PERINNÖNJAKOSOPIMUS

PERINNÖNJAKOSOPIMUS

– Kuolinpesän elinkaari

Xxxxx Xxxxxxxxxx

Opinnäytetyö Liiketalouden koulutus Tradenomi (AMK)

2020

Liiketalouden koulutus Tradenomi (AMK)

Tekijä Xxxxx Xxxxxxxxxx Vuosi 2020

Ohjaaja Xxxxx Xxxxx

Toimeksiantaja

Työn nimi Perinnönjakosopimus – Kuolinpesän elinkaari

Sivu- ja liitesivumäärä 50

Opinnäytetyön tarkoituksena oli tutkia perinnönjaon toimittamista ja siihen liittyviä oikeudellisia toimia. Tarkoituksena oli selvittää, mitä vaiheita pesänselvityksessä on, ja miten perinnönjako toteutetaan sopimusjakona. Opinnäytetyön tavoitteena oli antaa tietoa kuolinpesän osakkaille perinnönjaon sopimisesta ja kuolinpesän hallinnoimisesta. Työ on aiheeltaan aina ajankohtainen ja lähes jokaista jossain vaiheessa koskettava.

Opinnäytetyö toteutettiin kvalitatiivisena eli laadullisena tutkimuksena. Opinnäy- tetyössä selvitettiin teoreettisen katsauksen avulla kuolinpesän vaiheet alkami- sesta päättymiseen sekä mitä yleisiä tilanteita perinnönjaossa voi olla. Lähdeai- neistona käytettiin ajantasaista lainsäädäntöä ja oikeuskirjallisuutta sekä laintäy- täntöönpanoa suorittavien organisaatioiden verkkosivuja. Teoria-aineisto on va- littu asiantuntijuuden ja tutkitun tiedon relevanttiuden ja ajantasaisuuden perus- teella.

Opinnäytetyö toi esille useita asioita ja toimenpiteitä, jotka kuolinpesän osakkai- den tulee huomioida pesänselvityksessä ja kuolinpesää hallinnoidessaan. Osak- kaiden tulisi ensisijaisesti hallita kuolinpesää yhteishallintoperiaatteen mukai- sesti. Pesänselvityksen aikana määritellään kuolinpesä, sen varat ja velat ja sel- vitetään perinnönsaajat. Pesänselvityksen yleistavoite on saattaa jäämistö jako- kuntoon. Pesänselvitykseen kuuluu myös osituksen ja erityistestamentin eli le- gaatin toimeenpano ennen varsinaista jakoa.

Opinnäytetyössä saatiin selville vaihtoehtoja, joilla osakkaat voivat sopia perin- nönjaosta, ja että jaosta pitää laatia jakokirja. Kuolinpesä lakkaa olemasta, kun jako on toimitettu ja jakokirja on allekirjoitettu. Tarkastelussa oli myös perintöve- rotus sekä tilanteet, jos kuolinpesän osakkaana on vajaavaltainen tai jos jaossa ei päästä sopimukseen. Opinnäytetyössä saatiin selville, miten Digi- ja väestötie- tovirasto, Verohallinto sekä käräjäoikeus voivat linkittyä perinnönjakoon.

Avainsanat jakokirja, kuolinpesä, perinnönjako, pesänselvitys, so- pimusjako

Degree Programme in Business Management

Bachelor of Business Administration

Author Xxxxx Xxxxxxxxxx Vuosi 2020

Supervisor Xxxxx Xxxxx

Commissioned by

Subject of thesis Contractual inheritance distribution – lifespan of an estate

Number of pages 50

This thesis is a review of the legislation and procedures in the distribution of an inheritance. More precisely, the purpose was to find out the steps in the process of administering and distributing an estate, and to discover how the distribution of an inheritance is carried out as a contractual distribution. The aim was to pro- vide practical information to heirs on making a contractual distribution of an estate and administering it. The topic of the thesis is always important, as it concerns almost everyone at some point.

The research methodology was qualitative. A theoretical review to investigate the stages of an estate from the beginning to the end was carried out, as well as the general situations in the division of an inheritance. The material consisted of up- to-date legislation, legal literature, and websites of organisations carrying out the implementation of legislation. The theoretical material has been selected on the basis of expertise, relevance and up-to-date qualities.

The thesis highlighted a number of issues and measures that the shareholders of the estate must consider when clearing the estate and administering it. Share- holders should primarily manage the estate in accordance with the principle of joint administration. During the settlement of the estate, the estate, its assets and liabilities are determined and the heirs are identified. The general objective is to settle the estate for the distribution. The settlement of the estate also includes the implementation of a division of matrimonial property and a potential will, i.e. leg- ate, before the actual distribution.

The thesis uncovered options for shareholders to distribute the estate, and that a deed of distribution for the estate must be prepared. The estate ceases to exist once the estate has been distributed and the deed of distribution has been signed. Inheritance taxation, situations with incapacitated shareholders, and ina- bility to reach an agreement on the division were also observed. The roles of the Digital and Population Data Services Agency, Tax Administration, and the District Court were also clarified.

Key words a deed of distribution, estate, distribution of an inher- itance, the settlement of the estate, contractual division

SISÄLLYS

1 JOHDANTO 6

1.1 Opinnäytetyön tutkimustehtävä ja -kysymykset 6

1.2 Opinnäytetyön rakenne ja rajaukset 7

1.3 Tutkimusmenetelmät ja tutkimuksen luotettavuus 8

2 PERINTÖOIKEUDELLINEN SÄÄNTELY 10

2.1 Kuolinpesän synty ja perillisten tulo perintöoikeuden piiriin 10

2.2 Verohallinto ja perintöveron määräytyminen 12

2.3 Digi- ja väestötietovirasto 17

2.4 Tuomioistuin 19

2.4.1 Pesänjakaja 20

2.4.2 Moite 22

3 KUOLINPESÄN HALLINTO 24

4 PESÄNSELVITYS 27

4.1 Pesänselvityksen vaiheet 27

4.2 Jakokuntoon saattaminen 31

4.2.1 Kuolinpesän jakamatta jättämisestä 33

4.2.2 Xxxxx ja tasinkojako 34

5 PERINNÖNJAKO 37

5.1 Jako 37

5.2 Perinnönjakosopimus 39

5.3 Xxxxxxx kuolinpesä lakkaa olemasta? 43

6 POHDINTA 45

6.1 Työn tulokset 45

6.2 Muita pohdintoja 47

6.3 Tutkimuksen käytettävyys ja jatkotutkimukset 49

LÄHTEET 50

ALKUSANAT

Tahdon kiittää ystäviäni, joita ilman tämä opinnäytetyö ei olisi valmistunut. Xxxxx Xxxxxxx, erityiskiitos kaikista idearikkaista hetkistä ja tsemppauksista tämän opinnäytetyöprosessin aikana. Kiitokset ansaitsee myös Xxxxx Xxxxxxx, ilman myö- tävaikutustasi ja apuasi en olisi päätynyt kirjoittamaan tällaista opinnäytetyötä. Suuret kiitokset myös Xxxxxxx Xxxxxxx, kaikesta palautteesta ja tuesta niin opin- näytetyöni osalta kuin myös siltä opintojeni aikaiselta ajalta jolloin työskente- limme yhdessä. Lisäksi opinnäytetyön ohjaajani Xxxxx Xxxxx, kiitän sinua kai- kista palautteista ja hyvistä neuvoista, joita tämän vaiherikkaan opinnäytetyöpro- sessin aikana sinulta sain.

1 JOHDANTO

1.1 Opinnäytetyön tutkimustehtävä ja -kysymykset

On sanottu, että Suomen perintö- ja testamenttilainsäädäntö on nykyään vaikea- selkoinen, paitsi että laki on monimutkainen, se on myös pirstaleinen (Norri 2017, V) Perintöoikeus kuuluu oikeusjärjestyksen systematiikassa siviilioikeuteen, mutta perintö- ja lahjaverotus muun verolainsäädännön tavoin julkisoikeuteen. Käytännössä näillä systemaattisilla ratkaisuilla on oma merkityksensä, sillä pe- rintö- ja lahjaverotuksessa on verotuskäytännössä omaksuttu periaatteita, jotka ovat ristiriidassa jäämistöoikeudessa omaksuttujen ratkaisujen kanssa. Oikeus- järjestys ei ole ristiriidaton kokonaisuus. (Kangas 2020, 129.) Oikeuskäytännössä lain täytäntöönpano voi kuulua esimerkiksi aluehallinnolle, kunnille, tuomioistui- mille tai ministeriöiden alaisille virastoille. Lain täytäntöönpano tarkoittaa niitä jul- kisen hallinnon toimenpiteitä, joilla lakia sovelletaan ja käytännössä toteutetaan. (Finlex 2020.)

Oikeudenmukainen toiminta ja lain toteutuminen käytännössä kiinnostavat mi- nua. Perinnönjaon valitsin aiheeksi, koska siihen sisältyy lainopillisen tiedon omaksumisen lisäksi oikeusjärjestyksen toteuttamista käytännössä. Valintaan vaikutti myös kuolinpesän osakkaiden tarve sopimusjaon asiakirjamallille. Liike- talouden tradenomiopintojeni suuntautumislinja on liiketoiminnan kokonaisvaltai- nen riskienhallinta ja yritysjuridiikka. Opinnäyte tukee myös aiheeltaan erittäin hy- vin opintojani ja syventää juridisen osaamiseni lisäksi tuntemusta lain täytäntöön- panon liiketaloudellisista toimista.

Opinnäytetyön tarkoituksena on tutkia perinnönjaon toimittamista ja siihen liittyviä oikeudellisia toimia. Tarkoituksena on selvittää, mitä vaiheita pesänselvityksessä on, ja miten perinnönjako toteutetaan sopimusjakona. Opinnäytetyön tavoitteena on antaa tietoa kuolinpesän osakkaille perinnönjaon sopimisesta ja kuolinpesän hallinnoimisesta. Tutkimuksen aihe on opiskelijan omavalintainen ja opinnäyte hänen itsenäisesti toteuttamansa. Työ on aiheeltaan aina ajankohtainen ja lähes jokaista jossain vaiheessa koskettava.

Opinnäytetyö on tutkimus olemassa olevasta tiedosta kvalitatiivisena eli laadulli- sena tutkimuksena. Tarkoituksena on selvittää teoreettisen katsauksen avulla

kuolinpesän vaiheet alkamisesta päättymiseen sekä mitä yleisiä tilanteita perin- nönjaossa voi olla. Tutkimukselle on asetettu kaksi päätutkimuskysymystä ja kaksi alakysymystä:

1. Xxxxxxxxx vaiheita pesänselvityksessä on?

2. Miten sopimusjako toteutetaan?

a. Mikä on jakokirja ja mitä se sisältää?

b. Xxxxxxx kuolinpesä lakkaa olemasta?

Opinnäytetyöntekijän käytännöntoimia ja menetelmiä kuolinpesän asioiden hoi- tamisessa ja perinnönjaon toimittamisessa ei tuoda tässä tutkimustekstissä esille muutoin kuin jakokirjan yhteydessä.

1.2 Opinnäytetyön rakenne ja rajaukset

Tämän opinnäytteen viitekehys on rakennettu perintöoikeudellisen sääntelyn ym- pärille. Johdannossa esitellään työn taustat ja tutkimuksen menetelmät. Perintö- oikeudellinen sääntely -luvussa tarkoituksena on selventää perinnönjaon alkuti- lannetta ja tuoda esille, miten lain täytäntöönpanoa toteutetaan perittävän kuole- man jälkeen. Luvussa tuodaan esille valittujen lain täytäntöönpanoa toteuttavien organisaatioiden ja perinnönjaon välille muodostuva linkki. Tähän työhön valitut organisaatiot ovat Verohallinto, Digi- ja väestötietovirasto ja oikeusistuimista kä- räjäoikeus. Koska perunkirjoituksella on perinnönjaossa merkittäviä vaikutuksia, on sitä ja perukirjaa käsitelty Verohallinto osuuden lisäksi useassa kohdassa tätä työtä.

Kolmannessa luvussa selvitetään kuolinpesän hallintoa ja mitä yhteishallinto tar- koittaa. Neljännestä luvusta lähtien pureudutaan pesänselvittämiseen ja sen vai- heisiin. Pesänselvitys ja perinnönjako käsitellään siitä näkökulmasta, että pesä on osakashallinnossa ja jaetaan osakkaiden toimittamana sopimusjakona. Perin- nönjako -luvussa käsitellään perinnönjakosopimusta, jakokirjan sisältöä ja valmii- den asiakirjamallien hyödyntämistä sekä kuolinpesän lakkaamista. Opinnäyte- työn lopussa esitetään yhteenveto tutkimuksen tuloksista, pohdintaa aiheesta

sekä jatkotutkimukset. Myös opinnäytetyön nimen valinta arvioidaan pohdinta- osiossa.

Työssä tuodaan esille tarpeellisin osin perintöoikeudellisia asioita. Jäämistösuun- nittelu sekä kuolinpesäosuuden ulosmittaaminen ja konkurssimenettely eivät kuulu työn teoreettiseen viitekehykseen, vaikka ne työssä tuodaan välttämättö- min osin esiin. Koska työn kannalta ei ollut oleellista tehdä eroa mihin varallisuus- lajiin perittävän omaisuus kuuluu, on työn ulkopuolelle jätetty digitaalisen perin- töomaisuuden ja immateriaalioikeuksien käsittely. Myös kansainvälisen yksityis- oikeuden alaan kuuluvat perintö- ja testamenttilain säännökset on rajattu työn ulkopuolelle.

1.3 Tutkimusmenetelmät ja tutkimuksen luotettavuus

Tutkimusmenetelminä on käytetty teoreettista katsausta, arviointia ja vertailua. Asetettuihin tutkimuskysymyksiin on haettu vastauksia ajantasaisesta lainsää- dännöstä ja oikeuskirjallisuudesta sekä laintäytäntöönpanoa suorittavien organi- saatioiden verkkopalveluista. Aineisto on valittu asiantuntijuuden ja tutkitun tie- don relevanttiuden ja ajantasaisuuden perusteella.

Tässä opinnäytetyössä relevantti tieto tarkoittaa perintöoikeudellista tietoa. Opin- näytetyön luotettavuutta voidaan arvioida tiedon relevanttiuden lisäksi myös tie- tolähteiden luotettavuudella. Tässä työssä kunkin tietolähteen relevanttiuden ja luotettavuuden arviointimenetelmänä on käytetty kriittistä arviointia. Työmenetel- mänä on käytetty arvioinnin lisäksi myös vertailua. Relevanttiuden mittarina on käytetty käytännön tiedontarvetta: vastaako tieto tutkimuskysymyksiin ja onko tie- dosta hyötyä kuolinpesän osakkaalle. Myös työssä esiin tuotujen organisaatioi- den kohdalla tiedon relevanttius on tarkoin harkittu sekä tiedon oikeellisuus ja ajantasaisuus arvioitu.

Lainsäädännön osalta tiedonhankinta on suoritettu Finlexissä. Lainsäädöksiä on seurattu 17.11.2020 asti. Teoreettisen tiedon tiedonhankinta on toteutettu, julkis- ten kansalaispalvelujen lisäksi, Lapin ja LUC:n kirjastoissa sekä Lapin ammatti- korkeakoulun oppilailleen tarjoamissa tietokannoissa. Tiedot on hankittu ja käsi- telty eettisten ohjeiden mukaisesti. Raportissa on esitetty vain niitä tietoja, jotka ovat julkisesti ja avoimesti saatavilla tai joiden esittämiseen työn tekijällä on lupa.

Tietolähteisiin ja lain säädöksiin on pyritty viittamaan tekstissä ohjeiden mukai- sesti.

Opinnäytteen tutkimustekstin osalta työ on aloitettu lainopillisena kirjallisuuskat- sauksena syyskuussa 2020. Tutkimustekstin kirjoittaminen on aloitettu loka- kuussa ja viimeistely on tapahtunut marraskuussa 2020. Perintöoikeudenalan kir- jallisuuden tiedonhankinta rajattiin tuoreimpaan mahdolliseen julkaisuun tai teok- seen. Mittarina on käytetty tutkitun tiedon julkaisuajankohdan lisäksi tiedon rele- vantiutta, julkaisun tekijöiden tieteellistä tutkijakokemusta ja asiantuntijuutta. Jul- kaisun tai teoksen kirjoittajan/kirjoittajien asiantuntijuus arvioitiin ennen kuin hä- nen kirjoituksiaan otettiin tarkemman tutkimuksen alle. Vuonna 2019 ja 2020 on julkaistu useita perintöoikeudellisia teoksia. Tieteellisesti luotettavana pidettä- vässä tuoreimmassa relevantissa kirjallisuudessa, perintöaihetta on kuitenkin lä- hestytty siten, ettei se kaikilta osin palvellut tätä työtä. Sen vuoksi tässä työssä on myös vanhempaa, luotettavaksi arvioitua kirjallisuutta, tiedon lainvoimaisuus ja ajantasaisuus on pyritty varmistamaan muista lähteistä.

Koska perintökaari esiintyy perintöoikeuden keskeisimpänä lakina läpi koko työn, on selkeyden vuoksi perintökaaren lähdeviite lyhennetty tutkimustekstissä muo- toon (PK 40/1965). Muihin lakeihin ja kaikkiin lähdetietoihin tekstissä viitaan La- pin ammattikorkeakoulun opinnäytetyön ohjeistuksen mukaisesti.

