Monenvälinen yleissopimus Pilari 1:n Amount A:n täytäntöönpanemiseksi 1 Taustaa
Valtiovarainministeriö Xxxxxxx
Vero-osasto 9.11.2023
Kansainvälisen verotuksen yksikkö
Monenvälinen yleissopimus Pilari 1:n Amount A:n täytäntöönpanemiseksi 1 Taustaa
Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestössä (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) on käynnissä kansainvälisen yritysverotuksen uudistamista koskeva hanke (Addressing the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy), jonka taustalla on veropohjan rapautumista ja voitonsiirron estämistä koskeva hanke (Base Erosion and Profit Shif- ting, BEPS-hanke). Uudistamishanketta on käsitelty OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS - kokoonpanossa (IF-kokoonpano). Nykyiset valtioiden väliset verosopimukset rakentuvat yritysve- rotuksen osalta periaatteelle, jonka mukaan verotusoikeuden muodostumisen lähtökohtana on fyysi- nen läsnäolo. BEPS-hankkeen puitteissa katsottiin muun ohella aiheelliseksi tutkia, onko verotuk- sen sääntelyä tarpeen päivittää ottaen huomioon liiketoiminnan digitalisoituminen ja mahdollisuu- det valtioiden rajat ylittävään liiketoimintaan ilman fyysistä sijoittautumista toimintavaltioon. Esillä ovat olleet myös huolet siitä, aiheuttavatko nykysäännökset BEPS-projektin muista toimenpiteistä huolimatta edelleen veropohjan rapautumista ja voiton siirtoa.
Monet valtiot ovat reagoineet liiketoiminnan digitalisoitumiseen säätämällä tai harkitsemalla sää- dettäväksi omia kansallisia veroja, jotka kohdistuvat digitaaliseen toimintaan. Yksi kansainvälisen yritysverotuksen uudistamista koskevan hankkeen keskeisistä tavoitteista on vakauttaa kansainvä- listä tuloverojärjestelmää siten, että päästäisiin eroon kansallisista veroista, jotka kohdistuvat digi- taaliseen toimintaan. Hankkeeseen sisältyy kaksi työhaaraa, pilari 1 ja pilari 2. Pilari 1 sisältää kaksi alakokonaisuutta: verotusoikeuden osittaista uudelleenallokaatiota koskevan Amount A:n ja Amount B:n, jonka tavoitteena on yksinkertaistaa markkinaehtoperiaatteen soveltamista rutiinijake- lijoihin. Pilari 2 puolestaan sisältää suurten konsernien vähimmäisveron (15 prosenttia) sekä niin kutsutun STTR-säännön (subject to tax rule). Valtiovarainministeriö on toimittanut valtiovarainva- liokunnalle selvityksen tästä kansainvälisen tuloverotuksen uudistamishankkeesta 12.5.2021.1 IF- kokoonpanoon liittyneistä 143 valtiosta ja lainkäyttöalueesta 139 on tähän mennessä liittynyt 8.10.2021 julkaistuun, uudistuksen päälinjat sisältävään kannanottoon.2 Myös Suomi on liittynyt kyseiseen kannanottoon. Lisäksi 138 IF-kokoonpanon jäsentä Suomi mukaan lukien hyväksyi 11.7.2023 julkilausuman, jossa annettiin tilannekuvaus uudistushankkeesta.3
Amount A:n toteuttaminen edellyttää monenvälisen, tuloverotusta koskevan valtiosopimuksen (jäl- jempänä monenvälinen yleissopimus) tekemistä. IF-kokoonpanon Task Force on the Digital Economy (TFDE) työryhmä on hyväksynyt Amount A:ta koskevan monenvälisen yleissopimuksen tekstin julkaisemisen. Monenvälisen yleissopimuksen teksti julkaistiin 11.10.20234 yhdessä siihen
1 Valtiovarainministeriön selvitys valtiovarainvaliokunnalle OECD:n kansainvälisen tuloverotuksen uudistamishank- keesta
2 Outcome Statement on the Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – 11 July 2023
3 Press release 12.7.2023 138 countries and jurisdictions agree historic milestone to implement global tax deal
4 Press release 11.10.2023 OECD/G20 Inclusive Framework releases new multilateral convention to address tax chal- lenges of globalisation and digitalisation, Text of the Amount A MLC
liittyvien materiaalien kanssa. Samassa yhteydessä julkaistiin sopimuksen sisältöä ja tulkintaa selit- tävä perusteluosio (Explanatory Statement)5 sekä sopimustekstin sisältämän oikeusvarmuusmenet- telyn soveltamista koskeva osapuolten yhteisymmärrystä kuvaava asiakirja (Understanding on the Application of Certainty for Amount A of Pillar One)6. Monenvälisen yleissopimuksen julkaistu teksti kuvaa TFDE:n jäsenten keskuudessa tähän mennessä saavutetun yhteisymmärryksen Amount A:n teknisestä arkkitehtuurista. Jäsenet eivät kuitenkaan ole vielä hyväksyneet sopimustekstiä, eikä sopimusta ole avattu allekirjoituksille. Pieni joukko osallistujia on esittänyt erilaisia näkemyksiä tiettyjen, julkaistussa tekstissä alaviittein osoitettujen määräysten osalta. Eriäviä näkemyksiä esittä- neet valtiot osallistuvat alaviitteissä osoitettujen erimielisyyksien ratkaisemiseen.
Amount A:ta koskevan monenvälisen yleissopimuksen tekstin hyväksymisen jälkeen yleissopimus etenisi allekirjoitusvaiheeseen. Sopimuksen ensimmäinen allekirjoitustilaisuus on tarkoitus järjestää mahdollisimman pian. Kukin valtio valmistautuu omien valtiosopimuksia koskevien sääntöjensä mukaisesti. Suomen järjestelmässä toimivaltaisen ministeriön on ennen allekirjoitusvaltuuksien hankkimista pyydettävä tarvittaessa asianomaisilta viranomaisilta ja muilta tahoilta, joiden etua so- pimus koskee, lausunto sopimuksesta ja sen allekirjoittamisen tarkoituksenmukaisuudesta, mistä nyt järjestettävässä lausuntokierroksessa on kyse. Allekirjoitusvaltuuksia koskevat päätökset tehdään valtioneuvoston yleisistunnossa ja tasavallan presidentin esittelyssä. Sopimuksen voimaansaattami- nen edellyttää eduskunnan hyväksyntää ja voimaansaattamislakia. Sopimus itsessään sisältää mää- räykset sen voimaantulosta ja näiden mukaan keskeisimmät edellytykset ovat, että vähintään 30 val- tiota on saattanut sopimuksen voimaan ja että näiden valtioiden joukossa on riittävästi sellaisia val- tioita, joissa sijaitsee sopimuksen soveltamisalaan oletettavasti tulevien konsernien emoyhtiöitä.
Amount A:ta koskeva monenvälinen yleissopimus mahdollistaisi verotusoikeuden osittaisen uudel- leen allokoinnin ja merkitsisi käytännössä sitä, että niin sanotut markkinavaltiot eli valtiot, joissa on esimerkiksi kuluttajia tai käyttäjiä, saisivat uuden, fyysisestä sijoittautumisesta riippumattoman ve- rotusoikeuden tiettyyn osuuteen suurten ja voitollisten yritysten tulosta. Sopimuksen salliman vero- tusoikeuden käyttäminen edellyttänee sopimukseen liittyvissä valtioissa myös kansallisen lainsää- dännön muutoksia.
2 Monenvälisen yleissopimustekstin keskeinen sisältö
Alla on esitetty tiivistetysti ja yleisellä tasolla julkaistun tekstin keskeinen sisältö.
