ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO – UNIVERSITY OF EASTERN FINLAND
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO
Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos
Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA) Suomessa
Pro gradu -tutkielma Yritysoikeus ja -talous Xxxxx Xxxxxxxx 243119
12.11.2017
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO – UNIVERSITY OF EASTERN FINLAND
Tiedekunta – Faculty Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta | Osasto – School Kauppatieteiden laitos | ||
Xxxxxxx – Author Xxxxx Xxxxxxxx | |||
Työn nimi – Title Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA) Suomessa | |||
Pääaine – Main subject Yritysoikeus- ja talous | Työn laji – Level Pro gradu -tutkielma | Päivämäärä – Date 12.11.2017 | Sivumäärä – Number of pages 102 s. 2 liitettä (9 sivua) |
Tiivistelmä – Abstract Xxxxxxxxxx tavoitteena on selvittää voimassa olevan oikeuden mukainen tilanne Suomessa koskien siirtohinnoittelun ennakkosopimusta (APA), sekä esittää suosituksia oikeustilan kehittämiseksi. Tämän lisäksi tutkitaan sitä, miten siirto- hinnoittelun ennakkosopimus käytännössä toteutetaan Suomessa. Voimassa oleva oikeustila ja siirtohinnoittelun en- nakkosopimuksen tämänhetkinen toteuttamistapa muodostavat perustan oikeustilan kehittämiseen tähtääville suosi- tuksille. Tutkielman teoriatausta perustuu siirtohinnoittelun ja APA-menettelyn yleisiin kansainvälisiin periaatteisiin. Nämä yleiset kansainväliset periaatteet perustuvat Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) siirtohinnoitte- luohjeisiin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on ollut merkittävä vaikutus myös Suomen siirtohinnoittelulainsäädän- töön ja -käytäntöihin. Tutkielma on oikeusdogmaattinen ja sitä on täydennetty empiirisellä oikeustutkimuksella. Empiirisen oikeustutkimuk- sen menetelmänä on sovellettu puolistrukturoitua teemahaastattelua. Tutkielmaa varten on haastateltu Suomen toimi- valtaista viranomaista edustavaa Xxxx Xxxxxxxxx, KPMG:n siirtohinnoitteluasiantuntijaa Xxxx Xxxxxxxxxx ja APA-me- nettelyyn osallistuneen yrityksen edustajaa. Empiirisen oikeustutkimuksen tavoitteena on ollut selvittää asianosaisten oikeussubjektien kokemuksia APA-menettelystä ja muodostaa käsitys siitä, miten menettely toteutuu käytännössä ja mitä kehitystarpeita nykyiseen oikeustilaan liittyy. Tutkielmassa esitetään, että Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeus neuvotella APA-sopimuksia perustuu vero- sopimusten keskinäisen sopimusmenettelyn artiklan kappaleeseen 3. Artiklan ei kuitenkaan voi katsoa velvoittavan Suomen toimivaltaista viranomaista käsittelemään vastaanottamiaan APA-hakemuksia. Verosopimukset ja VML 31§ velvoittavat Suomen toimivaltaista viranomaista noudattamaan markkinaehtoperiaatetta neuvottelemissaan APA-so- pimuksissa. APA-menettelyn toteuttamista koskevaa säädäntöä ei Suomessa ole lainkaan. Voimassa olevan oikeustilan keskeiseksi ongelmaksi katsottiin sen epäselvyys ja verovelvollisen heikko oikeusturva. Ongelman ratkaisemiseksi ehdotettiin APA-menettelyä koskevan lain säätämistä Ruotsin mallin mukaisesti ja verohal- lintoa suositetaan laatimaan virallinen ohjeistus APA-menettelystä. Sen lisäksi ilmeni tarve yhdenmukaistaa APA-me- nettelyä eri valtioiden välillä. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi olisi asia pyrittävä nostamaan entistä voimakkaammin OECD:n agendalle. | |||
Avainsanat – Keywords | |||
Siirtohinnoittelu, Advance Pricing Agreement (APA), Siirtohinnoittelun ennakkosopimus, Mutual Agree- ment Procedure (MAP), Keskinäinen sopimusmenettely | |||
SISÄLLYS
1.1. Tutkimusongelma ja alaongelmat 7
1.2. Teoreettinen viitekehys, näkökulma ja tavoitteet 9
2.1. Siirtohinnoittelumenetelmät 14
2.2. Siirtohinnoitteludokumentointi 16
3. ADVANCE PRICING AGREEMENT (APA) 19
3.1. Menettelyn aloittaminen 23
3.3. Xxxxxxxxxx viimeistely 28
3.4. APA-sopimuksen voimaansaattaminen 30
3.7. APA-menettelyn heikkoudet 33
3.8. APA:n säädöspohjasta yleisesti 34
3.9. Kansainvälinen vertailu 35
5. SIIRTOHINNOITTELUN SÄÄDÖSPOHJA SUOMESSA 51
5.3. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet 55
5.4. EU JTPF:n suositukset ja EU:n arbitraatiosopimus. 59
6. ADVANCE PRICING AGREEMENT (APA) SUOMESSA 61
6.2. Haastateltavien näkemykset menettelyn kehitystarpeista 68
6.3. APA-menettelyn voimassa oleva oikeudellinen tila 71
6.3.1. Artikla keskinäisestä sopimusmenettelystä ja sen suhde APA-menettelyyn 71
6.3.2. APA-sopimus ja sen markkinaehtoisuus 85
6.3.3. APA-menettelyn toteutus ja OECD:n ohjeet 86
6.4. APA-menettelyä koskevan säädöspohjan kehittäminen 89
6.4.1. Suomeen APA-menettelyä koskeva laki, de lege ferenda. 90
6.4.2. Verohallinto laatii ohjeistuksen 91
6.4.3. OECD:n vahvempi rooli menettelyn yhdenmukaistamiseksi 93
7. POHDINTA JA JOHTOPÄÄTÖKSET 94
LIITE 1 HAASTATTELURUNGOT LIITE 2 RUOTSIN APA-LAKI
LYHENNELUETTELO
APA = Advance Pricing Agreement CA = Competent Authority
BEPS = Base Erosion and Profit Shifting HE = Hallituksen esitys
KHO = Korkein hallinto-oikeus
MAP = Mutual Agreement Procedure VML = Verotusmenettelylaki
Veroviranomaisten aktiivisuus siirtohinnoitteluasioiden suhteen on kasvanut viime vuosikym- menen aikana. Taloudellisesti huonot ajat ovat johtaneet siihen, että veroviranomaiset ovat ryh- tyneet entistä voimakkaampiin toimenpiteisiin omien verotulojensa turvaamiseksi. Tämän seu- rauksena siirtohinnoitteluun kohdistuvien verotarkastusten määrä on kasvanut ja se on johtanut yritysten verotettavan tulon merkittäviin oikaisuihin. Veroviranomaisten kasvaneen aktiivisuu- den myötä siirtohinnoittelun verokohtelun ennustettavuus on heikentynyt oleellisesti. (Fanaroff 2010; ref. Xxxxxxxx, Xxxxxxxxx, Xxxxxx, Xxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxxx & Xxxxxxxx 2012, 335.) Myös Suomessa on viimevuosien aikana syntynyt merkittäviä siirtohinnoitteluriitoja, joiden käsittely eri oikeusasteissa on venynyt useiden vuosien mittaiseksi (Xxxxxxxxx, haastattelu; Xxxxxxxx, haastattelu).
Monien eri valtioiden kokemuksien perusteella perinteiset verontarkastusmenetelmät siirtohin- noittelukysymyksissä ovat johtaneet usein hankaluuksiin ja aiheuttaneet kustannuksia niin ve- rovelvolliselle kuin veroviranomaiselle. Siirtohinnoittelusta ja sen ympärillä vallinneista olo- suhteista on hyvin vaikea saada riittävästi tietoa jälkikäteen ja siksi markkinaehtoisuuden to- dentaminen voi olla hyvin haasteellista. Näiden ongelmien ratkaisemiseksi on kehitetty Ad- vance Pricing Agreement (APA) eli siirtohinnoittelun ennakkosopimus. (OECD 2017a, 473 – 474.) APA-sopimuksessa eri valtioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään etukä- teen konserniyritysten sisäisten liiketoimien hinnoittelusta eli siirtohinnoittelusta. Sopimuksen myötä verovelvollisen verokohtelun ennustettavuus paranee merkittävästi ja sen riski ajautua kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi pienenee. (Jaakkola ym. 2012, 334 – 335.)
Kansainvälisesti APA-menettely on ollut käytössä jo vuosikymmenien ajan. Suomessa menet- tely otettiin käyttöön vuonna 2010, kun Suomen toimivaltaisen viranomaisen tehtäviä hoitava Konserniverokeskus katsoi, että verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva ar- tikla oikeuttaa sen neuvottelemaan myös APA-sopimuksia verosopimusvaltioiden toimivaltais- ten viranomaisten kesken. Samana vuonna Suomen toimivaltainen viranomainen vastaanotti ensimmäisen APA-hakemuksen ja ensimmäinen APA-sopimus saatiin neuvoteltua valmiiksi vuonna 2015. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
Useat eri valtiot ovat laatineet omat kansalliset säädöksensä ja ohjeistuksensa koskien APA- sopimusta ja siihen liittyvää menettelyä, mutta Suomessa tätä ei ainakaan toistaiseksi ole tehty. Suomen verosopimuksiin tai lainsäädäntöön ei sisälly lainkaan mainintaa APA-sopimuksesta eikä mitään virallista ohjeistustakaan APA-menettelystä ole laadittu. Vielä ongelmallisemman
tilanteesta tekee se, että APA-sopimusta koskeva voimassa oleva oikeustila on jäänyt varsin vähälle huomiolle eikä sitä juurikaan ole täsmennetty viranomaisten tai tutkijoiden toimesta. APA-menettelyn osalta Suomen lainsäädännössä on aukko ja vallitseva oikeustila on jäänyt epäselväksi. Tämän tutkielman keskeinen tavoite onkin selvittää voimassa oleva oikeustila sekä esittää oikeustilan kehittämiseen tähtääviä suosituksia.
1.1. Tutkimusongelma ja alaongelmat
Tutkielman tutkimusongelmien kehkeytymistä on edeltänyt perehtyminen Suomen siirtohin- noittelua koskevaan säädöspohjaan ja sen perusteella yhdestäkään vahvasti velvoittavasta oi- keuslähteestä, kuten verosopimuksista tai lainsäädännöstä, ei löydy säädöstä, johon sisältyisi maininta APA-sopimuksesta. Siitä huolimatta Suomen toimivaltainen viranomainen on oma- aloitteisesti lähtenyt tulkitsemaan Suomen verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä kos- kevaa artiklaa (MAP) niin, että se yhtäältä oikeuttaa sen neuvottelemaan APA-sopimuksia nii- den valtioiden kanssa, joilla on verosopimus Suomen kanssa ja verosopimukseen sisältyy kes- kinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla, että velvoittaa sen tekemään niin, mikäli verovel- vollinen sitä vaatii (Xxxxxxxxx, haastattelu). APA-menettelyn käyttöönotto Suomessa ei siis ole seurausta varsinaisesta muutoksesta siirtohinnoittelua koskevassa säädöspohjassa, vaan muu- toksesta muuttumattomana säilyneen säädöspohjan tulkinnassa. Näiden syiden perusteella voi- daan todeta, että nykyisessä siirtohinnoittelua koskevassa säädöspohjassa on lainsäädännölli- nen aukko ja säädöspohja on tulkinnanvarainen APA-menettelyn osalta.
APA-menettelyn oikeustilaa ei myöskään ole erityisesti täsmennetty viranomaisten taholta tai tutkijoiden toimesta eikä aiheeseen liittyvää oikeuskäytäntöä ole vielä, ainakaan toistaiseksi, syntynyt. On siis jossain määrin epäselvää, että mitä oikeuslähteitä APA-menettelyyn voidaan soveltaa ja mikä on niiden velvoittavuus sekä miten näitä oikeuslähteitä olisi tulkittava. Tut- kielman tarkoituksena onkin selvittää ja täsmentää mahdollisimman perusteellisesti ja objektii- visesti tämänhetkistä tilannetta ja sen perusteella esittää tulkintasuosituksia. Tästä asetelmasta johdetaan tutkielman pääongelma ja se esitetään seuraavasti:
1. Mikä on APA-menettelyn voimassa oleva oikeustila Suomessa?
Voimassa olevan oikeustilan selvittämisen lisäksi on myös syytä pohtia tarvetta säädöspohjan kehittämiselle. Asiaan liittyvää selvitystyötä Suomessakin on tehty, mutta siitä on myöhemmin luovuttu (Laaksonen, haastattelu; Jaakkola ym. 2012, 340). Vaikka tällä hetkellä Suomen toi- mivaltaisen viranomaisen on de facto mahdollista neuvotella APA-sopimuksia ilman esimer-
kiksi kansallisen lainsäädännön sille suomaa mandaattia, on kuitenkin mielekästä pohtia mah- dollisia säädöspohjan kehitystarpeita sekä ennakoida niiden tarvetta tulevaisuudessa. Suomella on varsin lyhyt historia APA-menettelystä ja siksi on syytä olettaa, että säädöspohja on monilta osin puutteellinen eikä kaikkeen ole osattu varautua. Tästä asetelmasta kehkeytyy tutkielman ensimmäinen alaongelma:
1.1. Miten APA-menettelyn säädöspohjaa Suomessa tulisi kehittää?
Tutkielma ei siis rajoitu yksistään tulkintasuosituksiin, vaan tarkoituksena on esittää myös de lege ferenda -suosituksia eli suosituksia siitä minkälainen oikeussäännön pitäisi tulevaisuu- dessa olla. On syytä ottaa huomioon, että Suomen siirtohinnoittelua koskeva säädöspohja ei koostuu yksinomaan kansallisesta lainsäädännöstä, vaan se on huomattavasti laajempi ja sisäl- tää esimerkiksi OECD:n ja verohallinnon viralliset ohjeistukset (Jaakkola, ym. 2012 22-23). Siksi säädöspohjan kehittämisellä ei tarkoiteta vain Suomen lainsäädännön kehittämistä.
Jotta annettuja suosituksia ja niiden tueksi esitettyjä argumentteja olisi mielekästä arvioida, on luonnollisesti tarpeen määritellä selkeästi ne tavoitteet, joihin suosituksilla pyritään. Suositus- ten yksi keskeinen tavoite on lainsäädännöllisen aukon ja tulkinnanvaraisuuden poistaminen, siis toisin sanoen esittää vaihtoehto, jossa lainsäädäntö ei tältä osin sisällä aukkoa eikä se olisi tulkinnanvarainen.
Suosituksille asetetut tavoitteet eivät kuitenkaan yksinomaan rajoitu koskemaan säädöspohjan selkeyttämistä. On perusteltua olettaa, että APA-menettelyä koskevaan säädöspohjaan liittyy myös muita kehitystarpeita kuin edellä mainittu. Luonnollisesti lainsäädännön (ja muun sää- döspohjan) perimmäinen tarkoitus on palvella yhteiskunnan etua. Yhteiskunnan edun voidaan kuitenkin katsoa tässä yhteydessä olevan läheisesti kytköksissä APA-menettelyn osapuolien etuun. Siksi tavoitteena on esittää vaihtoehtoja APA-menettelyä koskevan säädöspohjan kehit- tämiseen siltä osin, kuin APA-menettelyn kanssa tekemisissä olevat tahot (verovelvolli- nen/Suomen toimivaltainen viranomainen) katsovat tarpeelliseksi, huomioiden myös yhteis- kunnan etu. Tämän ratkaisun taustaa ja perusteluita täsmennetään tutkielman luvussa 1.2. Tii- vistetysti asian voi kuitenkin ilmaista niin, että tutkielmassa selvitetään, miten tämä prosessi nykyisellään toteutuu ja sen pohjalta analysoidaan mahdollisia vaihtoehtoja, jotta APA-menet- tely vastaisi mahdollisimman hyvin tarkoitustaan niiden tahojen näkökulmasta, jotka asian kanssa ensisijaisesti ovat tekemisissä. Nykyisen tilanteen selvittäminen on tämän vuoksi myös keskeinen osa tutkielmaa ja muodostaa sen toisen alaongelman:
1.2. Miten APA-menettely toteutuu Suomessa?
Kehittämiskohteen hyvä tuntemus muodostaa tärkeän perustan kaikelle kehittämiseen tähtää- välle toiminnalle. Näin voidaan tiedostaa nykytilanteen ongelmakohdat sekä arvioida niihin so- veltuvia ratkaisuja. Tässä yhteydessä tavoitteena on selvittää se, miten APA-menettely käytän- nössä toteutuu Suomessa. Tämä tavoite on saavutettavissa empiirisen tutkimuksen menetelmin.
1.2. Teoreettinen viitekehys, näkökulma ja tavoitteet
Kahden etuyhteydessä toisiinsa olevien yritysten välisen liiketoiminnan hinnoittelusta käyte- tään käsitettä siirtohinnoittelu. Tyypillisesti etuyhteys syntyy konsernisuhteessa. (Jaakkola ym. 2012 21.) APA-sopimuksessa asianosaisten valtioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat etu- käteen tiettyjen konserniyhtiöiden sisäisten liiketoimien hinnoittelusta eli siirtohinnoittelusta. Siirtohinnoittelu onkin tutkielman kannalta keskeinen käsite ja siihen on syytä perehtyä tarkem- min. Tutkielman pääluvussa 2 käydään läpi kansainvälisen siirtohinnoittelun tärkeimpiä peri- aatteita. Kansainvälisen siirtohinnoittelun tärkeimmät periaatteet perustuvat OECD:n julkai- suun OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrati- ons eli OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeista julkaistiin uudis- tettu painos heinäkuussa 2017. OECD:n ohjeet ovat merkittävästi vaikuttaneet eri valtioiden siirtohinnoittelulainsäädäntöön ja -käytäntöön ja tämä koskee myös Suomea. (Jaakkola ym. 2012 47.) Tärkeimmät periaatteet käydään tutkielmassa läpi pääpiirteittäin ja siltä osin kuin erityisesti APA-menettelyn osalta on tarpeellista.
Tutkielman pääluvussa 3. siirrytään käsittelemään itse APA-sopimusta ja siihen liittyvää me- nettelyä. Tämä tehdään varsin yleisellä tasolla ja pääasiallisesti pohjautuen OECD:n siirtohin- noitteluohjeiden APA-liitteeseen: Annex to Chapter IV: Guidelines for conducting Advance Pricing Arrangments under the Mutual Agreement Procedure (“MAP APAs”) sekä teokseen siirtohinnoittelu käytännössä Jaakkola, R., Xxxxxxxxx, S., Xxxxxx, T., Xxxxx, M., Xxxxxxx, V., Sandelin, E. & Xxxxxxxx, X. 2012. Tarkoituksena on täsmentää sitä mistä APA-sopimuksessa ja siihen liittyvässä menettelyssä yleisesti ottaen on kyse. Samassa luvussa perehdytään myös APA-menettelyn osalta sen tärkeimpiin kansainvälisiin periaatteisiin.
Tärkeässä asemassa on myös Suomen kannalta olennaisten valtioiden APA-menettelyyn sovel- tama säädöspohja. Tutkielmassa on tavoitteena pitäytyä yhdenmukaisuudessa erityisesti Suo- men kannalta olennaisten valtioiden suhteen. Tämä on keskeinen, mutta ei kuitenkaan ainoa syy, miksi tutkielmassa nähdään tarpeelliseksi perehtyä muiden valtioiden säädöspohjiin. Olen- naisten valtioiden säädöspohjista voi myös löytyä jotain sellaista, mikä olisi järkevää sisällyttää
myös Suomen säädöspohjaan. Pyrkimyksenä on siis löytää parhaita käytäntöjä. Siksi ”olennais- ten” valtioiden valintaan on vaikuttanut yhtäältä konserniyritysten sisäisten liiketoimien määrä valtioiden välillä, että säädöspohjien mahdollinen yhteen sovitettavuus.
Säädöspohjan yhdenmukaisuus eri valtioiden välillä on tärkeää, sillä se ei vain yksinkertaista APA-menettelyä, vaan on menettelyn edellytys. Mikäli siirtohinnoittelun ja APA-menettelyn tärkeimmistä kansainvälisistä periaatteista ja muiden valtioiden soveltamista säädöspohjista lähdetään poikkeamaan liiaksi, on riskinä se, että Suomen APA-menettelyä koskeva säädös- pohja ajautuu ristiriitaan muiden valtioiden soveltamien säädöspohjien suhteen. APA-menette- lyyn osallistuvien maiden säädöspohjien on oltava vähintään sen verran yhdenmukaiset, että on edes mahdollista laatia APA-sopimus, joka on laillinen kaikissa edustetuissa valtioissa. Yh- täältä yhdenmukaisuuden suomina etuina voidaan katsoa prosessin yksinkertaistuminen, byro- kratian väheneminen ja niiden kustannusten väheneminen, jotka aiheutuvat siitä, kun verovel- vollinen ja toimivaltainen viranomainen joutuvat selvittämään eri maiden säädöspohjien aset- tamia vaatimuksia menettelyn suhteen sekä etsimään ratkaisuja näiden vaatimusten täyttä- miseksi.
Pääluvussa 4 esitetään tutkimusmenetelmät ja pääluvussa 5 siirrytään tutkielman analyysiosuu- teen. Koska APA-menettelyssä on kyse siirtohinnoittelua koskevasta sopimuksesta, siihen so- velletaan Suomessa siirtohinnoittelun säädöspohjaa. Tutkielman pää- ja ensimmäisen alaongel- man mielekäs analysointi edellyttääkin hyvää perehtyneisyyttä siirtohinnoittelua koskevaan säädöspohjaan ja siihen sovellettavaan oikeuslähdeoppiin. Luonnollisesti on vaikea esittää mi- tään järkeviä säädöspohjan tulkintaan tai kehittämiseen tähtääviä suosituksia, jos tämänhetkistä säädöspohjaa ei tunneta. Suomen siirtohinnoittelua koskevaa säädöspohjaa ja sen oikeuslähde- oppia on käsitelty jo aiemmin mainitussa teoksessa Siirtohinnoittelu käytännössä 2012. Sää- döspohjan käsittely tässä tutkielmassa perustuu pääasiallisesti tähän teokseen. Teoksen julkai- susta on kuitenkin kulunut jo useampi vuosi eikä säädöspohjan muutoksilta ole vältytty. Esi- merkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeita on päivitetty BEPS-toimenpideohjelman myötä ja myös Suomessa on syntynyt uutta oikeuskäytäntöä ja lainsäädäntöä. Nämä seikat tullaan otta- maan huomioon aiheen käsittelyssä.
Pääluvun 6 alussa käsitellään vaihe vaiheelta APA-menettelyä ja sen käytännöntoteutumista Suomessa. Suomen APA-menettelystä on ohjeistettu lyhyesti verohallinnon internet sivuilla ja sitä on hieman käsitelty teoksessa Siirtohinnoittelukäytännössä 2012. On kuitenkin huomioi- tava, että vielä vuonna 2012 Suomi ei ollut neuvotellut ainuttakaan APA-sopimusta valmiiksi
ja kokemus APA-menettelystä oli varsin lyhyt ja useilta osin täysin olematon (Laaksonen, haas- tattelu). Valmis teoriatausta jää tämän aiheen osalta erittäin ohueksi ja siksi käsitystä on laajen- nettu empiirisellä aineistolla. Tämä aineisto koostuu APA-menettelyn keskeisten osapuolien eli APA-menettelyyn osallistuneen yrityksen edustajan, yrityksiä edustavan asiamiehen ja Suomen toimivaltaisen viranomaisen kokemuksista ja näkemyksistä. Lukujen 6.1. ja 6.2. aineisto muo- dostaa myös tärkeän perustan tutkielman ensimmäisen alaongelman käsittelylle.
Luvussa 6.3. käsitellään tutkielman pääongelmaa ja esitetään tulkintasuositukset. Oikeudellisen arvioinnin kohteena on ensisijaisesti Suomen toimivaltaisen viranomaisen tämänhetkinen tul- kinta Suomen verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevasta artiklasta, johon ve- doten se on ryhtynyt neuvottelemaan APA-sopimuksia. Tämän lisäksi luvussa arvioidaan ja tarkennetaan APA-menettelyn juridista pohjaa keskeisiltä osin. Oikeudellisessa arvioinnissa sovelletaan oikeuslähdeoppia, joka perustuu tämän tutkielman lukuun 5.
Luvussa 6.4. esitetään suositukset siitä, miten APA-menettelyn säädöspohjaa Suomessa tulisi kehittää. Perustan säädöspohjan kehittämiselle muodostaa (1) voimassa olevan oikeustilan hyvä tuntemus, (2) nykyisen APA-menettelyn hyvä tuntemus ja (3) APA-menettelyn osapuolten nä- kemykset. Ensimmäisen kahden kohdan perusteella tutkijalla on mahdollisuus tehdä havaintoja nykyisen säädöspohjan ongelmista sekä ongelmallisista käytännöistä, joita voitaisiin ratkoa säädöspohjaa kehittämällä. Kolmas kohta tuo kuuluviin keskeisten osapuolien toiveet, joihin tutkija voi etsiä ratkaisuja. Keskeinen tavoite säädöspohjan kehittämiselle on sen selkeyttämi- nen ja tulkinnanvaraisuuksien vähentäminen sekä ratkaista asianosaisten oikeussubjektien ha- vaitsemia ongelmia.
Säädöspohjan kehityksen perimmäinen tavoite on kuitenkin yhteiskunnallisen edun saavutta- minen. Yksi tärkeä kriteeri on APA-menettelyn (aikaansaama) fiskaalinen tehokkuus. Esimer- kiksi pitkäkestoiset siirtohinnoitteluriidat aiheuttavat kustannuksia sekä verovelvolliselle, että veroviranomaiselle ja sitä myöten koko yhteiskunnalle. Tällaisia tapahtumia on mahdollista en- naltaehkäistä toimivalla APA-menettelyllä. Yhteiskunta hyötyy myös, jos APA-sopimus voi- daan aikaansaada mahdollisimman pienin kustannuksin, sillä yhteiskunta rahoittaa Suomen toi- mivaltaisen viranomaisen toiminnan. Tästä hyötyy myös (ja erityisesti) verovelvollinenkin. Toimiva APA-menettely ja sitä myöten parantunut verotuksen ennustettavuus tekee Suomesta myös mahdollisesti houkuttelevamman investointikohteen. Investoinnit taas parantavat yhteis- kunnan fiskaalista tehokkuutta. Fiskaalisen tehokkuuden näkökulmasta yhteiskunnan etu onkin varsin tiiviisti kytköksissä Suomen toimivaltaisen viranomaisen ja verovelvollisen etuun. Siksi
on perusteltua antaa painoarvoa Suomen toimivaltaisen viranomaisen ja verovelvollisen näke- myksille menettelyn kehittämisestä.
Tutkielman ensisijaisena tavoitteena on selvittää APA-menettelyn voimassa olevaa oikeudel- lista tilaa Suomessa, josta tällä hetkellä liikkuu erilaisia käsityksiä asiantuntijoidenkin keskuu- dessa, ja tarjota siten apua lainsoveltajan työhön APA-menettelyä koskevissa kysymyksissä ja ratkaisuissa. Sen lisäksi tässä tutkielmassa pyritään myös selvittämään jo esille tulleita lainsää- dännön kehitystarpeita ja tarjoamaan apua myös lainsäätäjän työhön. Vaikka lainsoveltajan ja lainsäätäjän näkökulmat ovatkin tutkielman kannalta keskeisessä asemassa, ei se kuitenkaan estä sitä, etteikö tämä tutkielma voisi olla myös muidenkin tahojen hyödynnettävissä. Sen vuoksi yksi tutkielman kannalta tärkeä tavoite on tarjota selkeä, ytimekäs ja sisällöltään olen- nainen kuvaus Suomen APA-menettelystä, jota voidaan hyödyntää muidenkin tahojen, esimer- kiksi menettelystä kiinnostuneiden verovelvollisten toimesta.
Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen liiketoiminnan hinnoittelua. Tyypillisesti etuyhteys syntyy konserniin kuuluvien yhteisöjen välillä. Siirtohin- noittelulla on merkittävä vaikutus yhtiön tuloverotukseen, sillä etuyhteydessä olevien yritysten välisen liiketoiminnan hinnoittelu vaikuttaa yritysten verotettavan tulon tai tappion määrään. Etuyhteydessä olevien yritysten välinen kaupankäynti ei välttämättä toteudu markkinaehtoisesti toisin kuin kahden riippumattoman osapuolen välillä ja tämän vuoksi verotettava tulo ei välttä- mättä kohdistu oikealle verovelvolliselle. Verotuksellisesti siirtohinnoittelu on merkityksellistä etenkin silloin, kun kauppaa käydään kansainvälisesti yli valtioiden rajojen. Tällöin myös tulo- jen verotusoikeus siirtyy valtiolta toiselle. Tämän vuoksi siirtohinnoittelu on merkittävä osa kansainvälistä verotusta. (Jaakkola ym. 2012, 21.)
OECD:n siirtohinnoitteluohjeet muodostavat käytännössä kansainvälisen siirtohinnoittelun pe- ruspilarin. Ne ovat vaikuttaneet merkittävästi eri valtioiden siirtohinnoittelulainsäädäntöön ja - käytäntöihin. Joissakin valtioissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat otettu lainsäädäntöön varsin vähäisin muutoksin, kun taas toisissa valtioissa lainsäädäntöön sisältyy enemmän maa- kohtaisia erityispiirteitä. Yleisesti ottaen OECD:n periaatteet ovat kuitenkin hyväksytty siirto- hinnoittelun perustaksi. (Jaakkola ym. 2012, 47.)
Kansainvälisen siirtohinnoittelun perusperiaatteena on ”Arm’s lenght principle”, eli markki- naehtoisuuden periaate. OECD:n jäsenmaiden veroviranomaiset ja kansainväliset yritykset ovat hyväksyneet tämän periaatteen käytön verotusmenettelyissä. Periaate edellyttää, että etuyhtey- dessä olevien osapuolten väliseen liiketoimintaan on sovellettava samoja ehtoja, kuin mitä ne olisivat riippumattomien osapuolten välillä vastaavissa olosuhteissa. (OECD 2017a, 33 - 34.) Tämä periaate ilmenee myös OECD:n malliverosopimuksen artikla 9:ssä. Artiklan perusteella etuyhteydessä olevien yritysten välisen liiketoiminnan veronalaiseksi tuloksi lasketaan se, mitä se olisi ollut kahden itsenäisen yrityksen välillä vastaavissa olosuhteissa.
Markkinaehtoisuuden todentamisessa noudatetaan lähestymistapaa, jossa konserniyrityksiin suhtaudutaan niin kuin ne olisivat itsenäisiä toimijoita. Huomiota kiinnitetään etuyhteydessä olevien yritysten välisen liiketoiminnan luonteeseen ja siihen poikkeavatko olosuhteet siitä mitä ne ovat vertailukelpoisten itsenäisten toimijoiden välillä. Etuyhteydessä tapahtuneiden liiketoi- mien vertailu vertailukelpoisiin liiketoimiin itsenäisten toimijoiden välillä muodostaa markki- naehtoisuuden todentamisen ytimen ja siitä käytetään termiä vertailuanalyysi. (OECD 2017a, 35.) Vertailuanalyysi tulee liittää osaksi siirtohinnoitteludokumentaatiota, josta kerrotaan lisää jäljempänä.
Valtio 1
Konserni A Emoyhtiö
Markkinaehtoinen
siirtohinnoittelu
Valtio 2
Konserni A Tytäryhtiö X
Tuotteet/palvelut
Valtio 3
Konserni A Tytäryhtiö Y
Kuvio 1: Siirtohinnoittelu
2.1. Siirtohinnoittelumenetelmät
APA-sopimuksessa toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään ensisijaisesti siirtohinnoitte- luun sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä. Aiheeseen on siis syytä perehtyä hieman tarkemmin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetyt siirtohinnoittelumenetelmät muodostavat kansainvälisesti keskeisen perustan markkinaehtoiselle siirtohinnoittelulle (Jaakkola ym. 2012, 48). Siirtohinnoittelumenetelmän avulla on tarkoitus saavuttaa markkinaehtoinen hinta ja eri menetelmät soveltuvat eri tilanteisiin. Näitä menetelmiä käsitellään OECD:n siirtohinnoitte- luohjeiden luvussa II. OECD:n ohjeissa siirtohintamenetelmät ovat jaettu perinteisiin liiketoi- mintamenetelmiin (traditional transaction methods) ja liiketoimivoittomenetelmiin (transacti- onal profits methods).
Perinteisiä menetelmiä ovat:
- Markkinahintavertailumenetelmä (Combarable uncontrolled price method, CUP)
- Jälleenmyyntihintamenetelmä (Resale price method)
- Kustannusvoittolisämenetelmä (Cost plus method) Liiketoimintavoittomenetelmiä ovat:
- Liiketoiminettomarginaalimenetelmä (Transactional net margin method, TNMM)
- Voitonjakamismenetelmä (Profit split method)
Markkinahintavertailumenetelmä (Combarable uncontrolled price method, CUP) on OECD:n ensisijaisesti suosittama menetelmä siirtohintojen markkinaehtoisuuden arvioimiseen. Mene- telmässä etuyhteydessä olevien yritysten siirtohintoja vertaillaan toisistaan riippumattomien yritysten väliseen hinnoitteluun tai etuyhteydessä olevan yrityksen ja riippumattoman yrityksen väliseen hinnoitteluun vertailukelpoisten liiketoimien osalta. Menetelmän käyttöä kuitenkin ra- jaa se, että todellisuudessa on usein vaikea löytää vertailukelpoisia liiketoimia tai saada niistä riittävästi tietoa. Menetelmä soveltuu käytettäväksi vain silloin, kun vertailutietoa liiketoimista on tarjolla riittävästi ja vertailtavan liiketoimen olosuhteet vastaavat etuyhteydessä olevien yri- tysten välillä käytyä liiketoimintaa. (OECD 2017a, 101 – 102.)
Jälleenmyyntihintamenetelmän (Resale price method, RPM) mukaisesti markkinaehtoinen hinta saavutetaan siten, että myytäessä tuotteita etuyhteydessä olevalta yhtiöltä toiselle vähen- netään tuotteen lopullisesta hinnasta normaali jälleenmyyjälle kuuluva kate. Menetelmä sovel- tuu parhaiten tilanteisiin, joissa jälleenmyyjänä toimiva konserniyhtiö ei muuta eikä siis tuota lisäarvoa tuotteelle ennen sen myymistä ulkopuolelle ja tuote jälleenmyydään nopeasti sisäisen oston jälkeen. Menetelmän luotettavuus voi vaarantua, jos jälleenmyyjänä toimiva konserniyh- tiö tekee tuotteeseen lisäarvoa kasvattavia muutoksia tai säilyttää tuotetta pitkään varastossa ennen sen jälleenmyyntiä. (OECD 2017a, 105 – 108.)
Kustannusvoittolisämenetelmässä (Cost plus method, CPM) tuotteiden ja palveluiden kustan- nuksiin lisätään tarkoituksenmukainen voittolisä. Olennaista menetelmässä on oikean kustan- nuspohjan ja hyväksyttävän voittolisän määrittäminen. Menetelmää suositellaan etenkin silloin kun etuyhteysyritysten välillä on pitkäkestoinen osto- ja hankintasopimus tai silloin, kun mää- ritellään puolivalmisteiden tai palveluiden siirtohintoja. (OECD 2017a, 111.) CPM on TNMM menetelmän ohella selvästi käytetyin siirtohinnoittelumenetelmä Yhdysvaltojen APA-sopi- muksissa. Vuonna 2016 Yhdysvaltojen neuvottelemista APA-sopimuksista 89% sisälsi joko CPM tai TNMM menetelmän. (IRS 2017a.)