2 PERINTÖOIKEUDELLINEN SÄÄNTELY

2.1 Kuolinpesän synty ja perillisten tulo perintöoikeuden piiriin

Perilliset tulevat jäämistöoikeudellisen sääntelyn piiriin perittävän kuollessa (Ko- lehmainen 2006, 6). Oikeusjärjestykseen sisältyy kolme säädöstä, jotka ratkai- sevasti vaikuttavat siihen, miten paljon perillinen loppujen lopuksi saa puhtaana käteen. Nämä säädökset ovat avioliittolaki, perintökaari ja perintö- ja lahjavero- laki. Säädöspankki ei tokikaan tyhjenny näihin kolmeen lakiin, mutta järjestelmän ydin kuitenkin rakentuu niiden ympärille. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 11.)

Perintöoikeus on omistajanvaihdosta omistajan kuoltua määrittävä säännöstö. Perintökaaren säännökset ohjaavat omaisuuden uusille omistajille ja heidän saa- maansa omaisuutta kutsutaan perinnöksi. Ero muihin omistajanvaihdosta koske- viin oikeudellisiin järjestelyihin ei ole suuri, saantona lakimääräinen perimys tai testamenttiin perustuva oikeus ovat erityisiä saantotyyppejä muiden saantotyyp- pien joukossa. Kysymys on oikeustoimien käsitteistä inter vivos eli elävien kes- ken tehdyistä oikeustoimista ja testamenttiin perustuvan oikeuden kohdalla oi- keustoimista mortis causa eli kuolemanvaraisista oikeustoimista. Perittävän elä- essään tekemät velat eivät hänen kuolemansa johdosta ”raukea” ja velkojien etu on turvattava. Eli velat on joko maksettava tai niiden maksamiseen tarvittavat va- rat on säilytettävä niin, että varat ovat käytettävissä velkojen maksamiseen niiden erääntyessä. Myös avioliittolain omaisuuden ositusta koskevilla säännöillä on tär- keä merkitys rajattaessa perintöomaisuutta. Vasta näiden jälkeen voidaan selvit- tää sen omaisuuden määrä, joka on omistajanvaihdoksen kohteena. (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 11-12.)

Perittävän kuoleman ja perinnönjaon välisenä aikana vallitsee yhteisomistuksen kaltainen välitila. Kolehmaisen mukaan tämän oikeustilan aikana perittävän jättä- mää omaisuutta voidaan hallinnoida monin eri tavoin. Päävaihtoehtoja on kaksi: osakashallinto ja virallishallinto. Virallishallinto tarkoittaa, että kuolinpesän hallin- toa hoitaa osakkaiden ulkopuolinen taho, yleensä pesänselvittäjä. Lisäksi perin- tökaaressa on säännelty useita erilaisia kuolinpesän yhteishallinnon muotoja. (Kolehmainen 2006, 6.)

Xxxxxxxxxxxxx mukaan kuolinpesä koostuu perinnönjättäjän omaisuudesta, va- roista ja veloista. Lesken varat eivät kuulu pesän varoihin, vaikka vainajalla olisi ollut niihin avio-oikeus. Mikäli leski on omistanut omaisuutta yhdessä vainajan kanssa, lesken omistama osa ei kuulu pesän varoihin. Pesän varoihin kuuluu, jos perinnönjättäjän omaisuuden tilalle tulee myöhemmin muuta omaisuutta, esimer- kiksi perinnönjättäjän asunnon myynnistä saadut varat ja niillä tehdyt hankinnat. Verohallinnon antaman tiedon perusteella osakkaiden pitää huolehtia kuolinpe- sän velvollisuuksista siihen asti, että pesän varat on jaettu ja kuolinpesä lakkau- tettu. (Verohallinto 2017.)

Xxxxxxxxxx mukaan tuloverotuksen kannalta kuolinpesä syntyy vain, jos vaina- jalla on useampi kuin yksi oikeudenomistaja. Vaikka vainajan omaisuuden katso- taan siirtyvän perillisille kuolinhetkellä, ei yksittäiselle perilliselle kuitenkaan tule heti oikeutta määrätä vainajan omaisuudesta. Vainajan omaisuus muodostaa edelleen kokonaisuuden, kuolinpesän. Kuolinpesä on siis erillinen varallisuus- massa, jota verotetaan erillisenä verovelvollisena. (Lindholm 2019, 109.)

Xxxxxx (2017, 430) mukaan omaisuus siirtyy perinnönjaossa saajansa omistuk- seen eri tapauksissa eri vaiheissa:

 Xxx on vain yksi perillinen, siirtyy omaisuus hänelle perittävän kuollessa.

 Kun on vain yksi testamentin saaja, siirtyy omaisuus hänelle testamentin tullessa lainvoimaiseksi.

 Jos omaisuutta siirtyy leskelle, tapahtuu se osituksen saadessa lainvoi- man.

 Perinnönjaossa perintö sinänsä lankeaa vainajan kuollessa, mutta se yk- silöityy tietyiksi omaisuusesineiksi vasta perinnönjaon tullessa voimaan.

Kuolinpesän omaisuus siirtyy perillisille perinnönjakokirjan perusteella (Verohal- linto 2019a). Perinnönjaossa saatavien varojen määrä voi poiketa verotettavasta perintöosuudesta, esimerkiksi muutokset pesän varoissa tai pesän jakamisesta aiheutuneet kustannukset voivat johtaa siihen (Verohallinto 2015, 1). Käytän- nössä pelkkä omistuksen siirtyminen ei kuitenkaan riitä. Xxxxxx mukaan omaisuu- den siirtyminen vaatii omaisuuden laadusta riippuen erilaisia toimia: vainajan

pankkitalletus tai rahastosijoitus on siirrettävä saajan nimiin, auto on rekisteröi- tävä saajan nimiin, kiinteistö on huudatettava saajalle. Perukirja vaaditaan lähes kaikissa toimissa, ilmoituksen, kauppakirjan tai muun sopimuksen tai valtakirjan lisäksi, joissa pesän omaisuutta myydään, siirretään toiselle omistajalle tai muu- tetaan rahavaroiksi. (Norri 2017, 430, 431-436.) Asian voi ajatella myös niin, ettei kuolinpesän omaisuuden siirtoa perilliselle voi tapahtua ennen kuin perinnönja- kokirja on olemassa, ja ettei jakokirjaa ole ennen kuin perinnönjako on toimitettu.

2.2 Verohallinto ja perintöveron määräytyminen

Perintöverolain toisen luvun 5 §:n pääperiaatteen mukaan velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa, sekä perillisen että testamentinsaajan osalta, perittävän kuo- lemasta (Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 2:5 §). Muun oikeuden kuin omistus- oikeuden saanto ei ole veronalainen (Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 1:2.2 §). Asiantuntijoiden mukaan perintöverolain 6 §:ssä säädetään veron määräytymi- sestä ja testamentin vaikutuksesta verotukseen. Perintöverotus rakentuu osuus- verotuksen periaatteelle, kunkin perillisen suoritettava perintövero määräytyy hä- nen perintöosuutensa perusteella. (Kangas 2020, 130; Puronen 2015, 445.) Ku- kin perillinen maksaa perintöveroa itsenäisesti hänelle verovelvollisena tulevasta perinnöstä (Xxxxxx, Kangas &Räbinä 2020, 6). Verovelkasuhde perintöverovel- vollisen ja valtion välillä lakkaa sillä hetkellä, kun verovelvollinen on suorittanut hänelle maksuunpannun perintöveron (Puronen 2015, 121).

Asiantuntijoiden mukaan, vaikka perintövero on luonteeltaan yleinen vero, sitä ei kuitenkaan kohdisteta kaikkiin perintö- ja testamenttisaantoihin. Perintösaan- noista osa on nimenomaisesti säädetty verovapaiksi ja verovapaus koskee näitä saantoja niiden suuruudesta riippumatta. Verovapaus perustuu joko saajan oi- keudelliseen muotoon tai saannon toistuvaisluonteeseen. Perintösaanto voi olla verovapaa myös sen perusteella, että sinänsä veronalainen perintöosuus on määrältään niin alhainen, että veroa ei tule määrättäväksi. Perintösaanto on ve- rovapaa, jos perillisen tai testamentinsaajan perintöosuus jää alle 20 000 euron. Puolisovähennyksen raja on 90 000 euroa, jolloin siihen oikeutettu puoliso voi saada kaikkiaan 110 000 euroa verovapaana perintönä. Alaikäisyysvähennys 60 000 euroa, jolloin siihen oikeutettu rintaperillinen voi saada verovapaana pe-

rintönä 80 000 euroa. Myös perittävän tavanomainen koti-irtaimisto on verova- paata siltä osin kuin sen arvo on alle 4 000 euroa. (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 281-282.)

Omaisuuden arvostus. Asiantuntijoiden mukaan perintöverotuksen toimittami- nen edellyttää tietoa jäämistöön kuuluvan omaisuuden arvosta. Veroilmoituksena ei ole riittävä sellainen perukirja, jossa vain omaisuuslajeittain luetellaan jäämis- töön kuuluva omaisuus. Sen takia jäämistöön kuuluva omaisuus on myös arvos- tettava. Jäämistöomaisuuden arvosta lausuvat ensimmäisenä käsityksensä pe- runkirjoituksen uskotut miehet. Myös Kankaan (2020, 127) ja Xxxxxx (2008, 33) mukaan perukirjalla on tärkeä merkitys perintöverotuksen toimittamisen kannalta ja ettei verottaja ole sidottu uskottujen miesten perunkirjoituksessa tekemään ar- vostusratkaisuun. (Xxxxxx, Xxxxxx &Räbinä 2020, 6.) Xxxxxx (2008, 33) mukaan perukirja on lähtökohtana perinnön arvostuksessa, mutta veroviranomaiset ar- vostavat omaisuuserät myös tilastojen ja omien arvioiden perusteella. Verottaja voi soveltaa niin kutsuttua hallinnollista varovaisuusperiaatetta arvioinnissaan, jos omaisuuden käypää arvoa ei voida helposti vahvistaa.

Laskennallinen jako. Perintöverotus toimitetaan normaalisti perukirjan ja mah- dollisen testamentin perusteella laaditun laskennallisen (fiktiivisen) jaon perus- teella. Verohallinnon tulee näiden asiakirjojen perusteella, ositusta ja perinnönja- koa koskevia sekä muita asiaan vaikuttavia siviilioikeudellisia säännöksiä sovel- taen, selvittää perillisen laskennallisen perintöosuuden arvo. Laskennallinen jako perustuu olettamaan, että lopullisessa jaossa noudatetaan pääosin perhe- ja pe- rintöoikeuden säännöksiä. Tarkoittaen, että ositukseen sovelletaan puolittamis- periaatetta ja jakoon tasajaon periaatetta. (Puronen 2015, 445.)

Testamentti ja lakiosa. Puronen (2015) tuo esille, ettei normaalitapauksissa pe- rintöverotuksen toimittamishetkellä ole vielä tiedossa, onko testamentinsaaja ryh- tynyt saantoonsa. Tällöin verotus toimitetaan perukirjaan otetun tai liitetyn testa- mentin mukaisesti oletuksella näin tapahtuvan tai näin jo tapahtuneen. Kuitenkin, jos testamentinsaajan ilmoituksesta tai muutoin voidaan todeta, että saaja on luo- punut tai luopuu saannostaan, otetaan asia verotusta toimitettaessa huomioon. (Puronen 2015, 124.) Jos on testamentinsaaja voi olla perillinen, jonka perintö- osuus pienenee. Kolehmaisen ja Räbinän (2020) mukaan perintövero määrätään

lakiosaperilliselle laskennallisesti määritetystä lakiosasta. Käytännössä laki- osaperillinen on heidän mukaansa vaatinut lakiosaansa perunkirjoituksessa tai testamentin tiedoksiantomenettelyn yhteydessä, ja siitä on merkintä perukirjassa tai siihen liitetyissä asiakirjoissa. Tällöin se on myös verotuksen toimittajan tie- dossa siinä vaiheessa, kun perintöverotus toimitetaan. (Xxxxxxxxxxx & Räbinä 2020, 413-414.)

Hallintarajoitus. Ongelmallinen ja yleinen tilanne syntyy, kun omaisuuden hal- lintaoikeus jää leskelle mutta omistusoikeus siirtyy perillisille. Vaikka perintövero- velvollisen saajan veronalaisen omaisuuden arvosta vähennetään hallintaoikeu- den pääomitettu arvo, perillisasemassa oleva voi kokea veron kohtuuttomana, koska eihän pelkän omistusoikeuden saaminen lisää saajan veronmaksukykyä. (Puronen 2015, 140-142.) Verohallinto laskee hallintaoikeuden arvon perukirjan tietojen perusteella ja tekee vähennyksen perintöverotuksessa. (Verohallinto 2020a).

Perunkirjoitus on toimitettava loppuun kolmen kuukauden kuluessa kuoleman- tapauksesta. Verohallinto voi pidentää hakemuksesta perunkirjoituksen toimitta- misaikaa. Perunkirjoitusajan pidennystä koskeva hakemus on toimitettava Vero- hallinnolle. Verohallinnon asiassa tekemään päätökseen ei saa mukaan hakea valittamalla muutosta. (Kangas 2020, 124; Verohallinto 2020a.) Perunkirjoituk- sessa laaditaan perukirja, sillä on kaksi tärkeää tehtävää. Perukirja on sekä kuo- linpesän omaisuusluettelo että myös kuolinpesän veroilmoitus (Kangas 2020, 124.) Perukirja pitää tehdä aina, vaikka perittävältä ei olisikaan jäänyt omaisuutta. Perukirja on toimitettava Verohallinnolle kuukauden kuluessa perunkirjoituk- sesta. Myöhässä toimitetusta perukirjasta täytyy maksaa myöhästymismaksua tai veronkorotusta. Perukirjan voi lähettää OmaVerossa tai postissa. (Verohallinto 2020a.)

Täydennysperukirja. Xxxxxx tulee ilmi tietoja, jotka eivät olleet tiedossa perun- kirjoituksen toimituksessa Kankaan (2020) mukaan, jos perunkirjoituksen toimit- tamisen jälkeen ilmenee, että pesässä on aikaisemmin huomioimattomia varoja tai velkoja, on laadittava täydennys- ja oikaisuperukirja. Xxxxxxxxxx mukaan täy- dennysperukirjan teolla pesän tila saadaan vastaamaan todellisuutta myöhem-

min ilmenneiden tosiseikkojen kanssa. Täydennysperukirja on tehtävä kuukau- den kuluessa siitä, kun uudet varat tai velat tulivat tietoon. Täydennysperukirja laaditaan samalla tavalla kuin varsinainen perukirja ja ilmoitetaan kuukauden ku- luessa verohallinnolle. (Xxxxxxxx 2019, 54; Kangas 2020, 124; Norri 2017, 291.) Täydennysperukirjan laatimista ei edellytetä, jos testamentti löytyy perunkirjoituk- sen jälkeen. Sen verovelvollisen, jonka perintöveron määrä nousisi testamentin johdosta, on ilmoitettava testamentista verotoimistoon kolmen kuukauden kulu- essa.(Lindholm 2019, 55.)

Perusteoikaisu. Jos lopullinen jako ei vastaa laskennallista jakoa, verotus on mahdollista oikaista perusteoikaisuna todellista jakoa vastaavaksi. (Puronen 2015, 445.) Kolehmainen ja Räbinä viittaavat perintöverolakiin ja KHO:n päätök- seen, joiden mukaan verotusta voidaan oikaista perusteoikaisuna, jos tieto laki- osavaatimuksesta toimitetaan Verohallintoon vasta perintöverotuksen toimittami- sen jälkeen. Perusteoikaisu voidaan tehdä heidän mukaansa kymmenen vuoden kuluessa perittävän kuolemasta. (Xxxxxxxxxxx & Räbinä 2020, 413-414.) Perin- töverotuksessa ei kuitenkaan poiketa laskennallisesta osituksesta ja perinnönja- osta verotuksen perusteena, jos jakokirjassa poiketaan laskennallisista jako- osista osoittamatta mitään perhevarallisuusoikeuteen perustuvaa syytä. Xxxxxxx- xxxx merkitty tieto voidaan ottaa verotuksessa huomioon, jos perinnönjakosopi- muksen sisältö osoittaa perukirjassa annetun tiedon vääräksi. Perintö- ja lahja- verolain 38 ja 39 §:ssä säädetyt perusteoikaisua koskevat lainkohdat mahdollis- tavat perintöverotuksen muuttamisen. Muutosverotus perustuu kuitenkin aina pe- rittävän kuolinhetken mukaiseen varallisuuteen ja perillisasemaan. Laskelmia ai- noastaan tarkistetaan myöhemmän perinnönjakosopimuksen osoittamilla sei- koilla. (Verohallinto 2015.)