2.1 Soveltamisala
Sopimusta sovellettaisiin sen soveltamisalaan kuuluvan konsernin konserniyksiköihin. Konserni kuuluisi sopimuksen soveltamisalaan, jos 3 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtien mukaiset liikevaihto- ja kannattavuuskynnykset ylittyvät sen osalta. Liikevaihtokynnys olisi ensi vaiheessa 20 miljardia euroa. Liikevaihtokynnyksen ylittymisen arvioimiseksi tulee selvittää konsernin oikaistut tuotot. Oi- kaistut tuotot ovat 2 artiklan c alakohdan mukaan konsernin ylimmän emoyksikön laatiman konser- nitilinpäätöksen tuloslaskelmassa tilikaudelta ilmoitettu liikevaihto lukuun ottamatta arvonlisäve- roja ja vastaavia kulutusveroja, johon tehdään samassa alakohdassa määritetyt oikaisut. Mikäli sopi- muksen voimaan saattaminen arvioitaisiin onnistuneeksi sopimuksessa erikseen kuvatussa menette- lyssä 7 vuoden kuluttua siitä, kun sopimus on tullut voimaan, liikevaihtokynnys laskisi 10 miljar- diin euroon (ks. 3 artiklan 9 kohta ja 43 artikla).
5 Explanatory Statement to the MLC
6 Understanding on the Application of Certainty for Amount A of Pillar One
Kannattavuuskynnys olisi 10 %. Lähtökohtana kannattavuuskynnyksen ylittymistä arvioitaessa on konsernituloslaskelman mukainen voitto tai tappio, johon tehdään sopimuksessa erikseen määritetyt oikaisut (ks. 3 artiklan 3 kohta ja liitteen B osan 2 kohta 1 sekä 2 artiklan u alakohta). Tämä luku jaettaisiin oikaistuilla tuotoilla, jotta saadaan selville kannattavuuskynnyksen kohdalla huomioitava kannattavuusluku. Tilikauden lisäksi kannattavuuskynnyksen ylittymistä arvioitaisiin pidemmän ai- kavälin keskiarvona, jos konserni ei olisi ollut soveltamisalassa kahtena kyseistä tilikautta edeltä- vänä tilikautena (ks. 3 artiklan 2 kohta). Keskiarvotarkastelulla pyritään edistämään ennustetta- vuutta ja estämään tilanne, jossa konserni kannattavuuden heilahtelun takia välillä kuuluisi ja välillä ei kuuluisi sopimuksen soveltamisalaan. Xxxxxxxx ei kuitenkaan koskaan olisi sopimuksen sovelta- misalassa, jos kannattavuuskynnys ei ylity kyseessä olevan tilikauden osalta. Sopimus sisältää erilli- set säännöt yritysjärjestelytilanteisiin sekä moniemoisille konserneille (ks. liitteen C osan 1 kohdat 1 ja 2 sekä kohdat 5 ja 6).
Vapautettujen yksiköiden lukuja ei otettaisi huomioon soveltamisalakynnyksien täyttymistä arvioi- taessa eikä myöskään määritettäessä sitä osaa konsernin voitosta, joka voi olla uuden verotusoikeu- den kohteena (ks. 2 artiklan c xxxxxxxxx xx xxxxxxxx ja liitteen B osan 2 kohdan 1 alakohta d). Va- pautettuja yksikköjä olisivat julkisyksikkö, kansainvälinen järjestö, voittoa tavoittelematon järjestö, eläkerahasto ja sijoitusrahasto tai kiinteistösijoitusväline joka on konsernin ylin emoyksikkö (ks. 2 artiklan r alakohta ja liitteen B osa 1). Sopimus sisältää säännön, jonka tarkoituksena on estää va- pautettuja yksiköitä koskevien sääntöjen väärinkäyttö liikevaihtokynnyksen ylittymisen estämiseksi (ks. liite C osa 1 kohdat 2 ja 3). Jos liikevaihtokynnys on ylittynyt konsernin osalta, mutta konsernin kannattavuus ei kokonaisuutena ylitä kannattavuuskynnystä ja konsernitilinpäätöksellä on ilmoitettu segmentti, joka täyttää soveltamiskynnykset, sopimusta sovellettaisiin tähän segmenttiin (ks. 3 ar- tiklan 6 kohta ja liitteen C kohta 4).
Konserneihin, joissa harjoitetaan joko säänneltyjä rahoituspalveluja tai kaivannaistoimintaa, sovel- lettaisiin erityissääntöjä (ks. 3 artiklan 4 ja 5 kohdat ja liitteen C osat 2 ja 3). Käytännössä tällaiset konsernit kuuluisivat sopimuksen soveltamisalaan vain siltä osin kuin niiden muu toiminta kuin so- pimuksessa tarkoitettu säännelty rahoituspalvelutoiminta tai kaivannaistoiminta ylittää yllä kuvatut soveltamiskynnykset. Lisäksi erityissääntöjä sovellettaisiin myös sellaisiin konserneihin jotka saa- vat tuloja sellaisista toimituksista, jotka on hankittu maanpuolustustarkoitukseen (ks. artiklan 3 kohta 8 ja liite C osa 6) ja konserneihin, joiden tulojen katsotaan sopimuksen oikaistujen tuottojen syntymispaikkaa koskevia sääntöjä noudattaen syntyneen pääsääntöisesti samassa tai samoissa lain- käyttöalueissa kuin minne ne on kirjanpidossa kirjattu (ks. 3 artiklan 7 kohta ja liite C osa 5, itsenäi- sen kansallisen liiketoiminnan lainkäyttöaluetta koskeva poikkeus). Näiden erityissääntöjen joh- dosta konserni, joka muuten olisi sopimuksen soveltamisalassa saattaisi joissain tapauksissa jäädä soveltamisalan ulkopuolelle. Lisäksi näillä erityissäännöillä olisi vaikutusta esimerkiksi siihen, mikä osa konsernin voitosta voi tulla uuden verotusoikeuden kohteeksi.
2.2 Verotusoikeuden alaisen voiton määrittäminen ja verotusoikeuden syntyminen
Osapuolille syntyisi sopimuksen mukainen verotusoikeus vain tietyn kannattavuustason ylittävään osuuteen konsernin voitosta (Amount A -voitto). Amount A -voitto määritellään 2 artiklan d koh- dassa. Ensiksi on selvitettävä konsernin oikaistu voitto ennen veroja, mikä käytännössä tarkoittaa tilikauden konsernitilinpäätöksellä ilmoitettua voittoa tai tappiota, johon tehdään tietyt oikaisut ja josta vähennetään sopimuksessa määritetyt aikaisempien tilikausien tappiot tietyissä aikarajoissa (ks. liite B osa 2). Tästä summasta vähennetään 10 % konsernin oikaistuista tuotoista, jotta saadaan selville, onko konsernille muodostunut sellaista jäännösvoittoa, jonka osalta verotusoikeus voisi tulla sopimuksen mukaisesti uudelleen jaetuksi. Käytännössä verotusoikeus voisi tulla uudelleen jaetuksi ainoastaan siltä osin, kuin konsernin oikaistu voitto ennen veroja on suurempi kuin 10 %
oikaistuista tuotoista. Jos konsernille olisi muodostunut edellä kuvatun laskelman perusteella jään- nösvoittoa, 25 % tuosta jäännösvoitosta muodostaisi Amount A -voiton, jonka osalta verotusoikeus enintään jaettaisiin monenvälisen yleissopimuksen mukaisesti.
Jotta lainkäyttöalueelle syntyisi sopimuksen mukainen verotusoikeus konsernin Amount A -voit- toon, konsernilla tulee olla riittävä yhteys kyseiseen lainkäyttöalueeseen. Tällainen yhteys muodos- tuu lainkäyttöalueesta kertyneiksi katsottavien oikaistujen tuottojen perusteella ilman fyysisen läs- näolon vaatimusta, mikäli nämä tuotot ylittävät 8 artiklan mukaisen kynnysarvon. Kynnysarvo on lähtökohtaisesti 1 miljoonaa euroa. Lainkäyttöalueille, joiden bruttokansantuote alittaa 40 miljardia euroa, kynnysarvo on kuitenkin 250 000 euroa. Kynnysarvolla pyritään varmistamaan, että konser- nilla on riittävä yhteys kyseisen lainkäyttöalueen markkinoihin.
