ADÓK ÉS JOGOK
ADÓK ÉS JOGOK
MAGYARORSZÁG ADÓEGYEZMÉNYEINEK HATÁSA A FEJLŐDŐ ORSZÁGOKRA
2019
1
BEVEZETŐ
MAGYARORSZÁG FEJLŐDŐ ORSZÁGOKKAL KÖTÖTT KETTŐS ADÓZÁSRÓL
SZÓLÓ EGYEZMÉNYEINEK VIZSGÁLATA
A világ országai több mint száz éve kötnek egymással kettős adózásról szóló egyez- ményeket bilaterális alapon, a gazdasági, kereskedelmi és diplomáciai kapcsolataik serken- tése érdekében (Balco, 2017). Az utóbbi évtizedekben a külföldi működőtőke-befekteté- sek (Foreign Direct Investment - FDI) globálisan növekvő mértéke az ilyen kettős adóztatási egyezmények számának növekedését hozta magával. Ezek a szerződések határozzák meg, hogy hogyan oszlanak meg a befektetésekből származó bevételek a forrásország és a szék- hely szerinti ország között például egy multinacionális vállalat különböző entitásai esetében, és hogy az azokra vonatkozó adóztatási jogkör melyik felet illeti meg és milyen mértékben. Az ilyen egyezményeknek ezen kívül fontos szerepük van a kettős adóztatás elkerülésében. A szerződő felek számára ezek az egyezmények egyszerűbbé teszik a külföldi befekteté- sekkel járó adminisztratív terheket, és megkönnyítik az áruk és szolgáltatások áramlását a két ország között (Sauvant, Sachs, 2009).
A kettős adózásról szóló egyezmények a nemzetközi adórendszer alapvető építőelemei, melyek egyúttal jelentősen befolyásolhatják a fejlődő országok adóbeszedési kapacitását. Különösen fontos ez annak fényében, hogy az OECD adatai szerint az afrikai országoknak átlagosan bevételük 19 százalékát, az ázsiai országoknak pedig bevételük mindössze 15 szá- zalékát teszik ki az adóbevételek (OECD.Stat, 2019). Ezen kérdéskör fontosságát ismerték el az ENSZ tagállamai a fenntartható fejlődés finanszírozásáról szóló Addis Ababai fejlesztésfi- nanszírozási konferencián 2015 júliusában, majd alig pár hónappal később, szeptemberben, a Fenntartható Fejlődési Célok (Sustainable Development Goals – SDGs) keretrendszerének megalkotásakor.
2
Bár adóegyezmények eredeti célja az adóztatási jogok tisztázása a szerződő felek között és a kettős adózás megszüntetése és megelőzése, gyakran éppen ezek a szerződések te- szik lehetővé a kettős nem-adózást és a multinacionális vállalatok különböző adóelkerülési gyakorlatait. Mivel az adóegyezmények és rendszerük számos kiskaput rejthetnek, melyek megkönnyíthetik az adóelkerülést, különösen fontos, hogy egy-egy ország adóegyezmé- nyei hogyan vannak felépítve, milyen viszonyokat hogyan szabályoznak. A kérdés előtérbe kerülését indokolta az a mára már széleskörűen elfogadott tény is, mely szerint a fejlődő államok több pénzt veszítenek a nagyrészt multinacionális vállalatok adóelkerülési gyakorla- tainak köszönhetően, mint amennyit a fejlett államok hivatalos fejlesztési támogatás (Official Development Assistance – ODA) formájában nyújtanak nekik (Muchhala, 2018).
Az Addis Ababai konferencián elfogadott akcióterv egyik fő területe éppen ezért a hazai erőforrások mobilizálása, valamint az illegális tőkekiáramlás elleni küzdelem lett. Az akció- terv 22. cikkében foglaltak szerint nem lehetséges fenntartható fejlődés illetve a Fenntart- ható Fejlődési Célok elérése, ha a nemzetközi közösség tagjai nem köteleződnek el az állami bevételek növelése mellett modernizált, progresszív adórendszerek, jobban működő adó- politika és hatékonyabb adóbeszedés révén. (Addis Ababa Action Agenda, 2015).