Liiketoimintanettomarginaalimenetelmässä (Transactional net margin method, TNMM) pyri- tään määrittämään yrityksen toimintojen nettotuotto liiketoiminnoittain ja verrataan sitä riippu- mattomien yritysten vastaavista liiketoimista saatuihin nettotuottoihin. Verrattaessa testattavan yhtiön nettotuottoja vertailuyhtiöiden nettotuottoihin, voidaan valita testattavan osapuolen ja tilanteen mukaan erilaisia tunnuslukuja (esimerkiksi liikevoittomarginaali, voittolisä jne.), joita vertaillaan keskenään. Menetelmän eduksi lasketaan se, että nettotuottotasolla tapahtunut ver- tailu riippumattomiin yrityksiin poistaa kustannusvaihtelun vaikutuksen vertailussa. Toisaalta
menetelmän vertailu voi vääristyä, sillä verovelvollisen nettotuottoon voi vaikuttaa sellaiset te- kijät, joilla ei ole vaikutusta tai on hyvin vähäinen vaikutus itsenäisten toimijoiden välisissä liiketoimissa. (OECD 2017a, 117 – 119.; Jaakkola ym. 2012. 49.)
Voitonjakamismenetelmässä (Transactional profit split method, TPSM) määritellään ensin sa- maan etupiiriin kuuluvien yritysten yhdessä harjoittamasta liiketoiminnasta kertynyt voitto. Sen jälkeen voitto jaetaan etupiiriyrityksille liiketaloudellisin perustein, eli perustein, joilla toisis- taan riippumattomat yritykset jakaisivat vastaavasta toiminnasta syntyneen voiton. Voiton ja- kamisessa edellytetään toimintoarviota, jossa on otettava huomioon kunkin osapuolen käyttämä omaisuus ja riskien ja toimintojen jakautuminen. Menetelmän katsotaan soveltuvan tilanteisiin joissa molemmat etuyhteysosapuolet omistavat arvokasta aineetonta omaisuutta ja niiden toi- minnot ovat kiinteässä yhteydessä toisiinsa. (OECD 2017, 133 – 134.; Jaakkola ym. 2012. 50.)
2.2. Siirtohinnoitteludokumentointi
Jotta markkinaehtoperiaatteen noudattaminen voidaan todentaa, on verovelvollisen laadittava siirtohinnoittelua koskeva dokumentointi. Siirtohinnoitteludokumentti on verovelvollisen vuo- sittain laatima kirjallinen selvitys verovelvollisen ja tämän etuyhteysyritysten välisistä liiketoi- mista ja niiden hinnoittelusta (Jaakkola ym. 2012, 93). Tämän dokumentoinnin perusteella voi- daan todentaa ne periaatteet, joita verovelvollinen noudattaa siirtohinnoittelussa ja arvioida nii- den markkinaehtoisuutta (Jaakkola ym. 2012, 21). Siirtohinnoitteludokumentaation voi katsoa liittyvän läheisesti myös APA-menettelyyn siinä mielessä, että de facto verovelvollisen laatima APA-hakemus useimmiten vastaa hyvin pitkälti siirtohinnoitteludokumenttia ja siihen kohdis- tetaan hyvin yhteneväisiä vaatimuksia, vaikkakin ne ovat toisistaan erilliset dokumentit (Laak- sonen; Xxxxxxxx; yrityksen edustaja, haastattelu). APA-hakemuksesta kerrotaan lisää tämä tut- kielman luvussa 3.2.
Siirtohinnoitteludokumenttia koskevat säännökset ja muotovaatimukset perustuvat pääasialli- sesti valtioiden omaan lainsäädäntöön ja sen vuoksi eri valtioiden välillä on eroavaisuuksia. Valtioiden säädökset kuitenkin perustuvat useimmiten OECD:n ohjeistuksiin. Myös EU:n siir- tohinnoittelufoorumi (EU JTPF) on julkaissut omat käytännesääntönsä siirtohinnoitteludoku- mentaatiosta, mutta käytännössä nekin pohjautuvat pääasiallisesti OECD:n ohjeisiin. (Jaakkola ym. 2012, 93.) Suomen siirtohinnoitteludokumentointia koskevat säännökset löytyvät Verotus- menettelylain pykälistä 14 a-14 c.
OECD:n siirtohinnoitteludokumentointia koskeva ohjeistus uudistui BEPS-toimenpideohjel- man myötä, kun vuonna 2015 julkaistiin BEPS-toimenpide 13, joka sisälsi uuden siirtohinnoit- teludokumentointi ohjeistuksen, sekä ohjeistuksen maakohtaisesta raportoinnista. Uudet siirto- hinnoitteludokumentointia koskevat ohjeistukset löytyvät OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden viimeisimmästä julkaisusta. Uudet ohjeistukset johtanevat siihen, että myös APA-hakemuksilta ryhdytään edellyttämään vastaavia tietoja (Sandelin, haastattelu).
Siirtohinnoitteludokumentoinnilla on kolme keskeistä tarkoitusta:
1) Varmistaa, että verovelvollinen on hyväksyttävällä tavalla ottanut huomioon siirtohin- noittelua koskevat vaatimukset etuyhteydessä suoritetun liiketoimen hinnoittelun ja muiden olosuhteiden sekä veroilmoituksen osalta.
2) Tarjota veroviranomaiselle merkityksellistä tietoa, jonka pohjalta voidaan laatia totuu- denmukainen siirtohinnoittelua koskeva riskianalyysi ja,
3) Tarjota veroviranomaiselle tarpeellista tietoa, jonka pohjalta voidaan tarkastella ole- massa olevia siirtohinnoittelukäytäntöjä verotuksen näkökulmasta. Joskus on tarpeen myös täydentää siirtohinnoitteludokumentaatiota lisätiedoilla. (OECD 2017, 230.)
Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi valtioiden tulisi omaksua standardisoitu lähestymistapa siirtohinnoitteludokumentaatioon. OECD:n ohjeistuksen mukaan siirtohinnoitteludokumentaa- tion tulee koostua kolmesta osasta, jotka ovat: 1) master file, 2) local file ja 3) Country-by- Country Report eli maakohtainen raportti. (OECD 2017a, 233.)
Master filen tulisi sisältää kokonaisvaltainen kuvaus konsernin liiketoiminnasta sisältäen esi- merkiksi sen kansainvälisten liiketoimien luonteen, sen siirtohinnoittelua koskevan politiikan ja tulojen sekä taloudellisen toiminnan jakautumisen kansainvälisesti, jotta veroviranomaiset voivat arvioida yrityksen siirtohinnoitteluun kohdistuvia riskejä. Yleisesti ottaen master filen tulisi tarjota yleistason kuvaus siitä, miten konserniyrityksen toteuttamat siirtohinnoittelukäy- tännöt asettuvat sen kansainväliseen toimintaympäristöön. Tämän dokumentaatiossa vaaditta- van informaation voi jakaa viiteen eri kategoriaan: 1) konsernin organisaatiorakenne, 2) kon- sernin toimiala/toimialat, 3) konsernin aineettomat omaisuudet, 4) konsernin sisäiset liiketoi- met ja 5) konsernin taloudellinen ja verotuksellinen tila. (OECD 2017a, 234.)
Local filen tarkoituksena on taas tarjota yksityiskohtaisempaa tietoa tietyistä sisäisistä liiketoi- mista. Local file siten täydentää master filessa annettuja tietoja ja se tukee siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamista. Local file keskittyy tietyn maan tytäryhtiön suorittamiin
rajat ylittäviin sisäisiin liiketoimiin, jotka ovat verotuksen näkökulmasta merkittäviä. Local fi- leen tulisi sisällyttää taloudelliset tiedot konserniyrityksen sisäisistä liiketoimista ja tiedot nii- den hinnoitteluun parhaiten soveltuvimmasta siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen valinnasta sekä vertailuanalyysi. (OECD 2017a, 235.)
Country-by-Country report eli maakohtaiseen raporttiin tulee sisällyttää maakohtaiset tiedot tu- lojen kansainvälisestä jakautumisesta, maksetuista veroista ja maakohtaiset tiedot konsernin ta- loudellisista toimista. Tämän lisäksi raporttiin tulee sisällyttää tiedot myös konserniin kuulu- vista yrityksistä sekä niiden toiminnasta. Maakohtaista raporttia hyödynnetään siirtohinnoitte- lun riskiarvioinnissa. (OECD 2017a, 235.)
Niin kuin aiemmin todettiin, OECD:n ohjeiden mukaan vertailuanalyysi muodostaa markki- naehtoisuusperiaatteen ytimen ja se tulee sisällyttää osaksi siirtohinnoitteludokumentaatiota. Se on keskeinen osa siirtohinnoitteludokumentointia. Vertailuanalyysissä etuyhteydessä suoritet- tuja liiketoimia vertaillaan riippumattomien osapuolten vertailukelpoisissa olosuhteissa suorit- tamiin liiketoimiin. Vertailuanalyysin toteuttaminen aloitetaan valitsemalla tilanteeseen sovel- tuvat vertailukohteet. Vertailukohteiden valinta on monivaiheinen prosessi, jossa tarkoituksena on löytää riippumattomia ja vertailukelpoisia yrityksiä. Lukumäärällisesti vertailukohteita ei tarvitse olla kovinkaan paljon. Vertailuanalyysi toteutetaan vertailukohteiden tilinpäätöstieto- jen perusteella. Siinä vertaillaan kohdeyhtiön taloudellisia tunnuslukuja vertailukohteiden tun- nuslukuihin tarkasteluajanjaksona. Vertailuanalyysillä on suuri painoarvo siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioinnissa ja analyysin puuttuminen tai puutteellisuus voi vaikuttaa do- kumentaation verokohteluun. (Jaakkola ym. 2012, 103.)
3. ADVANCE PRICING AGREEMENT (APA)
Advance Pricing Agreementillä, eli siirtohinnoittelun ennakkosopimuksella tarkoitetaan sopi- musmenettelyä, jossa toimivaltaiset viranomaiset määrittelevät etukäteen tiettyjen etuyhtey- dessä suoritettujen liiketoimien hinnoittelua tietylle ajanjaksolle. Sopimuksessa ei kuitenkaan sovita tietystä rahamäärästä vaan pikemminkin tietyn siirtohinnoittelumenetelmän käytöstä. (Jaakkola ym. 2012, 334.) Tämän lisäksi APA-sopimuksessa voidaan sopia myös esimerkiksi vertailukohteista, vertailukohteiden vertailukelpoisuuteen liittyvistä mahdollisista oikaisuista ja kriittisistä oletuksista (Verohallinto, 2017).
On olemassa erityyppisiä APA-sopimuksia: yksipuolinen (unilateral), kahdenvälinen (bilateral ja monenvälinen (multilateral). Yksipuolinen APA solmitaan vain verovelvollisen/verovelvol- listen ja yhden valtion toimivaltaisen viranomaisen välillä. Sekä OECD että EU JTPF eivät kuitenkaan suosittele unilateral APA-sopimusta, sillä sen katsotaan pahimmassa tapauksessa jopa aiheuttavan kaksinkertaisen verotuksen, koska siinä käsitellään siirtohinnoittelukysymystä vain yhden valtion veroviranomaisen kanssa. (Jaakkola ym. 2012, 343 - 344.)
Toimivaltainen viranomainen Valtio 1
Yksipuolinen APA-sopimus
APA
Hakemus
Konserniyritys A Valtio 1
APA:n kattamat liiketoimet
Konserniyritys B Valtio 2
Kuvio 2: Yksipuolinen (unilateral) APA
APA-menettelyä suositellaankin käytettäväksi kahden tai useamman eri valtion toimivaltaisten viranomaisten kesken. Siinä tapauksessa eri valtioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat kes- kenään niistä periaatteista, millä etuyhteydessä olevien yritysten välisiä liiketoimia hinnoitel- laan. Näin voidaan estää mahdollinen kaksinkertaisen verotuksen tapahtuminen jo etukäteen. Kahden tai useamman toimivaltaisen viranomaisen välille solmitusta APA-sopimuksesta käy- tetään käsitettä kahden- tai monenvälinen siirtohinnoittelun ennakkosopimus (bi- ja multilate- ral APA). (Jaakkola ym. 2012, 334.) Tässä tutkielmassa käsitellään pääasiallisesti kahden- ja
monenvälistä APA-sopimusta ja käsitteellä APA viitataan aina kahden- tai monenväliseen APA-sopimukseen, ellei erikseen mainita viitattavan yksipuoliseen APA-sopimukseen.
Toimivaltainen viranomainen Valtio 1
APA-sopimus
Toimivaltainen viranomainen Valtio 2
Kansallinen implemen- tointi/sopimus
APA
Hakemus
Kansallinen implemen- tointi/sopimus
Konserniyritys A Valtio 1
APA:n kattamat liiketoimet
Konserniyritys B Valtio 2
Kuvio 3: Kahdenvälinen (bilateral) APA
APA-sopimus
Toimivaltainen
viranomainen Valtio 1
Toimivaltainen
viranomainen Valtio 2
Toimivaltainen
viranomainen Valtio 3
Kansallinen
implemen- tointi/sopimus
APA
Hakemus
Kansallinen
implemen- tointi/sopimus
Kansallinen
implemen- tointi/sopimus
Konserniyritys A
Valtio 1
Konserniyritys B
Valtio 2
Konserniyritys C
Valtio 3
APA:n kattamat liiketoimet
Kuvio 4: Monenvälinen (multilateral) AP
Useissa valtioissa on kokemuksia siitä, että siirtohinnoittelukiistojen ratkaiseminen perinteisin menetelmin voi olla hyvin vaikeaa ja kallista sekä veroviranomaisille, että verovelvollisille. Jälkeenpäin voi olla vaikeaa saada riittävästi tietoa liiketoimista ja niiden ympärillä vallinneista olosuhteista, jotta voitaisiin asianmukaisesti arvioida sitä, onko liiketoimien hinnoittelussa nou- datettu markkinaehtoperiaatetta sillä hetkellä, kun liiketoimia on suoritettu. Nämä vaikeudet johtivat APA-menettelyn kehittämiseen. APA-menettely tarjoaa toisenlaisen vaihtoehdon siir- tohinnoitteluasioiden ratkaisemiseksi. Sen avulla voidaan välttyä edellä mainituilta ongelmilta. APA-menettelyn tarkoituksena on luoda olosuhteet toimiville ja yhteistyökykyisille neuvotte- luille siirtohinnoittelukysymysten ratkaisemiseksi, hyödyntää tehokkaammin verovelvollisen ja veroviranomaisen resursseja sekä parantaa verokohtelun ennustettavuutta. (OECD 2017a, 473
- 474.)
Jotta APA-menettely hoituisi tehokkaasti, pitäisi neuvotteluja kyetä johtamaan käytännönlähei- sesti ja välttämään osapuolten välistä vastakkainasettelua sekä vaatimaan yhteistyökykyä neu- vottelujen kaikilta osapuolilta. APA-menettely on ensisijaisesti kehitetty täydentämään perin- teisiä mekanismeja, joilla siirtohinnoittelukysymyksiä ratkotaan sen sijaan, että sillä olisi tar- koitus korvata nämä mekanismit. APA-menettelyä olisi tarkoituksenmukaista soveltaa erityi- sesti niissä tilanteissa, joissa siirtohinnoittelumenetelmän soveltaminen on kyseenalaista luo- tettavuuden ja tarkkuuden kannalta tai kun siirtohinnoittelukysymyksen olosuhteet ovat hyvin monimutkaiset. (OECD 2017a, 474.)
Yksi APA-menettelyn tärkeimmistä tavoitteista on estää mahdollinen kaksinkertainen verotus. APA-sopimuksen voimaansaattamiseksi veroviranomainen tekee asiasta sopimuksen verovel- vollisen kanssa tai muuten vahvistaa verovelvolliselle APA-sopimuksen voimassaolon. Tämä riippuu kansallisista määräyksistä. Sopimuksen/vahvistuksen myötä verovelvollinen sitoutuu noudattamaan APA-sopimuksen ehtoja. (OECD 2017a, 474.)
Jotta tähän edellä mainittuun tavoitteeseen päästäisiin, APA-menettely pitää kyetä toteuttamaan puolueettomasti. Tarkemmin sanottuna, APA-menettelyn tulee olla riippumaton verovelvolli- sen kotipaikasta, riippumaton siitä instanssista, jonka on pyydetty APA-menettelyyn osallistu- van sekä riippumaton verovelvollisen tilintarkastusolosuhteista ja tilintarkastukseen liittyvistä valinnoista. (OECD 2017a, 474.)
Missä olosuhteissa APA on sitten mahdollista toteuttaa? Yksipuolisesta (unilateral) APA-sopi- muksesta säädetään kansallisella tasolla. Sen sijaan kahden tai useamman (bi- ja multilateral) APA-sopimukset ovat toteutettavissa OECD:n malliverosopimuksen artiklan 25 (MAP) nojalla
ja prosessia johdetaan asianosaisten toimivaltaisten viranomaisten toimesta. OECD:n siirtohin- noitteluohjeissa sovelletaan käsitettä MAP APA tässä yhteydessä. (OECD 2017a, 474 - 475.)
Tästä huolimatta artikla 25 ei velvoita toimivaltaista viranomaista aloittamaan APA-neuvotte- luja verovelvollisen pyynnöstä. Halu ryhtyä neuvottelemaan APA-sopimusta riippuu valtion käytännöistä ja säädöksistä sekä siitä, miten se tulkitsee MAP artiklaa kahdenvälisten velvoit- teiden suhteen. Jotkin toimivaltaiset viranomaiset harkitsevat kahdenvälisiä neuvotteluja vain niissä tilanteissa, joissa vaaditaan ratkaisua verosopimusten tulkinnassa ja soveltamisessa syn- tyneisiin vaikeuksiin tai epävarmuuksiin. Verovelvollisen toive verokohtelunsa ennustettavuu- desta ei siis välttämättä ole jokaisen maan toimivaltaiselle viranomaiselle riittävä peruste ryhtyä kahdenvälisiin sopimusneuvotteluihin. Toiset toimivaltaiset viranomaiset soveltavat matalam- paa kynnystä APA-menettelyn suhteen ja heidän näkemyksen mukaan verovelvollisia pitäisi pikemminkin rohkaista hakemaan APA-sopimusta. On kuitenkin huomioitava, että APA-me- nettelyn edellytyksenä verovelvollisen kotipaikan on oltava yhdessä sopimusvaltiossa sekä ve- rovelvollisen on täytettävä kaikki muutkin kriteerit, jotka sisältyvät artiklaan 25. (OECD 2017a, 476.)
APA-sopimuksen voimaansaattaminen edellyttää verovelvollisen kokonaisvaltaista yhteis- työtä. Verovelvollisen ja kaikkien asiaan liittyvien yritysten pitäisi: a) toimia täysimääräisesti yhteistyössä toimivaltaisen viranomaisen kanssa, kun viranomainen arvioi verovelvollisen eh- dotusta ja b) välittää kaikki mahdollinen tieto viranomaiselle mikä on arvioinnin kannalta tar- peellista, esimerkiksi: siirtohinnoittelun yksityiskohdat, liiketoimintaan liittyvät sopimukset, ennusteet ja liiketoimintasuunnitelmat ja tiedot taloudellisista toimista. Verovelvollisen olisi syytä tiedostaa menettelyyn sitoutumisen tärkeys ennen kuin ryhtyy hakemaan APA-sopimusta. (OECD 2017a, 476.)
Joskus toisen tai molempien toimivaltaisten viranomaisten vapautta solmia APA-sopimuksia voi olla rajoitettu esimerkiksi kansallisessa lainsäädännössä tai käytännöissä. Näissä olosuh- teissa toimivaltaisten viranomaisten on arvioitava sitä, voidaanko APA-neuvotteluihin sitoutua, sillä APA-menettely edellyttää jo määritelmällisestikin konsensusta toimivaltaisten viran- omaisten välillä. Esimerkiksi toimivaltainen viranomainen voi kieltäytyä ryhtymästä APA-neu- votteluihin, jos se katsoo, että toisen toimivaltaisen viranomaisen rajoittuneisuus vähentää mer- kittävästi kahdenvälisten sopimusneuvotteluiden mielekkyyttä. Joka tapauksessa, usein APA-
menettely nähdään hyvänä vaihtoehtona, vaikka toisen tai molempien toimivaltaisten viran- omaisten joustavuus olisikin rajoittunut. Toimivaltaisen viranomaisen on kuitenkin huomioi- tava tämä asia tapauskohtaisesti. (OECD 2017a, 476 - 477.)
Arvioitaessa APA-menettelyn tarkoituksenmukaisuutta, on erityisen tärkeää arvioida sitä, kuinka tehokkaasti menettelyllä voidaan ennaltaehkäistä kaksinkertaisen verotuksen syntyä. Tämä edellyttää hyvää päätöksentekokykyä ja tehokasta resurssien käyttöä sekä tahtoa ennal- taehkäistä kaksinkertaisen verotuksen syntyä. Toimivaltainen viranomainen voisi pohtia esi- merkiksi seuraavia tekijöitä:
a) Noudatetaanko verovelvollisen ehdotuksessa siirtohinnoittelumenetelmän ja muiden asioiden suhteen OECD:n siirtohinnoitteluohjeistusta? Jos ei, olisi tarkoituksenmu- kaista, että verovelvollinen arvioisi ja muokkaisi ehdotustaan, jotta mahdollisuus sopi- muksen aikaansaamiseksi paranee. Siirtohinnoitteluohjeiden esipuheen kappaleessa 17 todetaan seuraavaa: ”Nämä ohjeet ovat tarkoitettu myös ensisijaisesti ohjaamaan niitä siirtohinnoitteluasioita koskevia ratkaisuja, joita sovelletaan kahdenkeskisissä sopimus- menettelyissä”
b) Ilmeneekö mitään sellaisia haasteita tai epävarmuuksia liittyen verosopimuksen tulkin- taan tai soveltamiseen, jotka olennaisesti lisäisivät kaksinkertaisen verotuksen riskiä ja sen vuoksi olisi perusteltua käyttää resursseja ehdotettuihin liiketoimiin liittyvien on- gelmien ratkomiseksi etukäteen?
c) Xxxxxx ehdotuksen sisältämät liiketoimet luonteeltaan jatkuvia?
d) Onko liiketoimiin liittyviä kysymyksiä arvioitu vakavasti eikä vain tehty puhtaita ole- tuksia? APA-menettelyä ei ole tehty sitä varten, että sen avulla olisi tarkoituksenmu- kaista selvittää veroviranomaisten näkemyksiä yleisistä periaatteista. Monessa valtiossa on sitä varten omat metodinsa. (OECD 2017a, 477 - 478.)
Vaikka APA-sopimus on luonteeltaan toimivaltaisten viranomaisten välinen sopimus, prosessi vaatii merkittävää sitoutumista verovelvolliselta tai verovelvollisilta onnistuakseen. Tässä osuudessa käydään läpi APA-menettelyn ensimmäistä vaihetta, eli verovelvollisen ilmaisemaa pyyntöä APA-menettelyn aloittamisesta. Kun APA-menettelyyn ryhtymisestä on päätetty, on verovelvollinen ensisijaisesti vastuussa siitä, että veroviranomaiset saavat riittävät tiedot keski- näisen sopimusmenettelyn läpiviemiseksi. Sen takia verovelvollisen tulisi toimittaa yksityis- kohtainen ehdotus veroviranomaisten arvioitavaksi ja valmistautua antamaan lisätietoja vero- viranomaisen niin pyytäessä. (OECD 2017a, 480.)
Yksipuoliselle (unilateral) APA-menettelylle on tyypillistä verovelvollisen mahdollisuus alus- taviin keskusteluihin ennen virallisen APA-hakemuksen jättämistä. Alustavasta keskustelusta on usein hyötyä myös kahden- tai useamman välisessä APA-menettelyssä. Alustavissa keskus- teluissa on mahdollista pohtia sitä, onko APA-menettely tarkoituksenmukainen vallitsevissa olosuhteissa, esimerkiksi ilmeneekö sellaisia haasteita tai epävarmuuksia verosopimuksen tul- kitsemiseen tai soveltamiseen liittyen, joiden ratkaisemiseksi olisi perusteltua soveltaa APA- menettelyä. (OECD 2017a, 480.)
Alustava keskustelu tarjoaa myös mahdollisuuden selventää niin verovelvollisen kuin verovi- ranomaisen olettamuksia ja tavoitteita sekä selittää prosessin kulkua, veroviranomaisen APA käytäntöjä ja niitä toimenpiteitä, joilla APA-sopimus saatetaan lainvoimaiseksi. Samanaikai- sesti veroviranomainen voi tarjota opastusta APA-hakemuksen sisällöstä sekä tietoa menettelyn aikatauluista. Toimivaltaisen viranomaisen tulisi julkaista yleinen ohjeistus APA-menettelystä samoin kuin muistakin keskinäisen sopimusmenettelyn piiriin kuuluvista asioista. (OECD 2017a, 481.)
Alustava keskustelu voidaan toteuttaa anonyymisti tai nimellä riippuen kansallisesta käytän- nöstä ja lainsäädännöstä. Anonymiteetista huolimatta veroviranomaisen on saatava kattavasti tietoa APA-hakemukseen sisällytettävistä liiketoimista, jotta keskustelu olisi mielekästä. Se, millä tavalla alustava keskustelu toteutetaan ja mitä sen toivotaan sisältävän, on asianosaisten itse sovittava. Alustava keskustelu voi koostua varsin epävirallisesta sananvaihdosta veroviran- omaisen kanssa tai se voi sisältää verovelvollisen hyvinkin formaalin esitelmöinnin heidän eh- dotuksestaan. Tyypillisesti on verovelvollisen intressinä tarjota hahmotelma veroviranomaisille haluamistaan keskustelun aiheista. (OECD 2017a, 481.)
Mikäli verovelvollinen haluaa osallistua APA-menettelyyn, on sen laadittava yksityiskohtainen APA-hakemus asianosaiselle toimivaltaisille viranomaisille kansallisten menettelytapojen mu- kaisesti. APA-hakemukseen on tarkoitus sisällyttää kaikki oleellinen tieto, jota toimivaltaiset viranomaiset tarvitsevat arvioidakseen verovelvollisen ehdotusta ja ryhtyäkseen kahdenkeski- seen sopimusmenettelyyn. Ihanteellisinta olisi, että APA-hakemuksen tarkka muoto ja sisältö varmistuisi jo alustavien tapaamisten aikana. (OECD 2017a, 482.)
APA-menettelyn päämäärä riippuu toimivaltaisten viranomaisten ja verovelvollisen toiveista. Menettelyn avulla voidaan ratkaista ongelmia, jotka liittyvät verosopimuksen artikloihin 7 (Bu- siness profits) ja 9 (Associated enterprises) ja siinä määritetään liikevoiton jakautumista menet- telyn piiriin kuuluvien yritysten osalta. (OECD 2017a, 482.)
APA-menettelyyn voidaan sisällyttää kaikki konsernin yritykset ja niiden sisäiset liiketoimet tai sitä voidaan rajoittaa koskemaan vain tiettyä tai tiettyjä liiketoimia, tiettyä tuotelinjaa tai vain osaa konsernin yrityksistä. Jotkin valtiot suhtautuvat varauksellisemmin tarkemmin rajat- tuihin APA-sopimuksiin. Liiketoimen arviointi voi nimittäin olla hankalaa, mikäli sen on irral- laan muusta kokonaisuudesta esimerkiksi silloin, kun APA-hakemuksen sisältyvät liiketoimet ovat tiiviisti kytköksissä niihin liiketoimiin, joita hakemukseen ei ole sisällytetty tai, kun olisi tarve puida siirtohinnoitteluasioita laajemmassa kontekstissa. (OECD 2017a, 482.)
APA-menettelyssä voidaan sopia myös muista siirtohinnoitteluasioista kuin pelkästään liike- toimiin sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä. Näiden asioiden tulee kuitenkin olla olennaisesti kytköksissä taustalla vaikuttaviin siirtohinnoitteluakysymyksiin, jotta niiden rat- kaiseminen etukäteen olisi mielekästä ja näiden asioiden on kuuluttava kahdenkeskisen sopi- musmenettelyn piiriin. Päätös tästä on kuitenkin tehtävä aina tapauskohtaisesti asianosaisten kesken. (OECD 2017a, 482.)
APA-hakemuksen sisältö ja tietojen sekä dokumentoinnin laajuus riippuvat asian faktoista, olo- suhteista ja toimivaltaisten viranomaisten vaatimuksista. Sen takia ei ole järkevää määritellä yksityiskohtaisesti sitä mitä hakemuksen tulee sisältää. Perusperiaatteena voidaan kuitenkin pi- tää sitä, että APA-hakemuksen tulisi sisältää ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän kannalta olennaiset tiedot sekä havainnollistaa sen soveltamista asiaan kuuluvan artiklan puitteissa. APA-hakemuksen tulisi olla yhdenmukainen verosopimuksen ja siinä sovelletun markkinaeh- toperiaatteen kanssa. (OECD 2017a, 483.)
APA-hakemuksen sisällön ei tulisi rajoittua ainoastaan siihen mitä säädetään siirtohinnoittelun dokumentaatiosta. Koska tarkoituksena on sopia asioista etukäteen, tarvitaan myös erityyppisiä tietoja kuin niissä kahdenkeskisissä sopimusmenettelyissä, joissa sovitaan jo tapahtuneista asi- oista. Yleisesti ottaen APA-hakemukseen olisi hyvä sisällyttää seuraavat tiedot:
a) Liiketoimet, tuotteet, yritykset tai järjestelyt, joihin hakemus ulottuu.
b) Konserniyritykset, jotka ovat mukana näissä liiketoimissa tai järjestelyissä.
c) Toinen valtio tai valtiot, joiden on tarkoitus osallistua menettelyyn.
d) Tiedot organisaation laajuudesta, historiasta ja tilinpäätöstiedoista sekä tiedot menette- lyyn osallistuvien yritysten toiminnoista ja varoista (sekä aineettomista, että aineelli- sista).
e) Kuvaus valitusta siirtohinnoittelumenetelmästä sekä yksityiskohtaiset tiedot ja analyy- sit, jotka tukevat valittua menetelmään. Esimerkiksi vertailukelpoiset liiketoimet.
f) Oletukset, jotka tukevat verovelvollisen ehdotusta sekä arviointi siitä millainen vaikutus näihin oletuksiin kohdistuvilla muutoksilla on ehdotuksen soveltuvuuteen.
g) Tilikaudet tai verovuodet, joihin hakemus ulottuu.
h) Xxxxxxx kuvaus markkinaolosuhteista (esim. kuvaus alan suuntauksista ja kilpailuym- päristöstä).
i) Arvio olennaisista verotuksellisista kysymyksistä, jotka liittyvät ehdotettuun siirtohin- noittelumenetelmään.
j) Selitys ja havainnollistus siitä, että olennaisia kansallisia lakeja ja verovelvoitteita sekä OECD:n ohjeita on hakemuksessa noudatettu.
k) Kaikki muu tieto, joka on merkityksellistä nykyisen tai ehdotetun siirtohinnoittelume- netelmän kannalta. (OECD 2017a, 483 - 484.)
Tärkeimpiin asioihin lienee syytä perehtyä vielä tarkemmin. Vertailukelpoiset liiketoimet ovat tärkeä osa APA-hakemuksen sisältöä. Hakemuksessa tulisi selittää, miten vertailukelpoisten liiketoimien etsintä on suoritettu (sisältäen käytetyt kriteerit), millaista tietoa vertailukelpoisista markkinaehtoisista liiketoimista saatiin ja miksi niiden katsottiin olevan vertailukelpoista. Ve- rovelvollisen olisi syytä laatia myös esitys vertailukelpoisista liiketoimista ja selittää mahdolli- sia eroja markkinaehtoisten ja sisäisten liiketoimien välillä. Jos mitään vertailukelpoisia mark- kinaehtoisia liiketoimia ei löydy, verovelvollisen tulisi laatia vertailu, joka perustuu aiheelli- seen tietoon markkinoista ja tilinpäätöstiedoista (sisältäen verovelvollisen sisäiset tiedot) ja si- ten osoittaa valitun siirtohinnoittelumenetelmän markkinaehtoisuus. (OECD 2017a, 484.)
APA-hakemukseen tulisi sisällyttää kokonaisvaltainen kuvaus sovellettavasta siirtohinnoittelu- menetelmästä. Valitun menetelmän tulee myös johtaa markkinaehtoiseen hinnoitteluun. Sen lisäksi, menetelmän tueksi esitetyn tiedon pitäisi olla luonteeltaan sellaista, että siihen on helppo päästä käsiksi, sitä voi päivittää APA-sopimuksen voimassaoloaikana ja toimivaltainen viranomainen voi tehokkaasti arvioida ja todentaa markkinaehtoisuuden sen pohjalta. (OECD 2017a, 484 - 485.)
APA-hakemukseen tulisi sisällyttää kriittiset oletukset toimintaympäristöstä ja taloudellisista olosuhteista, joiden pitää toteutua, jotta valitun siirtohinnoittelumenetelmän mukainen hinnoit- telu johtaisi markkinaehtoiseen hinnoitteluun. Verovelvollisen tulisi myös selventää miten mahdolliset muutokset kriittisissä oletuksissa vaikuttavat siirtohinnoittelumenetelmän sovellet- tavuuteen. Esimerkiksi teknologian kehittyminen, valtion sääntely tai asiakkaiden katoaminen voivat aiheuttaa perustavanlaatuisen muutoksen verovelvollisen toimintaympäristössä ja talou- dellisissa olosuhteissa. Kriittisissä oletuksissa tapahtuneet merkittävät muutokset voivat siten johtaa muutoksiin APA-sopimuksessa tai sen peruuttamiseen. (OECD 2017a, 485.)
Parantaakseen ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän luotettavuutta, verovelvollisen ja toimi- valtaisen viranomaisen pitäisi tunnistaa sellaisia kriittisiä oletuksia, jotka perustuisivat havain- nollistettavaan, luotettavaan ja riippumattomaan tietoon. Nuo oletukset eivät rajoitu ainoastaan tekijöihin, jotka ovat verovelvollisen kontrolloitavissa. Kriittiset oletukset määritellään aina ta- pauskohtaisesti ja ne riippuvat olosuhteista, markkinaympäristöstä, valitusta siirtohinnoittelu- menetelmästä ja APA-sopimuksen kattamista liiketoimista. Kriittisiä oletuksia ei pitäisi määri- tellä liian jäykästi, jotta sopimuksen myötä syntynyt varmuus verokohtelusta ei vaarantuisi, mutta niiden tulisi kuitenkin käsittää laajalti asiaan vaikuttavaa tietoa. Yleisesti ottaen kriittiset oletukset voivat sisältää esimerkiksi seuraavia asioita:
a) Oletukset kansallisesta verolainsäädännöstä sekä verosopimuksista.
b) Oletukset tariffeista, tullimaksuista, maahantuonnin rajoituksista sekä valtion säänte- lystä.
c) Oletukset taloudellisista olosuhteista, markkinaosuudesta, markkinaolosuhteista, myyn- tihinnoista tuotteen loppukäyttäjälle ja myynnin määrästä.
d) Oletukset liiketoimiin osallistuvien yritysten toiminnan tarkoituksesta ja riskeistä.
e) Oletukset vaihtokursseista, korkotasoista, luottokelpoisuudesta ja pääomarakenteesta.
f) Oletukset taloudenpidosta ja tulojen ja kulujen luokittelusta. (OECD 2017a, 485 - 486.)