Verovelkasuhteen poikkeustilanne. Puronen (2015) tuo esille, että perintöve- rolain 1 §:n mukaan perintöverotus on kytketty omaisuuden omistajanvaihdok- seen. Perintöverolain 5 §:n pääsäännön mukaan velvollisuus perintöveron suo- rittamiseen syntyy siis perinnönjättäjän kuolinhetkellä, jolloin perinnön- tai testa- mentinsaajan katsotaan saavan omaisuuden haltuunsa. Purosen mukaan perin- töverolain 7 § sisältää kuitenkin poikkeuksen tähän pääsääntöön. Verovelka- suhde ei lain mukaan synnykään perinnön- tai testamentinjättäjän kuollessa, jos

omaisuus tulee testamentinsaajalle vasta tietyn ehdon täytyttyä. Verohallinto toi- mittaa verotuksen Perintöverolain 5 §:n pääsäännön mukaisesti, ellei se pidä tes- tamenttimääräystä laissa tarkoitettuna ehtona. (Puronen 2015, 137-138.)

Konkurssi ja ylivelkaisuus. Pääsäännöstä poikkeavia tapauksia ovat myös kuolinpesät, jotka on luovutettu konkurssiin. Perintöverotuksen toimittamisen kannalta näissä tapauksissa on ratkaisevaa ajankohta, jolloin pesä konkurssime- nettelyn päätyttyä palautuu perillisille. Konkurssitapauksissa verovelkasuhde syntyy sillä hetkellä, jolloin konkurssipesä luovuttaa omaisuuden perillisille (kon- kurssimenettely on saatettu loppuun). Sama koskee myös tapauksia, joissa pesä on ylivelkaisuuden takia luovutettu pesänselvittäjän hallintoon. (Puronen 2015, 140.) Purosen (2015, 120-121) mukaan pesän luovuttamista konkurssiin tai pe- sänselvittäjän hallintoon ei ole pidetty sellaisena disponointina pesän omaisuu- desta, joka aiheuttaisi perillisille verovelvollisuuden. Tämä johtunee siitä, ettei en- nen konkurssin päättymistä, tai ennen kuin pesänselvittäjä luovuttaa pesän peril- lisille, tiedetä saavatko perilliset pesästä omaisuutta. Koska juuri ylivelkaisuus on johtanut pesän luovuttamiseen konkurssiin, perilliset eivät yleensä saa pesästä omaisuutta. Silloinkin jos perilliset saavat pesästä omaisuutta, tapahtuu se vasta konkurssimenettelyn jälkeen. Sen vuoksi perintöverotus tulisi toimittaa Xxxxxxx mukaan PerVL:n 7 §:n poikkeussäännön nojalla. Hän on ottanut omassa tutki- muksessaan kantansa perusteeksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä. (Puronen 0000 000-000, 140.)

Perintöveron arviointi. Verottaja laskee kunkin perillisen lain mukaisen perintö- osan ja määrää veron sen mukaisesti. Kankaan mukaan perintöverovelvolliset on jaettu kahteen veroluokkaan. Perintöveroa maksetaan tiettyjen periaatteiden mu- kaan, ensimmäisessä veroluokassa perintöveroasteikko on pienempi kuin toi- sessa veroluokassa. Huomionarvoista siis on, että maksettavaksi määrätty perin- tövero ei ole kuolinpesän velkaa. Vaikka perinnönjakoa ei olisi vielä toimitettu, jokaisen perillisen on maksettava perintövero itsenäisesti. (Kangas 2020, 130.) Voimassa oleva perintöveroasteikko löytyy usean organisaation verkkosivuilta ja perintöverolaskuri löytyy Verohallinnon omilta verkkosivuilta. (Verohallinto 2019b; Veronmaksajain Keskusliitto 2019.)

Perintöveron maksamista ei voida välttää, kun toimitaan laillisesti, mutta omai- suuden luovutusten kokonaisverorasitusta voidaan merkittävästi vähentää suun- nittelemalla ajoissa, kuinka omaisuuden luovutukset tapahtuvat (Rehn & Laakso 2008, 60). Kankaan mukaan perintöveron suorittamisen jälkeen toimitettuun pe- rinnönjakoon ei enää liity erillistä veroseuraamusta, jos jako toimitetaan noudat- tamalla perintökaaren määräyksiä (Kangas 2020, 132). Verohallinnolta voidaan hakea ennakkoratkaisu, kun halutaan, että veroviranomainen ottaa etukäteen kantaa siihen, miten tiettyä oikeustoimea tullaan perintöverottamaan (Xxxx & Xxxxxx 2008, 98; Verohallinto 2020b).

2.3 Digi- ja väestötietovirasto

Digi- ja väestötietovirasto (myöhemmin DVV) aloitti toimintansa 1.1.2020. DVV huolehtii yhteiskunnan perustana olevan väestötietojärjestelmän ylläpidosta ja yhteiskunnan digitalisaatiosta. DVV syntyi Väestörekisterikeskuksen ja maistraat- tien yhdistyessä. Maistraateilla oli aikaisemmin useita siviilioikeuden, ja siten myös perinnönjakoon liittyviä tehtäviä. DVV:lle siirtyneitä tehtäviä ovat mm. sivii- livihkimiset, nimen- ja osoitteenmuutokset, holhous- ja edunvalvonta-asiat ja vä- estötietojärjestelmän ylläpito. (Digi- ja väestötietovirasto 2020a.)

Perukirjan osakkaiden vahvistamisen tehtävä on aikaisemmin ollut maistraateilla. Nykyään DVV on toimivaltainen viranomainen vahvistamaan, että kaikki pesän osakkaat ja perittävän aviopuoliso on merkitty perukirjaan (Laki perintökaaren 20 luvun muuttamisesta 1129/2019). Perukirjan osakasluettelon vahvistamista hae- taan DVV:sta. Hakemus osakasluettelon vahvistamiseksi ei ole yhteishallinto- toimi, sen voi tehdä kuka tahansa pesän osakkaista, leski silloinkin, kun hän ei ole pesän osakas sekä pesänselvittäjä, pesänjakaja ja testamentin toimeenpa- nija. DVV tekee osakasluettelon vahvistamispäätöksen hallinnollisessa järjestyk- sessä, vahvistamispäätös koskee vain osakasluetteloa. Perukirjan tulee olla pe- rukirjana valmis ennen kuin sen osakasluetteloa voidaan vahvistaa. Osakasluet- telon vahvistaminen ei ole aina tarpeen, eikä se ole pätevien yhteishallintotoimien edellytys. Osakastietojen vahvistamisella pyritään turvaamaan häiriötöntä vaih- dantaa ja osakasluettelon vahvistamistarve koskee erityisesti niitä tapauksia, joissa kuolinpesän puolesta aiotaan ryhtyä taloudellisesti merkittävään oikeustoi- meen. Noin viidennes kaikista perukirjoista käy lävitse erillisen osakasluettelon

tarkistusprosessin, vuosittain osakasluettelo tarkastetaan noin 10 000 perukir- jasta. (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 265-268, 270.)

Kankaan (2020, 127) mukaan alaikäisen edunvalvonta merkitään holhousasioi- den rekisteriin, jos alaikäinen on osakkaana kuolinpesässä ja alaikäisen osuus pesän bruttovaroista on suurempi kuin 20 000 euroa. Tämän vuoksi perukirjasta on toimitettava jäljennös myös DVV:lle, jos joku kuolinpesän osakkaista on ala- ikäinen. Xxxxxxxxxx kuolinpesän osakkaan puhevaltaa hallintoasioissa käyttää hä- nen edunvalvojansa (Xxxxxx, Kangas & Räbinä 2020, 267). DVV:lle on toimitet- tava perukirjasta jäljennös aina, jos kuolinpesän osakas on edunvalvonnassa. Perukirja muodostaa edunvalvonnassa olevan osakkaan oikeusturvan takeen ja jäämistöomaisuuden suuruudesta riippuu, mihin toimiin DVV ryhtyy ilmoituksen saatuaan. (Xxxxxx, xxxxxx & Räbinä 2020, 6.)

Perintökaaren (PK 40/1965) 23:n luvun 3.1 § säädetään osakkaiden oikeudesta toimittaa perinnönjako sopimallaan tavalla. Samaisen momentin mukaan, jos osakas on vajaavaltainen tai jos edunvalvoja muutoin edustaa häntä perinnönja- ossa, on kuitenkin noudatettava holhoustoimesta annetun lain 34 §:n 1 momentin

9 kohdan säädöksiä. Mainitussa holhoustoimilain (Laki holhoustoimesta 442/1999) kohdassa säädetään, ettei edunvalvojalla ole oikeutta (jollei laissa toi- sin säädetä) ilman holhousviranomaisen lupaa tehdä päämiehensä puolesta so- pimusta perinnönjaosta, joka toimitetaan ilman perintökaaressa (PK 40/1965:23

§) tarkoitettua, oikeuden määräämää, pesänjakajaa. Kyseistä lainkohtaa sovelle- taan holhoustoimilain säädöksen mukaan niin, että lupaa perinnön jakamiselle haetaan holhousviranomaiselta (Laki holhoustoimesta 442/1999 5:23.2 §). Perin- nönjako on mitätön, jos vajaavaltainen ei ole ollut asianmukaisella tavalla edus- tettuna perinnönjaossa. (Kangas 2020, 268) Käytännössä tämä tarkoittaa, että DVV:tä on haettava perinnönjaolle lupa (Digi- ja väestötietovirasto 2020b).

Kangas (2020, 267) tuo esille hieman epätarkasti ilmaistun pääsäännön; ” Xxx xxxx kuolinpesän osakkaista on edunvalvonnan alainen, edunvalvojan on edus- tettava häntä perinnönjaossa.” Kankaan (2020) mukaan, jos kumpikin vanhempi ja vajaavaltainen perillinen ovat saman kuolinpesän osakkaita, on vajaavaltai- selle perilliselle poikkeuksetta määrättävä perinnönjakoa varten edunvalvojan si-

jainen. Edunvalvojan sijainen on määrättävä myös, jos alaikäisen osakkaan mo- lemmat vanhemmat ovat hänen lakimääräisinä edunvalvojinaan, mutta vain toi- nen heistä on pesän osakas. Kumpikin vanhemmista on esteellinen edustamaan alaikäistä. Edunvalvojan sijaisen määräystä ei kuitenkaan tarvita, jos alaikäinen on vain yhden vanhemman holhouksessa ja tämä ei ole saman kuolinpesän osa- kas. (Kangas 2020, 268-269.)

Edunvalvoja voi olla esteellinen edustamaan päämiestään myös silloin kun täysi- ikäiselle on määrätty edunvalvoja. Kankaan mukaan täysi-ikäisellä päämiehellä ja hänen edunvalvojallaan voi olla rinnakkainen kelpoisuus puhevallan käyttämi- seen perinnönjaossa. Esteellisyys syntyy eturistiriidasta, jos edunvalvoja on sa- man kuolinpesän osakas kuin hänen täysi-ikäinen päämiehensä. Edunvalvoja ei saa myöskään edustaa sisaruksia perinnönjaossa, jos näiden edut ovat perin- nönjakoon liittyvien seikkojen johdosta ristiriidassa keskenään. Esteellisyydestä johtuen edunvalvojalle on määrättävä edunvalvojan sijainen. Edunvalvoja voi toi- mia edustajana, jos edunvalvoja itse ei ole saman kuolinpesän osakas tai sisa- rusten etujen välillä ei ole ristiriitaa. (Kangas 2020, 267.)

2.4 Tuomioistuin

Perintökaaressa säädetään, että pesän osakkaiden tulee yhteisesti hallita pesän omaisuutta, ellei ole järjestetty erityistä perintökaaressa säädettyä kuolinpesän hallintoa. Osakkaat myös edustavat kuolinpesää kolmatta vastaan sekä kantavat ja vastaavat pesää koskevissa asioissa, jos osakkaat hallinnoivat pesää. (PK 40/1965 18:1 §.) Pesän osakkailla on oikeus ajaa perinnönjakoa koskevia kan- teita. Xxxxxx (2017, 428) mukaan tätä ei kuitenkaan pidä lukea niin ettei muillakin voisi olla kanneoikeus. Kanneoikeus on yleisen periaatteen mukaan jokaisella, jolla on siihen riittävä oikeudellinen intressi. Kankaan (2020) mukaan kannetta ajavat perintökaaren järjestelmässä normaalisti joko kuolinpesän osakkaat yh- dessä, yksikin osakas pesän lukuun tai pesänselvittäjä. Pääsääntöön on yksi sel- keä poikkeus. Pesänjakaja voi velkoa maksamatonta kauppahintaa ostajalta, jolle pesänjakaja on myynyt kuolinpesään kuulunutta omaisuutta. (Kangas 2020, 274.)

Päävaihtoehtoja kuolinpesän hallinnoimiseksi on Kolehmaisen mukaan kaksi: osakashallinto ja virallishallinto. Virallishallinto tarkoittaa, että kuolinpesän hallin- toa hoitaa osakkaiden ulkopuolinen taho, yleensä pesänselvittäjä. (Kolehmainen 2006, 6.) Osakkaat voivat hakea pesänselvittäjän määräämistä kuolinpesän hal- lintoon myös sen perusteella, etteivät itse halua huolehtia kuolinpesän hallin- nosta. (Kangas 2020, 133.) Kuolinpesä on luovutettava pesänselvittäjän hallin- toon, jos jäämistöön kuuluvaa omaisuutta on velkojen maksamiseksi realisoitava eikä tarvittavaa yksimielisyyttä synny osakashallinnossa (Aarnio, Xxxxxx & Rä- binä 2020, 265). Huomioitavaa virallishallinnosta on, että pesänselvittäjän ja pe- sänjakajan toimenkuvat ja myös heidän valtuutensa ovat erilaiset.

Pesänselvittäjä. Pesän osakkailla ei ole oikeutta toimittaa jakoa pesän ollessa pesänselvittäjän tai testamentin toimeenpanijan hallinnossa, ennen kuin tämä on ilmoittanut pesän selvittämisen päättyneen (PK 40/1965 23:2.3 §). Pesänselvit- täjä tai testamentin toimeenpanija, joka ei ole osakas, voi toimia ilman uutta ha- kemusta pesänjakajana, jos osakkaat häntä siihen pyytävät (PK 40/1965 23:4, 3

§). Kankaan (2020) mukaan siinä tapauksessa, että kuolinpesän hallintoa varten on määrätty pesänselvittäjä, selvittäjän hallinto jatkuu siihen asti, kunnes hän jaon tultua lainvoimaiseksi luovuttaa osakkaille näille jaossa osoitetut objektit. Kuolinpesä voidaan hakea muulla tavoin toimitetun jaon jälkeenkin oikeusistui- men määräämän pesänselvittäjän hallintoon ja jaettavaksi. Tilanne voi tulla eteen, jos pesän osakas ei saa jako-osuuttaan pesästä reaalisesti hallintaansa sen vuoksi, että muut osakkaat eivät vapaaehtoisesti luovuta sitä hänelle. (Kan- gas 2020, 278.)

2.4.1 Pesänjakaja

Pesänjakaja. Käräjäoikeudessa hoidetaan hakemusasiana pesänjakajan mää- rääminen. Tällöin tuomioistuin määrää pesänjakajan toimittamaan jaon (PK 40/1965 23:4.1 §). Kuka tahansa pesän osakkaista voi hakea pesänjakajan mää- räystä. (PK 40/1965 23:3.2 §; Xxxxxx.xx 2019.) Pesänjakajan toimittamasta jaosta säädetään useassa perintökaaren 23 luvun pykälässä. Pesänjakaja on Norrin 2017, 400.) mukaan tuomioistuimen määräämä puolueeton henkilö, joka voi suo- rittaa sekä osituksen että perinnönjaon.

Ulosotto. Perinnönjako on lain määräyksen mukaan toimitettava tuomioistuimen määräämän pesänjakajan toimesta silloin, jos jonkun osakkaan osuus pesästä on ulosmitattu. Pesänjakaja voi toimittaa jaon osakkaiden sopimalla tavalla lain mukaan siinä tapauksessa, jos ulosottomies antaa velkojan suostumuksella sii- hen luvan. (PK 40/1965 23:3.2 §.) Xxxxxx sanoin, tällä järjestelyllä on tahdottu varjella velkojan oikeutta. (Norri 2017, 392.) Pesänjakajan määräämismenettely on keskeinen osa pesäosuuden ulosmittausta (Tuunainen 2015, 388).

Jäämistön myyntioikeus ja pesänjakajan myyntilupa. Osakkaat saavat mil- loin tahansa yhdessä myydä ja luovuttaa jäämistöön kuuluvaa omaisuutta. Osak- kailla ei kuitenkaan ole siihen oikeutta, jos jäämistö on pesänselvittäjän hallin- nossa jaon aikana. Pesänjakajan toimivalta puolestaan ei riitä omaisuuden myyn- tiin (Norri 2017, 406) eikä hän voi puuttua osakkaiden yhteishallintotoimiin. Pe- sänjakaja ei voi oma-aloitteisesti, ilman osakkaiden yksimielistä suostumusta, muuttaa jäämistöomaisuutta rahaksi. Pesänjakajan on haettava tuomioistuimelta omaisuuden myyntilupaa, jos perinnönjakoa ei muutoin saada toimitetuksi. Aloi- tevalta omaisuuden myyntiluvan saamiseksi on jakajalla. Perittävän viimeisen asuinpaikan käräjäoikeus (forum hereditatis) ratkaisee myyntilupa-asian. Lupa- asian ratkaisua harkitessaan tuomioistuimen tulee selvittää ne objektiiviset edel- lytykset, jotka myyntiluvalle on asetettu. Laissa ei ole määräyksiä myyntitavasta. Myyntiluvan saanut pesänjakaja voi valita myyntitavan. Hän myös allekirjoittaa osakkaiden puolesta kauppakirjan. Oikeuskäytännössä on pääsääntö, jonka mu- kaan pesänjakaja ei voi nostaa kuolinpesän puolesta kannetta. (Kangas 2020, 274.)