A hatékonyabb adóbeszedés és jobban működő adópolitika alapfeltételei többek között a kettős adózásról szóló egyezményekben találhatóak. Ezek az egyezmények azonban a való- ságban az adóbeszedési jogaik korlátozásával gyakran komoly terheket rólak a szegényebb, fejlődő országokra a fejlett szerződő felekhez képest. A jelenleg bevett gyakorlat szerint ugyan mindkét fél felad bizonyos adószedési jogokat, a domináns modell azonban inkább a jellemzően alacsonyabb jövedelmű, tőkeimportáló ország jogait csorbítja jobban mint a ma- gasabb jövedelmű, tőkeexportáló országét (ActionAid, 2016). A globális vállalatok agresszív adótervezésük során gyakran használják ezeket az egyezményeket arra, hogy csökkentsék adóterheiket azokban a fejlődő országokban, ahol a nyereségüket megtermelik.
3
A KETTŐS ADÓZÁSRÓL SZÓLÓ
EGYEZMÉNYEK TÖRTÉNETE
A kettős adózási egyezmények számának stabil növekedése a 60-as években kez- dődött, és eleinte főleg fejlett országok kötötték őket, hiszen a tőke köztük áramlott a leg- nagyobb mértékben, majd a fejlődő országokba érkező FDI-szint emelkedésével nőni kez- dett a velük kötött DTT-k száma is (Sauvant, Sachs, 2009). A 90-es évek elejétől napjainkig egyébként összességében megháromszorozódott a kettős adóztatásról szóló egyezmé- nyek száma, így ma már globálisan több mint háromezer ilyen van érvényben. A legnagyobb növekedés azon egyezmények számában következett be, ahol valamilyen fejlődő ország az egyik szerződő fél (Eurodad, 2017).
A kettős adózásról szóló egyezmények elsődleges mintájául, így sok esetben a fejlett or- szágok fejlődőkkel kötött egyezményeinek mintájául is az OECD modellegyezmény szolgál. E modellegyezmény tervezésekor azt az esetet vették alapul, hogy a szerződést két fejlett ország köti, így az figyelmen kívül hagy olyan speciális körülményeket, amelyek abban az esetben merülnek fel, ha a kettős adózásról szóló egyezmény egy fejlett és egy fejlődő or- szág között jön létre. Az ENSZ adózással kapcsolatos nemzetközi együttműködéssel foglal- kozó bizottsága erre a jelenségre reagálva hozta létre 1979-ben a saját modellegyezményét, amely az addig 1963 óta használatban lévő OECD modellegyezményhez képest jobban in- korporálja a fejlődő országok érdekeit (ActionAid 2016).
A két modellegyezmény (az OECD és az ENSZ modell) egyébként sok tekintetben hason- lítanak, ugyanazt a struktúrát követik, mindkettő a Nemzetek Ligája által kidolgozott mo- dell alapján készült. A ma érvényes kettős adózásról szóló egyezmények túlnyomó része e két modell valamelyike alapján készült, vagy ezeknek az elemeit vegyíti (Sauvant, Sachs, 2009), ám az OECD modellegyezmény használata a legelterjedtebb. Ebből is látszik, hogy a nemzetközi adózás szabályozásának gerincét adó kettős adózásról szóló egyezmények egy több évtizeddel ezelőtti állapotot tükröznek, és ezért - a világgazdaság működésének mai állapotát figyelembe véve - elavultak.
Nagy jelentősége van annak, hogy az OECD modell egy olyan ideáltipikus esetet vesz ala- pul, ahol két hasonlóan fejlett ország köti az egyezményt, vagyis a tőke reciprok módon áramlik egyik országból a másikba és fordítva, kompenzálva a szerződő feleket azért az adóért, amiről a szerződésben lemondanak. A szerepek tulajdonképpen felcserélhetőek, a székhely szerinti országból forrásország lesz, és fordítva. Így azt az adót, amiről a forrásor- szág a bilaterális szerződésben lemond, mintegy visszanyeri a másik országba irányuló saját befektetései révén, melynek ebben az esetben szintén korlátozottak az adóbeszedési jogai. Ez a logika azonban egy fejlett és fejlődő ország közötti egyezmény esetén nem működik. Hiszen míg a fejlett országok nagy arányban fektetnek be a fejlődő országban, a fejlődő országok alacsonyabb mértékben vagy egyáltalán nem fektetnek be a másik szerződő fél területén, a fejlett országban, így nem is történhet meg a fent vázolt kompenzáció (Balco, 2017). A legtöbb fejlett és fejlődő ország közötti hatályos adózási egyezmény azáltal, hogy a szegényebb ország (mely általában a tevékenység helye) adóbeszedési jogait korlátozza, és az adóztatást a gazdagabb ország számára teszi lehetővé, az adóból származó bevételt gyakorlatilag a szegényebb országból a gazdagabba csatornázza át (Sauvant, Sachs, 2009).
