistoa tyypil- lisesti ole lainkaan saatavilla348. Mallikommentaari antaa myös hyvin niukasti tarkennuk- sia sen suhteen, miten asiaa koskevien verosopimusmääräysten tavoitetta ja tarkoitusta tulisi ylipäätään tulkita. Tämän lisäksi subjektiiviseen testiin voidaan katsoa sisältyvän tulkinnallisia vaikeuksia sen suhteen, milloin veroetu on pidettävä toissijaisena ja milloin yhtenä päätarkoituksena349. Nämä vaikeuttavat etenkin monikansallisten yritysten toi- mintaa ja verotuksen ennakoitavuutta.
Toisaalta tämä ei ole yksin PPT:n ongelma. Myös emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-di- rektiivin veronkiertomääräyksiin liittyy runsaasti oikeusvarmuuden kannalta kyseenalai- sia elementtejä. PPT:n tapaan ne sisältävät vaatimuksen normiston tarkoituksen vastai- suudesta350, minkä lisäksi niihin on valittu epätarkkoja ilmauksia, kuten ”pääasiallinen tarkoitus” tai ”epäaitous”, jotka ovat täysin EU-oikeuskäytännön ulkopuolisia käsitteitä. Ottaen huomioon PPT:n samankaltaisuuden näihin määräyksiin nähden, ei sen voida
346 C-175/88, Xxxxx, tuomion k. 15–19.
347 Weber 2017, s. 58.
348 Veikkola 2018 B, s. 9–10.
349 de Broe – Luts 2015, s. 131–132.
350 Lain tavoitteen ja tarkoituksen vastaisuus onkin varsin tavallinen ehto yleisissä veronkiertonormeissa. Veikkola 2018 B, s. 9.
katsoa olevan oleellisesti oikeusvarmuuden periaatteen vastainen. Jos direktiivien mää- räykset täyttävät oikeusvarmuuden vaatimukset, myös PPT:n pitäisi täyttää ne.351
Kuten aiemmassa luvussa on esitetty, oikeusvarmuus näyttäisi nykyisen oikeuskäytän- nön perusteella lisäksi verotuksessa vaarantuvan vain, jos laki on huonosti rajattu. Tältä osin PPT muistuttaa enemmän direktiivien määräyksiä kuin Belgian tai Portugalin lain- säädäntöä SIAT:ssa ja Itelcarissa. PPT:n alaksi on määritelty selkeästi kommentaarissa tarkemmin eritellyt verosopimukseen perustuvat etuudet. Belgian lainsäädäntö SIAT:ssa sen sijaan koski kaikkia ”selvästi edullisempia verojärjestelmiä” ja Portugalin laki Itelca- rissa ”erityissuhteita”. Molemmat käsitteet sisälsivät perusteellisia oikeusvarmuudellisia ongelmia. Vastaavaa ei voida todeta PPT:n ”verosopimukseen perustuvasta etuudesta”.
On myös muistettava, että Belgian ja Portugalin lainsäädännössä kummassakaan ei ollut kyse yleisestä veronkiertonormista. SIAT:ssa Belgian lainsäädännön tavoitteena oli kit- keä tiettyjen kuvitteellisten palveluiden maksamisella suoritettu veron kiertäminen, ja Itelcarissa laki puuttui vain etuyhteysosapuolten välisiin korkoihin. PPT puolestaan on niin sanottu yleinen ”turvaverkko”-määräys, jonka tarkoituksena on torjua kaikki mah- dollinen verosopimusten väärinkäyttö, joita muut määräykset eivät kykene estämään. Belgian ja Portugalin säännöistä poiketen sen soveltamisen ala on siten tarkoituksella jätetty mahdollisimman laajaksi.
Yleisiin veronkiertomääräyksiin kuuluu aina oikeusvarmuuden heikentyminen, jota ei ole mahdollista kokonaan poistaa. Jos suhteellisuuden vaatimukset muuten toteutuvat, ei oikeusvarmuuden pitäisi vaarantua tarpeettoman paljon. Muussa tapauksessa ta- pauskohtainen arviointi sekä yleiset veronkiertonormit voisivat harvoin olla EU-oikeu- dellisesti hyväksyttäviä. Koska EUT on edellyttänyt vahvasti dynaamisiin tilanteisiin so- veltuvia normeja, pitäisi sen samalla olla valmis sietämään tästä aiheutuvia haittavaiku- tuksia. PPT:n tapauksessa tärkein tarkastelu liittyykin sen suhteellisuuteen ja etenkin vi- ranomaisen näyttökynnykseen. Jos subjektiivinen testi ei täytä todistustaakalle asetet- tuja vaatimuksia, voidaan sitä samalla pitää oikeusvarmuuden periaatteen vastaisena,
351 Vrt. Kuźniacki 2018, s. 284, Kemmeren 2014, s. 192, Kokolia – Chatziioakeimidou 2015, s. 155 ja Pi- netz 2016 A, s. 117. Heidän mukaansa PPT:n kohtuullisuuden edellytys voi johtaa epävarmuuteen, jota EUT ei voi oikeusvarmuuden nojalla sallia.