APA-hakemuksessa on myös syytä varautua yllättäviin seurauksiin valittua siirtohinnoittelu- menetelmää sovellettaessa, jonka myötä yksi tai useampi sopimusosapuoli saattaa asettaa ky- seenalaiseksi valitun siirtohinnoittelumenetelmän tai asetetut kriittiset oletukset. Tällaisen asian käsittelyyn voi kulua merkittävästi resursseja. Yksi keino varautua tähän ongelmaan on se, että hakemuksessa otetaan huomioon mahdollisia seurauksia ja APA-hakemuksesta tehdään sen verran joustava, että sen puitteissa voidaan mukautua mahdollisiin muutoksiin. Näin ollen riski
mahdollisista yllättävistä seuraamuksista pienenee ja voidaan välttyä esimerkiksi APA-sopi- muksen uudelleenneuvottelemiselta. APA-hakemuksessa tulee kuitenkin aina noudattaa mark- kinaehtoperiaatetta. (OECD 2017a, 487.)
APA-hakemuksessa pitää myös päättää sen voimassaoloajasta. Voimassaoloaikaan liittyvissä neuvotteluissa törmäyskurssille asettuu usein kahdenlaiset tavoitteet. Yhtäältä tavoitellaan riit- tävän pitkää voimassaoloaikaa, jotta ylipäätään olisi järkevää ryhtyä ratkomaan siirtohinnoitte- lua koskevia kysymyksiä etukäteen. Mikäli voimassaoloaika jää lyhyeksi niin myös APA-me- nettelyn myötä saavutetut edut, suhteessa normaaliin menettelyyn ratkaista siirtohinnoittelu- asiat, jäävät laihoiksi. Toisaalta taas pitkän voimassaoloajan myötä sopimuksen luotettavuus olennaisesti heikkenee, kun vaaditaan tekemään ennustuksia varsin pitkälle tulevaisuuteen. Op- timaalinen kompromissiratkaisu näiden kahden tavoitteen välillä riippuu useista tekijöistä, ku- ten toimialasta, APA-hakemukseen sisällytetyistä liiketoimista ja taloudellisista olosuhteista. Voimassaoloaika pitäisi siis neuvotella aina tapauskohtaisesti toimivaltaisen viranomaisen kanssa. Kokemukset osoittavat, että APA-sopimuksen tyypillinen voimassaoloaika on keski- määrin 3-5 vuotta. (OECD 2017a, 488.)
APA-sopimuksen voimaansaattaminen edellyttää vahvaa sitoutumista kaikilta menettelyn osa- puolilta. Toimivaltaisten viranomaisten kyky saavuttaa yhteisymmärrys riippuu heidän omista toimistaan ja etenkin verovelvollisen halukkuudesta toimittaa tarpeellista tietoa. APA-menette- lyn hyödyt jäävät saavuttamatta, mikäli APA-sopimuksen hyväksyminen viivästyy ja APA-ha- kemuksessa esitetyn voimassaoloajan umpeutumisajankohta alkaa lähestyä. (OECD 2017a, 488.)
Kun toimivaltaiset viranomaiset ovat vastaanottaneet APA-hakemuksen, heidän tulisi yhdessä sopia APA-sopimuksen arvioinnin ja neuvottelujen koordinoinnista. APA-menettely voidaan jakaa kahteen eri vaiheeseen: a) tiedon hankinta, selonteko ja arviointi sekä b) toimivaltaisten viranomaisten keskustelut. (OECD 2017a, 489.)
Toimivaltaisen viranomaisen tulee huolehtia riittävästä tiedonsaannista voidakseen arvioida ve- rovelvollisen hakemusta. Tämä voi edellyttää vierailua verovelvollisen luona, sen henkilökun- nan haastattelua, selontekoa yrityksen johdon toimista jne. sekä asiantuntijoiden läsnäoloa. Toi- mivaltaisen viranomaisen voisi olla myös tarpeen kerätä tietoa vertailukelpoisista verovelvolli- sista. Toimivaltaisen viranomaisen ja verovelvollisen tulisi pitää huolta siitä, että kaikki kerätty
tieto jaetaan myös muille asianosaisille toimivaltaisille viranomaisille. Vaiheen a) tarkoituk- sena on, että asianosaiset toimivaltaiset viranomaiset saavat kaiken tarvittavan tiedon varsinai- sia neuvotteluja varten. (OECD 2017a, 489 - 490.)
Verovelvollisen on kannettava vastuu siitä, että toimivaltaisilla viranomaisilla on yhtäläiset ja tarvittavat tiedot ennen neuvottelujen aloittamista. Tämä tavoite saavutetaan siten, että verovel- vollinen rutiininomaisesti jakaa aina yhden toimivaltaisen viranomaisen pyytämää tietoa kai- kille toimivaltaisille viranomaisille samanaikaisesti, valmistelee ja jakaa muistiot tapaamisista toimivaltaisen viranomaisen kanssa ja, jos logistisesti ja taloudellisesti mahdollista, järjestelee tapaamisia tiedon keräämiseksi. Verovelvollisen on myös toimitettava tarpeelliset käännökset tiedoista ja varmistettava, ettei tiedonpyyntiin vastaaminen kestä tarpeettoman kauan. (OECD 2017a, 490 - 491.)
Eri maiden toimivaltaiset viranomaiset suhtautuvat eri tavoin toimivaltaisten viranomaisten vä- liseen yhteistyöhön. Joidenkin maiden viranomaiset ovat halukkaita toimimaan tiiviissä yhteis- työssä prosessin alkuvaiheilta lähtien, kun taas toiset näkevät yhteistyön tarpeellisena vasta sit- ten, kun ollaan lähellä menettelyn loppuunsaattamista. Joka tapauksessa on suositeltavaa, että yhteistyötä tehdään jo prosessin alkuvaiheista lähtien prosessin tehokkuuden maksimoimiseksi ja tarpeettomien viivästysten minimoimiseksi. Toimivaltaisten viranomaisten tulisi ajoittaa neuvottelut oikeaan aikaan. Tämä edellyttää riittäviä resursseja ja taitavaa henkilökuntaa. Olisi toivottavaa, että viranomaiset keskustelisivat asiaankuuluvista toimenpiteistä liittyen esimer- kiksi asianosaisten viranomaisten nimeämiseen, tiedon vaihtoon, yhteistyöhön APA-hakemuk- sen arvioinnissa, alustaviin neuvotteluaikatauluihin, neuvotteluihin ja päätöksentekoon. Tarvit- tavat resurssit ja työpanos määräytyvät kuitenkin aina tapauskohtaisesti. Kokemukset kuitenkin osoittavat, että tiivis keskusteluyhteys jo alusta lähtien voi olla hyödyllistä ja niin voidaan vält- tyä epämiellyttäviltä yllätyksiltä prosessin aikana. (OECD 2017a, 491.)
Verovelvollisen on mahdollista vetäytyä APA-menettelystä koska tahansa. On kuitenkin toi- vottavaa, että näin ei tehtäisi etenkin, jos prosessi on ehtinyt edistyä pidemmälle, sillä se tar- koittaisi merkittävää resurssien haaskaamista. Kun päätös vetäytymisestä on tehty, tulisi kaik- kien menettelyyn liittyvien velvoitteiden purkautua verovelvollisen ja toimivaltaisen viran- omaisen välillä, ellei kansallisessa lainsäädännössä ole toisin määrätty. (OECD 2017a, 492.)
Asianosaisten toimivaltaisten viranomaisten tulisi valmistella dokumentti yhteisestä päätök- sestä, kun he ovat sopineet sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä, sekä muista sopimuk-
sen piiriin kuuluvista asioista. On mahdollista, että kaikesta huolimatta toimivaltaiset viran- omaiset eivät ole päätöksessään kyenneet täysin estämään kaksinkertaista verotusta. Sen vuoksi dokumentti yhteisestä päätöksestä tulisi luovuttaa vielä verovelvolliselle ja antaa verovelvolli- selle mahdollisuus hylätä tai hyväksyä päätös ennen sen voimaansaattamista. Dokumentin si- sällöstä ja muodosta päätetään asianosaisten toimivaltaisten viranomaisten kesken. Dokumen- tin olisi kuitenkin hyvä sisältää vähintään seuraavat tiedot:
a) Sopimuksen piiriin sisältyvien yritysten nimet ja osoitteet.
b) Sopimuksen piiriin kuuluvat liiketoimet, sopimukset ja järjestelyt sekä verovuodet tai tilikaudet.
c) Xxxxxx hyväksytystä siirtohinnoittelumenetelmästä ja muut siihen liittyvät asiat, kuten vertailukohteet ja menetelmän käytön oletetut seuraukset.
d) Xxxxxxxxxx soveltamisen ja laskennan kannalta olennaisten käsitteiden määrittelyn.
e) Kriittiset oletukset, joihin menetelmän soveltaminen perustuu ja rikkomukset, jotka joh- tavat sopimuksen uudelleenneuvotteluun.
f) Kaikki sovitut menettelyt sellaisten muutosten varalle, jotka eivät kuitenkaan edellytä sopimuksen uudelleenneuvottelua.
g) Sopimusehdot, joita verovelvollisen on noudatettava, jotta sopimus pysyy voimassa sekä menettelyt joilla varmistetaan verovelvollisen pysyminen sopimusehdoissa.
h) Xxxxxx verovelvollisen velvoitteista veroviranomaista kohtaan, jotka verovelvolliselle koituvat APA-sopimuksen voimaansaattamisesta, ja
i) Varmistus siitä, että kaikki tiedot, joita APA-menettelyssä on luovutettu verovelvollisen taholta toimivaltaisille viranomaisille tai joita on vaihdettu toimivaltaisten viranomais- ten välillä, suojataan kansallisten lakien ja verosopimuksen mukaisesti. (OECD 2017a, 492 - 493.)
3.4. APA-sopimuksen voimaansaattaminen
Kun APA-sopimus on hyväksytty, toimivaltaisten viranomaisten on saatettava sopimus voi- maan. Tämä edellyttää sitä, että toimivaltainen viranomainen vahvistaa sopimuksen asianosai- sille verovelvollisille ja toimivaltaisille viranomaisille. Tämän vahvistuksen myötä verovelvol- linen varmistuu siitä, että APA-hakemuksen kattamiin liiketoimiin sovelletaan sovittua siirto- hinnoittelumenetelmää, mikäli vain sopimusehdoissa pitäydytään. Vahvistuksen muoto tai tapa vaihtelee eri maissa ja se riippuu kansallisesta lainsäädännöstä ja käytännöistä. Jotta sopimuk- sen voimaansaattaminen tapahtuisi tarkoituksenmukaisesti, annetun vahvistuksen tulisi olla yh- denmukainen APA-sopimuksen kanssa. (OECD 2017a, 494.)
Joskus APA-sopimusta voidaan ryhtyä soveltamaan myös aikaisemmille verovuosille. Toimi- valtaiset viranomaiset ja verovelvollinen eivät kuitenkaan ole millään tapaa velvollisia noudat- tamaan APA-sopimuksessa sovellettavaa siirtohinnoittelumenetelmää viimeisenä verovuonna ennen APA-sopimuksen alkua. Joka tapauksessa, APA-sopimus ja siinä sovellettava siirtohin- noittelumenetelmä saattaa tarjota ratkaisutukea aikaisempien vuosien siirtohinnoittelukysy- myksiin. Joissakin tapauksissa yrityksen aikaisempi siirtohinnoittelu saattaa jo olla veroviran- omaisen tarkastelun kohteena ja siinä tapauksessa verovelvollinen voi mahdollisesti haluta, että nämäkin siirtohinnoitteluasiat ratkaistaan APA-sopimuksen mukaisella siirtohinnoittelumene- telmällä tai toimivaltainen viranomainen voi kansallisen lainsäädännön sallimana ryhtyä me- nettelemään niin, myös ilman verovelvollisen pyyntöä tai suostumusta. (OECD 2017a, 494 - 495.)
On tärkeää, että toimivaltaiset viranomaiset voivat todentaa sen, että verovelvollinen pitäytyy sopimusehdoissa koko sopimuksen voimassaoloajan. Koska APA-sopimus tehdään toimival- taisten viranomaisten kesken, eikä verovelvollinen ole varsinainen sopimusosapuoli, toimival- taisten viranomaisten on tarkkailtava verovelvollista edellä mainitun vahvistuksen puitteissa. Jos verovelvollinen ei pitäydy sopimusehdoissa, sopimusta ei tarvitse enää soveltaa. (OECD 2017a, 495.)
Verovelvollisen ja toimivaltaisen viranomaisen tulisi yhdessä sopia millaista dokumentaatiota (ja dokumentaation käännöksiä) verovelvollisen edellytetään tekevän todentaakseen pysy- neensä APA-sopimuksen ehdoissa. Dokumentaatiossa tulisi noudattaa siirtohinnoitteluohjeiden luvun IV ja V ohjeistuksia. (OECD 2017a, 495.)
Verovelvollisen valvomiseksi voidaan käyttää useita eri mekanismeja. Verovelvolliselta voi- daan vaatia vuosittaista raporttia heidän toteuttamistaan toimenpiteistä sekä kuvaus siitä, miten sopimusta on noudatettu. Kuvauksen tulisi sisältää riittävät tiedot siitä onko sopimuksen kriit- tiset oletukset pysyneet voimassa. Voimassa oleva APA-sopimus ei myöskään estä veroviran- omaisia tekemästä verontarkastuksia. APA-sopimuksessa katettuja liiketoimia ei kuitenkaan enää voi tarkastella muuta kuin siltä osin, että onko APA-sopimuksen ehtoja noudatettu ja ovatko olosuhteet ja oletukset sellaisia, että APA-sopimusta voidaan edelleen luotettavasti so- veltaa. Verontarkastuksen yhteydessä toimivaltainen viranomainen voi vaatia verovelvollista todentamaan seuraavat asiat:
a) Verovelvollinen on pitäytynyt APA-sopimuksen sopimusehdoissa.
b) APA-hakemus, vuosittaiset raportit ja muut dokumentit ovat edelleen käypiä ja kaikki muutokset faktoissa ja olosuhteissa on sisällytetty vuosittaisiin raportteihin.
c) Siirtohinnoittelumenetelmää on sovellettu tarkasti APA-sopimuksen ehtojen mukai- sesti.
d) Kriittiset oletukset ovat pysyneet voimassa. (OECD 2017a, 496.)
Mikäli verovelvollinen ei pysy sopimusehdoissa tai kriittiset oletukset eivät vastaa todellisuutta, seuraukset määritellään a) APA-sopimuksessa, b) sopimuksissa, joissa toimivaltaiset viran- omaiset ovat sopineet toimenpiteistä tämänkaltaisten tilanteiden varalle ja c) soveltuvassa kan- sallisessa lainsäädännössä ja menettelytavoissa. Vaikka APA-sopimuksen ehdoissa ei olisi py- sytty, voivat toimivaltaiset viranomaiset silti puoltaa APA-sopimuksen jatkamista, jos ehdoista lipsumisella ei ole olennaista vaikutusta. Jos toimivaltaiset viranomaiset katsovat, että APA- sopimusta ei voi enää hyväksyä, on heillä kolme eri toimenpidevaihtoehtoa: (1) APA-sopimuk- sen kumoaminen, (2) APA-sopimuksen purkaminen ja (3) APA-sopimuksen tarkistus. Näistä ensimmäinen on kaikista jyrkin ratkaisu. APA-sopimuksen kumoaminen tarkoittaa sitä, että verovelvollista kohdellaan niin kuin sopimus ei olisi koskaan astunutkaan voimaan. APA-sopi- muksen purkaminen taas johtaa tilanteeseen, jossa APA-sopimuksen katsotaan astuneen voi- maan, mutta sen voimassaolo katsotaan loppuneeksi purkautumisajankohtana. Viimeinen ja ve- rovelvollisen kannalta kevyin ratkaisu on APA-sopimuksen tarkistus, jossa itse sopimus säilyy voimassaolevana ja näin APA-sopimuksen hyödyt pysyvät voimassa, mutta sopimusehtoihin saatetaan tehdä muutoksia. (OECD 2017a, 496 - 497.)
APA-sopimus on myös mahdollista uusia. Pyyntö sopimuksen uusimisesta pitää tehdä toimi- valtaisten viranomaisten antaman määräajan puitteissa. Pyyntö kannattaa kuitenkin jättää hy- vissä ajoin ennen kuin voimassa oleva APA-sopimus umpeutuu. APA-sopimuksen uusiminen on yleensä hyvin samanlainen prosessi, kuin alkuperäisen APA-sopimuksen neuvottelu, jos- kaan sopimuksen yksityiskohtiin ei tarvinne paneutua niin tarkasti kuin aiemmin, mikäli ta- pauksen faktoissa tai olosuhteissa ei ole tapahtunut merkittäviä muutoksia. APA-sopimuksen uusiminen ei kuitenkaan tapahdu automaattisesti, vaan se edellyttää kaikkien osapuolten suos- tumusta ja verovelvollisen on todennettava voimassaolevan sopimuksen soveltuvan myös tule- viin tapahtumiin. Uusitussa APA-sopimuksessa voidaan myös soveltaa eri sopimusehtoja tai siirtohinnoittelumenetelmää kuin aikaisemmassa APA-sopimuksessa. (OECD 2017a, 497 - 498.)
APA-sopimus tarjoaa tehokkaan keinon välttää kaksinkertaista verotusta ja vähentää merkittä- västi yrityksen kohtaamaa veroriskiä, sillä sopimus sitoo siinä mukana olevia valtioita ja näiden veroviranomaisia. Mikäli verovelvollinen noudattaa APA-sopimuksen sopimusehtoja on myös veroviranomaisen verotettava yritystä sopimusehtojen mukaisesti. Verotarkastuksia voidaan silti toteuttaa APA-sopimuksen voimassaoloaikanakin, mutta niissä ei saa poiketa sopimuksen ehdoista niiden liiketoimien osalta, jotka ovat sopimuksessa katettu. (Jaakkola ym. 2012, 334.)
APA-menettelyn on huomattu olevan hyvä keino käsitellä monimutkaisia siirtohinnoitteluky- symyksiä veroviranomaisten ja toimivaltaisten viranomaisten kanssa. Neuvotteluyhteyden on todettu olevan parempi kuin varsinaisessa verontarkastustilanteessa. Keskustelu on avoimem- paa ja ratkaisukeskeisempää. Verontarkastustilanteita varjostaa yleensä voimakas vastakkain- asettelu ja veroviranomaisten haluttomuus löytää molempia osapuolia tyydyttäviä ratkaisuja. APA-menettelyssä verovelvollisen on myös helpompi tuoda esiin omia näkemyksiään ja ehdo- tuksiaan. Tässä yhteydessä puhutaan ns. first mover -edusta. Verotarkastustilanteessa verovi- ranomainen voi laatia ilman mitään ennakkotietoa omat analyysinsä ja tulkita asiaan liittyviä faktoja täysin eri tavalla kuin verovelvollinen ja sen vuoksi verovelvollisen on huomattavasti hankalampi tuoda omia näkemyksiään esille. (Jaakkola ym. 2012 335 – 336.)
APA-menettelyn on myös katsottu lisäävän veroviranomaisten ymmärrystä kansainvälisestä liiketoiminnasta ja sen erityispiirteistä. APA-menettelyn yhteydessä veroviranomaisille toimi- tetaan runsaasti informaatiota konsernista, konsernin liiketoiminnasta, yhtiöiden sisäisestä lii- ketoiminnasta ja markkinoista. Veroviranomaiset tarvitsevat laajat tiedot arvioidakseen sovel- tuvaa hinnoittelumallia. APA-menettelyn myötä veroviranomaisten ymmärrys ja tietämys kan- sainvälisestä liiketoiminnasta ja sen haasteista väistämättä kasvaa. (Jaakkola ym. 2012, 336.)
3.7. APA-menettelyn heikkoudet
Lähtökohtaisesti APA-sopimus lisää selvästi verokohtelun varmuutta ja sen vuoksi vähentää merkittävästi yritykseen kohdistuvaa veroriskiä. APA-sopimus ei kuitenkaan ole täysin ongel- maton ratkaisu veroriskin karttamiseksi. Kuten aiemmin tuotiin esille, APA-menettelyn yhtey- dessä verovelvollisen tulee toimittaa runsaasti tietoa konsernista ja APA-sopimuksen piiriin kuuluvien konserniyhtiöiden liiketoiminnasta veroviranomaiselle. Toimivaltaiset viranomaiset voivat vaatia enemmän tietoa kuin vastaavista asioista toimitettaisiin esimerkiksi normaalin ve- rontarkastuksen yhteydessä. Sen vuoksi kohteena olevat liiketoimet myös tarkistetaan tarkem- min kuin normaalin verontarkastuksen yhteydessä. Verovelvollisen riskinä on, että toimivaltai-
nen viranomainen käyttää tätä tietoa väärin. APA-hakemus ei esimerkiksi estä veroviran- omaista tekemästä aikaisempiin vuosiin kohdistuvaa verotarkastusta. Pahimmillaan veroviran- omainen voi ryhtyä verontarkastukseen aikaisempien vuosien osalta APA-hakemuksessa saa- dun tiedon perusteella. (Jaakkola ym. 2012, 336.)
APA-menettely on myös hidas ja kallis prosessi ja sen on katsottu soveltuvan parhaiten vain suurille yrityksille. Useimmissa valtioissa APA-hakemuksen vireillepanoa ei ole erityisemmin rajoitettu, mutta korkea viranomaismaksu saattaa koitua esteeksi pienemmille yrityksille. (Jaak- kola ym. 2012, 336-337.) Kaikissa valtioissa ei kuitenkaan peritä viranomaismaksua. APA- prosessin kestoaika vaihtelee merkittävästi maittain ja yleensä se ottaa noin 2-3 vuotta. (EU JTPF 2017b; EU JTPF 2017c.) EU-tasolla on esitetty suositus, että APA-prosessi ei saisi kestää yli 18 kuukautta. Eri maiden erilaiset paikalliset säännökset voivat kuitenkin edelleen pitkittää APA-prosessia ja mahdollisesti jopa estää kokonaan sopimuksen syntymisen eri valtioiden toi- mivaltaisten viranomaisten välillä. (Jaakkola ym. 2012, 336-337.)
3.8. APA:n säädöspohjasta yleisesti
Yksipuoliset (unilateral) APA-sopimukset perustuvat luonnollisesti valtion kansalliseen lain- säädäntöön. Joissakin valtioissa kansallinen lainsäädäntö voi estää kuitenkin kokonaan verovi- ranomaista solmimasta minkäänlaisia verotukseen liittyviä sopimuksia verovelvollisen kanssa. Näitä maita ovat esimerkiksi Ruotsi, Viro ja Saksa. (Jaakkola ym. 2012, 337.)
APA-sopimus on teoriassa mahdollista toteuttaa kaikissa niissä valtioissa, joiden verosopimuk- set sisältävät keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan. Lähtökohtaisesti artikla koskee tilanteita, joissa kahdenkertaisen verotuksen tilanne on jo päässyt syntymään ja sitä yritetään korjata valtioiden välisillä neuvotteluilla. Artiklassa ei erikseen mainita sen soveltumista APA- menettelyn yhteyteen. APA-sopimuksen perimmäisenä tarkoituksena on kuitenkin estää kah- denkertaisen verotuksen synty ja sen vuoksi artiklan on katsottu soveltuvan myös APA-menet- telyyn ja valtioiden välisiin APA-neuvotteluihin. Valtiot kuitenkin tulkitsevat keskinäisen so- pimusmenettelyn artiklaa eri tavoin. Artiklan olemassaolo tietyn valtion verosopimuksessa ei siis suoranaisesti velvoita valtiota ryhtymään APA-menettelyyn liittyviin neuvotteluihin mui- den valtioiden kanssa. EU:n siirtohinnoittelufoorumin tutkimuksen mukaan useat Euroopan valtiot ovat kuitenkin lähtökohtaisesti suostuvaisia aloittamaan kahden- tai monenvälisen APA- menettelyn verosopimuksiin pohjautuen myös niissä tilanteissa, joissa APA-menettelyä koske- via paikallisia säännöksiä ei ole olemassa. (Jaakkola ym. 2012, 338-339.)
Kansainvälisistä ohjeistuksista huolimatta useat valtiot ovat laatineet omat kansalliset säännök- sensä APA-menettelystä. Näiden lisäksi valtiot ovat julkaisseet omia ohjeitaan APA-menette- lystä ja sen etenemisestä. Kansallisissa säännöksissä on usein määritelty esimerkiksi se, ketkä ovat oikeutettuja APA-menettelyyn, siihen liittyvät viranomaismaksut, hakemuksen sisältö ja muotovaatimukset, prosessin vaiheet, sopimuksen kansallinen implementointi, sopimusehtojen toteutumisen seuranta ja APA-sopimuksen mahdollinen uusiminen ja peruutus. Erillisiä ohjeita APA-menettelystä ovat julkaisseet esimerkiksi Yhdysvallat, Kanada, Kiina, Japani, Ranska, Saksa, Australia ja Iso-Britannia. (Jaakkola ym. 2012, 339.) Suomen kannalta olennaisten val- tioiden APA-menettelyä koskeviin säädöksiin perehdytään tutkielman seuraavassa alaluvussa.
Suomen kannalta olennaisten valtioiden APA-menettelyä koskevat säädökset on hyvä tuntea. Yhtenä keskeisenä olennaisuuden periaatteena voidaan pitää sitä, missä määrin suomalaiset ve- rovelvolliset toteuttavat rajat ylittäviä ja etuyhteydessä syntyneitä liiketoimia kyseisen valtion verovelvollisten kanssa. Tarkkaa tilastoa ei asiasta ole laadittu, mutta luonnollisesti voidaan olettaa, että näitä liiketoimia suomalainen verovelvollinen käy todennäköisesti eniten niiden valtioiden kanssa, joissa a) sijaitsee Suomessa toimivien tytäryritysten omistuksia sekä niiden, joissa b) sijaitsee suomalaisomisteisia tytäryrityksiä. Viimeisimmät tilastot ulkomaalaisomis- teisista tytäryrityksistä Suomessa sekä suomalaisomisteisista tytäryrityksistä ulkomailla löyty- vät tilastokeskuksen sivuilta.
Taulukko 1: Ulkomaisten yritysten liikevaihto 2015 toimialoittain.
Lähde: Tilastokeskus 2017b
Tilaston perusteella liikevaihdoltaan merkittävimmät ulkomaalaisomisteiset yritykset Suo- messa ovat ruotsalaisyritykset, seuraavana yhdysvaltalaisyritykset ja kolmantena saksalaisyri- tykset. Vastaavasti suomalaisomisteisten tytäryritysten liikevaihto vuonna 2015 oli suurinta
niin ikään Ruotsissa (25 512,8 milj.€) ja Yhdysvalloissa (17 240,8 milj.€). Saksa sijoittui nel- jänneksi (9 442,7 milj.€) Kiinan ollessa kolmas (10 220,7 milj. €). (Tilastokeskus 2017a.)
Erityisesti huomiota kannattaa kiinnittää Ruotsiin. Ensinnäkin Suomen ja Ruotsin välillä on selkeästi eniten konsernisuhteita ja se muodostaa perustan tarpeelle tehdä APA-sopimuksia juu- rikin Suomen ja Ruotsin toimivaltaisten viranomaisten välillä. Toiseksi, Ruotsin lainsäädän- töön sisältyy APA-menettelyä koskeva säännöstö. Tämän lainsäädännön tunteminen on tärkeää erityisesti verovelvolliselle, joka ryhtyy hakemaan sellaista APA-sopimusta, jonka osapuolena on Ruotsi, mutta siitä voi olla apua myös Suomen lainsäätäjille. Suomen ja Ruotsin oikeusjär- jestelmät ovat hyvin samankaltaiset ja sen vuoksi Ruotsin lainsäädäntö on helposti implemen- toitavissa Suomen lainsäädäntöön. Siksi mallia Suomen lainsäädäntöön onkin perusteltua etsiä juuri Ruotsista.
Ruotsin lainsäädännön APA-menettelyä koskeva laki Lag (2009:1289) om prissätning vid in- ternationella transaktioner astui voimaan 1.1.2010 (ks. liite 2) ja sitä täydentää laki Förordning (2009:1295) om prissätningsbesked vid internationella transaktioner. Tärkeimpänä syynä lain- säädännön laatimiselle katsottiin olevan tarve parantaa monimutkaisten siirtohinnoittelukysy- mysten ennustettavuutta sekä vähentää kaksinkertaista verotusta. Lainsäädännön katsottiin ole- van tarpeellinen täydennys jo olemassa olevaan säädöspohjaan ja tarjoavan helpotusta siirto- hinnoittelukysymysten ratkaisuun. (Prop. 2009/10:17.) Ennen lainsäädännön voimaanastumista Ruotsi oli hyvin samankaltaisessa tilanteessa kuin Suomi on nyt. Ruotsin hallituksen esityk- sessä (Prop. 2009/10:17) todettiin seuraavaa: ”Det finns i dag i Sverige ingen intern lagstiftning eller något formaliserat förfarande som tar sikte på ärenden om prissättningsbesked. Sådana ärenden hanteras dock i viss utsträckning av behörig myndighetinom ramen för skatteavtalens förfarande om ömsesidig överenskommelse.” Siis ennen lainsäädännön voimaanastumista Ruotsin toimivaltainen viranomainen oli hoitanut APA asioita MAP artiklan puitteissa. Ase- telma vastaa siis Suomen tämänhetkistä tilannetta.
Lag (2009:1289) om prissätning vid internationella transaktioner (SFS 2009:1289) pykälän 7 mukaan Ruotsin toimivaltainen viranomainen APA-asioissa on Ruotsin veroviranomainen ja sen on päätöksissään noudatettava tätä lakia. Pykälässä 8 säädetään siitä, ketkä voivat jättää APA-hakemuksen. Pykälässä 9 säädetään APA-sopimusta hakevien oikeudesta tavata toimi- valtaista viranomaista ennen hakemuksen jättämistä saadakseen tietoa siitä mitä APA-hake- mukseen tulee sisällyttää. Tämä oikeus on annettava, ellei sen antamatta jättämiselle katsota
olevan erityistä syytä. Pykälän 10 mukaan APA-hakemus on laadittava kirjallisesti ja toimitet- tava Ruotsin verovirastoon. Pykälässä 11 säädetään xxxxxxxxxx sisällöstä.
Pykälissä 12 ja 13 asetetaan ennakkoehtoja APA-hakemukselle. Pykälän 12 mukaan APA voi- daan solmia, jos:
1. APA-hakemuksessa ei ole kyse hyvin yksinkertaisesta kysymyksestä tai hyvin pienestä liiketoimesta/liiketoimista.
2. Hakemukseen sisällytetyt liiketoimet voidaan arvioida erillään niistä liiketoimista, joita hakemukseen ei ole sisällytetty.
3. Verovelvollinen esittää tarvittavat tiedot niin, että keskinäinen sopimus voidaan solmia ja oikeanlainen hakemus voidaan jättää.
4. Tieto, jota tarvitaan keskinäisen sopimuksen solmimiseksi ja sopimuksen sovelta- miseksi, on saatavilla niistä valtioista, jotka ovat osallisina keskinäisessä sopimisessa, ja
5. Hakemuksessa valittu siirtohinnoittelumenetelmä, mahdollisen muuntelun jälkeen, joh- taa sellaiseen hinnoitteluun, jota itsenäiset osapuolet keskenään soveltaisivat.
Pykälän 13 mukaan APA voidaan solmia vain, jos
1. APA-hakemuksessa osallisena olevat valtiot ovat sellaisia, joiden kanssa Ruotsilla on verosopimus ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla, sekä
2. Keskinäinen sopiminen on toteutettu yhdenmukaisesti APA-hakemuksen kanssa tai sille on verovelvollisen hyväksyntä. (SFS 2009:1289.)
Pykälissä 14-16 säädetään virallisesta APA-sopimuksesta. Sen mukaan APA-sopimuksen tulee olla keskinäisen sopimusmenettelyn mukainen (johon viitattiin pykälässä 13) ja sopimuksen tulee sisältää sellaiset ehdot, jotka varmistavat APA-sopimuksen soveltuvuuden ja kelpoisuu- den. APA:n tulee sisältää myös tiedot siitä, miten tulevien liiketoimien hinnoittelu toteutetaan. APA:n voimassaoloajaksi on säädetty 3-5 vuotta ellei ole erityistä syytä pidemmälle tai lyhy- emmälle voimassaoloajalle. Laissa on myös säädetty APA-sopimuksen sitovan Ruotsin vero- viranomaista (ellei pykälien 18 ja 19 perusteella toisin määrätä). (SFS 2009:1289.)
Pykälä 17 velvoittaa verovelvollista ilmoittamaan välittömästi Ruotsin veroviranomaiselle, jos
1. Tietty asiantila johtaa tai voi johtaa siihen, että APA-sopimuksen sopimusehdoissa ei pystytä pitäytymään, tai
2. APA-sopimus ei ole sovellettavissa. (SFS 2009:1289.)
Pykälissä 18 – 19 määritellään ne olosuhteet, joissa veroviranomainen voi muuttaa tai purkaa APA-sopimuksen. APA-sopimusta voidaan muuttaa esimerkiksi silloin, kun sopimuksen kriit- tiset oletukset eivät vastaa todellisuutta tai sopimuksen ehdoista on poikettu. Sopimukseen tehty muutos hyväksytään vain, jos sen on pykälien 12 ja 13 mukainen ja saanut verovelvollisen hyväksynnän. Sopimuksen purkautumiseen taas johtaa esimerkiksi verovelvollisen pykälän 17 toisen momentin mukainen ilmoitus siitä, että sopimusta ei voida soveltaa. (SFS 2009:1289.)
Pykälät 20 ja 21 velvoittavat verovelvollista toimittamaan lisätietoja tietyn aikamääreen puit- teissa Ruotsin veroviranomaisen niin vaatiessa. Ruotsin veroviranomainen voi yhdessä sopia verovelvollisen kanssa siitä, milloin, miten ja missä määrin lisätiedonsaantia kontrolloidaan. Pykälän 22 mukaan verovelvollisella on oltava mahdollisuus kommentoida APA-sopimusta en- nen sen voimaanastumista, ellei tätä katsota tarpeettomaksi. (SFS 2009:1289.)
Pykälissä 23 ja 24 on säädetty APA-menettelyyn liittyvästä viranomaismaksusta. Pykälän 23 mukaan APA-sopimuksen viranomaismaksu on suoritettava APA-hakemuksen jättämisen yh- teydessä. Maksun määrästä on säädetty tarkemmin APA-menettelyä täydentäneessä laissa SFS 2009:1295. Pykälän 24 mukaan Ruotsin veroviranomainen voi yksittäisessä tapauksessa päät- tää vapauttaa verovelvollisen maksusta joko kokonaan tai osittain, jos tälle on erityinen syy.
Täydentävä laki: Förordning (2009:1295) om prissätningsbesked vid internationella transak- tioner (SFS 2009:1295) tarkentaa esimerkiksi sitä mitä APA-hakemukseen on sisällytettävä sekä velvoittaa Ruotsin toimivaltaista viranomaista käsittelemään kaiken menettelyyn liittyvän tiedon, jota verovelvollinen on toimittanut, niin etteivät ulkopuoliset pääse siihen käsiksi. Laissa määritellään myös menettelyyn kuuluvat viranomaismaksut. Hinnat määräytyvät seu- raavasti:
- APA-hakemus = 150 000SEK
- Hakemuksen uusiminen = 100 000SEK
- Hakemuksen uusiminen muutettuna = 125 000SEK
Jos APA-hakemus kattaa useamman kuin yhden ulkomaan, on verovelvollisen suoritettava vi- ranomaismaksu per jokainen hakemuksen piiriin kuuluva ulkomaa. (SFS 2009:1295.)
Vuonna 2014 Ruotsi vastaanotti 6 APA-hakemusta ja vuonna 2015 vastaanotettujen hakemus- ten määrä lähes tuplaantui 11 kappaleeseen. Vuonna 2014 voimassaolevia APA-sopimuksia, joissa sopimusosapuolena oli Ruotsin veroviranomainen, oli yhteensä 5 kappaletta ja vuonna
2015 määrä nousi 7 kappaleeseen. Ruotsin veroviranomainen ei hylännyt ainuttakaan hake- musta vuosina 2014 ja 2015. (EU JTPF, 2017b; EU JTPF 2017c.) Näyttää siis siltä, että APA- menettelyn suosio on kasvamassa Ruotsissa. Molempina vuosina APA-hakemuksen keskimää- räiseksi käsittelyajaksi Ruotsin toimivaltainen viranomainen ilmoitti 36 kuukautta (EU JTPF 2017b; EU JTPF 2017c).