A KETTŐS ADÓZÁSRÓL SZÓLÓ EGYEZMÉNYEK
HATÁSA A FEJLŐDŐ ORSZÁGOKRA
A kettős adózásról szóló bilaterális szerződések annak elkerülésére szolgálnak, hogy a mindkét országban működő adófizetők ugyanazon bevételük után mindkét helyen adóz- zanak. Ezekben a szerződésekben határozzák meg, hogy milyen típusú jövedelmet melyik ország, és milyen mértékben adóztathat. Az ilyen szerződések egyúttal jellemzően az olyan típusú pénzmozgásokra kivetett adót csökkentik mint amilyen a szerzői jogok, a kamat- vagy az osztalékkifizetések, amiket különböző multinacionális vállalatok arra használnak, hogy nye- reségüket átcsoportosítsák azokból az országokból, ahol tevékenységet folytatnak olyan or- szágokba, ahol az ilyen típusú jövedelmekre nagyon alacsony adókulcs van érvényben vagy egyáltalán nem is kell utánuk adót fizetni (Eurodad, 2017). A kettős adóztatás elkerülése he- lyett tehát bizonyos esetekben "kettős nemadózás” történik, vagyis az ilyen szerződéseknek köszönhetően egyes multinacionális cégek sem azokban a fejlődő országokban nem fizetnek bizonyos adókat, ahol működnek, sem ott, ahol a székhelyük van. A különböző adóelkerülési stratégiák fontos eszközeivé váltak ezek a szerződések, melyek meghatározzák, hogy a sze- gényebb országok hogyan adóztathatják, illetve, hogy egyáltalán adóztathatják-e a külföldi tulajdonú cégeket, melyek az országukon belül termelnek profitot.
Például a Google vagy az Amazon agresszív adótervezése is éppen az ilyen szerződésekre épít. Az ActionAid 2016-os tanulmányában fejlett és fejlődő országok között kötött adó- megállapodásokat vizsgált, és arra a következtetésre jutott, hogy a legtöbb szerződés azt a célt szolgálja, hogy a pénz a szegényebb országokból adózatlanul áramolhasson a gazda- gabbakba, ezzel növelve az egyenlőtlenségeket és súlyosbítva a szegénység problémáját (ActionAid, 2016).
Banglades például évente körülbelül 85 millió dollárt veszít el az adóegyezményeinek egyet- len cikkelye miatt, amely súlyosan korlátozza az osztalékadó beszedését. Ha lakosonként évi 25 dolláros egészségügyi költéssel számolunk, ez a hiányzó 85 millió dollár 3,4 millió bangladesi ember éves egészségügyi ellátását fedezné. Bár azóta már megtörtént Uganda 2004-ben kötött adóegyezményének módosítása Hollandiával, de az eredeti egyezmény teljesen megfosztotta Ugandát attól a jogától, hogy olyan ott működő cégektől szedjen be adót, melyek tulajdonosai hollandiai lakosok (tartózkodási engedéllyel rendelkeznek Hollan- diában). Az eredmény: tíz évvel a szerződés megkötése után az ugandai külföldi befekte- tések felét hollandiai tartózkodással rendelkezők birtokolták, ezáltal pedig Uganda nagyon komoly volumenű adóbevételtől esett el (ActionAid, 2016).