Osapuoli, jonka osalta 8 artiklan tarkoittama yhteys on syntynyt, saisi maksuunpanna konsernin osoitetulle maksuyksikölle veron siitä osuudesta konsernin Amount A -voittoa, joka voidaan koh- distaa kyseiselle osapuolelle (ks. 4 artiklan 1 kohta). Konsernin osoitettu maksuyksikkö olisi joko konsernin ylin emoyksikkö tai mikäli tämän yksikön kotipaikka on lainkäyttöalueessa, joka ei ole sopimuksen osapuoli, erillisten sääntöjen mukaan määritettävä yksikkö (ks. 2 artiklan l kohta ja liit- teen B osa 3). Yksittäiselle lainkäyttöalueelle voitaisiin kohdistaa verotettavaksi korkeintaan se osuus Amount A -voitosta, joka vastaa sitä suhdelukua, jonka kyseisestä lainkäyttöalueesta synty- väksi katsottava osuus konsernin oikaistuista tuotoista muodostaa konsernin oikaistuista tuotoista kokonaisuudessaan (ks. 5 artiklan 1 kohta).
Se, missä lainkäyttöalueessa konsernin oikaistujen tuottojen katsotaan syntyneen, määritetään oi- kaistujen tuottojen syntymispaikkaa koskevien sääntöjen (6 ja 7 artiklat sekä liite D) mukaisesti. Ta- voitteena näissä säännöissä olisi, että tulon katsotaan syntyvän pääsääntöisesti siinä lainkäyttöalu- eessa, jossa tuotteen tai palvelun loppukuluttaja tai esimerkiksi digitaalisen alustan käyttäjä sijait- see. Tulovirran maksava taho ei välttämättä määritä tulon lähdettä. Esimerkiksi, jos digitaalinen alusta tarjoaa verkkomainospalveluita yritysasiakkaille, näiden palveluiden tarjoamisesta syntynei- den tulojen ei katsota syntyneen siinä lainkäyttöalueessa, jossa mainospalvelun ostava yritysasiakas sijaitsee vaan siinä lainkäyttöalueessa, jossa mainoksen katsova digitaalisen alustan käyttäjä sijait- see. Konsernin edellytettäisiin selvittävän tulojen lähteet luotettavaa menetelmää soveltaen. Tulojen lähteet selvitetään tulokategoriakohtaisia periaatteita ja tiettyjä osoittimia noudattaen. Kaikkien oi- kaistuihin tuottoihin sisältyvien tulojen lähde tulee määrittää. Tietyissä tapauksissa tulojen lähde voidaan määrittää sopimuksessa erikseen määritettyjä kaavamaisia allokointiavaimia soveltaen.
Lainkäyttöalueelle kohdistettavasta Amount A -voiton osuudesta saatettaisiin tiettyjen edellytysten täytyessä vähentää markkinointi- ja jakeluvoittoja koskeva oikaisu (ks. 5 artiklan 1 kohdan b ala- kohta ja oikaisun määrittämisestä tarkemmin 5 artiklan 2 kohta). Käytännössä oikaisu voisi tulla ky- seeseen, jos lainkäyttöalueessa sijaitsee konserniyhtiöitä, joille on konsernitilinpäätöksen mukaan syntynyt voittoja, lainkäyttöalue verottaa konserniyhtiötä verotettavan läsnäolon perusteella tai lain- käyttöalueessa pidätetään veroa lähteellä konserniyhtiölle kuuluvien tulojen osalta. Tämän oikaisun tavoitteena on estää tilanne, jossa osapuoli saisi verottaa konsernin jäännösvoittoa ensin olemassa olevan yritysverojärjestelmän mukaisesti ja sen jälkeen toiseen kertaan vielä sopimuksen mukaisen verotusoikeuden nojalla. Markkinointi- ja jakeluvoittoja koskevan oikaisun soveltaminen edellyttää lainkäyttöaluekohtaisen voiton tai tappion selvittämistä. Lähtökohtana lainkäyttöaluekohtaisen voi- ton tai tappion määrittämisessä olisi kaksinkertaista verotusta poistettaessa huomioitava lainkäyttö- aluekohtainen voitto tai tappio, joka määritetään liitteen B osan 4 sääntöjen mukaisesti. Mikäli lain- käyttöalueessa olisi pidätetty veroa lähteellä sopimuksen soveltamisalaan kuuluvan konsernin kon- serniyksikön saamien sopimuksessa tarkemmin kuvattujen maksujen (ks. 2 artiklan j kohta) osalta,
tällaisten pidätettyjen verojen perusteella laskettava voittosumma huomioitaisiin lainkäyttöaluekoh- taisen voiton tai tappion lisäyksenä. Tämän lisäyksen määrittämistä koskevat tarkemmat säännöt löytyvät liitteen B osasta 6. Voittosummasta tehtäisiin lisäyksen määrää laskettaessa vähennys, jonka suuruus vaihtelisi ajankohdan ja lainkäyttöaluekohtaisten tekijöiden perusteella ollen suurim- millaan 100 % ja pienimmillään 15 %. Markkinointi- ja jakeluvoittoja koskeva oikaisu voisi tulla vähennettäväksi vain, jos lainkäyttöaluekohtainen voitto on suurempi kuin 50 miljoonaa euroa. Li- säksi markkinointi- ja jakeluvoittoja koskevan oikaisun vähentäminen edellyttäisi, että lainkäyttö- aluekohtainen voitto sisältää lainkäyttöaluekohtaista ylivoittoa. Markkinointi- ja jakeluvoittoja kos- kevana oikaisuna vähennettäisiin lainkäyttöaluekohtaisista tekijöistä riippuen 90 %, 35 % tai 25 % lainkäyttöaluekohtaisesta ylivoitosta. Markkinointi- ja jakeluvoittoja koskeva oikaisu ei kuitenkaan koskaan voisi olla suurempi kuin lainkäyttöalueelle muutoin verotettavaksi kohdistettava osuus Amount A -voitosta.
Osapuolelle verotettavaksi kohdistettavaa osuutta Xxxxxx A -voitosta pienennetään lisäksi tietyissä tapauksissa 4 artiklan 2 ja 3 kohtien mukaisesti. Tällainen pienentäminen voi tulla kysymykseen, mikäli joku tai jotkut niistä lainkäyttöalueista, joille sopimuksen määräysten mukaisesti osoitettai- siin velvollisuus poistaa sopimuksen mukaisen verotusoikeuden aiheuttama kaksinkertainen vero- tus, ei ole sopimuksen osapuoli.
2.3 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Sopimuksella jaettaisiin osittain uudestaan verotusoikeus sen soveltamisalaan kuuluvan konsernin voittoon. Sopimuksen mahdollistaman uuden verotusoikeuden käyttäminen tarkoittaisi käytännössä sitä, että olemassa olevan yritysverojärjestelmän mukaisesti jo kertaalleen yhdessä valtiossa vero- tettu tulo tulisi verotetuksi uudelleen toisessa valtiossa. Sopimuksen 9–13 artikloihin on sisällytetty säännöt, joilla määritettäisiin, miten näin syntyneen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeva vastuu tulisi jakaa lainkäyttöalueiden välillä ja millaisia periaatteita noudattaen tämä kaksinkertai- nen verotus tulee poistaa. Sopimukseen perustuva velvollisuus poistaa kaksinkertaista verotusta voi koskea ainoastaan sopimuksen osapuolia.