Yhdysvalloissa APA-menettelyä koskevat säädökset julkaistiin ensimmäisen kerran jo vuonna 1991. Säädöksiä on sittemmin päivitetty useaan otteeseen ja viimeisin päivitys julkaistiin vuonna 2015 (Rev. Proc 2015-41). Yhdysvaltojen APA-menettelystä on säädetty varsin katta- vasti ja yksityiskohtaisesti. Revenue procedure 2015-41 on 81 sivuinen julkaisu ja se koostuu 13 osuudesta:
- Section 1: Purpose, Background, Rules of Construction and Definitions
- Section 2: Scope and General Application
- Section 3: Procedures For Filing APA Requests
- Section 4: Actions on APA Requests
- Section 5: Coordination With Rev. Proc. 2015-40 and Rollbacks
- Section 6: Legal Effect of an APA
- Section 7: Administering an APA
- Section 8: Renewing an APA
- Section 9: Disclosure
- Section 10: Effect on Other Documents
- Section 11: Effective Date
- Section 12: Paperwork Reduction Act
- Section 13: Drafting Information
- Appendix. APA Request Requirements
Julkaisun tarkoituksena (Purpose) on selittää, miten APA-menettely Yhdysvalloissa toteute- taan. Julkaisu koskee APA-hakemuksen laatimista ja jättämistä, hakemuksen käsittelyä sekä virallisen APA-sopimuksen vaikutuksia ja hallinnoimista (Rev. Proc 2015-41). Julkaisussa on ohjeistettu varsin yksityiskohtaisesti prosessin kulkua ja sen laajuuden vuoksi sen tarkempi pui- minen ei tässä yhteydessä ole mielekästä. Tarkoituksena on kuitenkin nostaa esille muutamia merkittäviä seikkoja.
APA-sopimuksen keskeiset periaatteet ovat pääosin hyvin samanlaiset kuin OECD:n ohjeissa. Erikseen voidaan mainita, että julkaisun perusteella verovelvollinen voi hakea Yhdysvaltojen toimivaltaiselta viranomaiselta uni-, bi- ja multilateral APA-sopimusta. Yhdysvallat suosittavat ensisijaisesti bi- ja multilateral APA-sopimuksia aina kun olosuhteet ovat niille suotuisat. Toi- sinaan sopiminen ulkomaisten toimivaltaisten viranomaisten kanssa voi olla erittäin haasteel- lista, ellei jopa mahdotonta ja näissä tapauksissa voidaan sopia unilateral APA-sopimuksesta. Hakijan on tällöin kuitenkin perusteltava miksi se ei voi hakea bi- tai multilateral APA-sopi- musta. Yhdysvalloissa pyritään myös soveltamaan APA-sopimusta sitä edeltäville vuosille (ns. ”rollback”) aina, kun se katsotaan tilanteeseen soveltuvaksi. Pääsääntöisesti verovelvollisen on itse pyydettävä APA-sopimuksen soveltamista myös sitä edeltäville vuosille, mutta toimival- taisen viranomaisen on mahdollista tehdä tämä myös ilman verovelvollisen erillistä pyyntöä. (Rev. Proc 2015-41).
Verovelvollinen voi pyytää (ja toisinaan on velvoitettu pyytämään) järjestettäväksi Prefiling Conferencea (PFC), jossa voidaan keskustella epävirallisesti APA-sopimuksen soveltuvuu- desta verovelvollisen tilanteeseen. Tapaamisessa voidaan keskustella APA-hakemukseen vaa- dittavista tiedoista, dokumentaatiosta, analyyseistä ja soveltuvasta siirtohinnoittelumenetel- mästä sekä APA-prosessin aikatauluttamisesta ja koordinoinnista. Tapaamisessa olisi tarkoitus varmistaa, että hakemus laaditaan hyväksyttävästi ja tapaamisessa tulisi keskittyä vain sen kan- nalta olennaisiin asioihin. Ennen Prefiling Conferencea verovelvollisen on toimitettava toimi- valtaiselle viranomaiselle tiivis dokumentti (mandatory pre-filing memorandum), johon sisäl- tyy esimerkiksi tapaamiseen osallistuvat henkilöt ja hahmotelma aiheista, joista tapaamisessa on tarkoitus keskustella. Mikäli verovelvollinen haluaa osallistua tapaamiseen anonyymisti se voi laatia vaihtoehtoisen dokumentin (optional pre-filing memorandum), johon ei tarvitse sisäl- lyttää tunnistukseen johtavia tietoja. Yhdysvalloissa kuitenkin suositetaan, että Pre-Filing con- ferenceen osallistutaan tunnistettuna. (Rev. Proc 2015-41.)
Yhdysvalloissa peritään myös viranomaismaksut APA-hakemuksesta seuraavasti:
- APA-hakemus = $60 000
- APA-hakemuksen uusiminen = $35 000
- Pienen liiketoiminnan APA-hakemus = $30 000
- Muutos APA-sopimukseen = $12 500
APA-hakemukset, joissa osapuolina on useampi kuin kaksi toimivaltaista viranomaista, peri- tään vielä erikseen $30 000 per/toimivaltainen viranomainen (pois lukien kaksi ensimmäistä toimivaltaista viranomaista). (Rev. Proc 2015-41.)
Pienen liiketoiminnan APA-menettelyä (Small Case APA) voidaan soveltaa tilanteissa, joissa verovelvollisen bruttotulos on alle $500 miljoonaa viimeisen kolmen vuoden aikana, hakemuk- sessa katettujen liiketoimien arvo ei ylitä $50 miljoonaa yhtenäkään sopimuksen voimassaolo- vuonna, hakemuksessa katettujen aineettomien oikeuksien arvo ei ylitä $10 miljoonaa yhtenä- kään sopimuksen voimassaolovuonna, eikä hakemukseen sisälly aineettomia kehitysjärjestelyi- hin liittyviä liiketoimia. (Rev. Proc 2015-41.)
APA-sopimus sitoo Yhdysvaltain toimivaltaista viranomaista, jos verovelvollinen noudattaa sopimusehtoja. Verovelvollisen on laadittava vuosittainen raportti todentaakseen sopimuseh- doissa pysymisen. Raportin tulee sisältää kaikki APA-sopimuksessa vaaditut tiedot, kaikki odottavat tai harkinnassa olevat pyynnöt koskien APA-sopimuksen uusimista, muuttamista tai purkamista ja mahdolliset tehdyt muutokset. Sen lisäksi, raportissa on tuotava esille mahdolli- sesti ilmenneet virheet tai puutteet niissä tiedoissa, joita verovelvollinen on toimivaltaiselle vi- ranomaiselle toimittanut hakemuksen jättämisen ja käsittelyn yhteydessä. (Rev. Proc 2015-41.)
Kaiken kaikkiaan Yhdysvaltojen APA-menettelyä voidaan pitää hyvin byrokraattisena ja muo- dollisena. Yhdysvaltojen APA-menettelyä koskevaa säännöstöä on myös päivitetty kahteen ot- teeseen viimeisen vuosikymmenen aikana (Rev. Proc. 2006-9 uudistettiin ja sen myötä julkais- tiin Rev. Proc. 2008-31. Vuonna 2015 molemmat julkaisut korvattiin julkaisulla Rev. Proc 2015-41). Tämän vuoksi verovelvollisen on siis selvitettävä huolellisesti paikallinen menette- lytapa ryhtyessään hakemaan APA-sopimusta, jonka osapuolena on Yhdysvallat. Käytännössä tämän voidaan katsoa edellyttävän yhteistyötä pätevän asiamiehen kanssa, jolla on kokemusta ja paikallistuntemusta asian suhteen. Toki APA-sopimuksen hakeminen useimmiten edellyttää asiamiehen läsnäoloa myös muidenkin valtioiden kohdalla.
Yhdysvaltojen vastaanottamien APA-hakemusten määrä kasvoi vuosittain vuosina 2011-2014. Vuonna 2011 APA-hakemuksia vastaanotettiin yhteensä 166 kappaletta, kun taas vuonna 2014 vastaanotettujen hakemusten lukumäärä oli noussut jo 286:n kappaleeseen. Vuonna 2015 ha- kemuksien vastaanotettiin kuitenkin aikaisempaa vuotta vähemmän, yhteensä 237 kappaletta. Hakemusten keskimääräinen käsittelyaika vuonna 2015 oli 32,1 kuukautta. Ulkomaalaisläh- töisten hakemusten käsittelyajat ovat yleensä olleet hieman pidempiä, kuin Yhdysvaltalaisläh- töisten hakemusten. (IRS 2017b; IRS 2017c.)
Saksassa ei ole APA-menettelyä koskevaa lainsäädäntöä. Sen sijaan Saksan valtiovarainminis- teriö on laatinut virallisen ohjeistuksen APA-menettelystä ja se on julkaistu 05.10.2006. Oh- jeistuksen tarkoituksena on tehdä APA-menettelystä yritysten kannalta helpompi ja selventää heidän oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan keskinäisessä sopimusmenettelyssä, jonka tarkoituk- sena on solmia APA-sopimus sekä säännellä Saksan toimivaltaisen viranomaisen APA-hake- musten käsittelyä. Saksassa APA asioita hoitava toimivaltainen viranomainen on Saksan Fede- ral Central Tax Office eli Saksan veroviranomainen. APA-menettelyn suhteen Saksa on sitou- tunut noudattamaan teollisuusmaissa vallitsevia käytäntöjä OECD:n suositusten mukaisesti. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Saksan APA-menettelyn perusperiaatteiden mukaan APA-sopimusta hakevan verovelvollisen on toimitettava kaikki asianmukainen tieto, jotta siirtohinnoittelua voidaan objektiivisesti arvi- oida sekä tarjota rajattomasti apuaan toimivaltaiselle viranomaiselle siirtohinnoitteluasian sel- vittämiseksi. APA-menettelyn suhteen verovelvolliselta edellytetään voimakkaampaa sitoutu- mista kuin tavanomaisessa keskinäisessä sopimusmenettelyssä. Toimivaltaisen viranomaisen edellytetään arvioivan kaikkia mahdollisia APA-prosessin aikana ilmeneviä olosuhteita ja nii- den hyötyjä ja haittoja verovelvollisen kannalta ja ottaa huomioon myös mahdollinen prosessin epäonnistuminen. Viranomainen voi suorittaa tiedonvaihtoa muiden valtioiden kanssa. Saksan toimivaltainen viranomainen eli Federal Central Tax Office on vastuussa APA-menettelyn to- teutuksesta. Sen tehtävänä on koordinoida APA-hakemuksen sisältöä yhdessä paikallisten ve- roviranomaisten (Länder) kanssa. Paikallinen veroviranomainen on vastuussa esitetyn siirto- hinnoittelun hyväksymisestä ja muista verotuksellisista huomioista. Saksassa APA-menettely toteutetaan yhteistyössä liittovaltio- ja paikallistason (Bund und Länder) veroviranomaisten kesken. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
APA-menettelyn ensimmäisenä vaiheena verovelvollisen tulisi esittää pyyntö pre-filing mee- tingistä Saksan toimivaltaiselle viranomaiselle. Pre-filing meetingissä on tarkoitus sopia APA- hakemuksen aiheesta ja sisällöstä sekä siitä mitä dokumentteja verovelvolliselta tullaan vaati- maan. Paikallisen veroviranomaisen on myös osallistuttava tähän tapaamiseen. Verovelvollinen voi halutessaan osallistua tapaamiseen anonyymisti. Siinä tapauksessa mitkään veroviran- omaisten antamat lausunnot eivät kuitenkaan ole sitovia, elleivät ne liity menettelytapoihin. Veroviranomaiset eivät myöskään suorita erityisiä valmisteluja anonyymia tapaamista varten. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Vain OECD:n malliverosopimuksen ensimmäisen artiklan piiriin kuuluvat oikeushenkilöt voi- vat jättää APA-hakemuksen Saksan toimivaltaiselle viranomaiselle OECD:n malliverosopi- muksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan (artikla 25) mukaisesti. Hakemus tu- lee tehdä kirjallisena ja sen tulee olla hakijan allekirjoittama. Hakemus jätetään Federal Central Tax Officeen. Kaikista hakemuksen sisältämistä dokumenteista vaaditaan neljä kopiota. Fede- ral Central Tax Office lähettää välittömästi kopiot hakemuksesta paikallistason veroviranomai- sille. Hakijan tehtävänä on määritellä lopullisen hakemuksen sisältö. Hakemus on laadittava yksityiskohtaisesti ja sen tulee keskittyä niihin tietoihin, jotka ovat määritelty Saksan valtiova- rainministeriön laatimassa ohjeistuksessa. Toimivaltaisella viranomaisella on oikeus pyytää li- sätietoja ja käsittelyn viivästymisen välttämiseksi hakijan on viipymättä vastattava näihin pyyn- töihin. Mikäli hakemuksessa esitetyissä tiedoissa tapahtuu muutoksia hakemuksen jättämisen jälkeen, on hakijan myös tästä ilmoitettava viipymättä toimivaltaiselle viranomaiselle. Pienille ja keskisuurille yrityksille tarjotaan mahdollisuutta yksinkertaistettuun APA-menettelyyn. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Myös Saksan ohjeistuksessa edellytetään, että APA-hakemukseen sisällytetään kriittiset ole- tukset. On myös varauduttava siihen, että kriittiset oletukset eivät täytykään ja sovittava jo etu- käteen niistä menettelytavoista, joilla APA-sopimusta ryhdytään muuttamaan, jos tällainen ti- lanne syntyy. Hakemuksessa esitetyn siirtohinnoittelumenetelmän tulee myös olla tilanteeseen soveltuva. Mikäli näin ei ole, Saksan toimivaltaisen viranomaisen on vaadittava hakemukseen soveltuvaa siirtohinnoittelu menetelmää. Hakijan kannalta huomionarvoista on se, että soveltu- maton siirtohinnoittelumenetelmä voi johtaa myös hakemuksen hylkäämiseen. Siirtohinnoitte- lumenetelmä on soveltuva silloin, kun se johtaa markkinaehtoiseen hinnoitteluun. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Saksan ohjeistuksessa on lueteltu ne dokumentit, joita hakijan on useimmissa tapauksissa toi- mitettava APA-menettelyn läpiviemiseksi. Luetteloon kuuluvat seuraavat dokumentit:
a) Kuvaus omistussuhteesta
b) Kuvaus konsernin organisaatiorakenteesta ja operatiivisesta rakenteesta
c) Kuvaus (yrityksen) toimialoista
d) Kuvaus konserniyritysten välisistä liiketoimintasuhteista
e) Kuvaus ja selitys toiminnoista ja riskeistä
f) Luettelo ja ytimekäs kuvaus yrityksen omaisuudesta (erityisesti aineettomasta omaisuu- desta) ja sen merkitys liiketoimintasuhteille
g) Kuvaus markkinatilanteesta, kilpailusta ja liiketoimintastrategiasta
h) Kuvaus ja arvio suunnitellusta arvoketjusta ja panostuksesta hakemukseen sisällytetty- jen yritysten osalta.
i) Listaus kaikista ratkaisemattomista verotusasioista (myös ne asiat, joita käsitellään mui- den valtioiden veroviranomaisten kanssa), jotka kohdistuvat APA-hakemuksessa katet- tuihin liiketoimiin. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Hakijan on myös huomioitava se, että mikäli APA-hakemuksessa katettu verovuosi tulee pää- tökseen ennen kuin APA-sopimus on astunut voimaan (esimerkiksi neuvottelujen viivästymi- sen seurauksena), on hakijan viipymättä toimitettava tiedot toteutuneista liiketoimista, jotka ovat hinnoiteltu suunniteltua siirtohinnoittelumenetelmää käyttäen. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Saksan toimivaltainen viranomainen voi perua APA-hakemuksen tai kieltäytyä vastaanotta- masta sitä. Päätös APA-hakemuksen hyväksymisestä perustuu seuraavien asioiden arviointiin:
- Noudattaako hakemus Saksan siirtohinnoitteluperiaatteita, onko hakemus mahdollista implementoida kansainvälisesti, millaiset ovat APA käytännöt muissa osallisissa valti- oissa.
- Onko nähtävissä jotain sellaisia vaikeuksia tai ongelmia hakemuksessa katettujen liike- toimien suhteen, jonka vuoksi niihin liittyvät kysymykset olisi syytä ratkaista etukäteen.
- Liiketoimen merkityksellisyys, oletetut liiketoimet, kaikki todisteet siitä, että veroviran- omaisen asemaa koetellaan, mahdollinen veronkierto hakemuksen motiivina.
- Erimielisyydet parhaillaan käynnissä olevan verotarkastuksen yhteydessä, joka voitai- siin sopia epäsuorasti APA-menettelyllä (huomioon ottaen, että olosuhteet ovat siihen soveltuvat). (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Useampi tekijä voi mahdollisesti estää APA-menettelyn aloittamisen. Esimerkiksi, jos hakija on rajannut hakemuksen ilman, että tehdylle rajaukselle on mitään objektiivisia perusteluja, jos hakijalla ei ole legitiimiä syytä hakemukselle tai ainoa syy on veronkierto, jos hakijan taholta aiheutuu merkittäviä viivästymisiä, jos hakija kieltäytyy luovuttamasta täydentävää tietoa tai, jos hakijan ehdottama siirtohinnoittelu menetelmä ei sovellu tilanteeseen. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Kun APA-hakemus on vastaanotettu Federal Central Tax Office muodostaa APA-tiimin, joka koostuu yhdestä Federal Central Tax Officen edustajasta ja vähintään yhdestä paikallistason (Land) viranomaisesta. Tiimin toimintaa koordinoi Saksan toimivaltainen viranomainen eli Fe- deral Central Tax Office. Sen vastuualueena on esimerkiksi neuvottelut asianosaisten valtioiden
toimivaltaisten viranomaisten kanssa. Hakijan tulisi lähettää samat dokumentit kaikille asian- osaisille toimivaltaisille viranomaisille, kuin mitä se on lähettänyt Saksan toimivaltaiselle vi- ranomaiselle. Saksan toimivaltaisen viranomaisen olisi pyrittävä yhteistyöhön muiden toimi- valtaisten viranomaisten kanssa, jotta tiedonvälitys olisi perusteellista ja kaikki asianosaiset valtiot saisivat samat tiedot. Virallisen APA-sopimuksen solmimisesta muiden valtioiden kanssa vastaa Federal Central Tax Office. Virallinen APA-sopimus on tehtävä myös saksan- kielisenä. APA-sopimuksen solmimisen jälkeen Federal Central Tax Office raportoi kirjallisesti sopimuksen lopputuloksesta hakijalle. Hakijan on viipymättä toimitettava allekirjoitettu kirjal- linen ilmoitus APA-sopimuksen hyväksymisestä. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
APA-sopimuksen voimassaoloaikana verovelvollisen on laadittava vuosittainen raportti siitä, että sopimusehtoja on noudatettu ja kriittiset oletukset ovat toteutuneet. Erityistä huomiota ra- portissa tulisi kiinnitä mahdollisiin poikkeamiin tai tehtyihin muutoksiin. Raportointivelvolli- suuden laiminlyönti johtanee kielteisiin seuraamuksiin. Raportti tulee toimittaa samanaikaisesti sekä Federal Central Tax Officeen, että paikallistason veroviranomaiselle saksankielisenä tai vieraankielisenä, jonka mukana on saksankielinen käännös. Mikäli kriittiset oletukset eivät ole toteutuneet, tulee verovelvollisen toimittaa omat ehdotuksensa tarpeellisista muutoksista APA- sopimukseen. Kaikkiin lisätietopyyntöihin on verovelvollisen vastattava viipymättä. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
APA-sopimus sitoo Saksan veroviranomaisia, mikäli sopimusehdoissa on pysytty ja kriittiset oletukset ovat toteutuneet. Veroviranomaiset eivät siten voi poiketa APA-sopimuksen mukai- sesta siirtohinnoittelusta esimerkiksi verontarkastuksen yhteydessä. Verontarkastus voi kuiten- kin kohdistua siihen, onko APA-sopimuksen ehtoja todella noudatettu ja onko sopimuksen kriittiset oletukset toteutuneet. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
APA-sopimuksen voimaanastumisen jälkeen hakija voi pyytää muutosta APA-sopimukseen. Pyyntöä muutoksesta käsitellään kuin se olisi uusi APA-hakemus. Veroviranomaiset voivat hy- lätä muutospyynnön, jos on syytä epäillä, että hakija ei ole hyvin valmistautunut menettelyyn, tai siihen ei suhtauduta vakavasti tai sen tarkoituksena on tavoitella jotain menettelyyn kuulu- matonta (koetellaan veroviranomaisen asemaa). Hakija voi pyytää myös APA-sopimuksen so- veltamista sitä edeltäville verovuosille (Roll-back). Tämä on mahdollista Saksassa tietyissä olo- suhteissa ja mikäli sille saadaan hyväksyntä myös muilta valtioilta. ”Roll-back” edellyttää ha- kijalta todisteita siitä, että aiempien vuosien olosuhteet vastaavat APA-sopimukseen sisältyvien vuosien olosuhteita. APA-sopimuksen voi myös uusia tietyin ehdoin. (IV B 4 – S 1341 – 38/06.)
Saksassa peritään viranomaismaksuja APA-menettelystä seuraavasti:
- APA-hakemus 20 000€
- APA-sopimuksen uusiminen 15 000€
- Muutos APA-sopimukseen 10 000€ Pienet liiketoimet:
- APA-hakemus 10 000€
- APA-sopimuksen uusiminen 7 500€
- Muutos APA-sopimukseen 5 000€
APA-menettely on verovelvolliselle ilmainen, mikäli siihen ryhdytään veroviranomaisen tah- dosta. (OECD 2017b.)
Saksassa vuonna 2014 APA-hakemuksia vastaanotettiin yhteensä 34 kappaletta ja vuonna 2015 lukumäärä lähes tuplaantui 61:en kappaleeseen. Voimassaolevia APA-sopimuksia oli vuonna 2014 yhteensä 24 kappaletta ja vuonna 2015 yhteensä 25 kappaletta. APA-sopimuksia solmit- tiin kuitenkin enemmän vuonna 2014, yhteensä 11 kappaletta, kun vuonna 2015 lukema jäi 9 kappaleeseen. Vuonna 2014 APA-hakemuksen keskimääräinen käsittelyaika Saksassa oli 35 kuukautta ja vuonna 2015 se nousi 38:an kuukauteen. (EU JTPF, 2017b; EU JTPF 2017c.)
Saksan APA-menettely perustuu siis valtiovarainministeriön laatimaan ohjeistukseen eikä vi- rallista lainsäädäntöä asiasta ole. Ohjeistus ei ole laadittu niin yksityiskohtaisesti kuin Yhdys- valtojen APA-menettelyä koskeva säädäntö, mutta prosessi on silti varsin muodollinen ja sisäl- tää muutamia kansallisia erityispiirteitä, joihin on syytä kiinnittää huomiota. Esimerkiksi Sak- sassa APA-prosessia hoitaa liittovaltiotason veroviranomainen yhdessä paikallistason verovi- ranomaisen kanssa. Ohjeistuksessa myös korostetaan huomion kiinnittämistä mahdollisiin ve- ronkiertomotiiveihin tai veroviranomaisen ”testaamiseen” ja näihin motiiveihin perustuen Sak- san toimivaltaisella viranomaisella on mahdollisuus kieltäytyä APA-menettelystä. Saksassakin näyttäisi vallitsevan trendi APA-menettelyn suosion kasvusta. Vuosien 2014 ja 2015 välillä APA-hakemusten määrä lähes tuplaantui.
Tutkielman pääongelman ratkaisussa sovelletaan lainopillista tutkimusmenetelmää. Lainopilli- sen eli oikeusdogmaattisen tutkimuksen ensisijaisena tehtävänä on selvittää mahdollisimman objektiivisesti voimassa olevan oikeuden mukainen tilanne. Käytännössä lainopin tehtävänä on siis tuottaa suosituksia siitä, miten viranomaisen tai tuomioistuimen pitää lakia soveltaa. Tätä kutsutaan myös lainopin tulkintatehtäväksi. Lainopilliseen tutkimukseen kuuluu myös tulkin- taongelman mieltäminen ja hahmottaminen. (Xxxxxxxxx 2004, 92;Määttä 2012, 17 - 18) Lain- opin menetelmä ei ole empiirinen vaan kyseessä on tekstien merkityssisältöä täsmentävä tul- kintatiede. Menetelmän kohteena ovatkin juuri juridiset tekstit joiden merkityssisältöä pyritään täsmentämään. Menetelmän ydin perustuu oikeuslähde- tulkinta- ja argumentaatio-oppeihin. Käytännöllisesti katsoen lainoppia tekevä tutkija asettuu lainsoveltajan (viranomainen tai tuo- mioistuin) asemaan. Tutkija hyödyntää siis oikeuslähde- tulkinta- ja argumentaatio-oppia sa- malla tavoin kuin tuomari tekee ratkaistessaan jotain konkreettista asiaa. (Määttä 2012, 17 – 18.) Lainopin menetelmän käytön voidaan katsoa soveltuvan tutkielman pääongelman käsitte- lyyn.
Tulkintatehtävän lisäksi lainopillisella tutkimuksella on myös systematisointitehtävä. Siinä py- ritään ikään kuin jatkamaan siitä mihin lainsäätäjän työtä siitä mihin hän on jäänyt. Runsaan oikeudellisen lähdemateriaalin pohjalta pyritään rakentamaan ja hahmottamaan oikeusjärjestel- mää kokonaisuutena. Tämä luo myös perustan uuden lainsäädännön kehittämiselle. Lainopilli- seen liittyykin usein de lege ferenda -suositusten esittäminen. Tulkintasuositusten esittämisen sivutuotteena usein syntyykin havaintoja lainsäädännön puutteista ja aukoista, joiden suhteen esitetään joitakin konkreettisia kehittämistoimenpiteitä. (Xxxxxxxxx 2004, 92; Määttä 2012 17 – 18.) Lainoppia ei siis sovelleta ainoastaan tutkielman pääongelman kohdalla. Systematisointi muodostaa merkittävän osan tutkielman ensimmäisen alaongelman käsittelyä.
Lainopin menetelmän käytölle voidaan esittää useita perusteluita. Käytännössä lainopin mene- telmällä pyritään löytämään vastauksia juuri sellaisiin kysymyksiin, joita tutkielman pääon- gelma edustaa ja osittain niihin kysymyksiin joita tutkielman ensimmäinen alaongelma edustaa. Pääongelma käsittää nimenomaan kysymyksen siitä, millainen on APA-menettelyn voimassa oleva oikeudellinen tilanne. Esitutkimusvaiheessa ilmennyt mahdollinen aukko tai tulkinnan- varaisuus korostaa lainopillisen tutkimuksen tarpeellisuutta. Vielä merkityksellisemmän asiasta tekee se, että näistä aukoista ja tulkinnanvaraisuuksista huolimatta Suomen toimivaltainen vi- ranomainen perustaa käytännön toimintansa omalle käsitykselleen siitä, miten lakia pitää so-
veltaa. Suomen toimivaltainen viranomainen ei kuitenkaan ole tuomioistuin ja siksi on tarpeel- lista tutkia, että päädyttäisiinkö samaan käsitykseen myös tuomarin toimesta. Jos vastaus on ei, on kyseessä varsin perustavanlaatuinen ongelma.
Lainopillisella menetelmällä on myös keskeinen merkitys tutkielman ensimmäisen alaongel- man käsittelyssä. Ensinnäkin oikeusjärjestelmän hahmottaminen kokonaisuutena luo pohjan lainsäädännön kehitykselle, siis asialle, jossa alaongelmassa nimenomaisesti on kyse. Yhtäältä lainopin menetelmän sivutuotteena voi syntyä jo valmiita vastauksia ensimmäiseen alaongel- maan. Ensimmäiseen alaongelmaan ei kuitenkaan sovelleta yksistään lainopin menetelmää, vaan kysymykseen pyritään löytämään vastauksia myös muita menetelmiä hyödyntämällä. Näi- hin palataan myöhemmin.
Lainopin menetelmälle on keskeistä samojen oikeuslähde- tulkinta- ja argumentaatio-oppien soveltaminen kuin mitä tuomari tulee soveltaneeksi ratkaisuja tehdessään. Menetelmän miele- käs käyttäminen edellyttää siis perehtymistä näihin oppeihin. Oikeuslähdeopin perustana on se, että oikeudellinen päätös koostuu kolmesta elementistä: normipremissistä, faktapremissistä sekä nämä yhdistävästä oikeudellisesta johtopäätöksestä. Faktapremissi käsittää ne seikat ja selvitykset, jotka ovat johtaneet ratkaisuun ja normipremissillä siihen sovellettuja säännöksiä. Fakta- ja normipremissi ovat yhteydessä toisiinsa. Lainsoveltajalla on oltava käsitys tapauksen tosiasioista (faktapremissi), jotta hän voi valita siihen soveltuvan säännöksen (normipremissi). Normipremissi muotoillaan oikeuslähdeoppia hyödyntäen, joka koostuu kahdesta elementistä: oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa käytettyjen perusteiden luettelosta ja erilaisten oikeusläh- teiden käytön tulkinta- ja argumentaatio-opeista. Oikeuslähdeopin ydinalue ovat oikeudellisen ratkaisun perusteet ja eri ratkaisuperusteiden keskinäiset suhteet. Tulkinta- ja argumentaatio- opit taas määrittävät oikeudellisten tekstien tulkinnan säännöt. (Määttä, 2012 8.) Teoksessa Siirtohinnoittelu käytännössä 2012 on täsmennetty valmiiksi luetteloa siirtohinnoitteluun so- veltuvista oikeuslähteistä (eli ratkaisutoiminnassa käytettävistä perusteista) sekä arvioitu niiden keskinäisiä suhteita (eli velvoittavuutta). Teos muodostaa perustan tässä tutkielmassa sovellet- tavalle oikeuslähdeopille.
Tutkielman oikeudellinen päättely puolestaan perustuu ns. Bodenheimerin malliin, joka koos- tuu neljästä eri päättelyn muodosta: (1) deduktiivinen, (2) induktiivinen, (3) analoginen ja (4) dialektinen. Deduktiivisessa päättelyssä oikeudellinen ratkaisu oikeutetaan johtamalla se deduktiivisesti laista. Jos oikeusehto (oikeusnormi) täyttyy, niin oikeusseuraamuksen katsotaan
toteutuvan. Oikeusehdon täyttymisen määrittää tapauksen tosiseikat. Induktiivisessa päätte- lyssä puolestaan joukosta ennakkopäätöksiä pelkistetään sääntö, joka ratkaisee myös käsillä olevan tapauksen (siinä tapauksessa, kun tapaukseen ei löydy valmista sääntöä). Analogista päättelyä käytetään silloin, kun laajennetaan jo olemassa olevaa normiformulaatiota koskemaan tapausta, vaikka se ei tarkasti ottaen kuuluisikaan lakitekstiin. Tällaisen laajennuksen sallimi- selle keskeinen kriteeri on lain tarkoitus. Lain tarkoitus voidaan määrittää kahdella tavalla: lain objektiivisella tarkoituksella ja lain subjektiivisella tarkoituksella. Objektiivinen tarkoitus voi- daan selvittää vastaamalla kysymykseen, miksi laki on ylipäänsä säädetty. Subjektiivinen tar- koitus puolestaan selviää lainsäätäjän ajatuksia selvittämällä, esimerkiksi lainvalmisteluasiakir- joista. Dialektinen päättely soveltuu tilanteisiin, joissa ei ole lainkaan soveltuvia oikeusnormeja eikä sellaisia voida analogian avulla luoda tai tapaukseen soveltuu useita oikeusnormeja, josta olisi valittava tapaukseen parhaiten soveltuva. Tällöin punnitaan eri ratkaisuvaihtoehtojen hy- viä ja huonoja puolia ja valitaan tämän punninnan pohjalta paras ratkaisu. (Xxxxxxxxx 2004, 26- 29.) Xxxxxxxxxxxxx mallin valintaa perustellaan sillä, että se ottaa huomioon niin positivistisen, että antipositivistisen näkökulman eikä näin ollen rajoitu palvelemaan vain yhtä oikeudellisen päättelyn näkökulmaa.
Tutkielman ensimmäistä alaongelmaa koskeva analyysi perustuu lain systematisointiin sekä empiirisen oikeustutkimuksen tuottamaan aineistoon. Tässä tutkielmassa empiirisen oikeustut- kimuksen tavoitteena on selvittää, miten APA-menettely de facto toteutuu Suomessa sekä sel- vittää asianosaisten oikeussubjektien näkemyksiä säädöspohjan kehitystarpeista. Tähän tarkoi- tukseen varsinaiseksi tutkimusmenetelmäksi on valittu puolistrukturoitu teemahaastattelu. Me- netelmän avulla on tarkoitus kerätä aineistoa, josta muodostuu (1) vastaus tutkielman toiseen alaongelmaan sekä (2) perusta tutkielman ensimmäisen alaongelman käsittelylle. Menetelmän valintaa voidaan perustella sillä, että puolistrukturoidussa teemahaastattelussa ei edetä yksityis- kohtaisten kysymysten, vaan erilaisten teemojen varassa. Tämä tuo tutkittavien äänen kuuluviin ja puolistrukturoitu haastattelu ottaa paremmin huomioon ihmisten tulkinnat asioista ja heidän asioilleen antamia merkityksiä (Hirsijärvi & Hurme, 2015 47). Tutkielmassa halutaan nimen- omaan painottaa asianosaisten ihmisten mielipiteitä ja arvioita tiettyjen teemojen suhteen.
Haastateltaviksi valittiin Suomen toimivaltaisen viranomaisen tehtäviä hoitavan konsernivero- keskuksen edustaja Xxxx Xxxxxxxxx, joka vastaa APA-menettelystä Suomessa, KPMG:n siir- tohinnoitteluasiantuntija Xxxx Xxxxxxxx, joka on toiminut eri yritysten asiamiehenä useissa APA- neuvotteluissa sekä ollut mukana kirjoittamassa teosta Siirtohinnoittelu käytännössä, 2012 ja
APA-menettelyyn osallistuneen yrityksen edustaja. Haastateltavat edustavat siis kolmea eri nä- kökulmaa, (toimivaltainen viranomainen, asiamies ja APA-sopimusta hakevan yrityksen edus- taja) ja yhdessä he muodostavat keskeiset osapuolet APA-menettelyssä. Kokonaisuudessaan haastateltavilla on kattava kokemus APA-menettelystä Suomessa.
Haastattelut ovat toteutettu puhelimitse ja ne ovat kestäneet noin tunnin verran. Haastatteluja varten on laadittu erikseen haastattelurunko jokaiselle haastateltavalle. Haastattelurungossa on otettu huomioon haastateltavan ominaisuudet, mutta kaikki haastattelurungot ovat sisältäneet samat, tutkielman kannalta keskeiset teemat: APA-menettely Suomessa ja sitä koskeva säädös- pohja. Haastattelurungossa APA-menettely on pilkottu sen eri vaiheisiin kronologisessa järjes- tyksessä. Näin koko prosessia on voitu käsitellä tarkasti vaihe vaiheelta (ks. liite 1). Haastatte- lun tukena on käytetty teosta Tutkimus haastattelu: Teemahaastattelun teoria ja käytäntö, 2015. Hirsijärvi, S. & Xxxxx, X.