Pesänjakajan toimitusjako. Myös pesänjakajan toimittama jako voidaan lain mukaan toimittaa osakkaiden sopimuksen mukaisena. Pesänjakajan on lain mu- kaan koetettava saada osakkaat sopimaan jaosta. Sopimusjaon edellytyksenä kuitenkin on, että pesänjakaja saa kaikki osakkaat paikalle toimitukseen ja sopi- maan jaosta. Se mistä osakkaat ovat yksimielisiä, sitoo myös pesänjakajaa. Jos osakkaiden välille ei saada sopua aikaan, toimittaa pesänjakaja jaon. (PK 40/1965 23:7.1.; Xxxxxxxx 2019, 119.) Hyväksyessään pesänjakajan toimittaman jaon osakkaat voivat merkitä hyväksymislausuman jakokirjan loppuun samalla tavalla kuin sopimusjaossa. Jos osakas ei allekirjoita jakokirjaa, hän varaa itsel-

xxxx mahdollisuuden yrittää saada muutosta perinnönjakoon. Xxxxxx mukaan hy- väksilausuma voidaan merkitä, jos osakas hyväksyy jaon ja luopuu sitä moitti- masta. (Norri 2017, 427-428.)

2.4.2 Moite

Moite. Jokaisella pesänosakkaalla on mahdollisuus moitteeksi kutsuttavalla oi- keudenkäynnillä vaatia, että jako kumotaan tai että sitä oikaistaan. (Norri 2017, 428.) Moitekanne nostetaan perittävän viimeisen asuinpaikan käräjäoikeudessa (Kangas 2020, 275). Perintökaaren 23 luvussa säädetään, että osakas voi moittia pesänosakkaiden toimittamaa jakoa sillä perusteella, ettei sitä ole tehty sääde- tyssä muodossa (PK 40/1965 23:10 §). Kankaan mukaan kanneoikeutta perin- nönjaossa olevan materiaalisen virheen johdosta on rajoitettu. Moitekanteen voi nostaa materiaalisen virheen johdosta ainoastaan se osakas, johon nähden pä- temättömyysperuste vaikuttaa. Xxxxxx huomauttaa vielä, että muotovirheeseen voi vedota jokainen jako-osakas. (Kangas 2020, 275.)

Moitekanne on nostettava kaikkia osakkaita vastaan, myös silloin, jos osakas tah- too moittia pesänjakajan toimittamaa jakoa. Moiteaika on kuusi kuukautta jaon toimittamisesta. Myös velkojalla, jonka saatavasta osakkaan pesäosuus on ulos- mitattu, on oikeus moittia jakoa. (PK 40/1965 23:10 §.) Norri huomauttaa moi- teajasta näin; jako tulee lopulliseksi, jos kuusi kuukautta kuluu ilman että moite- kannetta nostetaan tuomioistuimessa. Hän tuo esille KKO:n päätöksen 1997:203. Lakia sovelletaan siten, että määräaika päättyy lauantaina, sunnuntaina tai muuna pyhäpäivänä, jolloin tuomioistuinten kansliat eivät ole avoinna, jutun saa vireille vielä sen jälkeisenä ensimmäisenä arkipäivänä. Norri (2017, 428.)

Ellei moitekannetta ole nostettu, saa vainajan kotipaikan tuomioistuimen kansli- asta jakokirjan loppuun todistuksen siitä, ettei moitekannetta ole nostettu. Todis- tuksella varustettu jakokirja kelpaa niin kutsutuksi saantokirjaksi, jolloin sen no- jalla voi hakea lainhuudon jaossa saatuun kiinteistöön, rekisteröidä asunto-osak- keen nimiinsä ja niin edelleen. (Norri 2017, 430.)

Jos moitekanne nostetaan, jää jako riippumaan tuomioistuimen lainvoimaisesta päätöksestä. Jako jää voimaan, ja jakokirja ja tuomioistuimen päätös yhdessä

käyvät saantokirjasta, jos kanne hylätään. Mikäli jakoa oikaistaan, se on voi- massa oikaistuna. Jako on aloitettava uudestaan, jos jako kumotaan. Tuomiois- tuimen päätös käy lainvoimaiseksi, jos siihen ei haeta muutosta tai kun muutok- senhakumahdollisuudet on loppuun käytetty. (Norri 2017, 430.)

3 KUOLINPESÄN HALLINTO

Perintökaaressa on säännelty useita erilaisia kuolinpesän yhteishallinnon muo- toja (Kolehmainen 2006, 6). Yhteishallinnon päätöksentekosääntöjä noudatetaan perittävän kuolemasta lukien, tavoitteena on pesän selvittäminen (Aarnio, Kan- gas & Räbinä 2020, 262). Kangas (2020) kirjoittaa, että varsinaista osakashallin- toa edeltää jäämistön väliaikainen hallinto. Kolehmaisen mukaan näitä perintö- kaaren 18 luvun 3-4 §:n säädöksiä sovelletaan, kun osakkaiden yhteishallintoa ei jostain syystä saada aikaan heti perittävän kuoltua. Hänen mukaansa väliaikai- sessa hallinnossa jäämistöomaisuus on tarkoitus luovuttaa mahdollisimman pian kuolinpesän yhteishallintoon. Kankaan mukaan väliaikaisen hallinnon korvautu- minen osakkaiden yhteishallinnolla on ainoa laillinen tapa ottaa kuoleman joh- dosta omistajaa vaille jäänyt omaisuus tulevien omistajien varalle hallittavaksi. (Kangas 2020, 133.; Xxxxxxxxxxx 2006, 6.)

Xxxxxxxx (2019, 24) puolestaan kirjoittaa, että perinnönjättäjän omaisuutta vallit- see kuolinpesä, ja jatkaa seuraavassa kohdassa kuolinpesän osakkaiden hallit- sevan yhdessä pesän omaisuutta. Xxxxxxxxxxx (2006, 6-7) esittää kolme varsi- naisen osakashallinnon muotoa väitöskirjassaan, nämä ovat: Perintökaaren 18 luvussa säännelty ns. lakiin perustuva osakkaiden yhteishallinto, perintökaaren 3 luvun 1§:n mukainen lesken lakiin perustuva oikeus hallita kuolinpesää jakamat- tomana ja perintökaaren 24 luvun mukainen sopimukseen perustuva kuolinpesän yhteishallinto.

Perintökaaren säädöksen perusteella kuolinpesän hallintoon osallistuvia osak- kaita ovat leski, perilliset ja yleisjälkisäädöksen saajat (PK 40/1965 18:1 §). Xxxxx- testamentinsaaja on myös kuolinpesän osakas. Sen sijaan legaatin eli yksilöidyn omaisuusesineen saaja ei ole osakas. Xxxxxx mukaan tämä johtuu siitä, että hei- dän intressinsä ei kohdistu pesään vaan tiettyyn omaisuusmäärään. (Verohallinto 2017, Norri 2014, 243.) Toissijaiset perilliset eli ensin kuolleen puolison PK 3:1.1

§:n tarkoittamat perilliset, jotka ovat oikeutettuja saamaan osuuden eloonjääneen puolison pesästä ovat Kolehmaisen (2006) mukaan kuolinpesän osakkaita. Kun taas kuolinpesän osakkaita eivät ole ne ensiksi kuolleen perilliset, joilla on oikeus saada perintö tai testamentti osuus vasta lesken pesästä. He ovat siis ensiksi kuolleen perillisiä, mutta vasta lesken kuolinpesän osakkaita. (PK 40/1964 18:1.1

§; Kangas 2020, 133; Xxxxxxxxxxx 2006, 82.) Henkilöryhmä, jolla ei ole mitään tekemistä kuolinpesän hallinnon kanssa, ovat osakkaiden puolisot, koska avioliit- tolain vallinnanrajoitussäännöstö ei koske yhteishallinnossa tehtäviä jäämistötoi- mia. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 261.)

Kuolinpesän jokaisella osakkaalla on oikeus osallistua pesän hallintoon niin kauan, kunnes jako tehdään (Lindholm 2019, 113). Kuolinpesän osakkaiden tu- lee huolehtia pesän velvollisuuksista siihen asti, että pesän varat on jaettu ja kuo- linpesä lakkautettu (Verohallinto 2017). Pesän osakkaan oikeutta, eikä velvolli- suutta, osallistua pesänhallintoon ei poista, se että joku riitauttaa pesän osakkaan oikeuden. Xxx, vaikka testamenttia moitittaisiin, yleistestamentin saaja on moite- prosessin ajan pesän osakas. (PK 40/1965 18:1.2 §; Norri 2017, 269.) Päätökset yhteishallinnossa olevassa kuolinpesässä tehdään osakas ja ääni -periaatteella, koska oikeus osallistua kuolinpesän yhteishallintoon on riippumaton osakkaan suhteellisen perintöosuuden suuruudesta. (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 262.)

Kuolinpesän hallinto on siis konsensushallintoa, ei enemmistöhallintoa, koska enemmistöpäätöksiä ei voida kuolinpesässä koskaan tehdä (Lindholm 2019, 24). Kuolinpesän nimessä tehtävät oikeustoimet tapahtuvat siten, että kaikki osakkaat edustavat yhdessä kuolinpesää osakas ja ääni -periaatteella. Yhteishallinto on hankala ja kankea tapa hallita pesää. Hallinnoimisen ja päätöksenteon helpotta- miseksi osakkaat voivat valtuuttaa jonkun hoitamaan jakamattoman pesän asi- oita. Tämä tarkoittaa, että kaikki pesän osakkaat antavat valtuutuksen jollekin pesän asioiden hoitamiseksi. Osakkaiden antama valtuutus oikeuttaa asiamie- hen kantamaan ja vastaamaan pesää koskevissa asioissa. Valtuutettu voi olla joko kuolinpesän osakas tai kuka tahansa kuolinpesän ulkopuolinen henkilö. Käy- tännössä joku pesän osakkaista, yleensä leski, hoitaa asiat ja yksimielisyyden katsotaan vallitsevan, ellei joku nimenomaisesti ilmoita järjestelyä vastustavansa. Poikkeuksen yhdessä toimimisesta ja yhteishallinnosta muodostavat ainoastaan kiireelliset asiat. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 262; Lindholm 2019, 113; Norri

2017, 267-268.)

Pesän selvittäminen saattaa edellyttää paitsi velkojen maksua myös omaisuuden realisoimista. Kuolinpesän puolesta tehtävät oikeustoimet edellyttävät siis kaik- kien osakkaiden myötävaikutusta. Jos yhteishallintosääntöjä rikotaan, voi yksikin

pesän osakas ajaa kannetta pesän hyväksi ja vaatia kuolinpesän puolesta tehdyn oikeustoimen julistamista pätemättömäksi. Ostajalle tämä seuraus saattaa tulla yllätyksenä, koska kaupantekohetkellä hänellä on voinut olla luulo, että kaikki kuolinpesän osakkaat ovat olleet edustettuina oikeustoimessa. Kuolinpesän ni- missä tehty oikeustoimi voidaan julistaa pätemättömäksi siihen osallistumatto- man osakkaan kanteesta. Tämä seuraus voisi jossakin tilanteessa olla kohtuut- toman ankara eritoten sivulliselle, joka on kaikin mahdollisin tavoin pyrkinyt var- mistumaan siitä, että kuolinpesä on ollut oikeustoimessa asianmukaisella tavalla edustettuna. Xxxxxxxxxx intressien suojaamiseksi DVV:lta haetaan jo aikaisem- min mainittua perukirjan osakasluettelon vahvistamista. Oikeustoimi, jonka peru- kirjaan merkityt pesän osakkaat ovat tehneet pesän puolesta pesän ulkopuolisen kanssa on sitova, siitäkin huolimatta, että joku osakkaista on jäänyt perukirjaan merkitsemättä. (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 263.) Mutta oikeustoimi, jota ei ole tehty kaikkien osakkaiden suostumuksella rikkoo yhteishallintosääntöjä, vaikka kaikkien pesän osakkaiden nimet olisivatkin vahvistetussa osakasluette- lossa.

Virallishallinto tarkoittaa osakkaiden ulkopuolisen tahon, yleensä pesänselvittä- jän, hoitamaa hallintoa ja kuten työssä on jo tullut esille, pesänselvittäjän mää- räämistä haetaan käräjäoikeudessa. Osakkaat voivat hakea pesänselvittäjän määräämistä kuolinpesän hallintoon, jos eivät itse halua huolehtia kuolinpesän hallinnosta. (Kangas 2020, 133). Kuolinpesä on luovutettava pesänselvittäjän hallintoon, jos jäämistöön kuuluvaa omaisuutta ei velkojen maksamiseksi saada realisoitua sen vuoksi, ettei tarvittavaa yksimielisyyttä synny (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 263). Kuolinpesä voidaan luovuttaa pesänselvittäjän hallintoon myös muun jäämistön etutahon hakemuksesta. Tällöin hallinnon keskeisenä tar- koituksena on saattaa jäämistö jakokuntoon. Pesänselvittäjän hallinnossa osak- kaat menettävät asiavaltuuden, koska se siirtyy pesänselvittäjälle. Pesänselvit- täjä siis edustaa kuolinpesää kolmatta vastaan sekä vastaa pesää koskevissa asioissa. (Kolehmainen 2006, 6-7.)

4 PESÄNSELVITYS

4.1 Pesänselvityksen vaiheet

Norrin (2017, 263) mukaan ihmisen kuoleman jälkeen on toimitettava pesänsel- vitys. Pesänselvitys käsittää hänen mukaansa kahdenlaisia toimenpiteitä: pesä on valmistettava jakokuntoon, jotta perinnönjako voidaan toimittaa ja viralliset toi- menpiteet, joista perunkirjoitus on tärkein, on aina suoritettava. Xxxxxx mukaan perunkirjoitusta seuraa jako. Pesänosakkaiden määräämisvallassa on, tahto- vatko he jakaa pesän heti vai myöhemmin.

Koska kaikki pesät eivät ole samanlaisia, eivät myöskään pesänselvitykseen kuu- luvat tehtävät ole kaikissa pesissä samat. Xxxxxx (2017, 264) mukaan mitä kul- loinkin on tehtävä, riippuu toisaalta siitä, mitä pesään kuuluu eli millaista omai- suutta ja minkälaisia velvoitteita on, ja toisaalta siitä, keitä on pesänosakkaina: onko leskeä, onko monta perillistä vai meneekö koko pesä yhdelle perilliselle.

Seuraava listaus pesänselvityksen tehtävistä on Xxxxxx Xxxxxxx ja testamentti – Käytännön käsikirjasta. Lista antaa hyvän kuvan eteen tulevista asioista, ja kuten Norri (2017, 264) mainitsee kaikkiin seuraaviin toimenpiteisiin ei aina tarvitse ryh- tyä:

1. Pesän haltuunotto on lakisääteinen velvollisuus. Vainajan kuol- tua on jonkun otettava haltuunsa vainajan pesä. Pesän haltuun- ottovelvollisuuden ainoa tarkoitus on Norrin mukaan perittävän omaisuuden hoidon turvaaminen, kunnes varsinainen pesänsel- vitys voidaan aloittaa. (Norri 2017, 265-266.)

2. Hautajaisten järjestäminen. Hautajaiset ja muistotilaisuus jär- jestetään vainajan esittämien toivomusten, vainajan uskontokun- nan ja tavan mukaisesti. Perintökaaren (40/1965) 18 luvun 5

§:ssä säädetään, että pesän varoista suoritetaan kohtuulliset hautauskustannukset. (Norri 2017, 264.)

3. Perunkirjoitus on toimitettava aina riippumatta vainajan iästä tai varallisuudesta. Perunkirjoitus on toimitettava kolmen kuukauden

kuluessa kuolemantapauksesta, tai sille on haettava lykkäystä veroviranomaiselta. (Norri 2017, 264 & 281-282.)

4. Kuolinpesän veroilmoitus. Kuolinpesää verotetaan vainajan kuolinvuodelta vainajan ja pesän tulojen yhteenlasketun määrän perusteella. Pesää hoitavan on tehtävä veroilmoitus, jossa ilmoi- tetaan vainajan tulot loppuvuoden ajalta, jos sellaisia tuloja on. Hautajaiskuluista on huomioitava, että perintöverotuksessa hy- väksytään vähennyksiksi kulut hautapaikasta, haudankaivusta, arkusta, arkun kuljetuksesta, muistotilaisuudesta, lehti-ilmoituk- sista ja kyydistä siunaustilaisuudesta hautuumaalle sekä hauta- muistomerkin hankintakulut. Suruvaatetuksen hinnasta hyväksy- tään tavallisesti puolet. (Norri 2017, 264.)

5. Pesän maksuista huolehtiminen. Pesän varoista on makset- tava hautajaiskustannusten lisäksi, vainajan velat, perunkirjoitus- kustannukset sekä pesän hallinnosta, hoidosta ja selvityksestä johtuvat kulut. (Norri 2017, 265.)