Sopimuksen soveltamisen johdosta konsernille muodostuneen kaksinkertaisen verotuksen poisto- vastuu määritettäisiin ensin lainkäyttöaluetasolla ja tavoitteena on kohdistaa se ensisijaisesti niihin lainkäyttöalueisiin, joissa konsernin toiminta on ollut kaikista voitollisinta. Lainkäyttöaluekohtaisen kaksinkertaisen verotuksen poistovastuun määrittämiseksi olisi selvitettävä kunkin lainkäyttöalueen kaksinkertaista verotusta poistettaessa huomioitava lainkäyttöaluekohtainen voitto tai tappio, joka määritettäisiin liitteen B osan 4 sääntöjen mukaisesti. Lähtökohtana kaksinkertaista verotusta pois- tettaessa huomioitavaa lainkäyttöaluekohtaista voittoa tai tappiota määritettäessä olisivat lainkäyttö- alueessa sijaitseville konserniyksiköille konsernitilinpäätöstä laadittaessa määritetyt voitot tai tap- piot, joihin tehdään liitteen B osan 4 kohdan 2 mukaiset oikaisut sekä lainkäyttöalueessa sijaitsevien konserniyksiköiden verotettavien läsnäolojen (käytännössä kiinteä toimipaikka) liitteen B osan 4 kohdan 3 mukaisesti määritetyt voitot tai tappiot. Näistä saadaan vähentää liitteen B osan 4 kohdan 6 mukaisesti määritetyt lainkäyttöaluekohtaiset tappiot aikaisemmilta tilikausilta. Näiden sääntöjen tavoitteena on, että lainkäyttöaluekohtainen voitto tai tappio heijastaisi mahdollisimman hyvin sitä, miten verotusoikeus jakautuu lainkäyttöalueiden välillä olemassa olevassa yritysverojärjestelmässä. Lainkäyttöaluekohtaista voittoa tai tappiota määritettäessä voidaan maksun vastaanottaneen konser- niyksikön osalta huomioida vähennys, jos kyseiselle lainkäyttöalueelle sijoittautunut konserniyk- sikkö on saanut sopimuksessa tarkemmin kuvatun maksun, jonka osalta maksaja on pidättänyt ve- roa lähteellä. Vähennyksen edellytyksenä on, että konserniyksiköllä on asuinpaikka ja se on vero- velvollinen sillä lainkäyttöalueella, jonka osalta vähennys tehtäisiin ja että kyseisellä lainkäyttöalu-
eella on kattava järjestelmä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tällaisten lähteellä pidätetty- jen verojen osalta (ks. 2 artiklan j ja k alakohdat sekä liite B osa 4 kohdan 2 alakohta j, 12 kohta ja 13 kohdan i alakohta). Tämän vähennyksen tavoitteena on ottaa huomioon, että kyseinen lainkäyt- töalue on jo joutunut poistamaan kaksinkertaista verotusta, minkä johdosta sen tosiasiallinen vero- tusoikeus on pienempi kuin mitä sen lainkäyttöaluekohtainen voitto muuten antaisi ymmärtää. Lain- käyttöalueille, joiden kaksinkertaista verotusta poistettaessa huomioitava lainkäyttöaluekohtainen voitto jää 10 artiklassa määritetyn kynnysarvon alapuolelle, ei voitaisi kohdistaa vastuuta poistaa kaksinkertaista verotusta. Kynnysarvo voi vaihdella konserni- ja lainkäyttöaluekohtaisista olosuh- teista riippuen, mutta käytännössä jokainen sellainen lainkäyttöalue, jonka kaksinkertaista verotusta poistettaessa huomioitava lainkäyttöaluekohtainen voitto ylittää 50 miljoonaa euroa olisi aina niiden lainkäyttöalueiden joukossa, joille vastuuta poistaa kaksinkertainen verotus voitaisiin kohdistaa. It- senäisen kansallisen liiketoiminnan lainkäyttöalueeksi katsottava osapuoli ei voisi joutua poista- maan kaksinkertaista verotusta (ks. liite C osa 5 kohta 3 alakohdat a ja c).
Lisäksi lainkäyttöaluekohtaisen kaksinkertaisen verotuksen poistovastuun määrittäminen edellyt- täisi lainkäyttöaluekohtaisen voitollisuuden selvittämistä. Lainkäyttöaluekohtaista voitollisuutta mi- tattaisiin määrittämällä lainkäyttöaluekohtainen tuotto poistoille ja henkilöstökuluille, jonka osalta tarkemmat säännöt sisältyisivät liitteen B osaan 5. Käytännössä lainkäyttöaluekohtainen tuotto pois- toille ja henkilöstökuluille määritettäisiin jakamalla kaksinkertaista verotusta poistettaessa huomioi- tava lainkäyttöaluekohtainen voitto tai tappio erikseen määritetyillä lainkäyttöalueessa sijaitsevien konserniyksiköiden ja verotettavien läsnäolojen poistoilla ja henkilöstökuluilla (ks. liite B osa 5 kohta 1). Jos lainkäyttöalueelle verotettavaksi kohdistettavasta Amount A -voitosta on vähennetty markkinointi- ja jakeluvoittoja koskeva oikaisu, vastaava oikaisu saataisiin vähentää kaksinkertaista verotusta poistettaessa huomioitavasta lainkäyttöaluekohtaisesta voitosta tai tappiosta lainkäyttö- aluekohtaista tuottoa poistoille ja henkilöstökuluille määritettäessä. Markkinointi- ja jakeluvoittoja koskevaa oikaisua ei kuitenkaan saisi vähentää siltä osin kuin oikaisun summaan on sisältynyt li- säys lähteellä pidätettyjen verojen johdosta (ks. 11 artiklan 2 kohdan c alakohta).
Kaksinkertaisen verotuksen poistovastuu Amount A -voiton osalta jaettaisiin lainkäyttöalueille 11 artiklan määräysten mukaisesti niin, että ensisijaisesti kaksinkertaista verotusta poistaisivat ne lain- käyttöalueet, joiden lainkäyttöaluekohtainen tuotto poistoille ja henkilöstökuluille on kaikista kor- kein. Osapuolen, jolle on kohdistettu kaksinkertaisen verotuksen poistovastuu tiettyyn osuuteen Xxxxxx A -voitosta, tulisi määrittää kaksinkertaisen verotuksen poistoon oikeutetut yksiköt ja koh- distaa oikeus kaksinkertaisen verotuksen poistoon näiden kesken 13 artiklan määräyksiä noudat- taen. Kaksinkertaisen verotuksen poisto voitaisiin myöntää siihen muuten oikeutetulle yksikölle vain, jos se on suorittanut sopimuksen mukaisen kompensoivan maksun sille konserniyksikölle, joka on maksanut veron Amount A -voitosta (ks. 13 artiklan 7–11 kohdat).
Kaksinkertainen verotus tulisi poistaa jollain 12 artiklan 1 kohdassa mainituista menetelmistä, joista yksi on hyvitysmenetelmä. Kaksinkertaista verotusta poistettaessa noudatettaisiin 12 artiklan 2 koh- dan mukaan kansallista lakia ikään kuin konsernin osoitetun maksuyksikön maksama vero Amount A -voitosta olisi ollut hyvitykseen oikeutetun yksikön maksama. Sopimuksen 12 artiklan 3 ja 4 koh- dat sisältäisivät kuitenkin määräyksiä, joilla rajoitettaisiin osapuolten vapautta asettaa kansallisella lailla rajoituksia hyvityksen määrään ja mahdollisuuteen käyttää käyttämätön hyvitys seuraavina verovuosina. Käytännössä, jos osapuoli soveltaa hyvitysmenetelmää, sen pitää sallia mahdollisen käyttämättömän hyvityksen siirtäminen vähennettäväksi seuraavien viiden tilikauden aikana. Li- säksi 12 artiklan 5 kohta sisältää määräyksiä kaksinkertaisen verotuksen poistamisen toteuttamisen verovuodesta ja määräajoista, joiden tavoitteena on edesauttaa sitä, että kaksinkertainen verotus poistetaan joutuisasti sopimuksen mukaisen veron maksupäivän jälkeen.
2.4 Hallinnolliset säännöt, oikeusvarmuus- ja riitojen ratkaisumenettelyt sekä tietojenvaihto
Hallinnollisten sääntöjen tavoitteena on, että konserni voisi toimia mahdollisimman usein yhden ve- rohallinnon kanssa ja että hallinnolliset säännöt olisivat mahdollisuuksien mukaan yhdenmukaisia. Sopimuksen 14 artiklan mukaan sopimuksen osapuolten tulisi asettaa Amount A -voittoa koskevan veroilmoituksen ja yhteisen dokumentointipaketin jättöaika niin, että se on vähintään 9 ja enintään 12 kuukautta tilikauden päättymisestä. Eri osapuolilla saattaisi siten olla eri määräaika veroilmoi- tuksen jättämiselle. Jos konsernin koordinoiva yksikkö on jättänyt veroilmoituksen vastaavalle ve- rohallinnolle vastaavan verohallinnon osapuolen asettamassa määräajassa, muiden osapuolten tulisi katsoa veroilmoituksen tulleen jätetyksi ajoissa. Koordinoiva yksikkö olisi joko konsernin osoitettu maksuyksikkö tai muu konserniyksikkö, jolle konserni on osoittanut hallinnollisia sääntöjä tai oi- keusvarmuusmenettelyä koskevia vastuita tilikauden aikana (ks. 32 artiklan x xxxxxxxx). Vastaava verohallinto olisi lähtökohtaisesti sen osapuolen verohallinto, jossa konsernin osoitetulla maksuyk- siköllä on kotipaikka (ks. 32 artiklan q alakohta). Artikla 15 kuvaisi Xxxxxx A -voittoa koskevan veroilmoituksen ja yhteisen dokumentointipaketin sisältövaatimukset pääpiirteissään. Sopimuksen osapuolten tulisi kuitenkin vielä sopia tarkemmin sisältö- ja muotovaatimuksista osapuolten ko- kouksessa. Sopimuksen 16 artikla sisältäisi säännöt, joiden avulla pyritään varmistamaan, että esi- merkiksi osoitetun maksuyksikön rekisteröintiin, sopimuksen mukaan verotettavaksi tulevan tulon tulouttamisajankohtaan ja verovuoden päättymisajankohtaan sekä veron maksun määräaikaan liitty- vät osapuolten sisäiset säännöt olisivat mahdollisimman yhdenmukaisia.