Haastatteluaineisto muodostaa perustan kahdelle tutkielman kannalta tärkeän tavoitteen saavut- tamiselle: (1) muodostetaan käsitys siitä, miten APA-menettely de facto toteutuu Suomessa ja
(2) selvitetään haastateltavien näkemys APA-menettelyä koskevan säädöspohjan kehitystar- peista. Haastatteluaineiston käsittelyssä ja koodauksessa on hyödynnetty ATLAS.ti ohjelmaa. Koodauksessa on noudatettu samaa periaatetta kuin haastattelurungon teemoittelussa. Kerätty aineisto on koodattu APA-menettelyn eri vaiheiden sekä esitettyjen kehitystarpeiden mukai- sesti. Kehitystarpeiden osalta aineisto on jaettu vielä omiin alakategorioihin sen mukaan, mitä säädöspohjan osaa kehitystarve koskee.
5. SIIRTOHINNOITTELUN SÄÄDÖSPOHJA SUOMESSA
Siirtohinnoitteluun soveltuu oikeuslähdeoppi, sillä siirtohinnoittelu ja siirtohinnoitteludoku- mentointi ovat osa vero-oikeutta. Siirtohinnoittelua Suomessa on säännelty useissa eri oikeus- lähteissä: Suomen laissa ja verosopimuksissa, OECD:n ohjeissa, Euroopan unionin ohjeissa, verohallituksen ohjeissa, oikeuskirjallisuudessa, oikeuskäytännössä sekä lain esitöissä. (Jaak- kola ym. 2012, 23.) Nämä oikeuslähteet voidaan jakaa niiden velvoittavuuden mukaan seuraa- vasti:
Vahvasti velvoittavia:
- Suomen laki
- Verosopimukset
- EU:n arbitraatiosopimus
Heikosti velvoittavia:
- Oikeuskäytäntö
- Lain esityöt.
- (OECD:x xxxxxx)
Sallittuja oikeuslähteitä:
- OECD:n ohjeet
- Euroopan unionin ohjeet
- Oikeuskirjallisuus
- Verohallituksen ohjeet (Jaakkola ym. 2012, 23.)
Siirtohinnoittelua koskeva säädöspohja on hyvin moninainen. Eri oikeuslähteiden sitovuus on syytä ottaa huomioon arvioitaessa siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta ja siirtohinnoitteludo- kumentaatiota laadittaessa. (Jaakkola ym. 2012, 21.)
Suomen verosäännöksissä on edellytetty markkinaehtoisuutta rajat ylittävissä ja etuyhteydessä olevien yritysten välisissä liiketoimissa jo kauan ennen nykytilaa. Laintasoisen säännöksenä markkinaehtoperiaate on ollut Suomessa jo vuodesta 1965 lähtien. Kansainvälisen kehityksen myötä lainsäädäntö koki uudistuspaineita. Verotulojen turvaamisen kannalta pidettiin tärkeänä etenkin siirtohinnoitteludokumentointia koskevan säännöstön laatimista. Tarkoituksena oli var- mistaa veroviranomaisten riittävä tiedon saanti. Uudet säännökset koskivat 1.1.2007 ja sen jäl- keen alkavien tilikausien verotusta. (Jaakkola ym. 2012, 30.) Siirtohinnoitteludokumentaatiota koskevaa säännöstä VML 14 § b muutettiin hiljattain ja sen lisäksi laadittiin uusi säännöstö,
jonka mukaan selvitysvelvollisen on esitettävä verotuksen maakohtainen raportti. Verotuksen maakohtaisesta raportista on säädetty VML 14 § d ja sen sisällöstä VML 14 § e. Muutettu 14 § b ja uudet säännökset VML 14 § d-e astuivat voimaan 1.1.2017. (EV 179/2016 vp.) Tämänhet- kinen siirtohinnoittelua koskeva lainsäädäntö Suomessa koostuu:
- VML 14 § a-c, jossa on säädetty siirtohinnoitteludokumentaatiosta ja sen sisällöstä.
- VML 14 § d-e, jossa on säädetty verotuksen maakohtaisesta raportista ja sen sisällöstä.
- VML 31 §, jossa on säädetty etuyhteyden synnystä, sekä markkinaehtoisuudesta.
- VML 32 §, jossa on säädetty yleisesti veronkorotuksista, mutta myös siirtohinnoittelu- dokumentaation laiminlyönnistä koituvista veronkorotuksista.
Pykälässä 14 § a on säädetty seuraavasti: ”Verovelvollisen on laadittava kirjallinen selvitys verovuoden aikana 31 §:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä tekemistään liiketoimista, joissa liike- toimen toinen osapuoli on ulkomaalainen, sekä ulkomaalaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista (siirtohinnoitteludokumentointi).
Pieniltä ja keskisuurilta yrityksiltä ei edellytetä siirtohinnoitteludokumentointia.
Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä:
1) jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä;
2) jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma enintään 43 mil- joonaa euroa; ja
3) joka täyttää mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä annetussa komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut yrityksen riippumattomuutta kuvaavat ja muut suositukseen sisältyvät pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit.”
Huomionarvoista on se, että siirtohinnoitteludokumentointi on laadittava lähtökohtaisesti vain rajat ylittävistä etuyhteysyritysten välisistä liiketoimista. Dokumentointivelvollisuutta on myös rajattu koskemaan vain isompia yrityksiä. Laissa velvollisuuden piiristä on rajattu pois pienet ja keskisuuret yritykset.
VML 14 § b kohtaa uudistettiin hiljattain vastaamaan OECD:n uutta BEPS-toimenpideohjel- man mukaista dokumentointiohjeistusta (ks. luku 2.2.). Muutettu 14 § b astui voimaan 1.1.2017. Tämän myötä siirtohinnoittelun dokumentointia koskevat vaatimukset laajenivat olennaisesti ja dokumentoinnilta edellytetään tarkempia ja monipuolisempia tietoja yrityksen siirtohinnoit- telusta kuin aikaisemmin. Siirtohinnoitteludokumentointia koskevien säännösten sisältämien
käsitteiden tulkintaohjeena pidetään hallituksen esityksen mukaan OECD:n siirtohinnoitteluoh- jeita. Veroviranomaisten tulisi mahdollisuuksien mukaan hyväksyä myös englanninkielinen siirtohinnoitteludokumentointi. (HE 142/2016 vp.)
Sen sijaan siirtohinnoitteludokumentoinnin esittämistä ja täydentämistä koskeva VML 14 § c on säilynyt entisellään. Sen mukaan verovelvollisen on esitettävä siirtohinnoitteludokumen- tointi 60 päivän kuluessa veroviranomaisen kehotuksesta. Verovuoden siirtohinnoitteludoku- mentointi on esitettävä kuitenkin aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua tilikauden päättymi- sestä. Täydentävät lisäselvitykset on esitettävä 90 päivän kuluessa veroviranomaisen kehotuk- sesta. Veroviranomaiset voivat pyynnöstä pidentää näitä määräaikoja. (VML 14 § c.)
Suomen lainsäädännössä on säädetty siirtohinnoitteluoikaisusta VML 31 § (18.12.1995/1558) pykälässä. Pykälässä otetaan kantaa etuyhteyden syntyyn ja esitetään vaatimus siirtohinnoitte- lun markkinaehtoisuudesta. Etuyhteyden synnystä on säädetty Verotusmenettelylain 31 § py- kälässä seuraavasti: ”Liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimen osa- puolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Osapuolella on mää- räysvalta toisessa osapuolessa silloin, kun:
1) se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta;
2) sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuk- sien tuottamasta äänimäärästä;
3) sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön halli- tukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai
4) sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.”
Lain mukaan etuyhteys ei siis käsitä ainoastaan konsernisuhdetta, vaan on määritelmältään laa- jempi. Se kattaa myös esimerkiksi luonnollisen henkilön omistamat yritykset. Lain mukaan etuyhteys syntyy, jos osapuolella on määräysvalta toisessa osapuolessa tai kolmannella osapuo- lella on määräysvalta yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa liiketoiminnan molemmissa osapuo- lissa. Määräysvalta voi perustua esimerkiksi yli 50%:n omistusosuuteen, ääntenenemmistöön tai oikeuteen nimittää yli puolet hallituksen jäsenistä. Määräysvalta syntyy myös silloin, kun osapuolta johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai osapuoli on muutoin tosiasiallisessa määräysvallassa toisessa osapuolessa. (Xxxxxx, Romppainen, Ukkola, & Xxxxxxxxx 2014, 149.)
Samaan pykälään sisältyy vaatimus siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta. Tämän lainsää- dännön nojalla veroviranomaisella on oikeus tehdä lisäys yrityksen verotettavaan tuloon, mikäli markkinaehtoisuudesta on poikettu suomalaisen verovelvollisen vahingoksi. Lain tasolla ei kui- tenkaan oteta kantaa siihen millä keinoilla markkinaehtoisuuteen voidaan päästä. Yritysten haasteeksi jää määritellä ja osoittaa viranomaisille, että konserniyhtiöiden siirtohinnoittelussa on käytetty hintaa, jota käytettäisiin myös riippumattomien osapuolten välillä. (Raunio ym. 2014, 150.)
OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä on vakiin- tunut Suomessa. VML 31 § tulkinnassa käytetään tulkintalähteenä päivitettyjä OECD:n siirto- hinnoitteluohjeita. Tätä tukevat myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut: KHO 2013:36, KHO 2014:33 ja KHO 2014:119. (Verohallinnon kannanotto dnro A177/200/2015.)
Valtiot solmivat keskenään verosopimuksia välttääkseen kansainvälistä kahdenkertaista vero- tusta. Suomessa nämä verosopimukset ovat normihierarkialtaan laintasoisia säännöksiä ja ne saatetaan voimaan asetuksilla. Verosopimuksilla valtiot jakavat keskenään verotusoikeuttaan sellaisissa kansainvälisissä tilanteissa, joissa verovelvollinen saa tuloa maista, joissa se ei ole verovelvollisena. Suomen ja muiden maiden solmimat verosopimukset pohjautuvat pääosin OECD:n malliverosopimukseen (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital). (Jaakkola ym. 2012, 24.) OECD:n malliverosopimusta voidaan käyttää verosopimusten tulkin- talähteenä. Näkemystä tukee KHO 2013:169 sekä verohallinnon kannanotto dnro A134/200/2017.
OECD:n malliverosopimus on laadittu siinä tarkoituksessa, että sen avulla voidaan estää ja en- naltaehkäistä kansainvälisesti toimivien yritysten kaksinkertaista verotusta. Kaksinkertaisen verotuksen aiheuttama haitta tavaroiden ja palveluiden vaihdannalle, pääoman liikkeille, tek- nologian kehitykselle ja ihmisille on hyvin tiedostettu ja sen kitkeminen on tärkeää taloussuh- teiden kehittymiselle eri maiden välillä. Malliverosopimuksen pääasiallisena tarkoituksena on tarjota yhtäläiset lähtökohdat ja perusteet sovittelun työkaluksi, niihin yleisimpiin ongelmiin, joita esiintyy kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen piirissä. OECD:n jäsenmaiden tulisi noudattaa malliverosopimusta ja sen kommentaareissa esitettyä tulkintaa, laatiessaan kahden- välisiä sopimuksia. Myös jäsenmaiden veroviranomaisten odotetaan tukeutuvan malliverosopi- muksen kommentaareihin, kun he soveltavat ja tulkitsevat malliverosopimukseen pohjautuvan kahdenvälisen verosopimuksen sopimusehtoja. (OECD 2014, I-1.)
OECD:n Malliverosopimukseen sisältyvät: 31 artiklaa, kommentaarit, OECD:n ulkopuolisten valtioiden asemointi, OECD:n neuvoston suositukset, historialliset merkinnät ja muistiinpanot, yksityiskohtainen lista sopimuksista OECD:n jäsenvaltioiden välillä ja vuoden 1977 jälkeen hyväksytyt raportit kokonaisuudessaan. Malliverosopimuksesta julkaistaan säännöllisin vä- liajoin uusi päivitetty painos. (OECD 2014, I-3)
OECD:n malliverosopimuksesta löytyy useita artikloja, joilla on yhteys siirtohinnoitteluun. Näistä tärkeimpinä voidaan pitää artikloja 7, 9 ja 25. Artiklassa 7 määritellään, milloin yrityk- sen liiketuloa voidaan verottaa muualla kuin tulonsaajan asuinvaltiossa ja se, miten tulo koh- distetaan sopimusvaltioon, jossa tulonsaajalla on tuloverotuksen kiinteä toimipaikka. Artiklaan 9 viitattiin jo lyhyesti tutkielman toisen pääluvun alussa. Artikla sisältää siis markkinaehtomää- ritelmän, jota on noudatettava etuyhteydessä olevien yritysten välisessä liiketoiminnassa ja siinä on määräys tulonoikaisuista niissä tilanteissa, joissa markkinaehtoisuudesta on poikettu. (Jaakkola ym. 2012, 24.)
Malliverosopimuksen artikla 25 sisältää säännöksen valtioiden keskinäisestä sopimusmenette- lystä (Mutual Agreement Procedure, MAP), joka valtuuttaa jäsenvaltiot ratkaisemaan keskinäi- sin sopimuksin sellaiset tilanteet, joissa on syntynyt tai uhkaa syntyä kaksinkertainen verotus. Menettely voi kattaa useita erilaisia tilanteita, esimerkiksi verosopimusten tulkintaan liittyviä ristiriitoja, tulojen allokointia kiinteälle toimipaikalle ja markkinaehtoperiaatteen noudattami- seen liittyviä tilanteita. Artiklan soveltamisala on hyvin laaja ja siirtohinnoittelua koskevat ky- symykset ovat vain osa menettelyn kattamia tilanteita. (Jaakkola ym. 2012, 24.) Artikla 25 on erittäin keskeinen tämän tutkielman kannalta, sillä siihen vedoten Suomen toimivaltainen vi- ranomainen katsoi olevansa oikeutettu neuvottelemaan APA-sopimuksia.
5.3. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations eli OECD:n siirtohinnoitteluohjeet pohjautuvat OECD:n vuonna 1979 julkaisemaan raporttiin: Transfer Pricing and Multinational Enterprises. Alkuperäinen versio on hyväksytty ja julkaistu vuonna 1995. Sitä on myöhemmin täydennetty useampaan kertaan. OECD tulee päivittämään siirtohinnoitteluohjeitaan myös tulevaisuudessa ja ohjeita tarkistetaan sekä arvioidaan säännöl- lisin väliajoin. OECD:n jäsenmaita suositetaan noudattamaan siirtohinnoitteluohjeita omissa siirtohinnoittelukäytännöissään. Siirtohinnoitteluohjeiden tarkoituksena on myös määrittää siir- tohinnoittelu tapauksiin liittyvien keskinäisten sopimusmenettelyiden kulkua. (OECD 2017a, 18 - 19.)
Vuonna 2017 päivitetyt OECD:n siirtohinnoitteluohjeet muodostuvat yhdeksästä luvusta: Chapter I – The Arm’s length Principle
Chapter II – Transfer Pricing Methods
Chapter III – Comparability Analysis
Chapter IV – Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Dis- putes
Chapter V – Documentation
Chapter VI – Special Considerations for Intangibles
Chapter VII – Special Considerations for Intra-Group Services
Chapter VIII – Cost Contribution Arrangements
Chapter IX – Transfer Pricing Aspects of Business Restructuring
Ja neljästätoista liitteestä:
• Annex to the OECD Transfer Pricing Guidelines: Guidelines for monitoring procedures on the OECD Transfer Pricing Guidelines and the involvement of the business commu- nity.
• Annex I to Chapter II Sensitivity of gross and net profit indicators
• Xxxxx XX to Chapter II: Example to illustrate the application of the residual profit split method
• Xxxxx XXX to Chapter II: Illustration of different measures of profits when applying a transactional profit split method
• Annex to Chapter III: Example of a working capital adjustment
• Annex I to Chapter IV: Sample Memoranda of Understanding for Competent Authori- ties to Establish Bilateral Safe Harbours
• Annex II to Chapter IV: Guidelines for conducting Advance Pricing Arrangements un- der the Mutual Agreement Procedure (“MAP APAs”)
• Annex I to Chapter V: Transfer Pricing Documentation – Master file
• Annex II to Chapter V: Transfer Pricing Documentation – Local file
• Xxxxx XXX to Chapter V: Transfer Pricing Documentation – Country-by-Country Report
• Annex IV to Chapter V: Country-by-Country Reporting Implementation Package
• Annex to Chapter VI: Examples to Illustrate the Guidance on Intangibles
• Annex to Chapter VIII: Examples to Illustrate the Guidance on Cost Contribution Ar- rangements
• Appendix: Recommendation of the Council on the determination of transfer pricing be- tween associated enterprises [C(95)126/Final]
Vuonna 2010 julkaistuja OECD:n ohjeita päivitettiin vuonna 2016, kun OECD:n hallinto hy- väksyi BEPS-toimenpideohjelman mukaiset parannukset. Siirtohinnoitteluohjeisiin hyväksyt- tiin BEPS-toimenpiteet 8-10 "Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation" ja 13. "Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting". Päivitetyt siirtohinnoit- teluohjeet julkaistiin heinäkuussa 2017. Edelliset siirtohinnoitteluohjeet kokivat seuraavat muutokset:
- Luvun I osuus D korvattiin kokonaan uusilla ohjeilla.
- Lisättiin kappaleita siirtohinnoitteluohjeiden lukuun II kappaleen 2.16. perään.
- Uusi kappale kappaleen 2.9. perään.
- Luvun V senhetkiset säännökset korvattiin kokonaan uusilla ohjeilla ja liitteillä.
- Luvun VI senhetkiset säännökset ja sen liite korvattiin kokonaan uusilla ohjeilla ja liit- teellä.
- Luvun VII senhetkiset säännökset korvattiin kokonaan uusilla ohjeilla.
- Luvun VIII senhetkiset säännökset korvattiin kokonaan uusilla ohjeilla.
Parannuksia on tehty myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden jäljelle jääviin osuuksiin. Erityi- sesti lukuun IX ”Transfer Pricing Aspects of Business Restructuring”, jossa käsitellään siirto- hinnoittelukysymyksiä yrityksen uudelleenjärjestelytilanteissa. (OECD 2017c.)
BEPS-raporttien myötä tehty päivitys ei kuitenkaan sisällä perustavanlaatuisia muutoksia suh- teessa aikaisempaan julkaisuun, vaan markkinaehtoperiaatteen tulkintaa on lähinnä täsmen- netty. Sen vuoksi, ei ole myöskään nähty tarvetta tehdä muutoksia malliverosopimuksen xx- xxxxxxx 0. (Verohallinnon kannanotto dnro A177/200/2015.)
Vuonna 2017 julkaistujen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ensimmäisessä luvussa käsitellään OECD:n malliverosopimuksen artikla 9 mukaista markkinaehtoperiaatetta. Toisessa ja kolman- nessa luvussa käsitellään siirtohintamenetelmiä ja vertailuanalyysin laatimista, joita käsiteltiin myös tämän tutkielman luvussa 2. Neljäs luku sisältää ohjeen hallinnollisista menettelytavoista siirtohinnoittelukysymyksissä. Viidennessä luvussa käsitellään siirtohinnoitteludokumentaa- tiota. Kuudennessa ja seitsemännessä luvussa käsitellään aineettomaan omaisuuteen ja konserni sisäisiin palveluihin liittyviä erityiskysymyksiä. Kahdeksannessa luvussa käydään läpi kustan- nuksenjakojärjestelmiin (Cost contribution arrangement, CCA) liittyviä seikkoja ja viimeisessä
eli yhdeksännessä luvussa käsitellään siirtohinnoittelukysymyksiä yrityksen uudelleenjärjeste- lytilanteissa. Siirtohinnoitteluohjeiden liitteisiin kuuluu myös liite APA-menettelystä. (OECD 2017a, 5 – 13.)
OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteilla on kansainvälisesti merkittävä asema. Niillä on ollut mer- kittävä vaikutus eri maiden siirtohinnoittelukäytäntöihin ja lainsäädäntöön. Joissakin maissa OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteet ovat sisällytetty lainsäädäntöön varsin vähäisin muutoksin, joskin toisista löytyy enemmän maakohtaisia eroavaisuuksia. Suomessa siirtohinnoittelulain- säädännössä ei ole juurikaan tehty muutoksia OECD:n ohjeisiin nähden. (Jaakkola ym. 2012, 47.) Viimeisimpänä Suomen lakiin on lähes sellaisenaan sisällytetty OECD:n BEPS-toimenpi- deohjelmanmukaiset siirtohinnoitteludokumentaatio ohjeet, sekä ohjeet maakohtaisesta rapor- toinnista (ks. luku 3.1.). Parhaillaan useampi valtio on valmistelemassa uusien dokumentointi- säännösten säätämistä tai olemassa olevien säännösten päivittämistä OECD:n uutta ohjeistusta vastaaviksi. Jotkin valtiot ovat näin jo tehneet. Esimerkiksi Alankomaissa hyväksyttiin uusi laki joulukuussa 2015, Norjassa toukokuussa 2016, Ranskassa marraskuussa 2015, Ruotsissa huh- tikuussa 2016, Saksassa kesäkuussa 2016, Tanskassa huhtikuussa 2016 ja Iso-Britanniassa maaliskuussa 2016. (HE 142/2016 vp.)
Myös muihin VML:n säädöksiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on ollut merkittävä vaikutus. Merkityksen voi todentaa säännösten esitöistä. Valtiovarainministeriön työryhmä esitti vuonna 1995 raportissaan, että OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteita tulisi seurata tulkittaessa Suomen verolainsäädäntöä siirtohinnoitteluun liittyvissä kysymyksissä. Myös verohallituksen siirtohin- noittelun dokumentointiohjeistuksessa on viitattu usein OECD:n siirtohinnoitteluohjeeseen. (Jaakkola ym. 2012, 54.) OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteisiin on aiemmin viitattu verotus- käytännössä, mutta viimevuosina myös KHO:n ratkaisuissa (KHO 2013:36, KHO 2014:33 ja KHO 2014:119).
OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden oikeuslähdeopillista asemaa voidaan edelleen pitää epäsel- vänä. Teoksessa Siirtohinnoittelu käytännössä 2012 Jaakkola ym. kuvailevat OECD:n siirto- hinnoitteluohjeita vähintäänkin sallituksi oikeuslähteeksi ja merkittäväksi tulkintalähteeksi siir- tohinnoittelukysymyksissä. Heidän mukaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeista poikkeamiselle on annettava painavat perusteet. Viimevuosien oikeuskäytäntö antaa näyttöä ohjeiden velvoit- tavuuden puolesta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät kuitenkaan ole laintasoisia säädöksiä, mutta niiden asema markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä on vakiintunut Suomessa (ks. luku 5.1.).
5.4. EU JTPF:n suositukset ja EU:n arbitraatiosopimus.
EU:n siirtohinnoittelufoorumi (EU JTPF) sai alkunsa EU:n komission toimesta ja se kokoontui ensimmäisen kerran lokakuussa 2002. Nykyisellään EU JTPF koostuu jäsenmaiden edustajista ja 18 eri ei-valtiollisesta organisaatiojäsenestä. Jokaista jäsenmaata edustaa yksi henkilö. EU JTPF:a johtaa riippumaton puheenjohtaja. EU JTPF:n toiminnalle myönnetään mandaatti aina määräajaksi. Edellisen kerran mandaatti myönnettiin kahdeksi vuodeksi alkaen 1.4.2015, joten se on hiljattain umpeutunut. Uudesta mandaatista ei vielä toistaiseksi ole tietoa. (EU JTPF, 2017a.)
EU JTPF toimii OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden puitteissa ja sen pyrkimyksenä on harmoni- soida EU:n jäsenvaltioiden siirtohinnoittelusäännöksiä. EU JTPF:n ohjeet ja suositukset eivät ole velvoittavuudeltaan laintasoisia säännöksiä, eivätkä ne sido verovelvollista tai veroviran- omaista. Ohjeistukseen on kuitenkin vedottu verotuskäytännössä (Jaakkola ym. 2012 s. 58), mutta Suomen oikeuskäytännössä niille ei juurikaan ole annettu painoarvoa (Sandelin, haastat- telu). EU JTPF:n ohjeet ovat lähinnä kannanottoja ja suosituksia erilaisten siirtohinnoitteluun liittyvien ongelmien ratkaisemiseksi. EU JTPF:n työ voidaan jakaa kahteen pääosaan:
- Arbitraatiosopimukseen, jonka tarkoituksena on tuoda ratkaisu siirtohinnoitteluasioihin liittyviin kiistoihin.
- Muut siirtohinnoitteluun liittyvät haasteet, jotka on sisällytetty EU JTPF:n työlistalle (EU JTPF, 2017.)
Toisin kuin EU JTPF:n suositukset ja ohjeet, arbitraatiosopimus on laintasoisesti sitova sopi- mus. Arbitraatiosopimuksen tarkoituksena on estää kaksinkertaisen verotuksen syntyminen etuyhteydessä olevien yritysten siirtohinnoitteluoikaisuissa. Tämä tarkoitus toteutuu viimekä- dessä välimiesmenettelyn kautta. Arbitraatiosopimus on solmittu EU:n jäsenmaiden kesken ja Suomi liittyi yleissopimukseen lailla vuonna 1999. Arbitraatiosopimuksessa säädetään EU-val- tioiden keskinäisistä sopimusmenettelyistä. Sopimuksessa on asetettu ratkaisupakko toimival- taisille viranomaisille. Arbitraatiosopimuksen myötä esimerkiksi suomalaisella verovelvolli- sella on mahdollisuus saattaa Suomen viranomaisen käsiteltäväksi toisessa jäsenvaltiossa tehty kohtuuttomaksi tai vääräksi koettu siirtohinnoitteluoikaisu, riippumatta asianomaisten sopi- musvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä määrätyistä oikeussuojakeinoista. (Jaakkola ym. 2012, 58.)
Sisällöltään arbitraatiosopimus muistuttaa hyvin pitkälti OECD:n malliverosopimuksen ar- tiklaa 25. Arbitraatiosopimuksen eduksi voidaan kuitenkin katsoa sen velvoittava kahden vuo- den määräaika, jolloin viranomaisten on päästävä ratkaisuun. OECD:n malliverosopimuksen artiklassa 25 on annettu vain suositus kahden vuoden määräajasta. Sen vuoksi konserniyrityk- sen on perusteltua aloittaa prosessi kaksinkertaisen verotuksen oikaisemisesta mieluummin ar- bitraatiosopimuksen puitteissa EU:n sisäisissä tapauksissa. (Jaakkola ym. 2012, 58 – 59.)
EU JTPF:n laatimien ohjeiden ja suositusten osalta viimeisimpiä aikaansaannoksia ovat muun muassa maaliskuussa 2017 julkaistu raportti Report on the Use of Comparables in the EU. Ra- portissa esitellään parhaita käytäntöjä ja käytännönläheisiä ratkaisumenetelmiä, joiden perus- teella on annettu suosituksia niin verovelvolliselle kuin veroviranomaisille. Joulukuussa 2016 EU JTPF julkaisi kaksi tutkimusta: Study on Comparable data used for Transfer Pricing in the EU ja Study on the Application of Economic Valuation Techniques for Determining Transfer Prices of Cross Border Transactions between Members of Multinational Enterprise Groups. Ensimmäisenä mainitun tutkimuksen tarkoituksena on antaa yleiskuva markkina informaation saatavuudesta ja laadusta hinnoittelua varten ja jälkimmäisessä on tarkoitus antaa yleiskuva erilaisista arvostusmenetelmistä ja niiden käytöstä siirtohinnoittelussa. XX JTPF on julkaissut myös oman ohjeistuksena koskien APA-menettelyä vuonna 2007. (EU JTPF, 2017a.)
6. ADVANCE PRICING AGREEMENT (APA) SUOMESSA
Suomessa valtionvarainministeriö on toimivaltainen viranomainen käsittelemään verosopimus- valtioiden keskinäisiä sopimusmenettelyitä (MAP). Toimivaltaisen viranomaisen tehtävät on kuitenkin delegoitu valtiovarainministeriöltä verohallinnolle, jossa siirtohinnoittelua koskevat MAP asiat ovat osoitettu Konserniverokeskukselle. Tähän toimivaltaan perustuen Konsernive- rokeskus käsittelee myös APA-asiat. Ensimmäisen kahdenvälistä APA-sopimusta koskevan ha- kemuksen Konserniverokeskus vastaanotti vuonna 2010. (Jaakkola, ym. 2012 340.) Konserni- verokeskus sai ensimmäisen APA-sopimuksen neuvoteltua valmiiksi toukokuussa 2015. Ke- vääseen 2017 mennessä yhteensä 6 APA-sopimusta on neuvoteltu valmiiksi ja kokonaisuudes- saan APA-hakemuksia on vastaanotettu 12 kappaletta. Kaikki valmiit APA-sopimukset ovat olleet bilateral APA-sopimuksia. Nyt vireillä olevista hakemuksista 2 koskee multilateral APA- sopimusta. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
Verohallinto ohjeistaa siirtohinnoittelun ennakkosopimuksesta eli APA-sopimuksesta internet- sivuillaan. Verohallinnon ohjeistus ei olennaisesti poikkea esimerkiksi OECD:n tai EU JTPF:n APA-menettelyä koskevista ohjeistuksista, mutta joitakin pieniä poikkeuksia kuitenkin on, esi- merkiksi juuri APA-prosessin kulkuun liittyen. Suomessa APA-prosessi on tarkoitus aloittaa alustavilla keskusteluilla ennen varsinaista pre-filing meetingiä. Pre-filing meeting on tarkoitus pitää ennen kuin yritys jättää APA-hakemuksen ja tämä vaihe perustuu sekä OECD:n ohjeisiin, että EU:n suosituksiin. Pre-filing meetingissä keskustellaan hakemuksen keskeisistä seikoista ja arvioidaan myöhemmin tehtävän hakemuksen sisältöä. Seuraavaksi verovelvollinen jättää laatimansa APA-hakemuksen asianosaisille toimivaltaisille viranomaisille. Tämän jälkeen toi- mivaltaiset viranomaiset aloittavat neuvottelut, jonka lopputuloksena on tarkoitus syntyä viral- linen APA-sopimus. (Verohallinto 2017.) Tutkielman tässä alaluvussa käydään läpi APA-pro- sessin kulkua Suomessa vaihe vaiheelta. Tämä osuus tutkielmasta perustuu verohallinnon net- tisivuilta löytyvään ohjeistukseen ja sitä täydennetään tutkielmaa varten haastateltujen henki- löiden kokemuksilla ja näkemyksillä.
Verohallinnon ohjeistuksen mukaan ennen APA-hakemuksen tekemistä verovelvollisen olisi syytä käydä alustavia keskusteluja toimivaltaisen viranomaisen kanssa siitä, soveltuuko APA- menettely verovelvollisen esittämään siirtohinnoittelukysymykseen. Tämän vaiheen tarkoituk- sena on löytää yhteistyössä tapaukseen parhaiten soveltuva menetelmä. (Verohallinto 2017.)
Käytännössä usein alustavaa keskustelua edeltää vaihe, jossa yrityksen asiamies käy epäviral- lisia keskusteluja toimivaltaisen viranomaisen kanssa. Joissakin tapauksissa tämä saatetaan tehdä anonyymisti mainitsematta asiakasyrityksen nimeä. Tarkoituksena on tunnustella toimi- valtaisen viranomaisen suhtautumista tietynlaista siirtohinnoittelujärjestelyä koskevaan kysy- mykseen ja selvittää onko kannattavaa lähteä hakemaan APA-sopimusta ja valmistautumaan alustavaan keskusteluun. Mikäli näiden tunnustelujen perusteella APA-hakemuksen jättäminen katsotaan kannattavaksi, asiamies ryhtyy yhdessä yrityksen kanssa valmistelemaan selvitystä siitä minkälaista järjestelyä APA ylipäätään koskisi ja mitä liiketaloudellisia syitä yrityksellä on tälle siirtohinnoittelujärjestelylle. Tässä vaiheessa selvitetään myös, että minkälaista siirto- hinnoittelua yrityksen on tarkoitus ryhtyä noudattamaan ja selitetään miksi yritys katsoo sen olevan markkinaehtoista. Näistä asioista laaditaan presentaatio, jonka yritys käy esittämässä Konserniverokeskukselle. Tässä vaiheessa yrityksen nimi on jo Konserniverokeskuksen tie- dossa. Alustavan keskustelun vaihe siis käsittää usein juuri tämän tapaamisen. Tässä tapaami- sessa Konserniverokeskus antaa suullisia kommentteja ja näkemyksiä siitä, miten he suhtautu- vat aihetta koskevaan APA-hakemukseen ja mistä he haluavat lisätietoja. Vastaavaa keskuste- lua käydään myös muiden mukana olevien valtioiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa. Tärkeää on esittää kaikille samat tiedot ja aineisto. (Xxxxxxxx, haastattelu.) Tutkielmaa varten haastateltu yrityksen edustaja kuvaili alustavia keskusteluja varsin odotusten mukaisiksi ja toi- mivaltainen viranomaisen antamat kommentit olivat odotetunlaisia.
Alustavan keskustelun vaihe (ennen varsinaista pre-filing meetingiä) ei suoraan perustu OECD:n tai EU JTPF:n ohjeistukseen, vaan siitä on ohjeistettu itsenäisesti Konserniverokes- kuksen toimesta. Vaiheen tarkoituksena on ollut estää sellaisen tilanteen synty, että yritys käyt- täisi resursseja ja laatisi APA-hakemuksensa ennen kuin mitään keskusteluja toimivaltaisen vi- ranomaisen kanssa on käyty. Tällaisessa tilanteessa on riskinä se, että toimivaltainen viran- omainen vastaanottaa sellaisen APA-hakemuksen, jonka pohjalta ei ole kannattavaa lähteä neu- vottelemaan toisen valtion kanssa. Tällaisia ovat esimerkiksi euromääräisesti hyvin pieniin lii- ketoimiin kohdistuvat APA-hakemukset. Nyt käytännössä Konserniverokeskuksen on täytynyt ottaa kaikki APA-hakemukset vastaan eikä sellaista pykälää varsinaisesti ole olemassa, johon vedoten Konserniverokeskus voisi kieltäytyä vastaanottamasta pieniin liiketoimiin kohdistuvia APA-hakemuksia. Tilanne voisi ajautua hyvin ongelmalliseksi, mikäli APA-hakemuksia ryh- dyttäisiin laatimaan selvästi enemmän ja varsin pienistä liiketoimista. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
Alustavassa keskustelussa on juurikin tarkoitus arvioida APA-menettelyn soveltuvuutta vero- velvollisen tilanteeseen. Usein yritys on kuitenkin jo tehnyt päätöksen APA-hakemuksen jättä- misestä yhdessä asiamiehensä kanssa eikä siinä vaiheessa enää kysellä toimivaltaisen viran- omaisen näkemystä asiasta. Tällöin yritys on kuitenkin jo asiaa pohtinut asiamiehensä kanssa ja asiamiehen kustannus on jo mukana laskuissa. Vaikka Suomessa ei varsinaista käsittelymak- sua ole, on APA-menettely varsin kallis operaatio yritykselle. Tämä osaltaan jo asettaa kynnyk- sen APA-hakemuksen jättämiselle ja siksi ei ole kovinkaan todennäköistä, että APA-hakemuk- sia ryhdyttäisiin laatimaan kovin pienistä liiketoimista. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
Haastattelujen perusteella voidaan todeta, että toimivaltaisen viranomaisen intressinä APA-pro- sessin tässä vaiheessa on yhteistyössä verovelvollisen kanssa etsiä siirtohinnoittelukysymyk- seen parhaiten soveltuva ratkaisu ja siten välttyä vastaanottamasta APA-hakemuksia joista ei ole kannattavaa lähteä neuvottelemaan. Usein verovelvollinen on kuitenkin jo tehnyt päätöksen APA-hakemuksen jättämisestä yhdessä asiamiehensä kanssa ennen varsinaista alustavaa kes- kustelua ja yhteydenpito toimivaltaiseen viranomaiseen ennen tämän päätöksen tekoa on ilmei- sesti perustunut lähinnä yrityksen asiamiehen epäviralliseen ja mahdollisesti anonyymiin tun- nusteluun. Vaikuttaa siis siltä, että toimivaltainen viranomainen ei ole päässyt vaikuttamaan verovelvollisen APA-hakemuksen jättämistä koskevaan päätöksentekoon halutussa määrin. Toimivaltaisen viranomaisen näkökulmasta ei toivottuja APA-hakemuksia ei toistaiseksi ole jouduttu vastaanottamaan. Osaltaan APA-menettelystä koituvat kustannukset vähentävät vero- velvollisten halua laatia esimerkiksi pieniin liiketoimiin kohdistuvia APA-hakemuksia. Haas- tattelujen perusteella alustavan keskustelun vaihe on kuitenkin käytännössä sujunut ilman sen suurempia ongelmia.