6. Muita toimia. Vainajalta mahdollisesti jääneen testamentin voi- maansaattamisesta on huolehdittava. Kysymykseen saattaa tulla myös lakiosan vaatiminen ja selvittäminen. Pesänosakkaiden joutuminen vastuuseen vainajan velasta saattaa vaatia harkintaa ja aiheuttaa toimenpiteitä. Mahdollinen testamenttiin sisältyvä eri- tyisjälkisäädös on pantava toimeen. (Norri 2017, 265.)

Haltuunottajan tehtävät. Norri kuvaa, että pesän haltuunottajan on hoidettava juoksevat asiat eli maksettava vuokrat, puhelinlaskut ja sähkölaskut, kannettava pesälle tulevat tulot, esimerkiksi vuokrat, ja niin edelleen. Hänen mukaansa muu- toksiin ei ole syytä, jos pesän omaisuus on jo entuudestaan varmassa hoidossa. (Norri 2017, 266.) Perintökaaren mukaan ensisijainen, ja Kankaan (2020) mu- kaan käytännössä yleisin, menettely on, että kuolinpesän osakkaat ottavat kuo- linpesän omaisuuden ja selvityksen huolekseen. Sen vuoksi onkin tärkeää selvit-

tää, kenellä on tämä valtuus. Perintökaareen on siitä syystä otettu tyhjentävä lu- ettelo kuolinpesän osakkaista. (Kangas 2020, 133.) Pesän hallinnointia käsiteltiin yhteishallinto luvussa, lisätään tähän kohtaan kuitenkin vielä, että asiantuntijoi- den mukaan yhteishallinnon tavoitteena on pesän selvittäminen (Xxxxxx, Kangas & Räbinä 2020, 262).

Sukuselvitys. Virkatodistuksin esitetty sukuselvitys on pakollinen tehtävä pesän- selvityksessä, jotta saadaan selville lakimääräiset osakkaat, perilliset, ja ovatko nämä elossa (PK 40/1965 2:1-3). Sukuselvitys tilataan väestörekisteristä, nyky- ään siis Digi- ja väestötietovirastosta, tai vainajan jokaisen asuinpaikan seura- kunnista erikseen (Rehn 2008, 101). Kuolinpesän osakkaiden ja perinnönsaajien selvittäminen on tärkeää myös sen vuoksi, että kukin osakas omistaa osan pesän omaisuudesta. Xxxxxxxx (2019, 24) tuo edellä mainitun esille näin; ”Xxxxx kuolin- pesän osakas tavallaan omistaa murto-osan kuolinpesään kuuluvasta jokaisesta esineestä.”

Perunkirjoitus on Norrin sanojen mukaan pesänselvityksen virallisista toimenpi- teistä tärkein (Norri 2017, 263). Perunkirjoituksen toimituttamisvelvollisuus on pääsäännön mukaan sillä pesän osakkaalla, jonka hoidossa jäämistöomaisuus on. Perintökaaren (40/1965) 20 luvun 1-13 §:t sisältävät sovellettavat säädökset perunkirjoituksesta ja perukirjasta. Asiantuntijoiden mukaan perunkirjoitusta kos- kevat säännökset on laadittu pitäen silmällä niitä tilanteita, joissa pesä on laki- määräisessä yhteishallinnossa. Perunkirjoitusvelvollisuus koskee jokaista pesän omaisuutta hoitavaa osakasta. Kangas täsmentää hoidolla tarkoitettavan omai- suuden tosiasiallista hallussa pitoa (Kangas 2020, 124). Ne kuolinpesän osak- kaat, jotka eivät osallistu jäämistön tosiasialliseen hoitoon eivät esimerkiksi joudu velkavastuuseen, vaikka perunkirjoitus laiminlyötäisiin. Osakkaat voivat kuitenkin sopia, että yksi osakkaista huolehtii kaikista pesän selvitykseen kuuluvista asi- oista, sopimus siirtää myös perunkirjoitusvelvollisuuden tälle osakkaalle. Oikeu- dellinen toimintakyky, eli oikeustoimikelpoisuus, on toimituttamisvelvollisuuden yleisenä edellytyksenä. Laissa ei ole asiasta nimenomaista mainintaa, oikeusjär- jestyksen yleiset periaatteet kuitenkin edellyttävät toimituttamisvelvolliselta sopi- vuutta lain velvoittamaan tehtävään. Laki velvoittaa toimittamaan perunkirjoituk- sen lyhyehkössä määräajassa velkavastuun uhalla. Toimituttamisvelvollisuuden laiminlyömiseen liittyy ankara sanktio. Toimituttamisvelvollinen osakas nimittäin

vastaa henkilökohtaisesti vainajan velasta, jos hän laiminlyö perunkirjoituksen toimituttamisen määräajassa tai velvollisuutensa huolehtia siitä, että oikaisu- tai täydennysperunkirjoitus toimitetaan asian-mukaisella tavalla. Ankara henkilökoh- tainen velkavastuu on säädetty sekä perittävän että pesän velkojien turvaksi. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 109-110, 117.)

Kankaan (2020) mukaan perunkirjoituksessa luetteloidaan perittävän varat ja ve- lat sellaisena kuin ne olivat hänen kuolinhetkellään. Hän sanoo, että perunkirjoi- tus on ”tilinpäätös”, johon kootaan perittävän elämänmittaisen talouden taseen loppusumma. (Kangas 2020, 124.) Norri (2017) puolestaan tuo esille, että perun- kirjoituksen ensimmäinen tarkoitus on laatia inventaari pesän varoista ja veloista vastaista perinnönjakoa varten. Perunkirjoituksella on kuitenkin Norrin mukaan kahtalainen merkitys, edellä mainittua tarkoitusta koskevat perintökaaren 20 lu- vun säännökset. Ennen kaikkea perunkirjoitus kuitenkin on Xxxxxx mukaan perin- töveroilmoitus. ja tätä tarkoitusta koskevat säännökset ovat perintöverolaissa. (Norri 2017, 281.) Kolmannen näkökulman tähän tuovat Xxxxxx, Xxxxxx ja Rä- binä, joiden mielestä perukirjalla on useita tehtäviä, ensinnä se on pesänselvi- tystä ja perinnönjakoa palveleva omaisuusluettelo, josta käy ilmi kuolinpesän va- rallisuustilanne. Heidän mukaansa perukirja ei kuitenkaan ole varsinainen saan- toasiakirja. Omistusoikeutta ei voi näyttää toteen sillä perusteella, että tietty omai- suus on mainittu perukirjassa tai jätetty siinä mainitsematta. Omaisuus on kuiten- kin mahdollisimman tarkoin kirjattu oikean omistajan nimiin hyvin laaditussa pe- rukirjassa. Tämä koskee erityisesti yksinperimystilanteita, joissa varsinaista pe- rinnönjakoa toimiteta. (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 1-3.)

Perukirjalla on merkitystä myös osakasluettelona, ja tiedot kuolinpesän osak- kaista on merkittävä perukirjaan. Perukirjaan on otettava myös maininta jokai- sesta, jolla on oikeus saada jäämistöstä jotakin. Perunkirjoituksessa laaditun pe- rukirjan osakasluettelo on kuitenkin epävirallinen. Yleensä tästä ei aiheudu xxxx- xxx kuolinpesän välttämättömien käytännön asioiden hoitamiselle. Esimerkiksi pankilla ei ole oikeutta kieltäytyä luovuttamasta perittävän varoja hänen hautaa- misestaan aiheutuneiden kulujen maksamiseen, jos sille esitetään perukirja ja kaikkien siihen merkittyjen osakkaiden pesää hoitavalle henkilölle antama valta- kirja varojen käyttöön. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 2-4.) Xxxxxx haluaa pe- rukirjan sen varmistamiseksi, ettei omaisuutta ole testamentattu sivullisille (Norri

2017, 431). Kun perittävän henkivakuutuksen edunsaajamääräyksen edunsaa- jaksi on nimetty ”omaiset”, ”puoliso”, ”lapset” tai ”puoliso ja lapset”, riittää perukir- xxx xxxxxxxxxxxxxx osoittamaan myös ne henkilöt, joilla on oikeus nostaa vakuu- tuskorvaus. Erityisjälkisäädöksen eli legaatin saajan tiedot ovat tärkeätä kirjata perukirjaan, koska hän ei ole pesän osakas, hän ei voi kontrolloida kuolinpesässä tehtävien päätösten asianmukaisuutta. Perukirja osoittaa siis myös pankille ne vastuut, joista on huolehdittava ennen perinnönjakoa. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 2-4.)

Kuolinpesän omaisuutta koskeviin määräämistoimiin pelkkä perukirjan antama informaatio ei silti välttämättä riitä. Jos osakkaat haluavat myydä esimerkiksi pe- sään kuuluvan kiinteistön, he voivat hankkia DVV:lta aikaisemminkin mainitun vahvistetun osakasluettelon. DVV ei kuitenkaan voi koskaan vahvistaa sitä, että perukirjassa ilmoitettu omaisuus on kuulunut perittävälle. Lisäksi on huomioitava, että oikeustoimi, johon kaikki kuolinpesän osakkaat ryhtyvät ilman vahvistettua osakasluetteloa, ei ole pätemätön. Ostajan kannalta kuolinpesän osakkaiden kanssa solmittuun pesän omaisuutta koskevaan oikeustoimeen sisältyy kuitenkin riski, jos osakasluettelon legitimaatiovahvistusta ei ole hankittu. Riski piilee siinä, että osakkaalla, jota ei ole mainittu perukirjalla, on mahdollisuus ajaa kannetta pesän hyväksi ja vaatia luovutuksen julistamista pätemättömäksi. Kun taas vah- vistettu osakasluettelo takaa ostajalle sen, ettei oikeustointa voida julistaa päte- mättömäksi sillä perusteella, että joku osakas on jäänyt merkitsemättä osakas- luetteloon. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 3.)

4.2 Jakokuntoon saattaminen

Pesänselvityksen yleistavoite on saattaa jäämistö, kuolinpesä, jakokuntoon si- ten, että kaikkien kuolinpesän ulkopuolisten etutahojen vaatimukset on ennen ja- koa tyydytetty tai varmistettu niiden tyydyttyminen. Tärkeimpiä tähän kuuluvista tehtävistä Kankaan mukaan ovat velkojen maksu ja velkojien kanssa aikaansaa- tava sovinto. Tärkeitä ovat myös esimerkiksi sitoumusten irtisanominen ja saa- misten periminen. (Kangas 2020, 145.)

Perintökaaressa edellä mainittu vastuiden ja velvollisuuksien hoitaminen on esi- tetty seuraavasti. Perintökaaren 23 luvun 2 §:ssä säädetään, ettei jakoon saa

ryhtyä vastoin osakkaan kieltoa ennen kuin perunkirjoitus on toimitettu ja ennen kuin kaikki tiedossa olevat velat on maksettu tai niiden maksamiseen tarvittavat varat on pantu erityiseen hoitoon (PK 40/1965 23:2.1). Jakoa ei tule toimittaa myöskään ilman osakkaiden suostumusta ennen kuin mahdollinen jälkisäädös tai määräys on täytetty tai siihen tarvittava omaisuus on pantu erityiseen hoitoon. (PK 40/1965 23:2.2 §). Legaatti, erityisjälkisäädös annetaan jakamattomasta pe- sästä. (Norri 2014, 244.)

Testamentti ja lakiosa. Ennen perinnönjakoa selvitettävät toimenpiteet voivat vaihdella kuolinpesittäin, kuten on jo aikaisemmin tullut esille. Testamenttiin no- jautuminen, testamentin moite ja lakiosavaatimus ovat sellaisia toimia, jotka eivät tule eteen jokaisessa perinnönjaossa. Testamentti ei myöskään tule itsestään voimaan, vaan siihen on nojauduttava. Käytännössä se tarkoittaa, että testa- mentti tulee antaa tiedoksi lähimmille perillisille. Testamentin moitteeksi kutsu- taan, jos lähin perillinen väittää, että testamentti on pätemätön. Testamentinmoi- teperusteita on useita. Ellei testamenttiasiaa sovita, se on selvitettävä tuomiois- tuimessa moiteoikeudenkäynnissä. Lakiosaperillisen on testamentin tiedoksian- non jälkeen vaadittava lakiosaa, jos hän lakiosan tahtoo. Lakiosa menee rintape- rillisille siten kuin perintökaari perimysjärjestyksestä säätää (Norri 2014, 244.) La- kimääräinen perimysjärjestys löytyy siis perintökaaren luvusta 2 Sukulaisten pe- rintöoikeudesta ja lakiosaa koskevat säädökset luvusta 7 Lakiosasta. Lakiosaan vaikuttavat myös testamenttia ja perinnöstä luopumista koskevat säädökset pe- rintökaaren lukuun 17 asti. (PK 40/1965.)

Xxxxxxxxxx (2019, 114) sanoin; ”jos pesään syntyy tulojen ja menojen erotuksena säästöä, voi pesän osakas yleensä vaatia säästön jakamista”. Xxxxx esittää, että yleensä pesän selvittäminen ja perinnön jakaminen ovat itsestään selviä asioita, tiedetään miten perinnönjako menee. Silloin on turhien juoksujen ja muodolli- suuksien välttämiseksi hyödyllistä jo perunkirjoituksen yhteydessä sopia myös perinnönjaosta. (Norri 2017, 335, 269.) Tässä työssä käsitellään kuitenkin vielä kolme pesänselvittämisen vaiheisiin liittyvää lukua, jotka koskevat osakkaiden mahdollisuuksia jättää pesä jakamattomaksi, avio-oikeuksien merkitystä sekä kuolinpesän osittaista jakamista.

4.2.1 Kuolinpesän jakamatta jättämisestä

Kuolinpesä voidaan jättää jakamatta perintökaaren (40/1965) asettamin edelly- tyksin. Kolehmaisen (2006, 6) mukaan hallintosopimus voi perustua PK 3:1a:n lesken hallintaoikeuteen tai PK 24 luvun mukaiseen sopimukseen. Päätökset omaisuuden hoidosta on tehtävä yhdessä, jos pesä jätetään jakamatta. Jakamat- tomuudella voidaan estää omaisuuden pirstoutuminen epätaloudellisesti. Sopi- mus kuolinpesän jakamattona pitämisestä tarkoittaa yhteishallinnon jatkumista. Lesken oikeuteen perustuvan sopimuksen tarkoituksena on usein pitää kuolin- pesä yhtenä kokonaisuutena niin kauan kuin leski on elossa. Sekä Xxxxxxxxxx että Xxxxxxxxxxx mukaan myös verosuunnittelu tai vainajan elinkeinotoiminnan saattavat olla syitä kuolinpesän jakamattomuuteen. (Lindholm 2019, 112-114.; Xxxxxxxxxxx 2006, 5-6.) Kuolinpesän jakamattomaksi jättäminen voi joskus olla tarkoituksenmukaista myös Norrin (2017, 263) mukaan.

Vainajan elinkeinotoiminnan jatkaminen. Xxxxxxxxxx (2019, 111.) mukaan kuolinpesä voi jatkaa vainajan elinkeinotoimintaa. Tällöin sitä verotetaan erilli- senä verovelvollisena kolmelta vainajan kuolinvuotta seuraavalta verovuodelta. Sen jälkeen sitä verotetaan yhtymänä. Kuolinpesä voi jatkaa toimintaa myös yh- tiömuotoisena. (Lindholm 2019, 111.) Xxxxxxxxx kuolinpesä maksaa veroa tu- loistaan siihen asti, kunnes kuolinpesä lakkaa olemasta. Jakamattoman kuolin- pesän tulot ilmoitetaan vuosittain Verohallinnon lähettämällä veroilmoituksella. Verohallinto osoittaa veroilmoituksen sille kuolinpesän osakkaalle, joka on mer- kitty perukirjaan. (Verohallinto 2017).

PK 24 luvun Jakamattomuussopimus. Xxxxxxxxxxx mukaan PK 24:1:ssä pu- hutaan sopimuksesta, jolla pesä jätetään osakkaiden yhteiseksi eduksi jaka- matta. Yhteinen etu ei tarkoita sitä, että osakkaiden pitäisi hyötyä omaisuudesta jako-osuuksiensa mukaisesti. Se ei hänen tutkimuksen perusteella tarkoita myös- kään sitä, että osakkaiden tulisi käytännössä hallita pesää yhdessä. Riittävää Ko- lehmaisen mukaan on, että pesän hallintoa hoidetaan yhteiseen lukuun. PK 24 luvun sopimuksen tekemisellä on hyvin merkittäviä vaikutuksia osakkaiden oi- keusasemaan. Se ei kuitenkaan vaikuta pesän varsinaiseen yhteishallintoon. Koska jolleivat osakkaat muusta sovi: ”Jäämistöä hallitaan myös sopimukseen

perustuvassa jakamattomassa kuolinpesässä PK 18:2:sta ilmenevän yhteishal- lintoperiaatteen mukaan”. (Kolehmainen 2006, 9-10.)