Mikäli osoitettu maksuyksikkö jättää sopimuksen mukaisen veron maksamatta osittain tai kokonai- suudessaan, 17 artikla sallisi osapuolen kohdistaa tämä maksuvelvollisuus joko osapuolessa kotipai- kan omaaviin konserniyksiköihin tai osapuolessa sijaitsevaan konserniyksikön verotettavaan läsnä- oloon taikka niihin konserniyksiköihin, jotka ovat oikeutettuja kaksinkertaisen verotuksen poistami- seen. Sopimuksen 18 artiklan mukaan osapuolten tulisi sallia oikeusvarmuusmenettelyn kautta saa- tujen ratkaisujen johdosta muuttuvien maksuvelvoitteiden tai kaksinkertaisen verotuksen poista- mista koskevien hyvitysten muutosten toimeen paneminen muuttamalla kuluvan vuoden maksuvel- voitetta tai hyvitystä. Sopimuksen 19 artiklan mukaan osapuolten tulisi vaatia, että sopimuksen so- veltamisalassa olevat konsernit ylläpitävät sisäistä valvontajärjestelmää, jonka avulla varmistetaan, että konsernissa sovelletaan oikein oikaistujen tuottojen syntymispaikkaa koskevia sääntöjä sekä säänneltyjä rahoituspalveluja ja kaivannaistoimintaa koskevia poikkeussääntöjä. Sopimuksen 20 ar- tikla sisältäisi säännöt, joilla pyritään varmistamaan, että sopimuksen mukaiseen uuteen verotusoi- keuteen liittyvät kansalliset säännöt eivät ole syrjiviä. Sopimus sisältää myös tiettyjä yksinkertais- tuksia soveltamisalakynnysten laskentaan sekä sopimuksen voimaantulon jälkeen määräaikaisesti sovellettavia erityissääntöjä, jotka käytännössä helpottavat soveltamisalaan kuuluvien konsernien selvitysvelvollisuutta sopimuksen ensimmäisinä soveltamisvuosina (ks. liite E).
Sopimuksella luotaisiin sen mahdollistaman uuden verotusoikeuden käyttöä koskeva oikeusvar- muusmenettely, jonka kautta soveltamisalaan kuuluvan konsernin olisi mahdollista saada sopimuk- sen osapuolia sitovia ratkaisuja sopimuksen soveltamisesta kyseisen konsernin tapauksessa. Tätä oikeusvarmuusmenettelyä koskevat säännöt sisältyvät sopimuksen 22–31 artikloihin ja liitteeseen F. Menettelyn avulla konserni voisi hakea nimeämiään osapuolia sitovan ratkaisun siitä, kuuluuko se sopimuksen soveltamisalaan (ks. 32 artiklan x alakohta). Konserni voisi myös hakea kaikkia osa- puolia sitovan ratkaisun siitä, onko konserni soveltanut sopimusta Amount A -voittoa koskevalla veroilmoituksellaan oikein (ks. 32 artiklan h alakohta). Käytännössä konserni voi siis hakea kaikkia sopimuksen osapuolia sitovan tilikausikohtaisen ratkaisun siitä, onko veroilmoituksella eri osapuo- lille verotettavaksi kohdistettu osuus Amount A -voitosta oikea ja onko kaksinkertaisen verotuksen poistovastuu jaettu veroilmoituksella oikein. Osapuolten tulisi toimeenpanna tällaisen ratkaisun
edellyttämät muutokset kansallisen lainsäädännön määräajoista riippumatta (ks. 29 artiklan 3 koh- dan b alakohta). Lisäksi konserni voisi hakea ennakollista ratkaisua siitä, onko sen ehdottama tapa soveltaa oikaistujen tuottojen syntymispaikkaa koskevia sääntöjä taikka säänneltyjä rahoituspalve- luja tai kaivannaistoimintaa koskevia poikkeussääntöjä hyväksyttävä ja toimiiko sen sisäinen val- vontajärjestelmä tarkoitetulla tavalla. Tällainen ratkaisu sitoisi niitä osapuolia, jotka on mainittu ha- kemuksessa tai jotka ovat olleet muuten mukana kyseistä ratkaisua koskevassa prosessissa sillä edellytyksellä, että ratkaisussa mainitut kriittiset edellytykset yhä täyttyvät (ks. 32 artiklan c ala- kohta).
Oikeusvarmuusmenettelyn käytöstä perittäisiin käyttäjämaksu. Maksun suuruudesta sovittaisiin osapuolten kokouksessa (ks. 32 artiklan cc alakohta). Myös oikeusvarmuusmenettelyn aloittamista koskevan hakemuksen muodosta ja sen liitteenä toimitettavien asiakirjojen sisältövaatimuksista so- vittaisiin tarkemmin osapuolten kokouksessa (ks. 22 artiklan 3 ja 9 kohdat, 23 artiklan 3 ja 7 kohdat sekä 32 artiklan b, o, ja w alakohdat). Oikeusvarmuusmenettelyssä ensi vaiheessa joko vastaava ve- rohallinto tai prosessissa mukana olevien osapuolien verohallinnoista koostuva paneeli tutkisi ve- roilmoituksen ja yhteisen dokumentointipaketin ja antaisi suosituksensa siitä, tulisiko veroilmoitus ja dokumentointipaketti hyväksyä sellaisenaan tai tulisiko siihen vaatia muutoksia. Kaikki proses- sissa mukana olevat verohallinnot eivät välttämättä voisi osallistua yksittäiseen paneeliin, mutta ne saisivat aina esittää näkemyksensä suosituksen johdosta. Jos tässä vaiheessa ei saavuteta yksimie- listä ratkaisua, erimielisyydet siirretäisiin erillisen ratkaisupaneelin ratkaistavaksi. Ratkaisupaneeli muodostettaisiin kolmesta riippumattomasta asiantuntijasta ja kolmen eri verohallinnon edustajasta sekä puheenjohtajasta, joka voi olla joko riippumaton asiantuntija tai verohallinnon edustaja (ks. 28 artikla).
Osapuolten tulisi pidättäytyä kansallisista valvontatoimenpiteistä oikeusvarmuutta koskevan hake- muksen käsittelyn ajaksi. Tämä velvollisuus lakkaisi ja hakemuksen käsittely loppuisi, jos konserni on luopunut tai sen voidaan katsoa luopuneen hakemuksestaan (ks. 23 artiklan 5 kohta). Konsernin voitaisiin katsoa luopuneen hakemuksestaan esimerkiksi silloin, jos se toimittaa jatkuvasti ja seli- tyksettä tietoja myöhässä tai toimii muuten yhteistyökyvyttömästi tai salaillen taikka ei suostu teke- mään Xxxxxx A -voittoa koskevaan veroilmoitukseen ja dokumentointipakettiin edellytettyjä muu- toksia. Konsernin voitaisiin katsoa luopuneen hakemuksestaan myös silloin, jos sen jälkeen, kun konserni on jo saanut ratkaisun, joku konserniyksikkö antaa jollekin osapuolelle samaa tilikautta koskevan veroilmoituksen, joka on ristiriidassa ratkaisun kanssa (ks. 30 artiklan 1 kohta). Oikeus- varmuusmenettelystä saatu ratkaisu ei tällöin enää sitoisi osapuolia (ks. 29 artiklan 1–3 kohdat ja 30 artiklan 3 kohdan b alakohta).