Pre-filing meeting perustuu sekä OECD:n ohjeisiin, että EU:n suosituksiin. Tapaamisessa on tarkoitus keskustella hakemuksen keskeisistä seikoista ja arvioida myöhemmin tehtävän hake- muksen sisältöä ja tarvittavaa näyttöä. Verovelvollisen olisi hyvä esitellä toimivaltaiselle viran- omaiselle suunnittelemansa hakemuksen sisältämän siirtohinnoittelukysymyksen, APA:n ta- voiteltu laajuus sekä asian arvioimiseksi tarvittavat muut seikat ennen tapaamista. Verovelvol- lisen kannattaa olla yhteydessä myös muiden valtioiden toimivaltaisiin viranomaisiin APA-so- pimuksen edellytysten selvittämiseksi. (Verohallinto 2017.)
Pre-filing meeting on jo muodollisempi vaihe APA-prosessissa. Tässä vaiheessa yrityksellä pi- täisi olla jo varsin tarkkaan laadittua dokumentointia siitä, millä perustein yritys katsoo suun-
nitellun liiketapahtuman olevan markkinaehtoista. Verovelvollisen tulee olla myös valmistau- tunut siihen, että heiltä odotetaan varsin pitkälle laadittua luonnosta APA-hakemuksesta. APA- hakemuksessa useimmiten edellytetään suurin piirtein samoja tietoja kuin siirtohinnoitteludo- kumentaatiossa, joskin joitakin eroja on. Virallista pre-filing meetingiä koskevaa ohjeistusta ei ole olemassa, vaan lähinnä käytännön kokemusta siitä, mitä verottajalle on syytä toimittaa pre- filing meetingissä. (Xxxxxxxx, haastattelu.) Pre-filing meetingissä tulee hyvin esille se mistä asi- oista toimivaltaiset viranomaiset ovat kiinnostuneita ja mistä he haluavat lisätietoja. Tämä aut- taa APA-hakemuksen kirjoittamisessa. (Yrityksen edustaja, haastattelu.)
Yleisesti ottaen verovelvolliset ovat ymmärtäneet hyvin sen, että pre-filing meeting on tarkoitus toteuttaa ennen kuin virallinen hakemus laaditaan lopulliseen muotoonsa ja jätetään toimival- taiselle viranomaiselle. Useimmissa valtioissa on tarkoituksena, että pre-filing meetingissä toi- mivaltainen viranomainen voi vielä vaikuttaa verovelvollisen laatimaan hakemukseen ja sen sisältöön. Joissakin tapauksissa verovelvollinen on kuitenkin tullut pre-filing meetingiin jo val- xxxx XXX-xxxxxxxxxx kanssa. Tämän seurauksena toimivaltaisella viranomaisella ei ole ollut enää mahdollisuutta keskustella hakemuksesta ja vaikuttaa sen sisältöön. (Xxxxxxxxx, haastat- telu.)
Huomionarvoista on se, että Xxxxxxxxxx tulkinnan mukaan pre-filing meetingiä varten yrityk- sellä tulisi olla hyvin pitkälle valmisteltu luonnos APA-hakemuksesta valmiina. Toisaalta on pantava merkille se, että verohallinnon nettisivuilla ohjeistetaan seuraavasti: ”Alustavan kes- kustelun jälkeen voidaan sopia tapaaminen ja keskustella hakemuksen keskeisistä seikoista ja arvioida yhdessä myöhemmin tehtävän hakemuksen sisältöä ja asian ratkaisemiseksi tarvit- tavaa näyttöä (ns. pre-filing meeting)”(Verohallinto, 2017). Myös Laaksosen kommentit osoit- tavat, että pre-filing meetingiin ei ole tarkoitus tuoda valmista (tai edes lähes valmista) APA- hakemusta, vaan toimivaltaisella viranomaisella tulisi olla mahdollisuus vielä vaikuttaa viralli- sen hakemuksen sisältöön ja tuoda esille omia näkemyksiään.
Toimivaltaisen viranomaisen ilmeinen tarkoitus on, että virallisen hakemuksen sisältöön voi- daan vielä vaikuttaa pre-filing meetingissä. Verovelvollisen on syytä ottaa tämä huomioon pre- filing meetingiin valmistautuessaan, joten sitä varten ei ole syytä laatia liian pitkälle vietyä hah- motelmaa APA-hakemuksesta. Verovelvollisen lienee syytä esittää kuitenkin kattavasti ne tie- dot, joita Suomen toimivaltainen viranomainen tarvitsee arvioidakseen siirtohinnoittelukysy- myksen markkinaehtoisuutta (esim. liiketoimet, tuotteet, yritykset tai järjestelyt, joihin hake-
mus ulottuu, mukana olevat valtiot, yrityksen taloudelliset tiedot jne.), mutta jättää liikkuma- varaa sellaisiin asioihin joihin Suomen toimivaltainen viranomainen voi haluta tehdä muutoksia (esim. valittu siirtohinnoittelumenetelmä, kriittiset oletukset jne.).
Siirtohinnoittelun ennakkosopimus eli APA laaditaan aina verovelvollisen aloitteesta. Varsi- naiset APA-neuvottelut alkavat siitä, kun verovelvollinen on toimittanut kirjallisen hakemuk- sensa toimivaltaiselle viranomaiselle. APA-menettelyn kielenä käytetään yleensä englantia ja siksi Suomen toimivaltainen viranomainen suosittaa englanninkielisen APA-hakemuksen laa- timista. (Verohallinto 2017.)
APA-hakemus tulee jättää Suomen lisäksi jokaisen asianosaisen valtion toimivaltaiselle viran- omaiselle. Niin hakemus kuin sitä täydentävät selvitykset tulisi toimittaa samanaikaisesti ja sa- man sisältöisinä kaikille asianosaisille toimivaltaisille viranomaisille. Hakemus kannattaa jättää mahdollisimman aikaisin pitkien käsittelyaikojen vuoksi. EU:n suositusten mukainen tavoite käsittelyajan pituudelle on 18 kuukautta, mutta käytännössä käsittelyajat ovat pidempiä. (Ve- rohallinto 2017.)
Lähtökohtaisesti verovelvollinen voi itse päättää mitä liiketoimia APA-hakemukseen sisällyte- tään. Hakemuksen tulisi kuitenkin koskea yksilöityä liiketoimea, jota on mahdollista arvioida erillään muista liiketoimista. Mikäli APA-hakemukseen ei sisällytetä laajempaan kokonaisjär- jestelyyn kuuluvaa liiketoimea, katsotaan verovelvollisen antaneen puutteelliset ja harhaanjoh- tavat tiedot ja näin ollen APA-sopimuksen ei katsottaisi sitovan Suomea. (Verohallinto 2017.)
APA-hakemuksessa on esitettävä selvitys asian ratkaisemiseksi, mutta selvityksen sisältö vaih- telee tapauskohtaisesti. Selvityksestä ohjeistetaan niin EU:n suosituksissa kuin OECD:n ohjeis- tuksessa. Verovelvollisen tulee hakemuksessaan osoittaa, että valitun siirtohinnoittelumenetel- män soveltaminen johtaa markkinaehtoiseen hinnoitteluun. Hakemukseen pitäisi sisältyä muun muassa:
- Toimintoarviointi
- Kriittiset oletukset
- Ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän yksityiskohdat
- Taloudellinen informaatio
- Hakemuksessa tarkoitettuja liiketoimia koskevat sopimukset
Hakemukseen tulee sisällyttää myös kriittiset oletukset, jotka voivat koskea esimerkiksi seu- raavia asioita:
- Kansalliset lait
- Verosopimusehdot
- Tuontirajoitukset
- Taloudelliset olosuhteet
- Markkinaosuudet
- Valuuttakurssit
- Korkokannat
- Luottoluokitus
- Pääomarakenne. (Verohallinto 2017.)
Konserniverokeskus ei ole asettanut mitään eksakteja vaatimuksia sen suhteen mitä APA-ha- kemuksen tulee sisältää. Hakemukselta edellytetään lähinnä sitä, että se sisältää hyvän näytön ehdotetun siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta ja, että siitä saa hyvän käsityksen yrityksen liiketoimista ja sen hinnoittelusta. Silloin asiaa voidaan viedä hyvin eteenpäin ja ryhtyä neuvot- telemaan muiden valtioiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa. Ongelmia aiheutuu silloin, kun hakemuksessa on kovasti tulkinnanvaraisuuksia tai puutteita niin, että on vaikea hahmottaa mistä asiasta tarkalleen ottaen on kyse. Tai, jos hakemus sisältää ristiriitaista argumentointia. Näissä tapauksissa Konserniverokeskuksen on ryhdyttävä vaatimaan lisäselvityksiä, joka vai- keuttaa ja pitkittää prosessia. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
Toisinaan eri valtioilla voi olla laajaltikin eri vaatimuksia APA-hakemuksen sisältöä koskien, mutta useimmiten ne ovat olleet sen verran yleisluontoisia, ettei Suomen toimivaltaisen viran- omaisen APA-neuvottelut ole niihin kaatuneet. Asialla on lähinnä käsittelyaikaa pidentävä vai- kutus, kun maan toimivaltainen viranomainen pyytää toimittamaan hakemuksesta puuttuvaa sisältöä. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
Haastatelluista Xxxxxxxx ja yrityksen edustaja kokivat, että APA-hakemukselta edellytetään pit- kälti samoja tietoja kuin siirtohinnoitteludokumentilta. Xxxxxxxxxx mukaan keskeinen ero siir- tohinnoitteludokumentilla ja APA-hakemuksella on siinä, että siirtohinnoitteludokumentissa dokumentoidaan menneitä tapahtumia, kun taas APA-hakemuksessa kuvaillaan tulevia suunni- teltuja liiketapahtumia ja näihin liiketapahtumiin osallistuvien yritysten toimintoja, riskejä sekä omaisuuseriä (erityisesti aineettomia). Jos yrityksen siirtohinnoittelua on tarkoitus ryhtyä muut- tamaan esimerkiksi liiketoiminnan muuttumisen perusteella, APA-hakemuksessa tulisi kuvata toiminnot ja riskit ennen muutosta sekä muutoksen jälkeen ja liiketapahtuman hinnoitteluperi-
aatteet ennen ja jälkeen muutoksen. Yrityksen edustaja kuvaili APA-hakemuksen olevan käy- tännössä siirtohinnoitteludokumentti. Hakemuksen laadinnan hän katsoi vaativan huomattavan määrän työtä, mutta katsoi vastaavan työn olevan kuitenkin edessä siinä vaiheessa, kun siirto- hinnoitteludokumenttia ryhdytään laatimaan. Xxxxxxxx arvioi, että BEPS-ohjelman myötä uu- distunut siirtohinnoitteludokumentointia koskeva lainsäädäntö tulee todennäköisesti vaikutta- maan myös vaatimuksiin siitä, mitä tietoa APA-hakemuksessa tulee esittää. APA-hakemukselta vaaditut tiedot tulevat mahdollisesti tarkentumaan uusien siirtohinnoitteludokumentaatiota kos- kevan lainsäädännön mukaisesti.
APA-sopimuksessa ei määritetä rahamääräistä hintaa hakemuksessa esitetylle liiketoimelle tai liiketoimille. APA-sopimuksessa on tarkoitus määritellä ne kriteerit, joiden vallitessa etuyhtey- dessä tehdyn liiketoimen hinnoittelu on markkinaehtoista. APA-sopimuksessa sovitaan esimer- kiksi:
- Siirtohinnoittelumenetelmästä
- Vertailukohteista
- Vertailukohteiden vertailukelpoisuuteen liittyvistä mahdollisista oikaisuista
- Kriittisistä oletuksista, joilla ennakoidaan tulevien tapahtumien vaikutusta. (Verohal- linto 2017.)
APA-sopimuksen voimassaoloajasta päättävät toimivaltaiset viranomaiset. APA-sopimus on määräaikainen ja sen oikeusvaikutukset ulottuvat vain sen voimassaoloaikaan. Voimassaolo- aika vaihtelee tapauskohtaisesti ja siihen vaikuttaa esimerkiksi kohteena olevan liiketoiminnan luonne ja toimiala. (Verohallinto 2017.)
Kun APA-neuvottelut ovat tulleet päätökseen, toimivaltainen viranomainen ilmoittaa verovel- volliselle neuvotteluiden lopputuloksen. Joissakin valtioissa sopimus pitää vielä hyväksyttää verovelvollisella ennen sen voimaan astumista. Aina sopimukseen ei kuitenkaan päästä ja huo- mioitava on, että keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla lähinnä velvoittaa toimival- taista viranomaista vain pyrkimään asian ratkaisuun. Jos sopimukseen ei päästä, on toimival- taisen viranomaisen ilmoitettava asiasta verovelvolliselle. (Verohallinto 2017.)
Suomessa sopimuksen kansallinen implementointi toteutetaan niin, että toimivaltainen viran- omainen antaa vahvistuksen siitä, että verotus hoidetaan jatkossa APA-sopimuksessa sovitulla tavalla. Verovelvollisen on kuitenkin laadittava vuotuinen raportti siitä, miten APA-sopimusta
on sovellettu. Raportin perusteella seurataan sitä, että verovelvollinen on hoitanut asiat APA- sopimuksen edellyttämällä tavalla. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
Toisinaan neuvottelut ovat vieneet aikaa ja APA-hakemukseen sisältyneen verovuoden verotus on jo ehtinyt valmistua ennen kuin neuvottelut on saatu päätökseen. Esimerkiksi, jos APA- hakemus on jätetty vuonna 2014 ja siinä haetaan veroratkaisua vuosille 2015-2019 ja neuvot- telut saadaan päätökseen vasta vuonna 2016, niin verotusvuosi 2015 on jo valmistunut. Siinä tapauksessa APA-sopimuksessa on otettava kanta siihen, miten jo valmistunut verovuosi rat- kaistaan. Mikäli verovelvollinen ei ole vielä tuolloin toiminut APA-hakemuksen mukaisesti niin asia on ratkaistava eri tavalla kuin hakemuksessa. (Xxxxxxxxx, haastattelu.)
6.2. Haastateltavien näkemykset menettelyn kehitystarpeista
Kaikki tutkielmaa varten haastatellut henkilöt kertoivat suhtautuvansa positiivisesti APA-me- nettelyyn. Niin Xxxxxxxx kuin Xxxxxxxxx arvioivat APA-menettelyn kasvattavan suosiotaan tu- levaisuudessa. Molemmat painottivat APA-menettelyn olevan huomattavasti parempi vaihto- ehto kuin ajautuminen merkittävään siirtohinnoittelua koskevaan riitaan.
Xxxx Xxxxxxxx kommentoi asiaa muun muassa seuraavasti: ”APA:n tulevaisuuden näkymät ovat varsin hyvät siitä syystä, että sekä verohallinnot, että yritykset ymmärtävät, että APA:n neuvot- teleminen on aina halvempi ja kustannustehokkaampi ja parempi ratkaisu niin yritykselle kuin verohallinnolle kuin pitkällinen siirtohinnoittelua koskeva riita.”
Syyksi APA-menettelyn yleistymiselle Suomessa Xxxxxxxx arvioi muutaman korkean profiilin siirtohinnoitteluriidan, jotka ovat alkaneet ennen vuotta 2010 ja joita käsitellään edelleen KHO:ssa. Xxxxxxxx arvioi myös, että verohallinnot ovat ymmärtäneet näiden riitojen syövän myös heidänkin resurssejaan ja vaikuttavan negatiivisesta kuvaan maan verotuskäytännön en- nustettavuudesta. ”Niin näkisin, että kaikki nämä seikat eli verotuksen ennustettavuus, kustan- nustehokkuus verohallintojen ja yritysten kannalta siinä, että neuvotellaan APA pitkällisen ve- roriidan sijasta niin kaikki nämä seikat puhuvat sen puolesta, että APA:t yleistyvät.”
Xxxx Xxxxxxxxx antoi varsin samansuuntaisia kommentteja: ”Kokemukset ovat olleet positiivi- sia ja vähän sellainen tuntuma mulla kyllä on, että tämä on sellainen verotuksen alue, joka tulevina vuosina tulee lisääntymään, että kyllä yhtiöillä on kasvava tarve saada ennakkoon näitä ratkaisuja ja kyllähän se kaikille osapuolille on parempi vaihtoehto kuin että jälkikäteen asioista riideltäisiin.”
Haastattelussa Xxxxxxxxx mainitsee myös samaiset korkean profiilin siirtohinnoitteluriidat, jotka alkoivat ennen vuotta 2010 ja toteaa näiden välttämisen olevan kaikkien osapuolten kan- nalta parempi vaihtoehto. ”Siinä mielessä kyllä me verohallinnossa kovasti tätä kannatetaan tämän lisäämistä ja näkemys on se, että kyllä sitä yhtiötkin tulevat sitä käyttämään.”
Haastattelussa Xxxx Xxxxxxxx myös kiitteli Suomen toimivaltaisen viranomaisen käytännönlä- heistä tulkintaa keskinäisen sopimusmenettelyn artiklasta, vaikka katsoikin että sen perusteella mandaatti neuvotella APA-sopimuksia ei ole aivan itsestään selvä. Xxxxxxxx totesi myös Kon- serniverokeskuksen toimineen hyvin käytännönläheisesti ja yhteistyöhaluisesti APA-menette- lyn suhteen.
Kritiikkiä APA-menettelyä kohtaan esitti lähinnä haastateltu yrityksen edustaja, joskin pääosin hänkin katsoi menettelyn sujuneen ainakin toistaiseksi hyvin. Yrityksen edustaja totesi muun muassa seuraavaa: ”Näkisin tarvetta sille, että CA (huom. Competent Authority eli toimivaltai- nen viranomainen) toimistojen työjonoja saataisiin purettua ja heillä lähtisi homma menemään eteenpäin. APA-prosessi sinänsä on hyvä, mutta huonoa on se, että tämä on tosi pitkä ja hidas prosessi.”
Haastateltavat esittivät hyvinkin erilaisia näkemyksiä APA-menettelyn säädöspohjan kehittä- misestä, mutta OECD:n aseman suhteen he olivat hyvinkin yksimielisiä. Suomen toimivaltaista viranomaista edustava Xxxx Xxxxxxxxx ei nähnyt sen suurempia tarpeita APA-menettelyä kos- kevan säädöspohjan kehittämiselle. Laaksonen katsoi nykyisen tilanteen heidän näkökulmas- taan hyväksi, erityisesti siksi että Suomen on nykyisellään mahdollista toimia joustavasti ja mukautua toisen valtion APA-menettelyä koskeviin vaatimuksiin. Xxxxxxxxx totesi, että tois- taiseksi Suomessa on pärjätty hyvin, vaikka menettelystä ei ole laintasolla säädetty. Mahdol- liseksi ongelmatilanteeksi Xxxxxxxxx kuitenkin katsoi sen, että APA-hakemuksia ryhdyttäisiin tehtailemaan hyvin pienistäkin liiketoimista. Xxxxxxxxx mukaan Suomen toimivaltainen viran- omainen ei nykyisellään voi kieltäytyä APA-hakemuksen vastaanottamisesta ja käsittelystä, vaikka se koskisikin hyvin pientä liiketoimintaa. Laaksonen katsoi, että asian voisi mahdolli- sesti ratkaista lainsäädännöllisesti niin, että määritellään tietyt rajat sille, että millaisista liike- toimista APA-hakemuksen voi laatia tai asettaa APA-hakemukselle viranomaismaksut. Aivan varauksetta hän ei kuitenkaan näitäkään ideoita kannattanut vaan näki niissäkin omat ongel- mansa. Laaksonen katsoi tarpeellisena, että APA-menettelystä ohjeistettaisiin pääasiallisesti OECD:n taholta, jotta menettelystä tulisi yhtenäinen. Hänen mukaansa valtioiden omat pykälät ja ohjeistukset aiheuttavat ongelmia ja monimutkaistavat prosessia.
Haastateltavista Sandelin katsoi tarpeelliseksi, että laadittaisiin APA-menettelyä koskeva laki. Ehdotustaan hän perusteli sillä, että tämä selkeyttäisi APA-menettelyn asemaa Suomessa ja toimivaltaisen viranomaisen oikeutta neuvotella ennakollisia siirtohinnoittelusopimuksia. San- delinin tulkinnan mukaan Suomen toimivaltaisella viranomaisella ei tällä hetkellä ole muodol- lista oikeutta neuvotella APA-sopimuksia, joten hänestä tärkeintä olisi tämän tilanteen selkeyt- täminen. Hän lisäsi vielä, että laki voisi oikeuttaa Suomen toimivaltaisia viranomaisia laatimaan APA-sopimuksia myös niiden valtioiden välillä, joiden kanssa Suomella ei ole verosopimusta tai on verosopimus, mutta siitä puuttuu keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla. Xxxxx- xxx katsoi myös tarpeelliseksi, että verohallinto laatisi virallisen ohjeistuksen APA-menette- lystä. Näin APA-prosessia voitaisiin hänen mukaansa selkeyttää ja yrityksillä olisi selkeämpi käsitys esimerkiksi siitä mitä APA-hakemukseen tulisi sisällyttää. Verohallinnon lisäksi hän katsoi, että OECD:n olisi hyvä kehittää yhteistä ohjeistusta, jotta tarvittavat tiedot ja prosessin vaiheet yhdenmukaistuisivat valtioiden välillä.
Haastateltu yrityksen edustajan näkemyksen mukaan APA-menettelystä ei tulisi säätää tai oh- jeistaa kansallisella tasolla, vaan katsoi parhaaksi, että ohjeistus tulisi OECD:n tasolta ja valtiot toimisivat sen mukaisesti. Hän kuitenkin katsoi tähän liittyvän monia käytännön ongelmia. Pai- kallisen lainsäädännön ja ohjeistuksen hän katsoi tekevän prosessista aina raskaamman. Eräänä kehitysideana yrityksen edustaja mainitsi sen, että valtioiden toimivaltaiset viranomaiset hoi- taisivat APA-menettelyn aina englanninkielellä. Tällä hetkellä tämä ei kaikissa valtioissa on- nistu ja katsoi tästä aiheutuvan kielimuurin mahdollisesti haittaavan yhteisymmärrystä.
Taulukko 2: Haastateltavien näkemykset säädöspohjan kehitystarpeista.
Suomen laki
•Säädetään laki, mikä oikeuttaa Suomen toimivaltaisen viranomaisen neuvottelemaan APA-sopimuksia.
•Laajenneta tätä oikeutta koskemaan myös sellaisia valtioita, joiden kanssa Suomella ei ole verosopimuksia tai verosopimuksesta puuttuu keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla.
•Mahdollisesti rajoitetaan oikeutta hakea APA-sopimusta ja/tai säädetään viranomaismaksusta.
•Implementoidaan OECD:n ohjeistus laintasoiseksi.
Verohallinto
•Verohallinto laatii APA-menettelyä koskevan ohjeistuksen.
OECD
•APA-menettelystä ohjeistettava pääasiallisesti OECD:n toimesta.
•Suositus siitä, että APA-menettely hoidetaan englanninkielellä.
6.3. APA-menettelyn voimassa oleva oikeudellinen tila
Tämä alaluku keskittyy tutkielman pääongelman käsittelyyn. Luvussa analysoidaan APA-me- nettelyn voimassaolevaa oikeudellista tilaa Suomessa sen juridisen aineiston pohjalta, jota tut- kielmassakin on jo esitelty. Haastattelujen perusteella Suomen toimivaltainen viranomainen on tulkinnut verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevaa artiklaa niin, että se oikeut- taa Suomen toimivaltaisen viranomaisen sopimaan APA-sopimuksia niiden valtioiden kesken, joilla on verosopimus Suomen kanssa ja verosopimus sisältää keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan (MAP artikla) ja toisaalta velvoittaa Suomen toimivaltaista viranomaista te- kemään niin, mikäli verovelvollinen jättää APA-hakemuksen. Erityisesti tämä tulkinta asete- taan tässä pääluvussa kriittiseen tarkasteluun. Sen lisäksi tässä alaluvussa tarkastellaan laajem- min APA-menettelyn voimassaolevaa oikeudellista tilaa Suomessa.
6.3.1. Artikla keskinäisestä sopimusmenettelystä ja sen suhde APA-menettelyyn
Kuten tutkielman kolmannessa pääluvussa tuotiin esille, verosopimukset ovat vahvasti velvoit- tavia oikeuslähteitä. Vahvasti velvoittavat oikeuslähteet ovat pakottavia ja niistä poikkeami- selle on esitettävä painavat perusteet. Suomen verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla perustuu OECD:n malliverosopimuksen artiklaan 25 (Mutual Agreement Pro- cedure, MAP). Artikla koostuu viidestä kappaleesta ja kuuluu seuraavasti:
MUTUAL AGREEMENT PROCEDURE
1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention.
2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached shall be im- plemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States.
3. The competent authorities of the Contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the
Convention. They may also consult together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the Convention.
4. The competent authorities of the Contracting States may communicate with each other di- rectly, including through a joint commission consisting of themselves or their representatives, for the purpose of reaching an agreement in the sense of the preceding paragraphs.
5. Where, a) under paragraph 1, a person has presented a case to the competent authority of a Contracting State on the basis that the actions of one or both of the Contracting States have resulted for that person in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, and b) the competent authorities are unable to reach an agreement to resolve that case pursuant to paragraph 2 within two years from the presentation of the case to the competent authority of the other Contracting State, any unresolved issues arising from the case shall be submitted to arbitration if the person so requests. These unresolved issues shall not, however, be submitted to arbitration if a decision on these issues has already been rendered by a court or administra- tive tribunal of either State. Unless a person directly affected by the case does not accept the mutual agreement that implements the arbitration decision, that decision shall be binding on both Contracting States and shall be implemented notwithstanding any time limits in the do- mestic laws of these States. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this paragraph.1
Suomen verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla pohjautuu useimmiten hyvin tarkasti OECD:n malliverosopimuksen MAP artiklaan. Esimerkiksi Suomen ja Alanko- maiden välisen verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla kuuluu seuraa- vasti:
Keskinäinen sopimusmenettely
1. Jos henkilö katsoo, että sopimusvaltion tai molempien sopimusvaltioiden toimenpiteet ovat johtaneet tai johtavat hänen osaltaan verotukseen, joka on tämän sopimuksen määräysten vas- tainen, hän voi saattaa asiansa sen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi, jossa hän asuu tai, jos kysymyksessä on 25 artiklan 1 kappaleen soveltaminen, jonka kansalai- nen hän on, ilman että tämä vaikuttaa hänen oikeuteensa käyttää näiden valtioiden sisäisessä oikeusjärjestyksessä olevia oikeussuojakeinoja. Asia on saatettava käsiteltäväksi kolmen vuo- den kuluessa siitä kun henkilö sai tiedon toimenpiteestä, joka on aiheuttanut sopimuksen mää- räysten vastaisen verotuksen.
2. Jos toimivaltainen viranomainen havaitsee huomautuksen perustelluksi, mutta ei itse voi saada aikaan tyydyttävää ratkaisua, viranomaisen on pyrittävä toisen sopimusvaltion toimival- taisen viranomaisen kanssa keskinäisin sopimuksin ratkaisemaan asia siinä tarkoituksessa, että vältetään verotus, joka on sopimuksen vastainen. Tehty sopimus pannaan täytäntöön sopi- musvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä olevien aikarajojen estämättä.
3. Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on pyrittävä keskinäisin sopimuksin rat- kaisemaan sopimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa syntyvät vaikeudet tai epätietoisuutta aiheuttavat kysymykset. Ne voivat myös neuvotella keskenään kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi sellaisissa tapauksissa, joita ei säännellä sopimuksessa.
4. Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat olla välittömässä yhteydessä keske- nään sopimukseen pääsemiseksi siinä merkityksessä kuin tarkoitetaan edellä olevissa kappa- leissa.
Tulkintaa siitä, että verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan perus- teella Suomen toimivaltaisella viranomaisella on oikeus ja yhtäältä velvollisuus neuvotella APA-sopimus verovelvollisen jättäessä APA-hakemuksen, voidaan deduktiivisen päättelyn keinoin arvioida seuraavasti:
Premissi A (Oikeusnormi):
Verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla.
Premissi B (Tosiseikat):
Suomen toimivaltainen viranomainen on suostunut vastaanottamaan APA-hakemuksia vuo- desta 2010 lähtien, joiden pohjalta se on ryhtynyt neuvottelemaan niiden valtioiden toimival- taisten viranomaisten, joiden kanssa Suomella on verosopimus ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla, kanssa solmiakseen APA-sopimuksen. Kevääseen 2017 mennessä Suomen toimivaltainen viranomainen on solminut yhteensä 6 APA-sopimusta.
Johtopäätös (Ratkaisu):
Suomen toimivaltainen viranomainen on oikeutettu solmimaan APA-sopimuksia verosopimus- ten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan perusteella. Yhtäältä Suomen toimival- tainen viranomainen on velvollinen käsittelemään vastaanottamansa APA-hakemukset.
Tässä vaiheessa voidaan todeta, että tämän päättelyn myötä tehty johtopäätös voidaan asettaa kyseenalaiseksi kahdestakin syystä. Ensinnäkin on epäselvää, täyttyykö oikeusehto (Premissi
A) tapauksen tosiseikoilla (Premissi B). Toiseksi, epäselväksi jää myös se, että vaikka oikeus- ehto täyttyisi, johtaisiko se tehtyyn johtopäätökseen. Tässä vaiheessa ei siis ole selvä soveltuuko valittu oikeusnormi tähän tapaukseen ja johtaako oikeusnormin käyttö esitettyyn ratkaisuun.
Artiklan kappale 1
On huomioitava, että artiklan kappaleen 1 mukaan henkilö voi saattaa asiansa toimivaltaisen viranomaisen käsittelyyn, jos hän katsoo, että sopimusvaltion tai -valtioiden toimenpiteet ovat johtaneet tai johtavat verosopimuksen vastaiseen verotukseen. Kappaleessa edellytetään siis toimenpiteitä, joiden voidaan katsoa johtaneen tai johtavan verosopimuksen vastaiseen vero- tukseen. Kun otetaan huomioon se tosiseikka, että APA-sopimuksessa sovitaan tulevien, mah- dollisesti vuosien päähän ulottuvien, liiketoimien verokohtelusta, niin mihin henkilö voi perus- taa näkemyksensä siitä, että sopimusvaltion tai -valtioiden toimenpiteet ovat johtaneet tai joh- tavat verosopimuksen vastaiseen verotukseen siten, että asia olisi ratkaistava APA-sopimuk- sella? Voiko henkilö mitenkään mielekkäästi perustella näkemystään siitä, että sopimusvaltion tai -valtioiden jo tekemät toimenpiteet tulevat johtamaan verosopimuksen vastaiseen verotuk- seen esimerkiksi kolmen tai viiden vuoden päästä, kun kyseisten vuosien liiketoimista tai niiden verokohtelusta ei ole varmaa tietoa kenelläkään? Miten tämä syy- ja seuraussuhde voidaan osoittaa millään tavalla vakuuttavasti etukäteen? Tältä osin voidaan todeta, että noudatettaessa kappaleen tarkkaa sanamuodonmukaista tulkintaa, oikeusehto ei tule täytetyksi.
Artiklan kappale 2
On kuitenkin syytä huomioida, että artiklan kappaleen 2 mukaisesti henkilön huomautuksen aiheellisuudesta päätöksen tekee toimivaltainen viranomainen. Asiaa voidaan siis pohtia myös siltä kantilta, estääkö jokin toimivaltaista viranomaista katsomasta huomautusta aiheelliseksi, vaikka se ei täysin perustuisi kappaleen 1 asettamiin edellytyksiin. Mikäli ei estä, voi toimival- tainen viranomainen katsoa huomautuksen perustelluksi ja sen myötä sen on ryhdyttävä kappa- leen 2 edellyttämiin toimenpiteisiin. Kappaleen 2 mukaan toimivaltaisen viranomaisen on py- rittävä ratkaisemaan asia keskinäisin sopimuksin siinä tarkoituksessa, että vältetään verotus, mikä on sopimuksen vastainen. Sanamuodonmukaisen tulkinnan mukaan kappale velvoittaa pyrkimään asian ratkaisuun, ei varsinaisesti asian ratkaisuun. Kappaleessa nostetaan esille myös se, että asia olisi pyrittävä ratkaisemaan keskinäisin sopimuksin ja on syytä huomioida, että APA-sopimus nimenomaan on toimivaltaisten viranomaisten keskinäinen sopimus ja APA- sopimuksen tarkoituksena on nimenomaan välttää kaksinkertainen verotus. Silti kappaleen ei
voida katsoa velvoittavaan pyrkimykseen ratkaista asia nimenomaan APA-sopimuksella. Kap- paleen 2 perusteella oikeusehdon voidaan katsoa täyttyvän, jos a) kappaletta 1 voidaan tulkita niin, että tapaus täyttää kappaleen edellytykset tai b) kappaletta 2 voidaan tulkita niin, että toi- mivaltainen viranomainen voi katsoa huomautuksen aiheelliseksi, vaikka se ei varsinaisesti täyttäisikään kappaleen 1 ehtoja. Molemmissa tapauksissa toimivaltaisella viranomaisella olisi oikeus solmia APA-sopimuksia ja yhtäältä velvollisuus pyrkiä ratkaisuun. On kuitenkin huo- mioitava, että velvollisuus koskisi pelkästään pyrkimystä asian ratkaisuun, ei asian ratkaisua ja varsinaisen ratkaisun tulee olla keskinäinen sopimus, mutta ei välttämättä APA-sopimus ja sen vuoksi asetettu johtopäätös (ratkaisu) ei olisi täysin oikeellinen. Mikäli tulkintoja a) tai b), ei voida soveltaa niin oikeusehto ei tule täyttyneeksi kappaleen 2 perusteella.
Artiklan kappale 3
Artiklan kappaleessa 3 käsitellään myös keskinäisiin sopimuksiin liittyviä asioita. Sen perus- teella toimivaltaisten viranomaisten on pyrittävä ratkaisemaan keskinäisin sopimuksin veroso- pimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa esiintyneitä vaikeuksia tai epätietoisuutta aiheuttavia kysymyksiä. Toimivaltaiset viranomaiset voivat myös neuvotella kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi sellaisissa tilanteissa, joita verosopimus ei käsitä. On jokseenkin tulkinnanva- raista määritellä APA-sopimus sellaiseksi sopimukseksi, jolla ratkaistaisiin vaikeuksia tai epä- tietoisuutta koskien verosopimuksen tulkintaa tai soveltamista. Jos APA-sopimuksen katsotaan olevan sellainen sopimus, jolla ratkotaan verosopimuksen tulkintaan tai soveltamiseen liittyviä vaikeuksia tai epätietoisuuttaa niin mikä verosopimukseen liittyvä keskinäinen sopimus sitten ei ole sellainen sopimus? Tulevista verotustapahtumista ollaan aina enemmän tai vähemmän epätietoisia. Jos hyväksymme tulkinnan, että siirtohinnoittelun tuleva verokohtelu on kappaleen 3 mukainen epätietoisuutta aiheuttava kysymys niin päteekö sama vaikkapa sellaisen yksittäi- sen henkilön tulevaan verokohteluun, joka työskentelee useammassa verosopimusvaltiossa? Onko molempien tapausten kohdalla viranomaisten pyrittävä ratkaisemaan asia keskinäisin so- pimuksin? Vaikka kappaletta tulkittaisiin tarkasti sanamuodon mukaan, niin on vaikea määri- tellä tarkasti sitä mitä sillä tarkoitetaan. Kappaleen 3 jälkimmäisessä osuudessa puolestaan kä- sitellään kaksinkertaisen verotuksen poistamista keskinäisillä neuvotteluilla. Mikäli noudate- taan tarkasti sanamuodonmukaista tulkintaa, APA-sopimuksen suhteen käsite poistaminen on ongelmallinen. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen edellyttäisi kaksinkertaisen verotuk- sen olemassaoloa. APA-sopimuksessa sovitaan tulevasta verokohtelusta ja sopimuksen tarkoi- tuksena on välttää kaksinkertaisen verotuksen synty. Näin ollen siinä ei varsinaisesti poisteta
kaksinkertaista verotusta. Yhtäältä kappaleessa puhutaan vain neuvotteluista, ei keskinäisestä sopimisesta tässä yhteydessä. Oikeusehdon täyttyminen jää myös tältä erää tulkinnanvaraiseksi.