A fejlődő országok a legelőnytelenebb adóegyezményeket egyébként jellemzően fejlett or- szágokkal, illetőleg adóparadicsomokkal kötik, ezek az egyezmények általában a követke- zőkre vonatkozóan korlátozzák leginkább a fejlődő forrásország adóbeszedési jogait: nyere- ség, tőkenyereség, jogdíjak, osztalék. Azt, hogy az adóztatási jogok felosztása tekintetében ezek a szerződések többnyire igazságtalanok, a fejlődő, szegényebb országok a fejlettek- hez képest kezében kevesebb eszközt adnak arra, hogy adókat szedhessenek be, 2015 és 2016 során az Európai Parlament (Eurórai Parlament, 2015), az Európai Bizottság (Európai Bizottság, 2016) és 2013-ban már az OECD is elismerte (OECD, 2013), hogy az adóegyezmé- nyek az azokban foglalt adóztatási jogosultságok szempontjából problémát jelentenek a fej- lődő országok számára. Az Európai Bizottság egyúttal arra buzdítja az EU tagállamait, hogy vizsgálják felül a fejlődő országokkal kötött adózási megállapodásaikat nagyobb hangsúlyt fektetve a forrásországban történő adóztatásra és általában az adóztatási jogok méltányo- sabb elosztására (Európai Bizottság, 2016).
Az ilyen egyezmények ugyanis nem örökre szólnak. Önkéntes alapon köttetnek, megvan rá a lehetőség, hogy újratárgyalják, módosítsák vagy felbontsák őket. Az ActionAid nemzetközi civil szervezet ajánlása szerint a fejlődő országoknak nem szabadna aláírniuk olyan adóegyez- ményeket, amelyek a másik szerződő fél üzleti érdekeit érvényesítik, és megfosztják a fejlődő- ket adóbeszedési jogaiktól. A fejlődő országoknak pedig az ilyen szerződések megkötésekor figyelembe kell venniük azok fejlesztésre gyakorolt hatásait (ActionAid, 2016).
MAGYARORSZÁG KETTŐS ADÓZÁSRÓL
SZÓLÓ EGYEZMÉNYEI
Ez a tanulmány Magyarország a Világbank által közepes jövedelmű országok alsó és felső sávjába sorolt országokkal kötött kettős adóztatásról szóló egyezményeit tekinti át. Magyarország mint új donorország esetében fontos látni, hogy az adóbeszedési jogok elosztásáról és korlátozásáról szóló tárgyalások során a mindenkori magyar kormány meny- nyire veszi figyelembe a nemzetközi fejlesztéspolitikai célokat.
Az utóbbi pár évtizedben Magyarország is jónéhány új, főleg déli és keleti állammal kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket. A magyar állam részéről a Pénzügy- minisztérium Adópolitikai és Nemzetközi Adózási Főosztály jár el a tárgyalások során. Új kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények leginkább diplomáciai okok miatt kerül- nek megkötésre és ritkábban jellemző az adózási vagy pénzügyi indíttatás, viszont egy-egy ilyen tárgyalás évekig is eltarthat. A Pénzügyminisztérium jelenlegi tervei alapján a jövőben leginkább afrikai, illetve közép-kelet ázsiai államokkal szeretnének új egyezményeket kötni, mivel ezeken a területeken sok olyan állam található, amelyekkel még nem került sor egyez- mény megkötésére.
A magyar egyezmények kivétel nélkül mind az OECD Modellegyezményre épülnek, melynek indoka a Pénzügyminisztérium szerint a Magyarország OECD tagságából eredő kötelezett- ség. Azonban a Pénzügyminisztérium tájékoztatása és gyakorlata alapján az utóbbi időkben számos ún. fejlődő államokkal kötött egyezmények esetében (pl. Katar, Emírségek, Bahrein, Szaúdi-Arábia, Türkmenisztán, Irak, Irán, stb.) érezhető a hatása az ENSZ Modellegyezmény- nek is. A telephely keletkezésére ugyanis rövidebb időn belül kerülhet sor, bizonyos szolgál- tatások is keletkeztethetnek telephelyet. Ezeken túlmenően a tengeri szállítmányozás sza- bályai részletesebbek és különösen a közel-keleti államok tekintetében speciális szabályok vonatkoznak a nyersanyagok kitermelésére is (pl. olaj).1
Az alábbiakban részletesen megvizsgálunk hat újonnan kötött egyezményt abból a szem- pontból, hogy mennyire hátrányos vagy előnyös egy adott rendelkezés a fejlődő ország szá- mára. Az alábbi táblázatban piros szín jelöli a fejlődő országra, mint forrásországra hátrányos rendelkezéseket, a sárga kevésbé hátrányos, míg a zöld a számára kedvező szabályokat.