Sopimuksella luotaisiin myös sopimuksen sallimaan uuteen verotusoikeuteen liitännäisiä asioita koskeva uusi sitova riitojenratkaisumenettely. Tätä menettelyä koskevat säännöt sisältyisivät 33–36 artikloihin ja liitteeseen G. Tätä riitojenratkaisumenettelyä voitaisiin soveltaa sopimuksen sovelta- misalaan kuuluvien konsernien konserniyksiköiden keskinäistä sopimusmenettelyä koskeviin hake- muksiin tietyt edellytykset täyttävien riita-asioiden osalta. Riita-asian tulisi olla sellainen, että sillä on 34 artiklan 1–5 kohdissa kuvattu vaikutus sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevien sääntöjen soveltamiseen. Kyseeseen voivat tulla verosopimusten kiinteän toimipaikan muodostumista, liiketulojen verottamista ja siirtohinnoitteluoikaisua koskevia määräyksiä koskevat riidat mukaan lukien kyseisten säännösten sovellettavuutta koskevat riidat. Sopimuksen 35 artikla mahdollistaisi tällaisen riidan ratkaisemisen sitovasti riitojenratkaisupaneelissa, mikäli toimivaltai- set viranomaiset eivät ole päässeet asiassa ratkaisuun 2 vuoden määräajassa. Tämä riitojenratkaisu- menettely ei kuitenkaan lähtökohtaisesti olisi käytettävissä, jos tapaukseen sovellettava verosopi-
mus sisältää määräykset sitovasta riitojenratkaisumekanismista tai jos veroriitojen ratkaisumekanis- meista Euroopan unionissa annetun neuvoston direktiivi (EU 2017/1852) taikka EU:n arbitraatio- yleissopimus (90/436/ETY) olisi ollut sovellettavissa tapaukseen (ks. 35 artiklan 14 ja 15 kohdat). Riitojenratkaisumenettely olisi artiklan 36 mukaisesti valinnainen tietyt edellytykset täyttäville osa- puolille, jotka maailmanpankki on määritellyt matalan tulotason, alemman keskitulotason tai ylem- män keskitulotason lainkäyttöalueiksi.
Sopimuksen tietojenvaihtosäännöt sisältyvät 37 artiklaan. Osapuolten olisi muun muassa vaihdet- tava keskenään kaikki sellaiset tiedot, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia sopimuksen tai sen 4 artiklan mukaisesti maksuunpantavia veroja taikka 9 artiklan mukaista kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan kansallisen lainsäädännön hallinnon tai täytäntöönpanon kannalta. Artikla si- sältäisi myös määräykset, joiden perusteella osapuolet voisivat halutessaan ryhtyä keskenään perin- täyhteistyöhön sopimuksen 4 artiklan mukaisesti maksuunpantavien verojen osalta. Osapuolten toi- mivaltaiset viranomaiset voisivat sopia 37 artiklan perusteella vaihdettavasta tiedosta sekä tietojen- vaihtoon liittyvistä menettelyistä sekä hallinnollisesta yhteistyöstä keskinäisellä sopimuksella.
2.5 Osapuolien tiettyjen kansallisten toimenpiteiden kohtelu ja loppumääräykset
Yksi sopimuksen keskeisistä tavoitteista on päästä eroon digitaalista toimintaa koskevista kansalli- sista veroista. Tämän vuoksi sopimuksen osapuolet sitoutuisivat sekä olemaan soveltamatta nykyi- siä liitteessä A lueteltuja veroja, että olemaan ottamatta käyttöön sopimuksessa määriteltyjä digitaa- lisia veroja tai vastaavia toimenpiteitä. Sitoumus koskee kaikkia yhtiöitä, ei pelkästään Amount A - verotusoikeuden piiriin kuuluvia konserneja ja niiden konserniyhtiöitä. Veron voidaan katsoa ole- van sopimuksen tarkoittama digitaalisia palveluja koskeva vero tai muu vastaava kansallinen toi- menpide, jos kolme 39 artiklan 2 kohdassa esitettyä kumulatiivista edellytystä täyttyy. Ensinnäkin veron soveltamisen ja maksettavaksi tulevan veron määrän tulee perustua pääasiassa asiakkaiden tai käyttäjien sijaintiin tai vastaaviin markkinaperusteisiin kriteereihin. Toiseksi veron tulee soveltua ainoastaan ulkomaisiin tai ulkomaisomisteisiin yrityksiin taikka sisältää sellaisia tulokynnyksiä tai vapautuksia, joiden johdosta vero käytännössä soveltuu lähes ainoastaan ulkomaisiin tai ul- komaisomisteisiin yrityksiin ja jotka suojaavat kotimaisia yrityksiä veronalaiseksi joutumiselta.
Kolmanneksi veron säätäneen osapuolen tulee käsitellä veroa verosopimustensa ulkopuolisena. So- pimuksen 39 artiklan 3 kohta puolestaan sisältää kuvauksen toimenpiteistä, joita ei pidetä digitaali- sia palveluja koskevana verona tai muuna vastaavana kansallisena toimenpiteenä. Tällaisia ovat en- sinnäkin säännöt, joilla pyritään puuttumaan keinotekoisiin järjestelyihin, joilla vältetään perintei- sen kiinteän toimipaikan muodostuminen tai muut fyysiseen läsnäoloon perustuvat kansallisen lain- säädännön verotusoikeuden luovat säännöt. Lisäksi myöskään arvonlisäveroja, tuote- ja palveluve- roja, liikevaihtoveroja tai vastaavia kulutusveroja taikka yleisesti sovellettavissa olevia veroja, jotka maksuunpannaan yksikkö- tai transaktiokohtaisesti eikä arvoon perustuen, ei pidetä digitaalisia pal- veluja koskevina veroina tai muina vastaavina kansallisina toimenpiteinä. Jos osapuolella kuitenkin olisi käytössä sopimuksen 39 artiklassa tarkoitettu digitaalisia palveluja koskeva vero tai muu vas- taava toimenpide, tällaiselle osapuolelle ei allokoitaisi Amount A -verotusoikeutta.
Sopimuksen 40 artikla koskee toimenpiteitä, jotka eivät täytä 39 artiklan 2 kohdan digitaalisia pal- veluja koskevan veron tai muun kansallisen toimenpiteen määritelmää sen takia, että ne ovat osa- puolen verosopimusten kattamia. Näitä toimenpiteitä ei saisi soveltaa sopimuksen soveltamisalassa olevaan konserniin kuuluviin konserniyksiköihin. Kyseiset toimenpiteet luovat toimeenpanevalle osapuolelle verotusoikeuden perustuen konsernin toimintaan osapuolen markkinoilla ilman konser- niyhtiön tai konsernille maksun maksaneen tahon fyysistä läsnäoloa. Siksi näiden toimenpiteiden tavoite on päällekkäinen sopimuksen tarkoituksen kanssa. Näitä toimenpiteitä saataisiin kuitenkin
soveltaa siinä tapauksessa, että osapuolen ja toimenpiteen kohteena olevan yksikön asuinvaltion vä- linen verosopimus sallii niiden soveltamisen.
Sopimuksen loppumääräykset sisältyisivät 41–52 artikloihin. Loppumääräykset sisältäisivät muun muassa säännöt valtioiden mahdollisuudesta tehdä ilmoitus, jonka johdosta tiettyjä sopimuksen määräyksiä sovelletaan johonkin sen lainkäyttöalueeseen ikään kuin se olisi kyseisestä valtiosta erillinen osapuoli. Tämä 42 artiklan mahdollistama ilmoitus olisi merkityksellinen niille lainkäyttö- alueille, joita kyseisen lainkäyttöalueen kansainvälisistä suhteista vastaavan valtion verosopimukset eivät yleensä kata. Sopimuksen 45 artiklan mukaan sopimukseen ei saisi tehdä varaumia ja 46 artik- lan mukaan sopimuksen määräykset ovat etusijalla osapuolten välillä voimassaolevien verosopi- musten määräyksiin nähden mahdollisessa ristiriitatilanteessa.