Pelkästään deduktiiviseen päättelyyn perustuneen arvioinnin lopputulokseksi todetaan se, että sekä oikeusnormin soveltuvuus tapaukseen, että siitä johdetun ratkaisun oikeellisuus jää tulkin- nanvaraiseksi. Mikäli hyväksyisimme sen, että asian tosiasiat täyttävät oikeusehdon niin vaih- toehtoina ovat, a) soveltaa hyvin laajaa tulkintaa artiklan kappaleessa 1 esitetylle edellytykselle saattaa asia toimivaltaisen viranomaisen käsittelyyn, b) hyväksyä se, että toimivaltainen viran- omainen voisi katsoa huomautuksen aiheelliseksi, vaikka huomautus ei olisikaan kappaleen 1 edellytysten mukainen tai c) tulkita kappaletta 3 niin, että toimivaltainen viranomainen voi neu- vottelemisen lisäksi laatia keskinäisiä sopimuksia myös välttääkseen kaksinkertaisen verotuk- sen tapahtumista tai, että APA-sopimuksessa on kyse sopimuksesta, jolla toimivaltaiset viran- omaiset ratkovat vaikeuksia tai epätietosuutta koskien verosopimuksen tulkitsemista tai sovel- tamista. Vaihtoehtojen a ja b soveltaminen herättää kuitenkin kysymyksen siitä, miksi kappa- leen 1 edellytykset ovat muotoiltu koskemaan (tehtyjä) toimenpiteitä ja niiden (tosiasiallisia) seurauksia, jos kerta henkilö voi saattaa asiansa toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi, vaikka nämä edellytykset eivät täyttyisikään. Saman tyyppinen tulkintaongelma koskee myös vaihtoehtoa c. Miksi artiklassa puhutaan vain neuvotteluista kaksinkertaisen verotuksen pois- tamiseksi, jos kerta sopiminen kaksinkertaisen verotuksen välttämistarkoituksessakin hyväksy- tään? Myös APA-sopimuksen tulkitseminen sellaiseksi sopimukseksi, jolla ratkotaan synty- neitä vaikeuksia tai epätietoisuutta verosopimuksen tulkinnan tai soveltamisen suhteen, on var- sin ongelmallinen. Miten määritellään ”epätietoisuus”? Jos ”epätietoisuus” käsittää myös epä- tietoisuuden tulevasta verokohtelusta niin onko toimivaltaisten viranomaisten pyrittävä ratkai- semaan kaikki verosopimuksen puitteissa ratkaistavat verotuspäätökset etukäteen keskinäisin sopimuksin?
Vaihtoehdoksi jää myös tulkinta d) artiklan 1 ja 2 kappaleen tarkka sanamuodonmukainen tul- kinta, jonka perusteella verovelvollisella ei käytännössä ole oikeutta saattaa APA-sopimusta koskevaa asiaa toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi ja sen myötä toimivaltainen viran- omainen ei voi menetellä kappaleen 2 edellyttämällä tavalla ja sellainen tulkinta kappaleen 3 kohdasta, että sen ei katsota ulottuvan tulevaan verokohteluun, sillä muutoin tulevasta verokoh- telusta olisi aina pyrittävä ratkaisemaan keskinäisin sopimuksin. Mikäli hyväksymme tulkinnan d, tarkoittaa tämä sitä, että tosiasiat eivät täytä oikeusehtoa ja sitten keskinäistä sopimusmenet-
telyä koskeva artikla ei ole tapaukseen soveltuva oikeusnormi. Aivan ongelmaton ei ole tämä- kään tulkinta. Tämä herättää erityisesti kysymyksen siitä, että onko tulkinta lain tarkoituksen mukainen, sillä verosopimusten tärkeimpänä tarkoituksena on tarjota ratkaisuja kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. APA-sopimus on yksi tällainen keino (ks. luku 5.2.).
Tässä vaiheessa voidaan todeta, että deduktiivisen päättelyn tuloksena ei asiaan saada tyydyt- tävää ratkaisua, sillä yhdenkään vaihtoehdon ei voida katsoa kiistattomasti osoittavan tosiasi- oiden täyttävän oikeusehdon tai olevan täyttämättä. Näyttää myös siltä, että annettu johtopäätös (ratkaisu), ei ole oikeellinen minkään esitetyn vaihtoehdon kohdalla, vaikka oikeusehdon kat- sottaisiinkin täyttyvän. Tämän vuoksi on siirryttävä deduktiivisesta päättelystä analogiseen päättelyyn (sillä soveltuvien ennakkotapausten puutteen vuoksi induktiivistakaan päättelyä ei voida soveltaa) ja selvitettävä erityisesti lain tarkoituksen mukainen tulkinta. Subjektiivisen lain tarkoituksen selvittämisen ensisijaisena lähteenä voidaan pitää OECD:n malliverosopimuksen kommentaariosuutta, sillä Suomen verosopimukset perustuvat OECD:n malliverosopimukseen. Sitä on myös sovellettu verosopimusten tulkintalähteenä Suomen oikeuskäytännössä. (ks. luku 3.2.)
Artiklan kappaleiden 1 ja 2 kommentaari
OECD:n malliverosopimuksen MAP artiklan kappaleita 1 ja 2 koskevassa kommentaariosuu- dessa on mainittu muun muassa seuraavaa:
Kommentaarin kappale 8.
” It follows that it (huom. MAP) can be set in motion solely in cases coming within paragraph 1, i.e. cases where tax has been charged, or is going to be charged, in disregard of the provi- sions of the Convention”
Kommentaarin kappale 14.
” To be able to set procedure in motion, he (huom. verovelvollinen) must, and it is sufficient if he does, establish that the “actions of one or both of the Contracting States” will result in such taxation, and that this taxation appears as a risk which is not merely possible but probable. Such actions mean all acts or decisions, whether of a legislative or a regulatory nature, and whether of general or individual application, having as their direct and necessary consequence the charging of tax against the complainant contrary to the provisions of the convention. […] Whilst the taxpayer’s belief that there will be such taxation must be reasonable and must be based on facts that can be established…”
Kommentaarissa siis edelleen painotetaan sitä, että henkilön on osoitettava verosopimuksen vastainen verotus todennäköiseksi eikä vain mahdolliseksi ja sen on perustuttava johonkin so- pimusvaltion tai -valtioiden toimiin tai päätöksiin. Kommentaarissa ei myöskään viitata lain- kaan APA-sopimukseen tai vastaavaan keskinäiseen sopimukseen. Voidaan todeta, että tapauk- sen oikeusehdon täyttävää laajempaa tulkintaa artiklan kappaleesta 1 ei voida käyttää sillä pe- rusteella, että se vastaisi lain tarkoitusta. Sen vuoksi oikeusehdon ei voida katsoa täyttyvän ar- tiklan kappaleiden 1 tai 2 perusteella.
Artiklan kappaleen 3 kommentaari
Kappaleen 3 kommentaaristakaan ei löydy suoraan viittausta APA-sopimukseen. Kommentaa- rissa mainitaan kuitenkin seuraavaa:
Kommentaarin kappale 50.
“The first sentence of this paragraph invites and authorizes the competent authorities to re- solve, if possible, difficulties of interpretation or application by means of mutual agreement. These are essentially difficulties of a general nature which concern, or which may concern, a category of taxpayers, even if they have arisen in connection with an individual case normally coming under the procedure defined in paragraphs 1 and 2.
Kommentaarin kappale 55.
” The second sentence of paragraph 3 enables the competent authorities to deal also with such cases of double taxation as do not come within scope of the provisions of the Convention. Of special interest in this connection is the case of a resident of a third State having permanent establishments in both Contracting States. It is not merely desirable, but in most cases also will particularly reflect the role of Article 25 and the mutual agreement procedure in providing that the competent authorities may consult together as a way of ensuring the Convention as a whole operates effectively, that the mutual agreement procedure should result in the effective elimi- nation of the double taxation which can occur in such a situation.”
Kommentaariosuudessa ei painoteta toimivaltaisten viranomaisten velvollisuutta pyrkimykseen ratkaista asiat keskinäisin sopimuksin. Sen sijaan kappaleen 3 määritellään kehottavan ja val- tuuttavan toimivaltaisia viranomaisia mahdollisuuksiensa mukaan ratkomaan verosopimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa esiintyneitä vaikeuksia keskinäisin sopimuksin. On syytä myös huomioida, että toimivaltaiset viranomaiset voivat neuvotella keskenään siinä tarkoituksessa,
että verosopimus toimii tarkoituksensa mukaisesti ja keskinäisen sopimusmenettelyn tulisi joh- taa tehokkaaseen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen, jota voi esiintyä kyseisessä tilan- teessa. Kommentaarin voidaan katsoa tältä osin tukevan sellaista kappaleen 3 tulkintaa, jonka mukaan oikeus neuvotella APA-sopimus vastaisi lain tarkoitusta.
Kommentaarin perusteella kappaleen 3 mukainen menettely koskee niitä kaksinkertaisen vero- tuksen tapahtumia, joihin verosopimus ei varsinaisesti ulotu. Voidaan perustellusti väittää, että APA-sopimuksessa on kyse juurikin tällaisesta tilanteesta. Sanamuotoa tarkastellessa voidaan myös ajatella, että käsitteellä ”elimination” voidaan tarkoittaa (ja mahdollisesti tarkoitetaankin) tässä yhteydessä myös kaksinkertaisen verotuksen välttämistä, jossa APA-sopimuksessa poh- jimmiltaan on kyse. Kommentaarissa nimittäin todetaan, että keskinäisen sopimusmenettelyn tavoitteena tulisi olla kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tilanteessa, jossa sitä voi esiintyä (vrt. vaihtoehtoiseen ilmaisuun ”on esiintynyt”). Huomioitava on myös se, että kommentaarissa mainitaan keskinäinen sopimusmenettely tässä yhteydessä eikä vain neuvottelu, kuten artiklan kappaleessa.
OECD:n malliverosopimuksen kommentaariin vedoten voimme poissulkea sellaisen tulkinnan artiklan kappaleesta 1 tai 2, joka mahdollistaisi APA-sopimuksen sillä perusteella, että sen voisi katsoa vastaavavan lain tarkoitusta. Lain tarkoituksesta ei selvästikään löydy tukea tällaiselle tulkinnalle vaan pikemminkin päinvastoin. Lain tarkoitus poissulkee tämän tulkinnan. Yhtäältä kommentaariosuuden voidaan katsoa tukevan näkemystä, jonka mukaan Suomen toimivaltai- sella viranomaisella olisi oikeus solmia APA-sopimuksia artiklan kappaleeseen 3 vedoten. Kes- keinen havainto on, että kommentaarin mukaan toimivaltainen viranomainen voi soveltaa kes- kinäistä sopimusmenettelyä (neuvottelujen lisäksi), jonka tarkoituksena on kaksinkertaisen ve- rotuksen poistaminen. Kommentaarin perusteella poistamisen voi tulkita myös välttämisenä. Tulkinnan ei silti voi katsoa olevan kiistattomasti lain tarkoituksen mukainen. Huomionarvoista on myös se, että OECD:n malliverosopimus (kommentaari ja liitteet mukaan lukien) sisältää vain yhden maininnan APA-sopimuksesta ja sekin on liitteessä, jossa esitellään MAP-ohjelman tilastoja ja mainitaan etteivät nämä tilastot sisällä APA-sopimuksia. Sen vuoksi kiistaton näyttö siitä, että APA-sopimus vastaisi lain tarkoitusta, on hankala saavuttaa yksistään OECD:n mal- liverosopimuksen perusteella.
OECD:n julkaisuista perusteellisimmin APA-sopimusta käsitellään OECD:n siirtohinnoitte- luohjeissa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat kommentaariteos koskien lähinnä OECD:n
malliverosopimuksen artiklaa 9 (artikla markkinaehtoisuudesta). OECD:n siirtohinnoitteluoh- jeiden käyttö verosopimusten tulkintaohjeena on vakiintunut käytäntö Suomessa (ks. luku 5.3.). Tämän perusteella voidaan katsoa, että lain tarkoitusta voidaan selventää myös OECD:n siirto- hinnoitteluohjeista.
OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ja APA-menettely
OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sisältävät luvun ” F.2 Possible approaches for legal and ad- ministrative rules governing advance pricing arrangments”. Luvussa mainitaan seuraavasti:
Kappale 4.150
“ APAs involving the competent authority of a treaty partner should be considered within the scope of the mutual agreement procedure under Article 25 of the OECD Model Tax Conven- tion, even though such arrangements are not expressly mentioned there. Paragraph 3 of that Article provides that the competent authorities shall endeavor to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention. Alt- hought paragraph 50 of the Commentary indicates that the matters covered by this paragraph are difficulties of a general nature concerning a category of taxpayers, it specifically acknowledges that the issues may arise in connection with individual case. In number of cases, APAs arise from cases where the application of transfer pricing to a particular category of taxpayer gives rise to doubts and difficulties. Paragraph 3 of Article 25 also indicates that the competent authorities may consult together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the convention. Bilateral APAs should fall within this provision because they have as one of their objectives the avoidance of double taxation. […] Thus, it could be consid- ered that APAs are authorized by paragraph 3 of Article 25 because the specific transfer pric- ing cases subject to an APA are not otherwise provided for the Convention.”
OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetty tulkinta on siis se, että APA-sopimukset voidaan oi- keuttaa keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan kappaleeseen 3 vedoten. Tämä tukee jo aiemmin esitettyä tulkintavaihtoehtoa ja vahvistaa näkemystä siitä, että tulkinta on lain tar- koituksen mukainen. Samassa alaluvussa esitetään myös seuraavaa:
Kappale 4.152
” Convention, the competent authorities generally should be allowed to conclude an APA, if transfer pricing issues were otherwise likely to result in double taxation, or would raise diffi- culties or doubts as to the interpretation or application of the Convention. […] Inasmuch as double tax treaties take precedence over domestic law, the lack of basis in domestic law to enter
into APAs would not prevent application of APAs on the basis of a mutual agreement proce- dure.”
Siirtohinnoitteluohjeisiin perustuen voidaan kiistattomasti osoittaa, että Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeus solmia APA-sopimuksia MAP artiklan kappaleeseen 3 vedoten, on lain tarkoituksen mukainen tulkinta.
Myös objektiivisen lain tarkoituksen voidaan katsoa tukevan edellistä tulkintaa. Verosopimus- ten tärkeimpänä tarkoituksena on poistaa kaksinkertaisen verotuksen aiheuttamat esteet valti- oiden välisten taloussuhteiden kehittymiselle ja tarjota siihen ratkaisukeinoja (ks. luku 5.2.). Onko mitenkään mielekästä ajatella, että APA-sopimus ei olisi lain tarkoituksen mukainen, kun kyseessä nimenomaan on ratkaisukeino, jolla estetään kaksinkertainen verotus ja sen aiheut- tama haitta valtioiden välisille taloussuhteille? Millä perusteella APA-sopimusta ei voisi katsoa lain tarkoituksen mukaiseksi? APA-sopimuksen voi perustellusti osoittaa vastaavan myös lain objektiivista tarkoitusta.
Mikäli katsomme oikeusehdon täyttyvän kappaleen 3 perusteella ja oikeusnormin soveltuvan tapaukseen, jää asetettu johtopäätös edelleen kyseenalaiseksi. Tulkinnan voidaan katsoa kiis- tattomasti oikeuttavan Suomen toimivaltaisen viranomaisen solmimaan APA-sopimuksia ve- rovelvollisen niin pyytäessä, mutta onko Suomen toimivaltainen viranomainen velvoitettu tä- hän? Suomen verosopimukseen ja OECD:n malliverosopimuksen perusteella velvoite kohdis- tuu pyrkimykseen ratkaista asia keskinäisin sopimuksin. Keskinäisellä sopimuksella voidaan tarkoittaa myös jotain muuta sopimusta kuin APA-sopimusta. Sen lisäksi sekä Suomen veroso- pimuksen, että OECD:n malliverosopimuksessa mainitaan, että toimivaltainen viranomainen voi keskinäisin neuvotteluin poistaa kaksinkertaisen verotuksen niissä tapauksissa, joita vero- sopimus ei käsitä.
Ongelmallisen tapauksesta tekee myös se, että niin OECD:n malliverosopimuksen kommentaa- riosuuden kuin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perusteella on vaikea sanoa, tulkitaanko APA-sopimus sellaiseksi sopimukseksi, jolla ratkotaan verosopimuksen tulkintaan tai sovelta- miseen liittyviä vaikeuksia ja epävarmuutta vai onko kyseessä tilanne, jossa toimivaltaiset vi- ranomaiset voivat poistaa kaksinkertaisen verotuksen keskinäisin neuvotteluin. OECD:n siirto- hinnoitteluohjeissa katsotaan molempien kohtien muodostavan APA-sopimuksen juridisen pe- rustan, kuten edellä osoitettiin.
OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa ei mainita toimivaltaisen viranomaisen velvollisuudesta sol- mia APA-sopimuksia vaan lähinnä todetaan, että sen pitäisi olla sallittua (should be allowed). OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden Xxxxx XX to Chapter IV löytyy myös seuraavat maininnat:
Kappale 16
” However, Article 25 (huom. MAP artikla) does not oblige the competent authorities to enter into MAP APAs at the request of the taxpayer. The willingness to enter into MAP APAs will depend on the particular policy of a country and how it interprets the mutual agreement article of its bilateral treaties.”
Kappale 26
“In summary, as discussed in Section A, the desire by the taxpayer for certainty is not by itself sufficient to oblige a tax administration to enter into a MAP APA where this might be inappro- priate.”
Huomioiden varsinainen verosopimus sekä siihen sovellettavat tulkintalähteet, voidaan kiistat- tomasti todeta, että asetettu johtopäätös on väärä. Keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva ar- tikla ei velvoita Suomen toimivaltaista viranomaista solmimaan APA-sopimuksia verovelvol- lisen pyynnöstä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin sisältyy kuitenkin suositus (recommenda- tion) siitä, että APA-menettelyyn pääsy järjestettäisiin oikeudenmukaisesti kaikkia verovelvol- lisia kohtaan. Nykyisellään APA-menettely on usein mahdollinen vain suuremmille verovel- vollisille ja toimivaltaisten viranomaisten tulisi pohtia keinoja, joilla APA-menettelystä voitai- siin tehdä kevyempi ja se mahdollistettaisiin myös pienemmille verovelvollisille. APA-menet- telyyn liittyvä tietojen kerääminen tulisi suhteuttaa liiketoimen suuruuden mukaan. (OECD, 2017 225.) Tämän ei kuitenkaan voi katsoa velvoittavan miltään osin Suomen toimivaltaista viranomaista, sillä kyseessä on pelkästään tulkintalähteeseen perustuva suositus.
Mainitaan vielä, että VML 26 §:ssä edellytetään, että veronsaajien sekä verovelvollisen edut tulee huomioida tasapuolisesti verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa. Tämän ei kuitenkaan voida katsoa velvoittavan Suomen toimivaltaista viranomaista käsittele- mään kaikki vastaanottamansa APA-hakemukset, vaan lähinnä soveltamaan samoja kriteerejä käsittelyn edellytyksenä.
Tulkintasuositus
1. Suomen toimivaltaisella viranomaisella voidaan katsoa olevan oikeus solmia APA-so- pimus verovelvollisen pyynnöstä, niissä tilanteissa, joissa siirtohinnoittelukysymyksen katsotaan muutoin todennäköisesti johtavan kaksinkertaiseen verotukseen tai vaikeuk- siin ja epävarmuuksiin koskien verosopimuksen tulkintaa ja soveltamista.
2. Verovelvollisen pyynnön ei kuitenkaan voida katsoa velvoittavan Suomen toimival- taista viranomaista neuvottelemaan APA-sopimusta tai edes pyrkimään siihen.
Perustelut
1. Sovellettavat oikeusohjeet
Suomen verosopimukset ja niiden keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan kappale 3.
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (2014) Commentary on Article 25, kappaleet 50 ja 55.
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2017) Alaluku F.2 Possible approaches for legal and administrative rules governing advance pricing arrangments ja Annex II to Chapter IV Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangments under the Mutual Agreement Procedure (MAP APAs) kappaleet 16 ja 26.
2. Oikeudellinen arviointi
Suomen toimivaltainen viranomainen on suostunut vastaanottamaan APA-hakemuksia vuo- desta 2010 lähtien, joiden pohjalta se on ryhtynyt neuvottelemaan niiden valtioiden toimival- taisten viranomaisten, joiden kanssa Suomella on verosopimus ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla, solmiakseen APA-sopimuksen. Kevääseen 2017 mennessä Suomen toimivaltainen viranomainen on solminut yhteensä 6 APA-sopimusta. Suomen toimi- valtainen viranomainen katsoo olevansa oikeutettu solmimaan APA-sopimuksia vedoten vero- sopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevaan artiklaan. Yhtäältä Suomen toimivaltai- nen viranomainen katsoo, että heillä on velvollisuus ryhtyä käsittelemään verovelvollisen heille osoittama APA-hakemus.
Verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevassa artiklassa kappaleen 3 mukaan so- pimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on pyrittävä keskinäisin sopimuksin ratkaise-
maan sopimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa syntyvät vaikeudet tai epätietoisuutta aiheut- tavat kysymykset. Kappaleen perusteella sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat myös neuvotella keskenään kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi sellaisissa tapauksissa, joita ei erikseen säännellä verosopimuksessa. Tämän lainkohdan merkittävänä tulkintalähteenä voidaan pitää OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria.
OECD:n malliverosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan kommentaa- riosuuden kappaleen 50 mukaan artiklan kappale 3 kehottaa ja valtuuttaa toimivaltaisia viran- omaisia mukaan ratkaisemaan sopimuksen tulkintaa tai soveltamista koskevat vaikeudet keski- näisin sopimuksin, jos mahdollista. Pohjimmiltaan näiden vaikeuksien katsotaan olevan sellai- sia, mitkä koskettavat verovelvollista. Kommentaariosuuden kappaleen 55 mukaan artiklan kappale 3 oikeuttaa toimivaltaisia viranomaisia käsittelemään keskinäisin sopimusmenettelyin myös sellaisia kaksinkertaisen verotuksen tapauksia, joita verosopimus ei käsitä.
APA-sopimus on tarkoitettu tilanteisiin, joissa ratkaistaan tulkinnallisia siirtohinnoittelukysy- myksiä. APA-sopimuksen voidaan siis xxxxxx olevan sellainen keskinäinen sopimus, jolla rat- kaistaan verosopimuksen tulkintaan tai soveltamiseen liittyviä vaikeuksia tai epätietoisuutta ai- heuttavia kysymyksiä. APA-sopimuksessa voidaan katsoa olevan kysymys myös sellaisesta kaksinkertaisen verotuksen tapauksesta, jota verosopimus ei käsitä, mutta joka voidaan rat- kaista keskinäisellä sopimusmenettelyllä, sillä APA-sopimuksella on tarkoitus ennaltaehkäistä kaksinkertaisen verotuksen tapahtuminen.
Myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema verosopimusten tulkintalähteenä on vakiintunut Suomessa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvun IV alaluvun F.2 kappaleen 4.150 mukaan APA-sopimus voidaan oikeuttaa keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan kappaleen 3 perusteella, siitäkin huolimatta, että APA-sopimusta ei nimenomaisesti artiklassa mainita. Sa- man luvun kappaleessa 4.152 todetaan, että mikäli verosopimus sisältää keskinäistä sopimus- menettelyä koskevan artiklan, toimivaltaisten viranomaisten pitäisi olla oikeutettuja solmimaan APA-sopimus, jos siirtohinnoittelukysymykset muutoin todennäköisesti johtaisivat kaksinker- taiseen verotukseen tai vaikeuksiin ja epävarmuuksiin koskien verosopimuksen tulkintaa tai soveltamista. Kappaleessa todetaan myös, että vaikka APA-sopimusta koskeva kansallinen lainsäädäntö olisi puutteellinen, ei sen pitäisi estää keskinäiseen sopimusmenettelyyn perustu- vaa APA-sopimusta.
Edelliseen perustuen voidaan osoittaa Suomen toimivaltaisen viranomaisen olevan oikeutettu solmimaan APA-sopimuksia niiden valtioiden toimivaltaisten viranomaisten kesken, joiden
kanssa Xxxxxxxx on verosopimus ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla. Oikeutta on kuitenkin rajoitettu koskemaan vain niitä tilanteita, joissa siirtohinnoittelua koskeva kysymys todennäköisesti johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen tai vaikeuksiin ja epä- varmuuksiin verosopimuksen tulkinnassa ja soveltamisessa.
Keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artiklan ei kuitenkaan voida katsoa velvoittavan Suo- men toimivaltaista viranomaista käsittelemään jokaista verovelvollisen heille osoittamaa APA- hakemusta. Tämä voidaan osoittaa jo pelkästään sillä, että Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeutta solmia APA-sopimuksia, on rajoitettu koskemaan vain tietynlaisia tapauksia. Keski- näistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan voidaan katsoa velvoittavan vain pyrkimykseen ratkaista asia keskinäisin sopimuksin. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarista ei löydy tukea sille, että keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan kappaleen 3 velvoittaisi toi- mivaltaista viranomaista käsittelemään APA-hakemuksen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen IV liitteen II alaluvun B.3 kappaleessa 16 todetaan, että keskinäistä sopimusmenet- telyä koskeva artikla ei velvoita toimivaltaista viranomaista ryhtymään APA-neuvotteluihin ve- rovelvollisen pyynnöstä. Tämä todetaan myös saman liitteen kappaleessa 26.
6.3.2. APA-sopimus ja sen markkinaehtoisuus
APA-sopimuksessa toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään etukäteen valtioiden rajat ylittävästä siirtohinnoittelusta. Siirtohinnoittelussa puolestaan on noudatettava aina markki- naehtoperiaatetta. Markkinaehtoperiaatteesta säädetään useissa tapaukseen soveltuvissa oi- keuslähteissä. Tapaukseen soveltuvia vahvasti velvoittavia oikeuslähteitä ovat verosopimusten markkinaehtoperiaatetta ja tulonoikaisu koskeva artikla (OECD:n malliverosopimuksen artikla 9) ja VML 31 §. OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voidaan soveltaa tapaukseen heikosti velvoit- tavana oikeuslähteenä. APA-sopimuksen markkinaehtoisuus voidaan todeta yksistään deduk- tiivisella päättelyllä: Oikeusnormi (verosopimusten markkinaehtoperiaatetta ja tulonoikaisua koskeva artikla sekä VML 31 §) edellyttää, että etuyhteydessä toisiinsa olevien osapuolten vä- listen liiketoimien hinnoittelussa noudatetaan markkinaehtoperiaatetta. APA-sopimuksessa so- vitaan etuyhteydessä toisiinsa olevien osapuolten liiketoimien hinnoittelusta. APA-sopimuksen on siis oltava markkinaehtoperiaatteen mukainen.
Tulkintasuositus
1. Suomen toimivaltaisen viranomaisen solmiman APA-sopimuksen on oltava markki- naehtoperiaatteen mukainen.
Perustelut
1. Sovellettavat oikeusohjeet
Verosopimusten markkinaehtoperiaatetta ja tulonoikaisua koskeva artikla Verotusmenettelylaki 31 §
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (2014)
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2017)
2. Oikeudellinen arviointi
Suomen toimivaltainen viranomainen solmii APA-sopimuksen niiden valtioiden toimivaltais- ten viranomaisten, joiden kanssa Suomella on verosopimus ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla.
Verosopimusten markkinaehtoperiaatetta ja tulonoikaisua koskeva artikla edellyttää, että etu- yhteydessä toisiinsa olevien osapuolten liiketoimissa on noudatettava samoja ehtoja kuin mitä noudatettaisiin riippumattomien osapuolten välillä vastaavissa olosuhteissa. Samaa edellyte- tään Suomen laissa VML 31 §:n ensimmäisessä momentissa.
APA-sopimuksessa sovitaan keskenään etuyhteydessä olevien osapuolten välisien liiketoimien hinnoittelusta eli siirtohinnoittelusta. Sen vuoksi myös APA-sopimuksessa on noudatettava ve- rosopimuksen ja Suomen lain edellyttämää markkinaehtoisuuden periaatetta. APA-sopimuk- sessa sovitun hinnoittelun on vastattava sitä mitä se olisi keskenään riippumattomien osapuol- ten välillä vastaavissa olosuhteissa.
Verosopimuksen markkinaehtoperiaatetta ja tulonoikaisua koskevassa artiklassa sekä VML 31
§:ssä ei kuitenkaan tarkenneta sitä, että miten ja millä keinoin markkinaehtoiseen hinnoitteluun voidaan päästä. Siksi on huomioitava, OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden vahva asema markki- naehtoperiaatteen tulkintaohjeena Suomessa. Suomen toimivaltaisen viranomaisen on siten me- neteltävä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti markkinaehtoisen hinnoittelun saavut- tamiseksi. Tästä poikkeamiselle voidaan katsoa vaadittavan painavat perusteet.
6.3.3. APA-menettelyn toteutus ja OECD:n ohjeet
Neuvoteltaessa APA-sopimuksesta toimivaltaisten viranomaisten kesken, Suomen toimivaltai- sen viranomaisen on luonnollisesti meneteltävä verosopimuksen keskinäistä sopimusmenette- lyä koskevan artiklan mukaisesti. Keskinäisen sopimisen käytännöntoteuttamisesta säädetään artiklan kappaleessa 4. Tulkinnanvaraista on kuitenkin esimerkiksi se, että mitä oikeuksia ja
velvollisuuksia liittyy Suomen toimivaltaisen viranomaisen ja verovelvollisen välille APA-me- nettelyn yhteydessä.
Voimassa olevan oikeuden keskeisenä ongelmana voidaan pitää sitä, että verovelvollisen ja toimivaltaisen viranomaisen välisistä oikeuksista ja velvollisuuksista APA-menettelyssä ei var- sinaisesti ole säädetty yhdessäkään tilanteeseen soveltuvassa vahvasti velvoittavassa oikeusläh- teessä (vrt. esim. Ruotsi ja Yhdysvallat ks. luvut 3.9.1. ja 3.9.2.). Verosopimuksissa tai Suomen laissa ei nimenomaisesti mainita lainkaan APA-menettelyä. Suomessa ei myöskään ole jul- kaistu mitään virallista ohjeistusta APA-menettelystä (vrt. esim. Saksa ks. luku 3.9.3.), jota voitaisiin soveltaa tapaukseen heikosti velvoittavana (tai ainakin sallittuna) oikeuslähteenä. Siksi APA-menettelyn osapuolia koskevat oikeudet ja velvollisuudet jäävät väkisinkin epäsel- viksi. Toki asiaa koskevaan riitatilanteeseen voi hyvinkin löytyä soveltuva oikeuslähde, riip- puen tapauksen luonteesta.
Ainoaksi tapaukseen mahdollisesti soveltuvaksi oikeuslähteeksi jäänee OECD:n siirtohinnoit- teluohjeet, koska OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema verosopimusten ja markkinaehtope- riaatteen tulkintalähteenä on vakiintunut Suomen verotus- ja oikeuskäytännössä. On kuitenkin mahdotonta tulkita jotain verosopimuksen artiklaa niin, että se asettaisi jotain APA-menette- lyyn liittyviä velvollisuuksia tai oikeuksia toimivaltaisen viranomaiselle ja verovelvolliselle, koska verosopimuksissa ei nimenomaisesti mainita APA-menettelyä (eikä edes APA-sopi- musta) millään tavalla eikä sieltä löydy mitään itse APA-menettelyyn ja sen vaiheisiin viittaa- vaa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeita ei siis käytännössä voi hyödyntää tulkintalähteenä tässä tapauksessa. Mikäli OECD:n siirtohinnoitteluohjeita sovellettaisiin velvoittavana oikeusläh- teenä tässä tapauksessa ja katsottaisiin, että APA-menettelyssä Suomen toimivaltaisen viran- omaisen ja verovelvollisen on meneteltävä OECD:n ohjeiden mukaisesti, syntyisi ennakkota- paus, jonka perustella OECD:n ohjeet ovat itsessään velvoittava oikeuslähde Suomessa. Näin OECD:stä syntyisi käytännössä myös Suomen lakia säätävä instituutio. Ongelmallista on myös se, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa APA-menettelyn käsittely on hyvin yleisluonteista ja keskittyy lähinnä suosituksiin siitä, miten menettely voidaan hoitaa (ja millaisia oikeuksia ja velvollisuuksia menettelyn osapuolille voidaan asettaa) (ks. luvut 3.1. – 3.5.). Tämäkin tekee oikeuslähteen soveltamisesta tähän tilanteeseen hyvin hankalaa. Mistä kukaan voisi olla varma, että Suomessa APA-menettely on hoidettava OECD:n ohjeiden mukaisesti ja, vaikka olisikin, niin mistä kukaan voisi tietää miltä osin OECD:n ohjeistuksia on noudatettava ja mitä voidaan jättää noudattamatta, kun ohjeistus koostuu erilaisista suosituksista siitä, miten voidaan mene- tellä?
Koska mikään velvoittava oikeusnormi ei nykyisellään käsitä tapausta, ei asiaa voi ratkaista deduktiivisella päättelyllä. Aiempien oikeustapausten puute poissulkee myös induktiivisen päättelyn mahdollisuuden. Analoginen päättelykin näyttäytyy mahdottomana. Minkä lain tar- koitusta tässä yhteydessä nyt olisi tarkoitus lähteä selvittämään? Xxxxxxxx vaihtoehdoksi näyt- tää jäävän dialektinen päättely eli ns. punnintamalli.
Ongelmallisen tilanteesta tekee se, että aikaisemman päättelyn tuloksena minkään ei voida kat- soa velvoittavan Suomen toimivaltaista viranomaista ryhtymään APA-menettelyyn (ks. luku 6.3.1.). Tämän seurauksena on hyvin vaikea asettaa mitään velvollisuuksia Suomen toimival- taiselle viranomaiselle APA-menettelyn suhteen tai vastaavasti menettelyyn liittyviä oikeuksia APA-sopimusta hakevalle verovelvolliselle. Suomen toimivaltaisen viranomainenhan voi luo- pua itseään koskevista velvoitteista tai vastaavasti evätä verovelvollisen oikeudet yksinkertai- sesti siten, että se kieltäytyy käsittelemästä verovelvollisen APA-hakemusta. Esimerkiksi Ruot- sissa verovelvollisella on lakiin perustuva oikeus tapaamiseen toimivaltaisen viranomaisen kanssa ennen hakemuksen jättämistä saadakseen tietoa siitä mitä APA-hakemukseen tulee si- sällyttää (ks. luku 3.9.1. ja liite 2). Voidaanko katsoa, että suomalaisilla verovelvollisilla on sama oikeus, esimerkiksi sillä perusteella, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa suositetaan tä- mänkaltaista tapaamista? Entä, jos Suomen toimivaltainen viranomainen kieltäytyy järjestä- mästä tällaista tapaamista ja verovelvollinen riitauttaa asian? Voidaanko pitää mahdollisena ti- lannetta, jossa verovelvollisella samanaikaisesti ei ole oikeutta vaatia Suomen toimivaltaista viranomaista käsittelemään APA-hakemustaan, mutta on oikeus sellaiseen tapaamiseen Suo- men toimivaltaisen viranomaisen kanssa, jossa on tarkoitus saada tietoa siitä mitä APA-hake- mukseen tulee sisällyttää?