Väitöstutkimuksessaan Xxxxxxxxxxx huomauttaa, että on tärkeätä pystyä erot- tamaan PK 24 luvun mukainen yhteishallinto muista perintökaaren sääntelemistä osakashallinnon muodoista. Tämä johtuu siitä, että sopimus vaikuttaa voimak- kaasti osakkaiden oikeusasemaan. Osakkaat menettävät kaksi perintökaaren heille tarjoamaa oikeutta, kun he sopivat jakamattomassa pesässä elämisestä. Ensimmäisenä perinnönjaon aikaansaaminen estyy. Toisekseen osakkaat eivät enää saa jäämistöä pesänselvittäjän hallintoon. (Kolehmainen 2006, 9-10.)

PK 24 luvun mukaiseen sopimukseen sisältyy olennainen osa, jakamatto- muusehto (PK 24:1). Kolehmainen viittaa oikeuskäytännössä säännöksessä pu- huttavan sopimuksesta, jolla: ”pesä on osakkaiden yhteiseksi eduksi jäävä jaka- matta”. Jos sopimusta jakamattomuudesta ei ole tehty, joko nimenomaisesti tai muuten osapuolten väliseen vuorovaikutukseen perustuen, sovelletaan pesän hallintoon PK 18 luvun määräyksiä. Siitäkin riippumatta, kuinka kauan pesä tosi- asiassa on jakamatta. Jakamattomuussopimus velvoittaa tekemättä jättämiseen. Tässä kohdin Kolehmainen viittaa perintökaaren 24:6.2 §:n, jonka perusteella osakas sitoutuu siihen, ettei hän käytä jakovaadetta eikä hae pesänselvittäjän määräystä. Tämä luo velvoitteen myös sille, joka väittää PK 24 luvun sopimuksen syntyneen. Hän on velvollinen näyttämään, että jakamattona pitämisestä on sovittu. (Kolehmainen 2006, 8-9.)

4.2.2 Xxxxx ja tasinkojako

Eloonjäänyt puoliso, leski, voi olla kuolinpesän osakas kolmella perusteella. Nämä perusteet ovat Kolehmaisen (2006) mukaan seuraavat: perillisenä perin- tökaaren 3:1.1 §:n nojalla, yleistestamentinsaajana tai puolisoiden avio-oikeus- suhteisiin perustuen. (Kolehmainen 2006, 82.) Lesken pesänosakkuus lakkaa, kun pesänselvitys on edennyt niin pitkälle, että ositus on toimitettu, jolloin leskelle on erotettu hänen osansa. Leski ei ole pesän osakas, jos avio-oikeus on suljettu avioehtosopimuksella pois. Leski voi vaatia jakoa siinäkin tapauksessa, ettei hän ole ensiksi kuolleen puolisonsa kuolinpesän osakas. Leskelle on annettu oikeus

hakea pesänjakajan määräämistä, jotta hän voisi kaikissa tilanteissa turvata laki- määräisen oikeutensa hallita jäämistöä jakamattomana. (Norri 2017, 267-269; Kangas 2020, 260.)

Oikeus hallita yhteistä kotia. Leskellä on oikeus pitää pesä jakamattomana, jos rintaperilliset eivät vaadi jakoa tai jos testamentissa ei ole asiasta toisin määrätty. Leskellä on aina , jaosta huolimatta, oikeus pitää jakamattomana ja hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina pitämä asunto ja siihen kuuluva tavanomainen ir- taimisto. (Lindholm 2019, 25). Leskelle voidaan jäämistöosituksessa antaa tasin- kona perintökaaren 3:1 §:n tarkoittama asunto. Tällöin kuolinpesään ei kuulu sel- laista omaisuutta johon leskellä olisi asumisoikeus. (Xxxxxxxxxxx & Räbinä 2020, 474.)

Ositus ja omaisuuksien erottelu. Perintökaaren 23 luvun 1 §:n toisen momentin mukaan, jos vainaja oli naimisissa, on ennen perinnönjakoa toimitettava omai- suuden ositus. (PK 40/1965 23:1.1-2 §.) Norri (2017) selittää, että ositus tarkoit- taa menettelyä, jossa tapahtuu kolme asiaa: omaisuuden erottelu, yhteisen omai- suuden jako ja tasinkojako – tietenkin sillä edellytyksellä, että sellaisia kohteita on. Ositus on hänen mukaansa toisaalta näiden kolmen asian yhteisnimitys, toi- saalta menettelyn nimitys. (Norri 2017, 370.) Osituksen jälkeen tiedetään, mikä omaisuus kuuluu leskelle ja mikä kuolinpesään. Osituksen sijasta tehdään omai- suuksien erottelu, mikäli puolisoilla oli voimassa oleva avioehtosopimus, jonka mukaan avio-oikeus on kokonaan poissuljettu. (Lindholm 2019, 109-110.)

Asiantuntijoiden, Norrin (2017) ja Lohen (2020), mukaan avioliittolaissa on sää- detty osituksesta ja tasingosta niin, ettei lain tulkinta kaikissa kohdissa ole selvä. Puolisoille kuuluva avio-oikeus on avioliittolain varallisuusjärjestelmän kulmakiviä ja järjestelmän lähtökohtana on, että puolisoilla on avio-oikeus kaikkeen toisen puolison omaisuuteen. Avioliiton solmimisen myötä syntyvä oikeus realisoituu lii- ton purkauduttua käytävässä selvittelytoimituksessa, osituksessa. Kumpikin osi- tuspuoli saa arvomääräisesti puolet avio-oikeuden alaisesta netto-omaisuudesta. Tasinkojako tarkoittaa avio-oikeuden toteuttamista ja sitä kutsutaan tasingoksi. Puolittamisen edellyttämä varallisuussuhteiden tasaus toteutetaan enemmän avio-oikeuden alaista omaisuutta omistavan tekemällä suorituksella. Tasinko tar-

koittaa, että enemmän omistavalta puolelta siirtyy vähemmän omistavalle omai- suutta tai rahaa. Tasingon suuruus lasketaan niin, että kummallakin on osituksen jälkeen yhtä paljon avio-oikeuden alaista omaisuutta. Tasinkojaossa voi olla joko aviopuolisoiden kesken toimitettavasta osituksesta kuin jäämistöosituksesta. (Norri 2017, 372; Lohi 2020, 1-3,24.)

Nykytutkimusten mukaan jäämistöosituksesta on syytä puhua aina silloin, kun osituksen osapuolista ainakin toinen on kuolleen puolison perillistaho. Perintö otetaan vain vainajan osasta. Näin perinnönjaon kohteeksi tulee vain perittävälle kuuluva avio-osa ja siihen mahdollisesti osituksen jälkeen tehtävät laskennalliset lisäykset. Myös jäämistöosituksia on kahdentyyppisiä. Sekä Lohi(2020) että Kan- gas (2020) toteavat, että ositus voi tulla toimitettavaksi joko eloonjääneen puoli- son ja perillistahon kesken, tai jos ositusta ei ole toimitettu ensiksi kuolleen puo- lison jälkeen, se tulee toimitettavaksi kahden perillistahon kesken. Osituksen lop- putulokseen vaikuttaa olennaisesti missä määrin osituksen osapuoli tekee myön- nytyksiä toisen ositustahon hyväksi, ja missä määrin pitää kiinni omista oikeuk- sistaan. Lohi toteaa vielä, että asian merkitys korostuu sopimusosituksessa, jonka sisällön määrää osituspuolten yhteinen tahto. (Kangas 2020, 261; Lohi 2020, 1-3, 24.)

Jako ennen ositusta. Lohi (2020) tuo esiin, että jako voidaan suorittaa ennen ositusta. Sopimusvapautensa vuoksi osakkaat voivat jakaa perittävältä jääneen omaisuuden jo ennen ositusta. Tämä järjestely sivuuttaa Xxxxx mukaan perintö- kaaren 23:1.2 §:ssa annetun kehotuksen. Väärä järjestys ei vielä sellaisenaan tee perinnönjakoa pätemättömäksi, mutta voi johtaa hankaliin jälkiselvittelyihin, jos jaon myöhemmin havaitaan kohdistuneen liian pieneen tai suureen omaisuus- erään. (Lohi 2020, 23.) Ennen ositusta tapahtuvassa jaossa hankalia jälkiselvit- telyjä aiheutuu osin siitä, että puolisoiden välinen avio-oikeusyhteys on jäänyt voimaan. Jos jäämistöositusta ei ole tehty ensin kuolleen jälkeen, kohdistuu les- ken jälkeen laadittavan perukirjan sisältöön erityisiä vaatimuksia. Lesken jälkei- sessä perukirjassa on ilmoitettava myös ensin kuolleen puolison omaisuus sel- laisena kuin se oli lesken kuolinhetkellä (Xxxxxx, Xxxxxx & Räbinä 2020, 280.)

5 PERINNÖNJAKO

5.1 Jako

Osakkailla on käytössään monia eri vaihtoehtoja perinnönjaon toimittamiseksi, kuten edellä on jo tullut esille. Perintökaaren 23 luvun 1 §:n pykälän 1 momentin mukaan, kun pesä on selvitetty, on jokaisella sen osakkaalla oikeus vaatia jakoa (PK 40/1965 23:3.1 §). Perinnönjako on toimitus, jossa toteutetaan osakkaiden oikeus jäämistöön, toisin sanoen vainajan jäämistö jaetaan. (Kangas 2020, 271; Norri 2017, 392). Kuolinpesän jakamista varten ei tarvitse pyytää lupaa Verohal- linnolta tai odottaa perintöverotuspäätöstä (Verohallinto 2019a).

Pesän omaisuus voi kuitenkin olla sen laatuista, ettei se ole jaettavissa eikä pan- tavissa jonkun osakkaan osaan varsinaisessa jaossa. Xxxxxx (2017) mukaan tyy- pillinen tällainen tilanne on silloin kun pesän ainoa merkittävä omaisuus on asunto-osake tai omakotitalo ja pesässä on monta osakasta. Kankaan mukaan ainoa tapa jakaa ne kaikkien kesken olisi muodostaa niihin yhteisomistussuhde. Mikä merkitsisi sitä, että kuolinpesän osakkuus muuttuisi yhteisomistussuhteeksi. Jos osakkaat pääsevät sopimukseen, joku osakkaista voi lunastaa toiset tai omaisuutta voidaan myydä, ja kertyneet rahavarat jaetaan. (Kangas 2020, 272- 273, 275.; Norri 2017, 392, 394.)

Sopimusjako on kaikkein yleisin tapa jakaa perintö. Sopimusjaossa osakkaat yhdessä sopivat, mitä omaisuutta kenellekin osakkaista tulee. Jaon suhteen osakkailla on sopimusvapaus. He voivat siis sopia keskenään, mitä omaisuutta tulee kenenkin jako-osaan riippumatta omaisuuden laadusta. Sopimusjaossa pyrkimyksenä on, että kukin osakas saa perintöosuutensa verran pesästä omai- suutta. Xxxxxxxxxx mukaan osuudet voivat olla erisuuruisia ja vaihdella arvoltaan. (Lindholm 2019, 109.) Xxxxxxxxxx (2019, 115-116.) sanoin: ”Osakkaat itse teke- vät sovintojaon. Säännökset jaon toimittamisesta ovat hyvin niukat.”

Osittainen jako. Kuolinpesä on mahdollista jakaa myös osittain sopimusjakona. Osittaista jakoa on hyvä harkita vaihtoehtona, jos leski käyttää oikeuttaan pitää puolisoiden yhteinen koti jakamattomana hallussaan. Xxxxxxxxxx (2019, 119) mu- kaan on luonnollista, että osakkaat haluavat saada jotain omaisuutta voidakseen

esimerkiksi maksaa perintöverojaan. Kuolinpesään kuuluu sangen usein erilaa- tuista omaisuutta. Tällöin on mahdollista jakaa vaikkapa vain rahat ja arvopaperit osakkaiden kesken ja jättää kiinteistö tai huoneisto edelleen jakamatta. (Lindholm 2019, 119.)

Xxxxxxxxxx mukaan jakokirjaan on syytä selvittää tarkasti, miten osittainen perin- nönjako huomioidaan myöhemmissä jakotoimissa. Pesänosuus on rahanarvoi- nen oikeus saada pesää myöhemmin jaettaessa tietty osa pesän omaisuudesta. Osittain jaettua kuolinpesää on pidetty oikeuskäytännössä erillisenä verovelvolli- sena. Kuolinpesän osuuden luovuttaminen voi kuitenkin vaikuttaa pesän verotuk- sen pysyvyyteen. Kuolinpesä säilyy erillisenä verovelvollisena, jos pesän osuudet luovutetaan tai myydään osakkaalta toiselle. Osuuden luovutus tai myynti pesän ulkopuoliselle aiheuttaa sen, että kuolinpesää verotetaan tämän jälkeen tulove- rotuksessa yhtymänä. (Lindholm 2019, 119-120.)

Omaisuuden arvostus. Perinnönjaossa ei ole pakko noudattaa niitä omaisuus- arvoja, joita perukirjassa on käytetty tai niitä arvoja, joiden mukaan perintöverotus on toimitettu. Perintöverotuksen arvot antavat suuntaa omaisuuden arvoista, jos jako tehdään nopeasti perintöverotuksen jälkeen. Verohallintoa ei sido uskottujen miesten arvio omaisuuden arvosta, eikä Verohallinnon ratkaisu sido osakkaita tai kuolinpesään määrättyä pesänjakajaa. Asiantuntijoiden mukaan omaisuus on ar- vostettava kolmannen kerran perinnönjaossa, yleensä omaisuus arvostetaan ja- kohetken käypiin arvoihin. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 7; Xxxxxxxx 2019, 116.) Perukirjalla on tärkeä tehtävä liiteasiakirjana perunkirjoituksen toimittami- sen jälkeen. Hyvin laaditulla perukirjalla on myös ei-juridista merkitystä, koska siihen tallentuu tietoa asiakirjan laadinta-ajan omistuksista, veloista ja muista ih- misten elämänpiiriä luonnehtivista tosiseikoista. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 7.) Ja kuten monessa yhteydessä on tullut esille, perukirjaa tarvitaan omaisuus- luettelona perinnönjako toimituksessa.

Tasajaon periaate tarkoittaa, että kullakin osakkaalla on reaalisessa jaossa oi- keus saada osa kaiken laatuisesta omaisuudesta. Xxxxxx (2017) mukaan tämä ei kuitenkaan tarkoita, että jokaisen olisi saatava osa kaikesta omaisuudesta. Kan- kaan mukaan omaisuuden jakaminen osiin on pääsääntö. Ensin on laskettava

jokaisen osakkaan kohdalla erikseen hänen suhteellisen perintöosuutensa suu- ruus. Esimerkkejä helposti jaettavista omaisuuseristä ovat raha, arvo-osuudet ja arvopaperit sekä suuret maaseutukiinteistöt, joista saadaan halkomalla muodos- taa useampia kiinteistöjä. Kaavamainen murto-osiin laskeminen voi johtaa käy- tännössä ylipääsemättömiin vaikeuksiin. Kankaan mukaan vaikeasti jaettava omaisuus jouduttaisiin sulle - mulle -periaatetta noudattaen jakamaan siten, että jokainen jako-osakas saa arvomääräisesti yhtä paljon omaisuutta. (Kangas 2020, 272.; Norri 2017, 394.)

Samaan osaan -sääntö. Pääsääntöä tasajaosta on lievennetty, jotta yhtä omai- suuserää ei tarvitse pilkkoa moneen osaan. Samaan osaan -sääntö tarkoittaa, että jos omaisuutta ei voi sopivasti jakaa, se on mahdollisuuksien mukaan pan- tava samaan osaan. Samaan osaan panemista tarkoittava sääntö tarjoaa keinon oikeudenmukaiseen lopputulokseen jaossa. Edellytys toki on, että jaettavan omaisuuden arvosta ei ole riitaa ja omaisuudet ovat likipitäen samanarvoisia. Esi- merkiksi, jos pesässä on kolme osakasta ja kolme tonttia. Kutakin tonttia ei jaeta kolmeen osaan, vaan kukin osakas saa yhden tontin. Jos tontit eivät ole saman- arvoisia, voidaan erotus tasoittaa rahalla. Osakasta ei kuitenkaan voida velvoittaa tasoittamaan erotusta pesän ulkopuolisilla varoilla, siltä osin kuin se ylittää hänen jako-osuutensa. Tämän säännön tarkoitus on taloudellisen vahingon estäminen, joka pirstoutumisesta aiheutuisi. Joissakin tapauksissa tämä sääntö voi siis aina- kin osittain syrjäyttää tasajaon periaatteen. (Kangas 2020, 272-273.; Norri 2017, 394.)

5.2 Perinnönjakosopimus

Suullinen jako. Lindholmin (2019, 117) mukaan suullisiakin jakoja tehdään, mutta niitä rasittaa selvä muotovirhe. Suullisen jaon toteennäyttö on yleensä aina hankalaa. Esimerkiksi lainhuudon hakeminen kiinteistöön, ei onnistu käytän- nössä pelkän suullisen jaon perusteella.