Sopimuksen voimaantulosäännöt sisältyisivät 48 artiklaan. Sopimus tulisi voimaan sopimuksen al- lekirjoittaneiden ja ratifioineiden tai hyväksyneiden valtioiden päättämänä päivänä. Jotta valtiot voi- sivat päättää voimaantulon päivämäärästä, vähintään 30 valtion olisi tullut tallettaa ratifiointia tai hyväksymistä koskeva instrumentti. Lisäksi tallettaneiden valtioiden tulisi edustaa vähintään 600 pistettä liitteen I mukaisista pisteistä. Pisteitä koskevalla vaatimuksella pyritään varmistamaan, että sopimus ei tule voimaan ennen kuin riittävä määrä sellaisia valtioita, joissa oletetaan sijaitsevan so- veltamisalaan kuuluvien konsernien emoyksiköitä, on allekirjoittanut ja ratifioinut sopimuksen.
Valtioiden myös oletettaisiin voimaantulon päivämäärästä päättäessään ottavan huomioon, kuinka suuri määrä sellaisia valtioita, joille todennäköisesti kohdistettaisiin velvollisuus poistaa kaksinker- tainen verotus, tulisi sopimuksen osapuoleksi sekä tavoitteen varmistaa, että sopimuksen osapuo- leksi tulevat valtiot edustavat monipuolisesti maantieteellisiä alueita ja vastaavat vähintään noin 60
% maailmanlaajuisesta bruttokansantuotteesta. Päätös voimaantulosta tehdään yksinkertaisella enemmistöllä niin että sitä kannattavien valtioiden tulee edustaa vähintään 600 pistettä liitteen I mu- kaisista pisteistä. Valtioille, jotka allekirjoittavat ja ratifioivat tai hyväksyvät sopimuksen vasta sen jälkeen, kun päätös voimaantulosta on tehty, sopimus tulee voimaan aikaisintaan sen kalenterikuu- kauden ensimmäisenä päivänä, joka alkaa vähintään kolmen kuukauden kuluttua siitä, kun valtio talletti ratifiointia tai hyväksyntää koskevan instrumentin.
Sopimuksen 49 artikla sisältää määräykset sopimuksen soveltamisen alkamisesta. Sopimusta sovel- letaan osapuolessa kaikkiin sellaisiin sopimuksen soveltamisalaan kuuluvien konsernien tilikausiin, jotka alkavat aikaisintaan sen kalenterivuoden ensimmäisenä päivänä, joka alkaa vähintään kuuden kuukauden kuluttua siitä päivästä, kun sopimus on tullut osapuolen osalta voimaan. Sellaisiin kon- serneihin, joiden konserniyksiköihin on kohdistettu liitteessä A lueteltuja toimenpiteitä, sovelletaan kuitenkin nopeamman soveltamisen alkamisen mahdollistavia erityissääntöjä. Lisäksi 49 artikla si- sältää tiettyjä sopimuksen määräyksiä koskevia erillisiä soveltamisen alkamista koskevia määräyk- siä. Sopimuksen 50 artiklan mukaan osapuoli saa irtisanoa sopimuksen aikaisintaan viiden vuoden kuluttua sopimuksen voimaan tulosta. Sopimuksen 51 artiklan mukaan sopimuksen osapuolet voi- vat sopia sopimuksen lopettamisesta ja sopimuksen voimassaolo lakkaa automaattisesti, jos jonkun osapuolen irtisanomisen seurauksena osapuolet eivät enää edusta vähintään 550 pistettä liitteen I mukaisista pisteistä.
3 Pääasialliset vaikutukset
3.1 Maailmanlaajuiset taloudelliset vaikutukset
OECD on monenvälisen yleissopimuksen julkaisun yhteydessä julkaissut erillisen vaikutusarviosel- vityksen Pilari 1:n Amount A:n maailmanlaajuisista taloudellisista vaikutuksista.7 Selvitys päivittää OECD:n aikaisemmin julkaisemia vaikutusarvioita perustuen ajanmukaisempaan ja monipuolisem- paan aineistoon sekä Amount A:n tarkempaan mallintamiseen. OECD:n selvitys arvioi järjestelmän vaikutuksia vuosina 2017–2021. OECD:n vaikutusarviossa oletetaan 20 miljardin euron liikevaihto- kynnys, joten arviot eivät sovellu myöhemmin mahdollisesti voimaan tulevaan alempaan 10 miljar- din euron liikevaihtokynnykseen.
OECD:n selvityksen mukaan vuosina 2017–2021 Amount A:n perusteella jaettavan voiton koko- naismäärä olisi ollut keskimäärin noin 100–205 miljardia Yhdysvaltain dollaria vuodessa. Sen so- veltamisalassa olisi ollut 74–106 monikansallista konsernia. Sekä arvioidun Xxxxxx A -voiton määrä, että soveltamisalassa olevien konsernien lukumäärä kasvaa tällä aikavälillä, ollen suurin vuonna 2021. OECD:n mukaan myös järjestelmän piirissä olevien konsernien koko ja kannattavuus on kasvanut tällä aikavälillä.
Vaikka Amount A:n tavoitteena ei ole ensisijaisesti lisätä verotuottoja, vaan muuttaa verotusoikeu- den jakautumista lainkäyttöalueiden välillä, OECD:n selvityksen mukaan samalla maailmanlaajui- set verotuotot kuitenkin kasvaisivat. Tämä johtuu siitä, että markkinavaltioiden verotettavaksi siirty- vää tuloa verotettaisiin korkeammalla verokannalla kuin aiemmin on verotettu. Vuosina 2017–2021 maailmanlaajuiset verotuotot kasvaisivat selvityksen mukaan keskimäärin 10–23 miljardia Yhdys- valtain dollaria vuodessa. Maaryhmittäin tarkasteltuna korkean tulotason taloudet (joihin Suomi luetaan) voittaisivat, mutta suhteellisesti vähemmän kuin matalan tulotason tai keskitulotason talou- det. Investointikeskukset (”investment hubs”) sen sijaan menettäisivät verotuloja8.
OECD:n verotuottoarvio on staattinen, eli se ei sisällä mahdollisia käyttäytymisvaikutuksia. Se ei myöskään huomioi järjestelmän käyttöönoton kustannuksia. Yleissopimuksen yhteydessä julkaistu vaikutusarvio ei myöskään sisällä maakohtaisia vaikutuksia.
OECD:n vaikutusarvioihin liittyy epävarmuuksia liittyen OECD:n käyttämien aineistojen rajoittei- siin ja tietopuutteisiin, OECD:n käyttämiin laskentaoletuksiin sekä siihen, kuinka tarkasti arvioin- nissa on voitu huomioida Xxxxxx A:n eri piirteet. OECD:n mukaan laskelmia tuleekin tarkastella suuntaa antavina suuruusluokka-arvioina.
3.2 Taloudelliset vaikutukset Suomessa
Järjestelmän taloudellisia vaikutuksia Suomessa tarkastellaan seuraavassa sekä OECD:n toimitta- man vaikutusarviotyökalun avulla että Verohallinnon laatimien laskelmien valossa. Järjestelmä voi vaikuttaa Suomen verotuloihin kahdella tavalla, verotuloja lisäävästi ja verotuloja vähentävästi. Ve- rotulot lisääntyisivät silloin, kun osa Amount A -velvollisen konsernin tulosta jaetaan verotettavaksi Suomeen eli silloin, kun Suomi on yksi markkinavaltioista. Verotulot puolestaan vähentyisivät, jos Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaista verotusta muihin markkinavaltioihin jaetun voiton
7 Update to the economic impact assessment of pillar one: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project
8 OECD:n tarkastelussa investointikeskus määritellään valtioksi, johon suuntautuvien ulkomaisten suorien sijoitusten arvo on yli 150 % BKT:sta.
osalta. Järjestelmän kokonaisvaikutus Suomen verotulojen kannalta muodostuu mahdollisten vero- tulojen lisäysten ja vähennysten yhteisvaikutuksena.