1 Az itt leírt információk forrása a 2019. március 20-án a Xxxxxxx Xxxxx Katolikus Egyetem Jog- és Államtudományi Kar Pénzügyi Jogi Tanszék által szervezett a nemzetközi adózás aktuális kérdéseiről szóló konferencián Xxxxxx Xxxxxx (Pénzügyminisztérium, Adópolitikai és Nemzetközi Adózás Főosztály, főosztályvezető-helyettese) által „Az aktuális magyar álláspont a kettős adózás elkerülésé érdekében között nemzetközi egyezményekben, különös tekintettel a multilaterális egyezményekre” címmel tartott előadása volt.
A VIZSGÁLT ADÓEGYEZMÉNYEK
TARTALMA
1. ÁLLANDÓ TELEPHELYRE VONATKOZÓ SZABÁLYOZÁSOK
ELEMZÉS
1.1. ÉPÍTKEZÉS - ÁLLANDÓ TELEPHELY
Az egyezmények 5. cikkének 3. bekezdése tartalmazza azon szabályokat, hogy építkezés vagy szerelési munkálatok mennyi idő eltelte után keletkeztetnek telep- helyet a forrásországban, azaz mennyi idő után nyílik meg a lehetősége a forrásál- lamnak adóztatni ezt a tevékenységet.
A vizsgált országokkal kötött egyezmények kapcsán megállapítható, hogy Magyar- ország 10-ből 7 esetben az OECD Modellegyezmény által alkalmazott 12 hónapos időtartamot használja. Bosznia-Hercegovina esetében még ennél is hosszabb 24 hónapos időszakot ír elő az egyezmény, amely nemzetközi összehasonlításban is az egyik legmagasabb határidő. Irak esetében kedvezőbb, 9 hónapos határidő sze- repel, az Iránnal kötött egyezmény pedig az ENSZ modellegyezmény által alkalma- zott 6 hónapos határidő szerepel.
Az ENSZ Modellegyezmény általános időtartamra 6 hónapot javasol, amely kedve- zőbb a forrás állam számára. Azaz megállapítható, hogy Magyarország a vizsgált országok tekintetében a forrás állam számára kedvezőtlenül hosszú időtartamokat határozott meg.
1.2. FELÜGYELETI TEVÉKENYSÉGEK
A forrásállamnak nagyobb adóztatási jogot biztosíthatnak az egyezmények 5. cik- kének 3. bekezdésében lévő szabályok, ha az építkezési, szerelési tevékenységek- hez kapcsolódó felügyeleti tevékenységek esetén is biztosít adóztatási jogot egy meghatározott volumen felett (általában ha az ilyen tevékenység mértéke megha- ladja a felépített/összeszerelt eszköz értékének 10%-át).
A vizsgált országokkal kötött egyezmények közül az Iránnal kötöttön kívül egyik- ben sem találhatóak ilyen jellegű rendelkezések, azaz az esetek többségében ez is hátrányosan érinti a forrásország adóztatási lehetőségeit.
1.3. SZOLGÁLTATÁS - ÁLLANDÓ TELEPHELY
Az ENSZ Modellegyezmény rendelkezései továbbá lehetőséget adnak arra is, hogy az építkezési, szerelési munkákhoz kapcsolódó egyéb szolgáltatások (mérnöki, ta- nácsadói, stb.) is meghatározott időtartam után telephelyet keletkeztessenek a for- rásállamban (általában 183 nap után egy 12 hónapos periódus során).
A vizsgált országokkal kötött egyezmények közül az Iránnal kötöttön kívül egyik- ben sem találhatóak ilyen jellegű rendelkezések, azaz ez is hátrányosan érinti a forrásország adóztatási lehetőségeit.
8
1.4. Szállítási tevékenységek mint előkészítő és kiegészítő tevékenységek
Az egyezmények 5. cikkének 4. bekezdése határozza meg a kivételeket a telephely alól, vagyis azt, hogy milyen tevékenységek nem keletkeztetnek telephelyet. Ezek tipikusan előkészítő jellegű tevékenységek, amelyek magukban foglalják az áruk raktározását, kiállítását, illetve az áruk esetleges kiszállítását is.