Perintökaaren 23 luvun 9 §:ssä määrätään, että perinnönjaosta on laadittava ja- kokirja, lain säädösten mukaan jakokirja on myös allekirjoitettava ja kahden es- teettömän henkilön todistettava oikeaksi. Pesänjakaja allekirjoittaa jakokirjan, jos hän on toimittanut jaon (PK 40/1965 23:9 §). Pesänosakkaiden toimittamassa

sopimusjaossa perinnönjako tulee voimaan, kun sopimuskirja on allekirjoitettu ja todistettu (Lindholm 2019, 117.). Allekirjoitusvaatimus koskee sopimusjaossa jo- kaista jako-osakasta tai hänen valtuuttamaansa asiamiestä. Laki ei kuitenkaan vaadi osakkaiden allekirjoituksilta yhtäaikaisuutta. (Kangas 2020, 270.)

Kahden esteettömän todistajan tulee vahvistaa allekirjoituksillaan sopimusjaossa syntynyt jakokirja. Kankaan mukaan jäävittömyys koskee todistamishetkeä, eli jaon jälkeen syntynyt este ei vaikuta jaon pätevyyteen. Todistajilta ei vaadita, että he olisivat läsnä itse toimituksessa, eikä edes yhtäaikaisuutta. Xxxxxx xxxxx, että jakokirjan todistaminen ei tarkoita sen vahvistamista, että itse jako on tehty oikein. Todistajat vahvistavat vain sen, että osakkaiden allekirjoitukset ovat oi- keaperäisiä ja osakkaiden ilmoittaneen allekirjoituksillaan jaon tapahtuneen asia- kirjasta ilmenevällä tavalla. Jakokirjan todistamiseen ei tarvita kaupanvahvista- jaa, vaikka jaettavaan pesään kuuluisi yksi tai useampi kiinteistö, jos perinnön- jaon muotoa on noudatettu. (Kangas 2020, 270-271.)

Kankaan (2020, 270) mukaan vaikeissa perinnönjaoissa on tavallista se, että osakkaat ovat valtuuttaneet asianajajan tai muun asiamiehen huolehtimaan pe- rinnönjaon sisältöä koskevista neuvotteluista ja allekirjoittamaan jakokirjan. Mikäli perillinen on luovuttanut perintöosuutensa, hän voi valtuuttaa luovutuksensaajan allekirjoittamaan jakokirjan. Ellei valtuutusta ole tehty, allekirjoittavat jakokirjan aina sekä perintöosuuden luovuttaja että luovutuksensaaja. (Kangas 2020, 270.)

Hyväksymislausuma. Jakokirjan loppuun voidaan merkitä hyväksilausuma: Hy- väksyn tämän jaon (osituksen ja/tai perinnönjaon) ja luovun sitä moittimasta. Nor- rin mukaan hyväksilausuma voidaan merkitä, jos osakas hyväksyy jaon ja luopuu sitä moittimasta. Jos osakas ei allekirjoita jakokirjaa, jossa tuo hyväksilausuma on merkitty, hän varaa itselleen mahdollisuuden yrittää saada muutosta perin- nönjakoon. Hyväksymislausumalla osakkaat voivat hyväksyä myös pesänjakajan toimitusjaon, vaikka se ei kuulukaan toimitusjaon muotoon. Hyväksyminen tekee jaosta heti lainvoimaisen ja katkaisee moiteoikeuden. (Kangas 2020, 270; Norri 2017, 427-428.)

Mitätön ja pätemätön jako. Kankaan (2020, 275) mukaan laillista jakoa ei ole syntynyt, jos joku osakas on jäänyt todisteellisesti kutsumatta jakoon, jos varsi-

naista jakokokousta ei ole pidetty tai jos jakokirja on väärennetty. Tällöin perin- nönjaoksi nimitetty toimitus on mitätön. Koska mitätöntä jakoa ei voi moittia, voi osakas yksinkertaisesti vaatia laillisen jaon toimeenpanoa. Materiaalinen tai muo- dollinen virhe ei aiheuta jaon mitättömyyttä vaan jaon pätemättömyyden. Sen osakkaan, joka tahtoo vedota virheeseen, on nostettava moitekanne käräjäoikeu- dessa ja haastettava vastaajiksi muut jako-osakkaat. Kuolinpesää ei ole mahdol- lista haastaa vastaajaksi, koska perinnönjaon moite ei ole yhteishallintotoimi. (Kangas 2020, 275.)

Perusteoikaisu. Kuten tässä työssä perintöverotusta koskevassa kohdassa tuli esille, voidaan jakoa muuttaa myös perusteoikaisuna. Jos lopullinen jako ei vas- taa laskennallista jakoa, verotus on mahdollista oikaista perusteoikaisuna todel- lista jakoa vastaavaksi (Puronen 2015, 445; luku 2.1). Sopimukseen perustuva poikkeaminen tasajaon periaatteesta ilman perhevarallisuusoikeuteen perustu- vaa syytä, ei anna verotuksellista perustetta oikaista laskennallista perinnönja- koa. Koska verotuksen perusteena on aina perittävän varallisuus hänen kuolin- hetkellään, otetaan perinnönjakosopimuksesta huomioon vain sellaiset asiat, joi- den vuoksi on perusteltua tehdä kuolinhetken omaisuuden laskennallinen jako toisella tavalla. Verohallinnon on kuitenkin perusteoikaisuja tehtäessä tarkistet- tava ja poistettava kuolinhetken ja sopimuksen tekemisen välillä tapahtuneet muutokset pesän varoissa, jos omaisuuserien muutoksista pystytään luotetta- vasti esittämään selvitys kuolinhetken ja perinnönjaon välillä. (Verohallinto 2015, 2.3, 3.2, 3.3.)

Täydennysjako puolestaan liittyy lisävarojen ilmaantumiseen sen jälkeen, kun jako on jo toimitettu. Lisävarojen ilmaantuminen ei aiheuta jaon purkautumista. Jakoa täydennetään, jos jäämistöön kuuluvia varoja on jäänyt epähuomiossa jaon ulkopuolelle tai niiden kuuluminen kuolinpesän varoihin on ollut riidanalainen jakoa toimitettaessa. Täydennysjakoa koskevat samat jakomenettelyä, jaon si- sältöä ja muotoa sekä moitetta koskevat määräykset kuin varsinaista jakoa. Edel- lisen jaon tulos on otettava huomioon uudessa jaossa. (Kangas 2020, 277.)

Puronen (2011, 400) on tuonut esille varsin hyvin, ettei laillisella jaolla tarkoiteta lainvoimaista jakoa, eikä laillista jakokirjaa ole olemassa ennen kuin pesä on re- aalisesti jaettu. Jakokirja on juridinen asiakirja, siinä luetellaan, mitä kukin jaossa

saa. Jakokirjassa tulee Kankaan (2020, 270) ja Verohallinnon (2019a) mukaan käydä ilmi seuraavat asiat:

 jako-osakkaiden nimet ja osakkuuden perusta sekä jako-osuuksien suh- teellinen suuruus (Kangas 2020)

 mitä on jaettu

 jaetun omaisuuden arvo jakohetkellä

 mitä omaisuutta kukin perillinen on saanut

 mitä on mahdollisesti jäänyt jakamatta

 onko jako tehty kokonaan.

Jakokirjalla voidaan esimerkiksi omaisuuden muutos kirjata Norrin (2017) mu- kaan näin. ”Merkittiin, että pesän velat ja poistot oli suoritettu ja pesään kuuluvat Nordea Pankin osakkeet myyty; minkä jälkeen perukirjassa mainituista rahava- roista oli jäljellä 1 749,33 euroa.” Sen omaisuuden osalta, joka edelleen on kuo- linpesän omaisuutta, voidaan kirjata jakokirjalla esimerkiksi näin: ”Rahaksi muut- tamisesta kertyvät varat ja vainajan talletukset, sitten kun vainajan velat ja pesän poistot on maksettu, jaetaan siten, että kukin meistä saa niistä kolmanneksen. Valtuutamme Xxxxx Xxxxxxxxxx suorittamaan tämän jaon.” (Norri 2017, 398.)

Juridinen asiakirjamalli. Oikeudellisten kysymysten ratkaiseminen edellyttää usein useamman asiakirjan laatimista ja usein myös tietyssä järjestyksessä. Uutta asiakirjaa laatiessa tulee aina huomioida, että lait ja oikeuskäytäntö ovat jatkuvassa muutoksessa. Malliasiakirjoja käytettäessä tulee muistaa, että malli- asiakirja on vain apuväline ja sitä tulee käyttää kriittisesti sekä aina kulloiseenkin tapaukseen muokattuna ja päivitettynä. Vastuu mallin käyttämisestä jää aina mal- lin käyttäjälle, ei mallin laatijalle. Asiantuntijat suosittelevatkin aina ensin arvioi- maan, mitä sopimuksella tai muulla asiakirjalla tavoitellaan ja vasta sen jälkeen ottamaan käyttöön mallin ja harkitsemaan sen soveltuvuutta konkreettiseen tilan- teeseen. (Ahonkivi 2019, XV.)

Jakokirjaluonnos. Opinnäytetyön tekijän asiakirjaluonnos perinnönjakosopi- muksesta, jakokirjasta, valmistui lokakuussa 2020. Vaihtoehtoja asiakirjamalliksi

kertyi useampia. Asiakirjamallia luonnosteltaessa vertailtiin ja yhdisteltiin oikeus- kirjallisuudesta löytyneitä malleja, tutkimusmateriaaleista kerättyä tietoa sekä vanhoja perinnönjaon asiakirjoja. Vertailu vanhojen perukirjojen ja niitä vastaa- vien jakokirjojen kanssa antoi selkeän kuvan, miten jakokirjassa esitettävät tiedot jäsentyvät hierarkkisesti omille paikoilleen. Omaisuutta koskevat tiedot ovat sel- keintä kirjata jakokirjalle siinä järjestyksessä kuin ne ovat perukirjalla ilmoitettu. Koska jaon tarkoituksena on tyhjentää kuolinpesä kaikesta varallisuudesta, on helpointa verrata jokainen omaisuuserä kohta kohdalta läpi samassa järjestyk- sessä kuin se on ollut silloin kun omaisuuden säästö on edellisen kerran laskettu.

5.3 Xxxxxxx kuolinpesä lakkaa olemasta?

Räbinän ja Nykäsen (2009) mukaan perinnönjako lopettaa jäämistöomaisuuden yhteishallintosuhteen. Kuolinpesä lakkaa niin yksityisoikeudellisessa mielessä kuin verosubjektinakin perinnönjakoon. Verotuksessa kuolinpesä katsotaan hei- dän mukaansa lakanneeksi silloin, kun perinnönjakokirja allekirjoitetaan. Vero- tusta voidaan kuitenkin vielä muuttaa joko viranomaisaloitteisesti tai oikaisuvaa- timuksen perusteella, jos perinnönjako kumotaan osittain tai kokonaan. (Räbinä & Xxxxxxx 2009, 113.)

Verohallinnon verkkopalvelun mukaan kuolinpesän olemassaolo lakkaa, kun kaikki pesän varat on jaettu perillisten kesken. Kuolinpesää lakkauttaessa, toimi- tetaan sitä varten kopio perinnönjakosopimuksesta Verohallintoon OmaVerossa. Perinnönjakosopimusta ei tarvitse kuitenkaan toimittaa, jos kuolinpesällä ei ole jaettavia varoja. Kuolinpesää ei lakkauta se, jos pesä jaetaan osittain, silti osittai- sesta jaosta laadittu perinnönjakokirja on toimitettava Verohallintoon. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 280; Verohallinto 2019a, 2020c.)

Silloin kun kuolinpesässä on vain yksi osakas, lakkaa kuolinpesän olemassaolo Verohallinnossa, kun kyseinen osakas on toimittanut verotoimistoon kopion pe- rukirjasta perintöverotusta varten. Kuoleman jälkeen kertyneet tulot ovat osak- kaan omia tuloja, hän maksaa niistä veroa henkilökohtaisesti. (Verohallinto 2020c.)

Perinnönjako on tarpeen toimittaa Verohallintoon myös muun kuin perintövero- tuksen takia, kuten tulo- ja kiinteistöverotuksen. Perinnönjakokirjasta ilmenee ke- nen omaisuudeksi tietyt omaisuusesineet ovat siirtyneet. Perinnönjaon jälkeen tätä perillistä verotetaan omaisuuden tuottamasta tulosta, esimerkiksi vuokratu- loista tai metsän myyntitulosta. Vaikka perinnönjako olisi toimitettu ennen perin- töverotuksen toimittamista, on jakokirja toimitettava perintöverotusta varten Ve- rohallintoon. (Xxxxxx, Xxxxxx & Xxxxxx 2020, 281.)

Tässä kohdin voidaankin päättää perinnönjako Kankaan (2020, 277). sanoin: ”Ja- kopäätös pannaan täytäntöön laaditun perinnönjakokirjan perusteella”. Jakopää- töksen jälkeen osakkailla on oikeus siirtää peritty omaisuus omiin nimiinsä, pe- rinnönjakokirjan ja perukirjan kanssa. Sen jälkeen, kun laillinen jakokirja on ole- massa, voidaan kuolinpesän varat siirtää uusille omistajilleen. Lopuksi joku toi- mittaa jakokirjan Verohallinnolle ja kuolinpesä on tullut elinkaarensa päähän ja se lakkaa olemasta.

6 POHDINTA

6.1 Työn tulokset

Opinnäytetyössä tarkoituksenani oli tutkia perinnönjaon toimittamista ja siihen liit- tyviä oikeudellisia toimia laadullisena tutkimuksena. Tarkoitukseni oli selvittää, mitä vaiheita pesänselvityksessä on, ja miten perinnönjako toteutetaan sopimus- jakona. Xxxxxx mielestäni erittäin hyvän, valitsemiani kriteereitä vastaavan aineis- ton työhöni, joka vastasi kaikin osin asetettuihin tutkimuskysymyksiin.

Perinnönjako on monitahoinen kokonaisuus, joka koostuu erilaisista toimenpi- teistä, ja jotka suoritetaan eri vaiheissa. Sain myös selville useita vaihtoehtoja, joilla osakkaat voivat sopia perinnönjaosta, ja että jaosta pitää laatia jakokirja. Samat toimet tulevat eteen lopulta kaikkien kuolinpesien kohdalla, omaisuus siir- tyy jossain vaiheessa pois pesästä, uudelle omistajalle. Kuolinpesä lakkaa var- masti olemasta, kun kaikki pesän varat on jaettu perillisten kesken ja allekirjoite- tusta jakokirjasta on lähetetty kopio Verohallinnolle. Xxxxxxx ei tarvitse lähettää, jos kuolinpesässä ei ole jaettavia varoja.

Kuolinpesä on erillinen varallisuusmassa. Minulle tämä oli osittain uusi näkö- kulma, koska olen jotenkin mieltänyt kuolinpesän sisältävän myös henkilöt, eli osakkaat. Tämän työn myötä nousi käsitys, että osakkaat kyllä liittyvät kuolin- pesään mutta eivät kuuluisi siihen kuten olen aikaisemmin ymmärtänyt. Perintö- verotuksen osalta työssä tuli useita näkökohtia esille, ja esiin nousi myös miten Verohallinto linkittyy perinnönjakoon.

Opinnäytetyö toi esille useita asioita ja toimenpiteitä, jotka kuolinpesän osakkai- den tulee huomioida pesänselvityksessä ja kuolinpesää hallinnoidessaan. Kuo- linpesä on erillinen varallisuusmassa, josta lankeaa perintövero yksittäisille hen- kilöille. Sukuselvitys on lakimääräinen velvollisuus, jolla selvitetään kuolinpesän osakkaat ja heidän elossa olonsa. Ensisijaisesti osakkaiden tulisi hallita kuolin- pesää yhteishallintoperiaatteen mukaisesti. Pesänselvityksen aikana määritel- lään kuolinpesä, sen varat ja velat, ja selvitetään perinnönsaajat. Kuolinpesän velat maksetaan tai varataan rahaa niiden maksamista varten. Pesänselvityk- seen kuuluu myös osituksen ja erityistestamentin eli legaatin toimeenpano ennen

varsinaista jakoa. Tarvittaessa kuolinpesän omaisuutta myydään, jotta velat ja perintöosuudet saadaan maksetuksi.

Tarkastelussa oli myös perintöverotus sekä tilanteet, jos kuolinpesän osakkaana on vajaavaltainen tai jos jaossa ei päästä sopimukseen. Opinnäytetyössä saatiin selville, miten Digi- ja väestötietovirasto, Verohallinto sekä käräjäoikeus voivat linkittyä perinnönjakoon. Sain omasta mielestäni linkitettyä lainkäytön käytännön- tilanteisiin uudella tavalla ja linkkien oleellinen merkitys tuli mielestäni esille opin- näytetyön tutkimustekstissä. Muita sidosryhmiä tässä työssä ei esitelty ollenkaan, vaikka pankit ja vakuutusyhtiöt sekä muut yritykset, joissa vainajalla on ollut elin- aikanaan sopimuksia tulevat kyllä pesänselvityksessä esiin. Näiden käytännön- toimien rajaaminen työn ulkopuolelle johtuu puhtaasti siitä, että koin niiden käsit- telyn tarpeettomaksi omalle oppiselleni ja ammatilliselle osaamiselleni.