Asiaa voidaan toki tarkastella myös siitä näkökulmasta, että voidaanko toimivaltaisen viran- omaisen toiminta katsoa lainmukaiseksi, jos se suostuu APA-menettelyyn ja sen tuloksena syn- tyy APA-sopimus, mutta toimivaltainen viranomainen on menetellyt mielivaltaisesti suhteessa APA-hakemuksen tehneeseen verovelvolliseen ja vastoin OECD:n siirtohinnoitteluohjeita. Esi- merkiksi kieltäytymällä järjestämästä pre-filing meetingiä tai vaatimalla APA-hakemuksen si- sältävän sellaisiakin tietoja, jotka eivät varsinaisesti liity APA-menettelyyn. Mikäli tällainen tulkinta katsottaisiin lainmukaiseksi, olisi Suomen toimivaltaisen viranomaisen mahdollista to- teuttaa APA-menettely monilta osin hyvinkin mielivaltaisesti. Tämä tekeekin tapauksesta hyvin hankalasti arvioitavan.
OECD:n ohjeiden jonkinasteisen velvoittavuuden puolesta puhuu se, että sillä voidaan parantaa verovelvollisen oikeusturvaa Suomen toimivaltaisen viranomaisen mielivaltaa vastaan. Toi- saalta niiden velvoittavuus hämärtäisi lain tulkintaa, lisäisi epävarmuutta ja johtaisi helposti ristiriitaisiin ja kokonaisuutta ajatellen absurdeihin ratkaisuihin. Tässä tilanteessa on kallistut- tava sille kannalle, että verovelvollisen heikko oikeusturva APA-menettelyssä on pienempi paha kuin oikeuden epävarmuuden ja muodottomuuden lisääminen.
Tulkintasuositus
1. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden APA-menettelyä koskevan ohjeistuksen ei voida kat- soa velvoittavan Suomen toimivaltaista viranomaista ja APA-sopimusta hakevaa vero- velvollista.
Perustelut
1. Oikeudellinen arvointi
Suomen toimivaltainen viranomainen on suostunut vastaanottamaan APA-hakemuksia vuo- desta 2010 lähtien, joiden pohjalta se on ryhtynyt neuvottelemaan niiden valtioiden toimival- taisten viranomaisten, joiden kanssa Suomella on verosopimus ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla, solmiakseen APA-sopimuksen. Suomen toimivaltainen vi- ranomainen on laatinut lyhyen APA-menettelyä koskevan ohjeistuksen nettisivuillaan. Se pe- rustuu OECD:n ohjeisiin ja EU:n suosituksiin.
Suomen verosopimuksissa ja lainsäädännössä ei nimenomaisesti mainita APA-menettelyä, eikä niihin sisälly mitään sellaisia velvoitteita, joiden voisi tulkita koskevan APA-menettelyn toteut- tamista. Suomen toimivaltainen viranomainen voi toteuttaa APA-menettelyn parhaaksi katso- mallaan tavalla, siten kun se voimassaolevan lainsäädännön puitteissa on mahdollista. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden APA-menettelyä koskevan ohjeistuksen ei voida katsoa velvoittavan Suomen toimivaltaista viranomaista eikä APA-sopimusta hakevaa verovelvollista.
6.4. APA-menettelyä koskevan säädöspohjan kehittäminen
Edellä käytiin läpi APA-menettelyä Suomessa ja sen voimassaolevaa oikeudellista tilaa. Tut- kielman tässä alaluvussa puolestaan on tarkoitus antaa ehdotuksia siitä, miten nykyistä säädös- pohjaa voisi kehittää paremmaksi niin verovelvollisen, toimivaltaisen viranomaisen ja yhteis- kunnan näkökulmasta. Tämän luvun analyysin perustana toimii haastateltavien näkemykset säädöspohjan kehittämisestä sekä voimassaolevaan oikeuteen liittyvät ongelmat ja niiden rat- kaiseminen.
Voimassa olevan oikeuden keskeisenä ongelmana voidaan pitää sen epäselvyyttä. Tämä tuotiin esille myös haastattelussa (ks. luku 6.2.). Esimerkiksi Suomen toimivaltaisen viranomaisen oi- keus solmia APA-sopimuksia ei selvinnyt pelkästään verosopimuksesta, vaan edellytti laajaa perehtymistä verosopimuksen tulkintalähteisiin. Haastattelujen perusteella tuota oikeutta ja sitä koskevaa säädöspohjaa pidetään vielä alan asiantuntijoidenkin keskuudessa epäselvänä. APA- menettelyn asemaa ja oikeudellista tilaa olisi siis tarpeen selkeyttää Suomessa. Nykyinen oi- keudellinen tila on tulkinnanvarainen ja sen selventäminen edellyttää tarkkaa perehtymistä niin verosopimukseen kuin sen tulkintalähteisiinkin. Haastatteluissa tuli esille myös tarve laajentaa Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeutta neuvotella APA-sopimuksia myös sellaisten val- tioiden kanssa, joilla ei ole Suomen kanssa verosopimusta tai verosopimuksesta puuttuu keski- näistä sopimusmenettelyä koskeva artikla.
Epäselvyyden lisäksi toinen voimassa olevan oikeuden keskeinen ongelma on verovelvollisen heikko oikeusturva. Käytännössä verovelvollisen asema APA-menettelyn suhteen on nykyisel- lään hyvä, sillä Suomen toimivaltainen viranomainen on toiminut hyvin yhteistyökykyisesti verovelvollisten kanssa ja ottanut käsittelyyn kaikki vastaanottamansa APA-hakemukset. Ve- rovelvollisen asemaa ei kuitenkaan ole mitenkään lainsäädännöllisesti turvattu. Tämä on vero- velvollisen oikeusturvan kannalta ongelmallinen asia. Riippumatta siitä, kuinka suuri tarve ve- rovelvollisella on parantaa oman verokohtelunsa ennustettavuutta ja riippumatta siitä, kuinka suurista ja tulkinnanvaraisista sisäisistä liiketoimista on kyse, Suomen toimivaltainen viran- omainen voi nykyisen lainsäädännön puitteissa kieltäytyä käsittelemästä APA-hakemusta. Myös itse APA-menettelyn toteuttaminen näyttäytyisi olevan hyvin pitkälti Suomen toimival- taisen viranomaisen ohjailtavissa. APA-menettelylle tyypillisiä verovelvollisen kannalta tär- keitä oikeuksia ja vaiheita ei ole mitenkään lainsäädännöllisesti turvattu. Sen lisäksi toimival- taisen viranomaisen oikeutta laajentaa omia oikeuksiaan ei ole olennaisesti rajoitettu. Yhteen- vetona voidaan todeta, että voimassa olevan lain puitteissa Suomen toimivaltaisella viranomai- sella on laajat oikeudet päättää APA-menettelyn toteutuksesta ja siitä, ryhdytäänkö siihen ol- lenkaan. Tämän voidaan katsoa olevan vastoin niin verovelvollisen kuin yhteiskunnankin etua.
6.4.1. Suomeen APA-menettelyä koskeva laki, de lege ferenda.
Näitä tutkielmassa esille tulleita ongelmia voidaan ratkaista säätämällä APA-menettelyä kos- keva laki. Tutkielmassa päädytään seuraavaan lainsäädäntö suositukseen:
1. De lege ferenda
Valtiovarainministeriötä suositetaan aloittamaan sellaisen lainsäädännön valmistelu, jonka tar- koituksena on selkeyttää APA-menettelyn asemaa Suomessa sekä parantaa verovelvollisen oi- keusturvaa. Lakiin tulisi sisällyttää ainakin seuraavat asiat:
- Kriteerit, joiden perusteella verovelvollisella on oikeus hakea APA-sopimusta.
- Kriteerit, joiden perusteella APA-hakemus voidaan ottaa käsittelyyn.
- Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeus neuvotella APA-sopimuksia ainakin niiden valtioiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa, joilla on verosopimus Suomen kanssa ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla. Mahdollisuuksien mukaan tätä oikeutta voidaan myös laajentaa koskemaan niitäkin valtioita, joiden kanssa Suomella ei ole verosopimusta tai verosopimuksesta puuttuu keskinäistä sopi- musmenettelyä koskeva artikla.
- Suomen toimivaltaisen viranomaisen velvollisuus ottaa hakemus käsittelyyn, mikäli ve- rovelvollinen ja verovelvollisen APA-hakemus täyttävät annetut kriteerit.
- Toimivaltaisen viranomaisen keskeiset oikeudet ja velvollisuudet APA-menettelyssä.
- Verovelvollisen keskeiset oikeudet ja velvollisuudet APA-menettelyssä.
Käytännössä lakiehdotuksen valmistelu voidaan toteuttaa tehokkaasti perustamalla lakiehdotus Ruotsin APA-menettelyä koskevaan lainsäädäntöön (ks. luku 3.9.1. ja liite 2). Ruotsin APA- laki sisältää käytännössä kaikki nämä asiat, jotka tässä tutkielmassa on katsottu aiheelliseksi sisällyttää myös Suomen lakiin. Ainoastaan Ruotsin APA-lain 13 §:n ensimmäinen momentti voidaan muotoilla Suomessa eri tavalla, jos halutaan, että Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeus neuvotella APA-sopimus ei rajoitu koskemaan vain verosopimus valtioita. Myös viran- omaismaksua koskevat pykälät 23 ja 24 voidaan sivuuttaa, jos sille ei Suomessa katsota olevan tarvetta. Muilta osin Ruotsin lainsäädännön voidaan katsoa soveltuvan hyvin myös Suomeen ja ratkaisevan tässä tutkielmassa esiin tulleet ongelmat Suomen nykyisessä säädöspohjassa: APA- menettelyn asema selkiytyisi ja verovelvollisen oikeusturva parantuisi.
6.4.2. Verohallinto laatii ohjeistuksen
Haastatteluissa nousi esille myös toive siitä, että verohallinto laatisi selkeän ohjeistuksen APA- menettelystä. Tämänhetkinen tilanne on se, että verohallinto ei ole julkaissut mitään virallista ohjeistusta APA-menettelystä. Ohjeistuksen katsottaisiin selkeyttävän verovelvollisille sitä, miten APA-menettelyssä on tarkoitus toimia ja sitä millaista tietoa toimivaltainen viranomainen APA-hakemuksen haluaa sisältävän. Tämän seurauksena APA-hakemusten laatu voisi parantua ja lisätietoja tarvitsisi toimittaa jälkikäteen entistä vähemmän. Verovelvolliset olisivat myös
paremmin perillä käytännön asioista menettelyyn liittyen. Suomen toimivaltainen viranomai- nen kuitenkin totesi haastattelussa, että varsinaista ohjeistusta ei välttämättä tarvitse laatia, sillä APA-menettely ja hakemukselta vaaditut tiedot ovat hyvin tapauskohtaisia. Joissain tapauk- sissa APA-hakemukselta edellytetään runsaasti tietoa markkinaehtoisuuden todentamiseksi ja joissakin taas huomattavasti vähempi tieto riittää. Siksi kovin tarkka ohjeistus voi johtaa siihen, että joissakin tapauksissa verovelvollinen laatii turhankin kattavan hakemuksen, kun huomat- tavasti vähemmälläkin oltaisiin selvitty.
Tästä huolimatta tutkielmassa päädytään johtopäätökseen, jonka mukaan verohallinnon olisi kannattavaa laatia APA-menettelyä koskeva ohjeistus. Tätä johtopäätöstä voidaan perustella yhden haastateltavan esittämällä toiveella ja sillä, että haastattelu osoitti, että osapuolten välillä on jokseenkin erilaisia käsityksiä siitä, mikä merkitys menettelyn eri vaiheilla on ja miten niissä kuuluisi toimia. Tästä on aiheutunut ongelmia. Ohjeistuksen olisi hyvä sisältää ainakin seuraa- vat asiat:
- Menettelyn eri vaiheet ja niiden tarkoitus
- APA-hakemuksen keskeinen sisältö
- APA-sopimuksen paikallinen implementointi
- APA-sopimuksen valvonta sen voimassaoloaikana
- Säännöt koskien APA-hakemuksen muutosta, perumista, soveltamista takautuvasti (”rollback”) ja uusimista.
Verohallinnon laatiman ohjeistuksen tulisi olla myös yhdenmukainen OECD:n siirtohinnoitte- luohjeiden kanssa. Kaikki haastateltavat painottivat menettelyn yhdenmukaisuuden tärkeyttä valtioiden välillä ja katsoivat OECD:n olevan merkittävin tekijä yhdenmukaisuuden luo- miseksi. Ohjeistusta ja menettelyä ei kuitenkaan ole tarpeen laatia liian yksityiskohtaiseksi, sillä Suomen toimivaltainen viranomainen mainitsikin vallitsevan tilanteen eduksi sen, että heidän on helppo joustaa ja mukautua muiden maiden menettelytapoihin. Hyvällä ohjeistuksella voi- daan kuitenkin ennaltaehkäistä erilaisista käsityksistä syntyneitä ongelmia sekä edelleen paran- taa verovelvollisen oikeusturvaa ilman, että menettelyn joustavuus olennaisesti kärsii. Verohal- linnon laatimat ohjeet eivät varsinaisesti ole sitovia oikeuslähteitä, mutta niiden sitovuuden voi- daan katsoa käytännössä olevan merkittävä (Jaakkola ym. 2012, 39). Ohjeet olisi tärkeä jul- kaista suomen-, ruotsin- ja englanninkielisenä.
6.4.3. OECD:n vahvempi rooli menettelyn yhdenmukaistamiseksi
Haastateltavista kaikki olivat sitä mieltä, että parasta olisi, jos APA-menettelystä säädettäisiin OECD:n tasolla, jotta menettely yhdenmukaistuisi eri valtioiden välillä. Toivottiin myös, että OECD julkaisisi omat suosituksensa APA-menettelyä koskien. OECD:n siirtohinnoitteluohjei- den liitteistä itseasiassa löytyy jo APA-menettelyä koskeva ohjeistus: Annex II to Chapter IV: Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangments under the Mutual Agreement Procedure (MAP APAs). Ohjeistus siis on jo olemassa, mutta sen implementoimista eri valti- oihin oli syytä tehostaa.
OECD:n BEPS-ohjelman Action 14 julkaisussa APA katsottiin yhdeksi parhaaksi käytännöksi (Best practice), ja OECD suosittaa sen implementoimista jäsenvaltioihin. Siltä osin OECD on jo luonut painetta jäsenvaltioilleen APA-menettelyn suhteen, mutta menettelyn yhdenmukais- taminen ei ole täysin onnistunut. Eri valtioilla on edelleen omat ohjeistuksena ja ne saattavat olla hyvinkin muodolliset ja yksityiskohtaiset, kuten tämän tutkielman kansainvälinen vertailu osoitti (ks. luku 3.9.). Suomi ei tietenkään voi yksin vaikuttaa OECD:n päätöksentekoon ja oh- jeistuksiin, mutta tämän tutkielman perusteella suositeltavaa olisi, että OECD ryhtyisi laati- maan mahdollisesti tarkempaa perustaa yhdenmukaiselle lainsäädännölle ja menettelytavoille kuin mitä jo julkaistut ohjeet edustavat ja luoda painetta näiden suositusten implementoimiselle kansalliseen lainsäädäntöön ja käytäntöihin. Siten olisi mahdollista esimerkiksi vahvistaa eng- lanninkielen asemaa APA-menettelyn kielenä, joka nousi haastatteluissa esille yhtenä kehitys- ajatuksena. Suomen olisi mahdollista ottaa aktiivinen rooli asian edistämisessä ja ryhtyä toi- miin, jotta asia siirtyisi entistä vahvemmin OECD:n agendalle.
Suomessa APA-menettelyn ensimmäinen vaihe on verovelvollisen ja Suomen toimivaltaisen viranomaisen välillä käytävä alustava keskustelu. Alustavassa keskustelussa on tarkoitus yh- dessä selvittää se, soveltuuko APA-sopimus ratkaisuksi verovelvollisen esittämään siirtohin- noittelukysymykseen. Mikäli APA-sopimus katsotaan soveltuvaksi ratkaisuksi, sovitaan seu- raavasta tapaamisesta (ns. pre-filing meeting). Pre-filing meetingissä on tarkoitus sopia APA- hakemuksen keskeisistä asioista. Verovelvollisen olisi syytä esittää ennen tapaamista toimival- taiselle viranomaiselle suunnitellun hakemuksen sisältämä siirtohinnoittelukysymys, APA:n ta- voiteltu laajuus ja muut asian arviointiin vaadittavat seikat. Varsinaiselle APA-hakemukselle ei Suomessa ole annettu määrämuotoa. Suomen toimivaltainen viranomainen edellyttää sen sisäl- tävän vain riittävästi tietoa markkinaehtoisuuden todentamiseksi. APA-hakemus suositellaan laadittavaksi englanninkielellä. APA-hakemus kannattaa jättää hyvissä ajoin, sillä käsittelyajat ovat pitkiä. Kun toimivaltaiset viranomaiset ovat saaneet neuvottelunsa päätökseen, Suomen toimivaltainen viranomainen ilmoittaa neuvottelujen tuloksen verovelvolliselle. Mikäli neuvot- teluissa on päästy sopimukseen, Suomen toimivaltainen viranomainen vahvistaa verovelvolli- selle, että verotus hoidetaan jatkossa APA-sopimuksen mukaisesti. APA-sopimuksen voimas- saoloaikana verovelvollisen on laadittava vuosittain raportti Suomen toimivaltaiselle viran- omaiselle, jossa todennetaan pitäytyminen APA-sopimuksen ehdoissa. APA-menettelyt ovat sujuneet tähän mennessä Suomessa hyvin, pitkistä käsittelyajoista huolimatta. APA-menettelyä suositellaan erityisesti sellaisiin tilanteisiin, joissa on muutoin mahdollista ajautua korkean pro- fiilin siirtohinnoitteluriitoihin.
Suomen toimivaltaisen viranomaisen tämänhetkisen tulkinnan mukaan heillä on oikeus sekä velvollisuus ryhtyä neuvotelemaan APA-sopimuksesta verovelvollisen pyynnöstä, niiden val- tioiden kanssa, joilla on verosopimus Suomen kanssa ja verosopimus sisältää keskinäistä sopi- musmenettelyä koskevan artiklan. Tässä tutkielmassa tämä tulkinta asetettiin kriittiseen tarkas- teluun. Tutkielmassa tehdyn oikeudellisen päättelyn pohjalta muodostettiin tulkintasuositus, jonka perusteella verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan kappale 3 oikeuttaa Suomen toimivaltaisen viranomaisen neuvottelemaan APA-sopimuksia verovelvolli- sen pyynnöstä, niiden valtioiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa, joilla on verosopimus Suomen kanssa ja verosopimuksessa keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla. Keski- näistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan ei kuitenkaan voida katsoa velvoittavan Suomen toimivaltaista viranomaista tekemään niin. Tämän tutkielman valossa Suomen toimivaltaisen viranomaisen tämänhetkinen tulkinta ei täysin vastaa voimassa olevan oikeuden tilaa.
Toiselle tulkintasuositukselle, jonka mukaan APA-sopimuksen on oltava markkinaehtoperiaat- teen mukainen, on hyvin vahvat perusteet. Asiasta säädetään verosopimuksissa ja VML 31
§:ssä. Tulkinnan voidaan katsoa olevan kiistaton. Kolmannessa tulkintasuosituksessa esitetään, että APA-menettelyn toteuttamisesta ei säädetä missään velvoittavassa oikeuslähteessä. Tämän tulkintasuosituksen kohdalla oikeudelliset perusteet jäävät aiempia tulkintasuosituksia heikom- miksi. Tätä voidaan selittää käsiteltävän aiheen moniulotteisuudella sekä oikeuslähteiden ja oi- keuskäytännön puutteella. Nämä asiat tekevät tapauksen oikeudellisesta arvioimisesta hanka- lan. Moniulotteinen aihe on siksi, että toimivaltainen viranomainen voi poiketa esimerkiksi OECD:n suositusten mukaisista menettelytavoista usealla eri tavalla. Siksi perusteellinen oi- keudellinen arviointi edellyttäisi tapauskohtaisempaa arviointia. Oikeuslähteiden ja oikeuskäy- tännön puutteellisuus rasittaisi kuitenkin edelleen oikeudellisen arvioinnin luotettavuutta, vaikka arvioinnin kohteena olisikin tarkemmin määritellyt yksittäiset tapaukset. Nyt tutkiel- massa päädytään yleisellä tasolla toteamaan, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden APA-me- nettelyä koskeva ohjeistus ei velvoita Suomen toimivaltaista viranomaista. On kuitenkin mah- doton osoittaa, että tämä tulkinta olisi yhtä perusteltu kaikkien kuviteltavissa olevien tapausten kohdalla. Tämä nakertaa esitetyn tulkintasuosituksen luotettavuutta.
APA-menettelyn vallitseva tilanne Suomessa on käytännöntasolla hyvä ja Suomen toimivaltai- nen viranomainen on osoittanut asiassa hyvää yhteistyökykyä. Laajempi tarkastelu kuitenkin osoitti, että voimassa olevan oikeuden tila on epäselvä ja verovelvollisen oikeusturvan kannalta ongelmallinen. Nimenomaisesti APA-sopimusta ei mainita lainkaan yhdessäkään vahvasti vel- voittavassa oikeuslähteessä. APA-sopimuksen juridinen perusta oli myös haastateltavien asian- tuntijoiden mielestä epäselvä. APA-sopimuksen juridista perustaa olisi tarpeen selkeyttää. APA-menettelystä ja sen käytännön toteuttamisesta ei myöskään säädetä käytännössä missään velvoittavassa oikeuslähteessä. Myös valta APA-hakemuksen hyväksymisestä ja sen käsittelyä edeltävän vaiheen toteuttamisesta on käytännössä keskittynyt kokonaan Suomen toimivaltai- selle viranomaiselle. Toistaiseksi tämän ei ole katsottu aiheuttaneen ongelmia, mutta tulevai- suudesta ei voida olla varmoja. Muutokset Suomen toimivaltaisen viranomaisen suhtautumi- sessa APA-menettelyyn voivat aiheuttaa merkittävää haittaa verovelvolliselle ja sitä myöten yhteiskunnallekin. Lainsäädännöllä voidaan estää kielteiset muutokset ja turvata verovelvolli- sen oikeusturvan kannalta keskeiset oikeudet. Samalla myös nykyisellään epäselvä säädöspohja selkeytyy ja tämän voidaan katsoa hyödyttävän kaikkia osapuolia.
Oikeuden tilan selkeyttämiseksi ja verovelvollisen oikeusturvan parantamiseksi ehdotetaan APA-menettelyä koskevan lain säätämistä. Tutkielmassa suositetaan Ruotsin APA-menettelyä
koskevan lain implementoimista Suomen lainsäädäntöön varsin vähäisin muutoksin. APA-me- nettelyä koskevaan lakiin tulisi sisällyttää ainakin Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeus neuvotella APA-sopimuksia muiden valtioiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa (mahdol- lisesti myös niiden valtioiden kanssa, joilla ei ole verosopimusta Suomen kanssa), kriteerit sille, ketkä ovat oikeutettuja hakemaan APA-sopimusta sekä sille, millainen APA-hakemus voidaan ottaa käsiteltäväksi. Myös toimivaltaisen viranomaisen ja verovelvollisen keskeiset oikeudet ja velvollisuudet APA-menettelyssä olisi syytä kirjata lakiin.
On kuitenkin myönnettävä, että Ruotsin mallin puolesta argumentoidaan lähinnä teoriantasolla ja käytännön syillä (valmis lainsäädäntö on helppo kopioida). Empiirinen näyttö Ruotsin mallin toimivuudesta ja erityisesti verovelvollisten suhtautuminen siihen on jäänyt kokonaan käsitte- lemättä tässä tutkielmassa. Tähän näyttöön perehtymisestä olisi merkittävä hyöty Suomen lain- säätäjälle. Sen avulla voidaan esimerkiksi ennakoida lainsäädännön mahdollisia seurauksia, punnita lainsäädännön todellista tarvetta ja välttää tekemästä Ruotsin virheitä, jos sellaisia on syntynyt. Kulttuurisesti ja oikeusjärjestelmältään lähellä Suomea oleva Ruotsi tarjoaa tapauk- seen hyvin soveltuvan kontrafaktuaalin, joka kannattaa hyödyntää.
Xxxxxxxxxxxxx olisi myös perusteltua laatia virallinen ohjeistus APA-menettelystä. Tarve vero- hallinnon ohjeistukselle ilmeni ensisijaisesti siinä, että haastateltavien käsitykset menettelyn eri vaiheista ja niiden tarkoituksesta hieman poikkesivat toisistaan. Suomen toimivaltainen viran- omainen kertoi myös kohdanneen tilanteita, joissa verovelvollinen ei ollut toiminut tarkoituk- senmukaisesti. Hyvän ohjeistuksen myötä verovelvollinen saisi selkeämmän kuvan APA-me- nettelyn toteuttamisesta ja tämä vähentäisi väärinkäsityksistä ja tietämättömyydestä aiheutuvia kustannuksia. Samalla verovelvollisen oikeusturva paranisi. Tässä yhteydessä on kuitenkin muistettava se, että jokainen haastateltavista näki tarpeelliseksi yhdenmukaistaa APA-menette- lyä eri valtioiden välillä. Suomen asema on siinä mielessä otollinen, että APA-menettely on otettu käyttöön vasta viimevuosina, joten mitään syvälle juurtunutta kansallista käytäntöä ei ole päässyt syntymään. Tältä pohjalta on hyvä lähteä kehittämään käytäntöjä, jotka ovat mahdolli- simman yhdenmukaisia tai yhdenmukaistettavissa muiden valtioiden kanssa. OECD:n suosi- tuksiin perustuva menettelytapa on varmasti yksi parhaista keinoista, kun tavoitellaan yhden- mukaisia menettelytapoja, mutta Suomen osalta olisi tarpeen kiinnittää erityistä huomiota myös niiden valtioiden menettelytapoihin, joiden kanssa Suomi APA-sopimuksia eniten neuvottelee.
OECD on kiistatta merkittävimmässä roolissa valtioiden APA-menettelyä koskevien käytäntö- jen yhdenmukaistamisessa. OECD on jo laatinut oman ohjeistuksensa APA-menettelystä sekä
suosittanut APA-menettelyn implementoimista jäsenvaltioilleen. Tästä huolimatta APA-me- nettelyyn kuuluu käytännössä aina omat kansalliset erityispiirteensä. Tämän osoitti jo tässä tut- kielmassa tehty maakohtainen vertailu. Suomessa, Ruotsissa, Yhdysvalloissa ja Saksassa APA- menettelyn säädöspohja poikkesi toisistaan. Erot olivat myös varsin merkittäviä, erityisesti Suomen ja Yhdysvaltojen välillä. Kansallisista erityispiirteistä johtuva byrokratia aiheuttaa kustannuksia erityisesti APA-sopimusta hakevalle verovelvolliselle, mutta myös sopimusosa- puolina toimiville toimivaltaisille viranomaisille. Kaikkien tutkielmaa varten haastateltujen henkilöiden toiveena oli, että APA-menettely yhdenmukaistuisi eri valtioiden välillä. Siksi OECD:n roolin vahvistuminen APA-menettelyä yhdenmukaistavana tahona on toivottavaa siitä huolimatta, että maiden erilaiset säädökset ja käytännöt eivät toistaiseksi ole estäneet Suomen toimivaltaista viranomaista laatimasta APA-sopimuksia. Suomi ei tietenkään yksin pysty asi- asta päättämään OECD:n toimielimissä, mutta se voi edistää asian siirtymistä entistä voimak- kaammin OECD:n agendalle.
Säädöspohjan täydellistä yhdenmukaistamista ei kuitenkaan voida pitää realistisena tavoit- teena, ainakaan lähivuosien aikana, sillä se johtaisi käytännössä tilanteeseen, jossa lainsäädän- tövalta siirtyisi OECD:n jäsenmailta OECD:lle. Tähän taas liittyy merkittäviä teoreettisia ja käytännöllisiä ongelmia, joiden johdosta jäsenvaltiot tuskin ovat halukkaita luopumaan lainsää- däntövallastaan. APA-menettelyn yhdenmukaistaminen on siitä huolimatta tavoiteltavaa ja sen lisäksi olisi syytä etsiä myös muita ratkaisuja kansallisten erityispiirteiden aiheuttamien haitto- jen vähentämiseen. Esimerkiksi APA-menettelyn kehittyneempi digitalisoiminen voisi vähen- tää merkittävästi haittoja, jotka aiheutuvat tiedonsaannin vaikeudesta ja väärinymmärryksistä. Palveluportaali, jossa tieto liikkuu nopeasti ja esteettömästi APA-menettelyn osapuolien välillä, voisi ratkaista monia menettelyyn liittyviä haasteita.
Tutkielmassa APA-menettelyä ja sen säädöspohjan kehittämistä on arvioitu verovelvollisen, Suomen toimivaltaisen viranomaisen ja yhteiskunnan näkökulmasta. Verovelvollisen ja Suo- men toimivaltaisen viranomaisen näkökulmat ovat perustuneet hyvin pitkälti tutkielmassa teh- tyihin haastatteluihin. Yhteiskunnan näkökulma voidaan kuitenkin asettaa kiistanalaisemmaksi. APA-menettelyn yhteiskunnallisia vaikutuksia ei juurikaan ole tutkittu (etenkään Suomessa) eikä sellaiseen tämän tutkielman puitteissa ollut mahdollista ryhtyä, joten sen määritteleminen on jäänyt varsin pintapuoliseksi. Tämä on siinä mielessä ongelmallista, että lainsäädännön pe- rimmäisenä tarkoituksena on palvella juurikin yhteiskunnan etua. Yhteiskunnan edun tarkempi määrittely muodostaisi vahvemman perustan lainsäädännön uudistamiselle.
Jatkotutkimuksia ajatellen olisikin tärkeää perehtyä tarkemmin APA-menettelyn yhteiskunnal- lisiin vaikutuksiin. Tässä tutkielmassa yhteiskunnan eduksi on lähinnä määritelty APA-menet- telyn fiskaalinen tehokkuus. Fiskaalista tehokkuutta on arvioitu tietyistä lähtökohdista, kuten tutkielman johdantoluvussa esitettiin. Näistä lähtökohdista ei kuitenkaan voida kovinkaan sy- vällisesti ja luotettavasti arvioida sitä, millaisia vaikutuksia erilaisilla säädöspohjan muutoksilla on yhteiskunnan fiskaaliseen tehokkuuteen. Jotta APA-menettelyn säädöspohjaa olisi mahdol- lista kehittää vastaamaan paremmin yhteiskunnan etua, olisi syytä tutkia ja tarkentaa menette- lyn yhteiskunnallisia vaikutuksia.
Tutkimuskohteeksi voisi asettaa esimerkiksi sen, että hinnoitteleeko toimivaltainen viranomai- nen sisäisiä liiketoimia eri tavalla APA-sopimuksessa kuin verovuoden jälkeen tehdyissä vero- tuspäätöksissä. Vaikka siirtohinnoittelun tulisi olla aina markkinaehtoista, on markkinaehtoi- suuden todentaminen aina enemmän tai vähemmän tulkinnanvaraista ja näkökulmariippuvaista. APA-sopimuksessa verovelvollinen pääsee tuomaan omaa näkemystään ja argumenttejaan pa- remmin esille kuin verovuoden jälkeisessä tarkastelussa. Verovelvolliselle ei myöskään koidu mitään seuraamuksia siitä, jos APA-hakemuksessa ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän ei voida katsoa olevan markkinaehtoperiaatteen mukainen toisin kuin verovuoden jälkeisessä tar- kastelussa, jolloin markkinaehdosta poikkeava hinnoittelu johtaa tulonoikaisuun. Voiko tämä johtaa esimerkiksi siihen, että APA-sopimuksissa päädytään useammin verovelvollisen kan- nalta edullisempiin hinnoitteluratkaisuihin kuin jälkikäteisessä tarkastelussa?
Tutkimuskohteeksi voisi myös asettaa sen, että millä tavoin siirtohinnoittelun verokohtelun en- nustettavuus vaikuttaa yritysten investointihalukkuuteen. Yritys varmasti katsoo edukseen sen, että valtio mahdollistaa APA-menettelyn ja, että menettely on mahdollisimman sujuva. Luon- nollisesti tästä ei ole mitään haittaa yritykselle, koska menettely on yrityksen kannalta aina täy- sin vapaaehtoinen ja se käynnistetään vain yrityksen aloitteesta. Sen sijaan voisi olla tarpeellista selvittää minkälaisen painoarvon yritykset tällaiselle asialle antavat esimerkiksi investointipää- töksiä tehdessään. Kuinka paljon kilpailuetua APA-menettelyyn satsaamalla voidaan saavut- taa? Voidaanko APA-menettelyyn satsaamalla saada lisää investointeja Suomeen? Jotta APA- menettelyn säädöspohjaa voitaisiin kehittää palvelemaan mahdollisimman hyvin yhteiskunnan etua, olisi tutkimuksissa kiinnitettävä entistä tarkemmin huomiota APA-menettelyn yhteiskun- nallisiin vaikutuksiin.
KIRJALLISUUS
Xxxxxxxxx, X. & Xxxxx, X. 2015. Tutkimushaastattelu: teemahaastattelun teoria ja käytäntö. E- kirja: Gaudeamus.
Xxxxxxxx, X., Xxxxxxxxx, S., Xxxxxx, T., Xxxxx, M., Xxxxxxx, V., Xxxxxxxx, X. & Xxxxxxxx, X. 2012. Siirtohinnoittelu käytännössä. Porvoo: Bookwell Oy.
Xxxxxxxxx, X. 2004. Oikeustieteellinen opinnäytetyö. Joensuu: Joensuun yliopiston painos.
Määttä, T., Xxxxxxxx, M., Väätänen, U., Xxxxxxxxxxx, A., Xxxxxx, M. & Keinänen, X. 2012
Oikeudellisen ajattelun perusteita. Joensuu
Xxxxxx, M., Xxxxxxxxxx, L., Xxxxxx, O. & Xxxxxxxxx, X. 2014. Varojen jakaminen ja verotus osakeyhtiössä. Porvoo: Bookwell Oy.
VIRALLISLÄHTEET
EV 179/2016 vp. Eduskunnan vastaus ─ HE 142/2016 vp, HE 203/2016 vp
Förordning (2009:1295) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner. Viitattu 19.8.2017. xxxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx/xx/xxxxxxxx-xxxxx/xxxxxxxx/xxxxxx-xxxxxxxxxxxxxxx- ling/forordning-20091295-om-prissattningsbesked-vid_sfs-2009-1295
HE 142/2016 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi verotusmenettelystä annetun lain sekä hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpa- nosta ja direktiivin soveltamisesta annetun lain muuttamisesta.
IRS 2017. Revenue Procedure 2015-41. Viitattu 19.8. 2017. xxxxx://xxx.xxx.xxx/xxx/xxx- drop/rp-15-41.pdf
Lag (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner. Viitattu 19.8.2017. xxxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx/xx/xxxxxxxx-xxxxx/xxxxxxxx/xxxxxx-xxxxxxxxxxxxxxxxxxx/xxx- 20091289-om-prissattningsbesked-vid_sfs-2009-1289
Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558