Az áruk kiszállítására vonatkozó rendelkezés kivételek közé sorolása azonban bi- zonyos esetekben olyannyira kitágíthatja a kivételek kereteit és a tevékenység elő- készítő jellegét, amely már hátrányos lehet a kevésbé fejlett országra nézve. Ezért az ENSZ Modellegyezmény ezt a tevékenységet ki is veszi az előkészítő jellegű tevékenységek közül.
A vizsgált egyezmények azonban az iráni kivételével mind tartalmazzák az 5. cikk 4. bekezdésében a kiszállítást is a kivételek között, azaz hátrányos helyzetet teremt- het ez a szabály a kevésbé fejlett forrásországra nézve.
1.5. Ügynöki tevékenység - Állandó telephely
Általában ügynöki telephelyet keletkeztet az a tevékenység, ha egy személy egy más társaság nevében és érdekében rendszeresen szerződéseket köt, azaz ez a tevékenység adóztatási lehetőséget teremt a forrásállam javára.
Az ENSZ Modellegyezmény ezt még kibővíti azzal a tevékenységgel is, ha ez a má- sik személy árukat, termékeket szállít ki, amely a másik társaság tulajdonában áll.
A vizsgált egyezmények azonban ilyen jellegű rendelkezéseket sem tartalmaznak, azaz korlátozhatják a forrásállam (azaz a kevésbé fejlett ország) adóztatási jogát.
1.6. Biztosítási díj - Állandó telephely
Az ENSZ Modellegyezmény megadja a lehetőséget a biztosítási díj beszedés ese- tén történő adóztatásra is, mivel meghatározott körülmények között ez a tevé- kenység is keletkeztethet telephelyet és ezáltal nagyobb adóztatási jogot kaphat- na a kevésbé fejlett forrásállam.
Azonban a vizsgált egyezmények nem tartalmaznak ilyen jellegű rendelkezéseket sem, ezért ez hátrányos lehet a kevésbé fejlett forrásállam számára.
2. VÁLLALATI NYERESÉG
2.1. ”LIMITED FORCE OF ATTRACTION”
Az egyezmények 7. cikkének 1. bekezdése határozza meg, hogy a vállalkozási nye- reség esetén a forrásállam csak azt a nyereséget adóztathatja meg, amely a forrá- sállamban lévő telephelynek tudható be.
Az ENSZ Modellegyezmény azonban kitágítja ezt a kört olyan termékekre, illetve szolgáltatásokra is, amelyeket ugyan nem a forrásállamban lévő állandó telephe- lyen keresztül közvetlenül értékesítenek/nyújtjanak, de ugyanolyan vagy hasonló termékeket/szolgáltatásokat értékesítenek az adott országban, mint amilyet a te- lephelyen keresztül. Ez nagyobb adóalapot biztosít a forrásállam számára.
A vizsgált egyezmények azonban nem tartalmaznak ilyen jellegű rendelkezéseket, azaz ilyen tekintetben korlátozzák a kevésbé fejlett forrásállam adóztatási jogát azáltal, hogy csak a konkrétan a telephelynek közvetlenül betudható nyereségre vethetnek ki adót.
2.2. A KÜLÖNÁLLÓ ENTITÁS FOGALMÁNAK ÉS A VÁLLALATON BELÜLI KÖLTSÉGEK LEVONÁSÁNAK KORLÁTOZÁSA
Az egyezmények 7. cikkének 3. bekezdése szerint a telephely nyereségének meg- állapításakor levonhatók azok a költségek, amelyek a telephely érdekében merül- tek fel függetlenül attól, hogy azok a telephely vagy a központ államában merültek fel. Azzal, hogy a külföldi vállalat forrásországban keletkeztetett állandó telephe- lyét különálló entitásként kezeljük a nyereség és a költségek eloszlásának megha- tározásakor, ez a szabályozás egy transzferárazáshoz hasonló mechanizmushoz vezet (Balco, 2017).
Az ENSZ Modellegyezmény rendelkezései alapján ezeket a levonásokat korlátozni lehet olyan ténylegesen nem felmerült, tipikusan csoporton belüli ügyletek során a jellemzően kevésbé fejlett forrásország adóalapjának ”erodáláshoz” használt költ- ségekkel, mint a jogdíjak, kamatok, menedzsment díjak, stb.
A vizsgált egyezmények közül egyedül az Ukrajnával kötött egyezmény tartalmaz ilyen jellegű rendelkezéseket, a többi ország esetében nincs ilyen korlátozás, amely hátrányos lehet az adott forrásország adóztatására.