Pesänselvitys ja pesän selvityksen vaiheet ovat yleinen tapa ilmaista perinnön- jaon aikaisia tapahtua, välillä perittävän kuolemasta lopulliseen jakoon. Työn ai- kana nousseista pohdinnoista, erityisesti kuolinpesän määritelmästä, tein päätel- män kuolinpesän elinkaaresta. Havainto johti myös päätökseen tämän työn ni- mestä, josta lisää seuraavassa kappaleessa. Kuolinpesä siis koostuu ainoastaan omaisuudesta, perittävän jäämistöstä. Vainajan jäämistöstä syntyy kuolinpesä, jota jonkun on lain mukaan hoidettava ja hallittava siihen asti, että perintö jaetaan. Lain tarkoitus on, että perittävän jäämistö ei jää ilman uutta omistajaa. Kuolinpesä lakkaa olemasta siinä vaiheessa, kun siinä ei ole omaisuutta. Elinkaari ajattelu on hyvin tavanomaista tuotteiden ja yritysten sekä monien muiden asioiden koh- dalla. Kuolinpesän osakkaat voivat tehdä jakamattomuussopimuksia, tai jatkaa elinkeinotoimintaa kuolinpesän nimissä. Molemmissa tapauksissa kuolinpesän elinkaari jatkuu yrityksenomaisena, alkuun erillisenä verovelvollisena ja kolman- nen vuoden jälkeen yhtymänä. Johtopäätökseni on, että kuolinpesällä on elin- kaari, joka alkaa perittävän kuollessa hänen kuolinpesänsä syntyyn ja päättyy lopullisessa jaossa jossain vaiheessa tulevaisuutta.

Opinnäytteeni kaksiosainen nimi on Perinnönjakosopimus – Kuolinpesän elin- kaari. Ensimmäinen osa Perinnönjakosopimus oli selkeä koko ajan, koska työn tavoite oli laatia perinnönjaon sopimusasiakirja. Nimen toinen osa puolestaan

vaihtui moneen kertaan, vaikka se oli sellaisenaan jo työn ensimmäisessä versi- ossa. Päätöksen nimen loppuosasta tein vasta työn käytyä esitarkastuksessa. Xxxx valikoitui lopulta harvinaisuutensa johdosta. Google Scholarissa tehty sana- haku sanaparille kuolinpesän elinkaari antaa 233 tulosta, ”kuolinpesän elinkaari” 0 tulosta. Kun vastaavasti yrityksen elinkaari antaa 21 200 tulosta ja "yrityksen elinkaari" 285 tulosta. Yksittäisenä sana ”elinkaari” antaa 15 900 tulosta. Theseuksessa samat hakuehdot antavat samassa linjassa olevat tulokset: kuo- linpesän elinkaari 30 tulosta; "kuolinpesän elinkaari" 0 tulosta; Yrityksen elinkaari 7135 tulosta; ”yrityksen elinkaari” 190 tulosta; "elinkaari" 9543 tulosta. Mielenkiin- toista kuinka vähän kuolinpesää on yhdistetty sanaan elinkaari. Xxxxxxxx kyse siitä, että ihmisellä on oma elinkaarensa, joka on tullut juuri päätökseensä, ja kuolinpesä on jotain mitä ei haluta yhdistää elämään ja elinkaareen.

6.2 Muita pohdintoja

Tutkimuksessa nousi vahvasti esille perukirjan vahva merkitys, se toimii sekä ve- roilmoituksena että perinnönjaon omaisuusluettelona. Perukirjalla on lisäksi mer- kitystä myös osakasluettelona, kuten Aarnio, Kangas ja Räbinä (2020) yhtei- sessä teoksessaan toivat esille. Perukirjaan merkitään vainajan omaisuuden säästö, joka muodostuu vainajan varoista ja veloista hänen kuolinhetkellään, kuolinpesän osalta perukirjaan lisätään poistot. Pesänselvityksen loputtua, kun kaikki velat ja legaatit on maksettu ja avio-oikeudellinen ositus ja tasinko suori- tettu, on omaisuuteen tullut muutoksia.

Kangas puhui perunkirjoituksesta tilinpäätöksenä, johon kootaan perittävän elä- mänmittaisen talouden taseen loppusumma, kun taas Norrille perunkirjoitus on inventaari. Minun on tässä kohdin oltava molempien kanssa osittain samaa mieltä. Tosin käännyin ensin hieman enemmän Norrin kannalle, ennen kuin poh- din asiaa tarkemmin. Perustan kantani pitkään kokemukseeni kaupan alalla ja vuosien aikana tekemiini inventaarioihin ja tilinpäätöksiin. Perunkirjoitus ei voi mielestäni olla jäämistön lopullinen tilinpäätös sen takia, koska se ei ole se oikeu- dellinen toimi joka päättää kuolinpesän tilit. Vasta jakotoimitus on lopullinen tilin- päätös, koska perinnönjakosopimus päättää vainajan jälkeen jääneen omaisuu- den hoidon ja kuolinpesä lakkaa olemasta, kun pesä on reaalisesti jaettu tyhjäksi.

Jaossa tarkistetaan omaisuuden tila ja verrataan jakohetken tilannetta perunkir- joituksen aikaiseen tilanteeseen. Perukirjalla omaisuuden säästön on oltava plus- san puolella, muutoin pesässä ei ole reaalista omaisuutta, jota voidaan jakaa, mutta perukirjan perusteella pesän omaisuutta ei voi siirtää osakkaille. Jakokir- jalla omaisuuden säästön on oltava nolla euroa, koska jako on reaalinen vasta kun kuolinpesän kaikki varat on jaettu, ja jakokirjan perusteella osakkaat voivat saada oman osuutensa pesän omaisuudesta. Minulle inventaario on toimitus, jossa varasto lasketaan ja laaditaan luettelo omaisuudesta tiettynä hetkenä. Sa- moin kuin perukirja, myös inventaarioluettelo otetaan käyttöön sellaisenaan tilin- päätöksen tueksi myöhemmin, myöskään inventaarioluettelo ei ole tilinpäätös. Toisaalta useissa organisaatioissa tehdään tilikauden aikana välitilinpäätöksiä strategisena toimenpiteenä ja saman logiikan näen myös pesänselvityksessä. Omaan kokemukseeni perustuen sanoisinkin, että perunkirjoitus on näistä kol- mesta vaihtoehdosta lähimpänä välitilinpäätöstä. Ja tämän pohdinnan jälkeen voin olla tasapuolisesti samaa mieltä sekä Norrin että Xxxxxxx kanssa.

Opinnäytetyötä tehdessäni koin Kolehmaisen (2006) väitöskirjan mielenkiin- toiseksi, vaikken ehtinytkään perehtymään siihen kunnolla. Kolehmainen on tuo- nut esiin esimerkiksi, että vastaus useisiin osakkaiden välisiin oikeudellisiin on- gelmiin täytyy etsiä sopimusoikeuden puolelta. Hänen mukaansa, kun osakkaat sääntelevät välejään sopimuksilla, heidän keskinäiset suhteensa muuttuvat lei- mallisemmin sopimuksellisiksi. Hänen mukaansa sopimuksia laaditaan myös sel- laisessa toimintaympäristössä, joka ei vastaa sitä todellisuutta, missä niitä on aja- teltu tehtävän. Osakassopimusten tilannetta leimaa yleensä osapuolten välinen luottamus, ja sopimukset laaditaan usein toisilleen läheisten ihmisten kanssa. Ko- lehmaisen mukaan nämä seikat erottavat osakassopimukset esimerkiksi persoo- nattomasta irtaimen kaupasta. (Kolehmainen 2006, 10, 23-24.)

Myös Xxxxxxxxxxx (2006, 24) on todennut havainnon, että kuolinpesässä sopi- muksia ei tehdä vain itsekkäiden syiden vuoksi. Sopijapuoli voi antaa toiselle tie- toisesti suurempia etuja kuin mitä hän itse saa. Osakkaat myös luottavat siihen, ettei toinen aja häikäilemättömästi pelkästään omaa etuaan, vaan ottaa huomi- oon muidenkin intressit. Xxxxxxxx kuolinpesissä osakkaiden läheisyys ei kuiten- kaan ole kovin merkittävä. Silloin osakkaiden keskinäiset sopimukset voivat olla lähellä tavallisia varallisuusoikeudellisia sopimuksia.

6.3 Tutkimuksen käytettävyys ja jatkotutkimukset

Tutkimus tehtiin kuolinpesän osakkaiden tarpeisiin, mutta näen työn antavan tie- toa myös muille ihmisille monialaisesti. Perinnönjako ja perintöoikeus ovat paljon tutkittuja aiheita. En kuitenkaan, kymmeniä opinnäytetöitä tutkittuani löytänyt vas- taavaa, jossa perinnönjaon käytännön toimenpiteitä olisi linkitetty samalla tavalla käytäntöön ja lain täytäntöönpanotoimiin julkishallinnossa. Joten näen opinnäyt- teeni antavan erilaisuudessaan jo tutkitun tiedon uutena ja hyödynnettävänä tie- tona sekä tutkimuksen uudelleen käytettävänä ja monistettavana eri aiheisiin.

Jatkotutkimuksen aiheena näen mielenkiintoiseksi toisilleen läheisten osapuolten väliset sopimukset. Kolehmaisen väitöstutkimus, Sopimus ja kuolinpesän hal- linto, on julkaistu vuonna 2006. Sopimukset ja sopimusoikeus ovat olleet myö- hemminkin tapetilla. Käsittääkseni nykytrendit, yhteistyö ja verkostoituminen, ovat vaikuttaneet käsityksiin sopimusosapuolten läheisyydestä. Xxxxxxxxxxx on väitöstutkimuksessaan käsitellyt myös lojaliteettiperiaatetta osakassopimusten arvioinnissa ja on tuonut esille, että lojaliteettivelvoitteilla on erilainen merkitys eri tilanteissa. Jatkotutkimuksen voisi rajata tutkimukseen minkälainen merkitys lo- jaliteettivelvoitteilla on toisilleen läheisten osapuolten välisissä sopimuksissa.

Jatkotutkimuksena voisi tutkia myös, onko joku tehnyt aikaisemmin tutkimusta, jossa kuolinpesän selvittämisen vaiheita käsitellään kuolinpesän elinkaarena. Se että minä en löytänyt pikaisella sanahaulla vastaavuutta, tuskin tarkoittaa etteikö asiaa olisi aikaisemmin tutkittu tai etteikö yhteyttä tutkimuksella löytyisi. Kolman- tena ideana jatkotutkimukselle näkisin kysymyksen: Onko perunkirjoitus lähinnä tilinpäätöstä, välitilinpäätöstä vai inventaariota?

LÄHTEET

Xxxxxx, X., Xxxxxx, U. & Xxxxxx, T. 2020. Perunkirjoitus ja perinnön veroseu- raamukset. 9., uudistettu painos. Helsinki: Xxxx Xxxxxx. E-kirja. Viitattu 26.11.2020 xxxxx://xxx.xxxxx.xx/xxxxxxxx/, Xxxx Xxxxxx verkkokirja-hylly.

Xxxxxxxx, X. 2019. Juridiset asiakirjamallit. Uudistettu painos. Helsinki: Edita.

Digi- ja väestötietovirasto. 2020a. Digi- ja väestötietovirasto aloittaa 1.1.2020: Yhteiskunnan digitalisaation uusi suunnannäyttäjä helpottaa kansalaisten arkea. Viitattu 11.10.2020 xxxxx://xxx.xx/-/xxxx-xx-xxxxxxxxxxxxxxxxxx-xxxxxxxx-0-0-0000-xx- teiskunnan-digitalisaation-uusi-suunnannayttaja-helpottaa-kansalaisten-arkea.

Digi- ja väestötietovirasto. 2020b. Lupa ositukseen, omaisuuden erotteluun ja perinnönjakoon. XXX.xx. Viitattu 27.11.2020 xxxxx://xxx.xx/xxxxxx-xx-xxxxxxxxxxxx.

Finlex. 2020. Lainvalmistelun prosessiopas. Täytäntöönpano ja seuranta. Fin- xxx.xx. Viitattu 5.11.2020 xxxx://xxxxxxxxxxxxxx.xxxxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxx/#xxxxxxxx.

Xxxxx, X. 2014. Laki ja miten sitä luetaan. Helsinki: Lakimiesliiton Kustannus.

Xxxxx, X. 2017. Perintö ja testamentti. Käytännön käsikirja. 7., uudistettu painos. Helsinki. Xxxx Xxxxxx.

Kangas, U. 2020. Suomalaisen siviilioikeuden juuret: Esimerkkinä perhe- ja pe- rintöoikeus. Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. Oi- keuden perusteet; No. 21. Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta. xxxxx://xxxxxxxxxx.xxxxxxxxx.xx/#/xxxxxx/xxx0x000-x00x-00xx-00x0- 00155d64030a.

Xxxxxxxxxxx, X. 2006. Sopimus ja kuolinpesän hallinto. Väitöskirja. Helsinki: Suomalainen lakimiesyhdistys.

Xxxxxxxxxxx, X. & Xxxxxx, T. 2020. Jäämistösuunnittelu: I. Helsinki: Alma Ta- lent. E-kirja. Viitattu 27.10.2020 xxxxx://xxx.xxxxx.xx/xxxxxxxx/, Xxxx Xxxxxx verk- kokirjahylly.

Laki holhoustoimesta 1.4.1999/442

Laki perintökaaren 20 luvun muuttamisesta 1129/2019

Xxxxxxxx, X. 2019. Perintöverokirja. 19., uudistettu painos. Helsinki: Verotieto Oy. (Veronmaksajain Keskusliiton verojuristi)

Xxxx, X. 2020. Jäämistöositus ja kuolinpesä. Helsinki: Xxxx Xxxxxx.

Xxxxxx.xx. 2019. Perintöasiat. Hakemusasiat. Käräjäoikeudet. Tuomioistuinlai- tos. Xxxxxx.xx 11.7.2019. Viitattu 5.11.2020 xxxxx://xxxxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxx/xxxx- jaoikeudet/fi/index/hakemusasiat/perintoasiat.html.

Perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378

Perintökaari 5.2.1965/40

Puronen, P. 2011. Perintö- ja lahjaverotus. 10., uudistettu painos. Helsinki: Xxxx Xxxxxx.

Puronen, P. 2015. Perintö- ja lahjaverotus. Helsinki: Talentum. Helsinki: Xxxx Xxxxxx. E-kirja. Viitattu 17.11.2020 xxxxx://xxx.xxxxx.xx/xxxxxxxx/, Xxxx Xxxxxx verkkokirjahylly.

Xxxx, X. & Xxxxxx, X. 2008. Perintö, lahja ja verotus: Johdatus verosuunnitte- luun. Helsinki: Schildt.

Xxxxxx, X. & Xxxxxxx, P. 2009. Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. 2., uudistettu painos. Helsinki: Talentum.

Xxxxxxxxx, X. 2015. Perintö, testamentti ja velka. Väitöskirja. Helsinki: Talen- tum. E-kirja. Viitattu 6.11.2020 xxxxx://xxx.xxxxx.xx/xxxxxxxx/, Xxxx Xxxxxx verkko- kirjahylly.

Verohallinto 2015. Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa. Syven- tävät vero-ohjeet. Xxxx.xx 24.6.2015. Viitattu 26.11.2020 xxxxx://xxx.xxxx.xx/xx- ventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48536/ositus_ja_perinnonjakosopimus_pe- rintove/.

– 2017. Kuolinpesän verotus. Kuolinpesä maksaa veroa tuloista. Xxxx.xx 2.1.2017. Viitattu 27.10.2020 xxxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxx/xxxxxxxx/xx- rinto/kuolinpesan_verotu/.

– 2019a. Perinnönjako – toimita jakokirjasta kopio Verohallintoon. Xxxx.xx 1.11.2019. Viitattu 27.10.2020 xxxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxx/xxxx- suus/perinto/perinn%C3%B6njako/.

– 2019b. Perintöverolaskuri – kuinka paljon perintöveroa pitää maksaa? Xxxx.xx 10.6.2019. Viitattu 29.10.2020 xxxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxx/xxxx- suus/perinto/perint%C3%B6verolaskuri/.

– 2020a. Perunkirjoitus. Milloin hallintaoikeuden arvon voi vähentää perintöve- rotuksessa? Xxxx.xx 6.4.2020. Viitattu 16.11.2020 xxxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxxx- akkaat/omaisuus/perinto/perunkirjoitus_ja_perukirj/.

– 2020b. Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös. Syventävät vero-ohjeet. Xxxx.xx 21.11.2019. Viitattu 16.11.2020 xxxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxxx-xxxx-xxxxxx/xxxx-xxxxxxxx/00000/xxxxxxxxxxxxx- suhakemuksen-tekeminen-ja-siihen-annettava-p%c3%a4%c3%a4t%c3%b6s/.

– 2020c. Kuolinpesän veroilmoitus. Xxxxx kuolinpesä lakkautetaan. Xxxx.xx 11.11.2020. Viitattu 17.11.2020 xxxxx://xxx.xxxx.xx/xxxxxxxxxxxxxxxx/xxxxxxxxxx- ja-veroilmoitus/veroilmoitus_ja_verotuspaato/kuolinpes%C3%A4n-veroilmoitus/.

Veronmaksajain Keskusliitto. 2019. Perintövero: veroasteikot ja -luokat. Veron- xxxxxxxx.xx 17.12.2019. Viitattu 29.10.2020 xxxxx://xxx.xxxxxxxxxxxxx.xx/Xx- rinto-ja-lahja/Perintovero/#3a2c6375.