OECD on toimittanut vuoden 2022 syyskuussa Inclusive Frameworkin jäsenmaille taulukkolasken- tatyökalun Amount A:n vaikutusarvioiden tarkastelemiseksi. Vaikutusarviotyökalu perustuu vuo- sien 2017 ja 2018 aineistoihin. Työkalun avulla voidaan karkeasti tarkastella Amount A:n maakoh- taisia arvioituja vaikutuksia verokertymään. Työkalu ei sisällä kaikkia sopimuksen mukaisen Amount A -järjestelmän piirteitä, koska useat näistä piirteistä ovat tarkentuneet viimeisen vuoden aikana. Erityisesti markkinointi- ja jakeluvoittoja koskevan oikaisun mallinnus työkalussa ei vastaa sopimuksen mukaisia ominaisuuksia. Työkalun perusteella Amount A lisäisi Suomen saamia vero- tuottoja staattisesti arvioiden noin 25–50 miljoonalla eurolla vuonna 2017 ja noin 40–60 miljoonalla eurolla vuonna 2018.
Kuten OECD:n sopimuksen yhteydessä julkaisemiin tuoreempiin maailmanlaajuisiin vaikutusarvi- oihin, myös taulukkolaskentatyökaluun liittyy erilaisia epävarmuuksia. Sen lisäksi, että työkalu ei huomioi Amount A:n viimeisimpiä piirteitä, arvion tarkkuutta vähentää se, että työkalu perustuu vuosien 2017 ja 2018 aineistoihin, joten se ei sisällä tätä tuoreempien muutosten vaikutuksia, kuten esimerkiksi tämän jälkeen toteutettuja BEPS-toimenpiteitä, vuoden 2017 Yhdysvaltojen verorefor- min täysimääräistä vaikutusta tai koronapandemian vaikutuksia. Tästä syystä työkalulla laadittuun verotuottoarvioon tulee suhtautua suuntaa antavana suuruusluokka-arviona.
Verohallinnon laatima arvio Amount A:n verokertymävaikutuksista Suomessa perustuu vuosien 2020 ja 2021 aineistoihin. Tässä arviossa on hyödynnetty kansainvälisen Orbis-tietokannan lisäksi Verohallinnon käytössä olevia yrityskohtaisia tietoja, joita OECD:llä ei ole ollut käytettävissään.
Verohallinnon arvion mukaan Suomi olisi vuosina 2020 ja 2021 ollut joissain tapauksissa markki- navaltio eli Suomelle olisi jaettu Amount A -voittoa. Markkinointi- ja jakeluvoittoja koskeva oi- kaisu huomioiden Suomen verotuottoja kasvattava vaikutus vuosina 2020–2021 olisi 20 miljardin euron liikevaihtokynnyksellä ollut joitakin kymmeniä miljoonia euroja vuodessa ja 10 miljardin eu- ron liikevaihtokynnyksellä hieman suurempi. Verohallinnon laatimassa arviossa ei tunnistettu sel- laisia konserneja vuosina 2020–2021, joiden osalta Suomelle muodostuisi velvollisuus poistaa kak- sinkertaista verotusta. Arvion perusteella Suomelle ei olisi muodostunut verotuottojen menetyksiä kyseisinä vuosina. Verotulomenetysten syntymistä ei kuitenkaan voi sulkea pois tarkasteltuina vuo- sina tai tulevaisuudessa arvion pohjana käytettäviin tietoihin liittyvistä epävarmuuksista ja kaksin- kertaisen verotuksen poistamisen mallista johtuen.
Näihin arvioihin liittyy huomattavia epävarmuuksia ja niihin on suhtauduttava suuntaa antavina suuruusluokka-arvioina. Ensinnäkin, arvioiden pohjana käytettyihin tietoihin liittyy merkittäviä epä- varmuuksia, sillä niistä ei ilmene monia järjestelmän soveltamiselle kriittisiä tietoja tai näissä tie- doissa on olennaisia puutteita. Tästä johtuen laskennassa on jouduttu käyttämään useita oletuksia, jotka voivat vaikuttaa merkittävästi laskennan tuloksiin. Lisäksi tilanne voi muuttua järjestelmän piirissä olevien konsernien ja valtioiden osalta. Kun sopimuksen soveltamisalaan kuulumista, Amount A -voiton määrää ja jakautumista sekä kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevat laskelmat tehdään aina jokaisen tilikauden osalta uudelleen, myöhempinä vuosina tilanne voi muut- tua olennaisestikin. Suoraa tapaa kohdistaa mahdollinen Amount A -voitto Suomeen ei ole ollut käytettävissä, joten Suomen saamien verotulojen arvioinnissa on käytetty suuntaa antavana oletuk- sena bruttokansantuotteiden suhteita, mikä lisää arvion epävarmuutta.
Kuten OECD:n vaikutusarviot, nämä verotuottoarviot ovat staattisia, eli ne eivät sisällä mahdollisia käyttäytymisvaikutuksia.
3.3 Vaikutukset yrityksiin
Sääntelyn piiriin kuuluville yrityksille järjestelmän arvioidaan aiheuttavan kustannuksia ja resurssi- tarpeita sekä alkuvaiheessa että jatkovuosina liittyen muun muassa tietojärjestelmämuutoksiin ja ve- rotustietojen raportointiin.
Verotietojen ilmoittamisesta vastaisi lähtökohtaisesti konsernin emoyksikkö, jonka hallinnollinen taakka olisi konsernin osista suurin. Alustavan arvion perusteella on mahdollista, että sääntely ei koskisi yhtäkään sellaista konsernia, joiden ylin emoyksikkö on Suomessa ja korkeimmillaankin se voisi koskea hyvin vähäistä määrää tällaisia konserneja. Suomessa on tämän lisäksi ulkomaisiin konserneihin kuuluvia yhtiöitä, joiden osalta hallinnollinen taakka muodostuu emoyksikölle toimi- tettavista tiedoista. Sääntelyn piiriin kuuluvien suomalaisten konsernien vähäisen lukumäärän vuoksi hallinnolliset kustannukset suomalaisille yrityksille arvioidaan kokonaisuudessaan rajalli- siksi. Myöhemmin, liikevaihtokynnyksen mahdollisesti alentuessa 10 miljardiin euroon, voisi olla, että sääntelyn soveltamisalaan tulisi joitakin konserneja, joiden ylin emoyksikkö on Suomessa, mikä näiden konsernien osalta lisäisi hallinnollista taakkaa. Lisäksi liikevaihtokynnyksen mahdolli- sesti alentuessa 10 miljardiin euroon, ulkomaisiin konserneihin kuuluvien yhtiöiden joukon kasvu aiheuttaisi jonkin verran yritysten hallinnollisen taakan määrän kasvua.
Hallinnollisten vaikutusten arvioinnin osalta on otettava huomioon, että ei ole ollut mahdollista ar- vioida sitä, vähentäisikö tai lisäisikö uusi verojärjestelmä yritysten maailmanlaajuisia hallinnollisia kustannuksia ottaen huomioon, että yritykset eivät joutuisi noudattamaan digitaalisiin palveluihin kohdistuviin veroihin liittyviä kansallisia sääntöjä.
3.4 Vaikutukset viranomaisiin
Sopimuksen mukaisen järjestelmän käyttöönotto aiheuttaisi järjestelmän alkuvaiheessa kustannuk- sia sekä resurssitarpeita Verohallinnolle. Uusi verojärjestelmä vaikuttaisi Verohallinnossa useisiin toimintoihin, muun muassa tietojärjestelmiin, ilmoittamismenettelyyn, ohjeistukseen, verotustieto- jen käsittelyyn ja tietojenvaihtoon. Lisäksi uudet oikeusvarmuusmenettelyt aiheuttaisivat jonkin verran lisää resurssitarpeita. Verohallinto on alustavasti arvioinut hankkeen investointikustannuk- siksi noin kaksi miljoonaa euroa, mikä koostuu pääosin ulkoisista, muun muassa tietojärjestelmiin liittyvistä hankintamenoista sekä henkilöstömenoista. Jatkovuosina muun muassa tietojärjestelmien ylläpidosta ja asiantuntijatyöstä koituisi alustavan arvion perusteella joidenkin satojen tuhansien eu- rojen vuosittaiset kustannukset. Myöhemmin, liikevaihtokynnyksen mahdollisesti alentuessa 10 miljardiin euroon, sääntelyn piiriin voi todennäköisemmin tulla konserneja, joiden ylin emoyksikkö on Suomessa, mikä voisi kasvattaa merkittävästi myös Verohallinnon hallinnollista taakkaa.