2.3. VÁSÁRLÁSI NYERESÉG MENTESSÉGE
Az OECD Modellegyezmény 7. cikkének 5. bekezdése értelmében nem tudható be nyereség a telephelynek csupán azért, mert a telephely javakat vagy árukat vásárol a vállalkozásnak. Az ENSZ Modellegyezmény nem tartalmaz ilyen bekezdést, ezért ott az ilyen tevékenység is adóztatható a forrásországban.
Három egyezmény kivételével (Irak, Irán, Koszovó) a vizsgált egyezmények minden esetben tartalmazzák a 7. cikk 5. bekezdését, azaz kiveszik az áruk vásárlását az adóztatható tényállások közül a forrásország tekintetében.
3. NEMZETKÖZI SZÁLLÍTÁS
Az OECD Modellegyezmény 8. cikke kimondja, hogy a hajók, légijárművek és közúti járművek nemzetközi forgalmából eredő nyereséget általánosságban kizárólag abban az ál- lamban lehet adóztatni, ahol az üzemeltető társaság tényleges üzletvezetésének helye van. Ez azt jelenti, hogy a nyereség a székhely szerinti országnak tudható be, vagyis ez az ország gyakorolhat adóbeszedési jogot a nemzetközi szállításból származó profitból. Az ENSZ Mo- dellegyezmény meghatároz bizonyos korlátozott adóztatási jogot a forrásország esetén is. A vizsgált egyezmények kapcsán azt lehet megállapítani, hogy nem biztosít korlátozott adóztatási jogot a forrásállamnak, azaz nincsenek az ENSZ Modellegyezményben meghatá- rozott rendelkezések.
Az ukrán egyezmény rendelkezései alapján nem csak a szállításhoz kapcsolódó nyereség, de az ilyen szállításhoz használt járművek és konténerek bérbeadásából származó nyerség is csak az illetőség országában adóköteles, amely tovább korlátozza a forrásország adózta- tási jogosultságát.
4. OSZTALÉK
Az egyezmények 10. cikke határozza meg a forrásadónak a mértékét, amelyet a for- rásország az osztalék kifizetésekre vethet ki.
A vizsgált egyezmények tekintetében Bosznia-Hercegovina esetében 10% az osztalék forrá- sadó, míg a többi egyezményben a 5% a kulcs legalább 25%-os részesedés esetén, míg 15% minden egyéb esetben.
Ezen kulcsok megfelelnek a nemzetközi gyakorlatnak és nem jelentenek különösebb hát- rányt a kevésbé fejlett forrásország vonatkozásában, mivel az osztalékot már adózott nye- reségből fizetik a társaságok.
Három vizsgált kettős adózásról szóló egyezményben (Georgia, Irán, Koszovó) 0 illetve 5 százalékos forrásadó szerepel az osztalékok vonatkozásában, ami alacsonyabb a nemzet- közi gyakorlatban használt szokásos adókulcsnál. Ez azonban még mindig nem különöseb- ben hátrányos a forrásországra nézve.
5. KAMAT
Az egyezmények 11. cikke határozza meg a forrásország által alkalmazható forrásadó mértékét a kamat kifizetések tekintetében. Az OECD Modellegyezmény ennek maximumát 10 százalékban határozza meg, míg az ENSZ Modellegyezmény alapján azt a szerződő felek tárgyalás során határozzák meg.
A vizsgált egyezmények tekintetében a bosnyák, a macedón, a grúz és a koszovói egyez- mények 0%-os forrásadó kulcsot tartalmaznak, az iraki és az iráni egyezmények 5%-os kul- csot, míg a többi egyezmény egyaránt 10%-os kulcsot a kamatra vonatkozóan.
6. JOGDÍJAK
Az egyezmények 12. cikke határozza meg a forrásadó mértékét a jogdíjak esetében.
A vizsgált egyezmények alapján azt lehet megállapítani, hogy Macedónia, Georgia és Ko- szovó esetében 0%, Ukrajna, Irak és Irán esetében 5%-os az egyezményben meghatározott forrásadó legmagasabb mértéke, a többi esetben pedig 10% ez a mérték.
7. INGATLAN ELIDEGENÍTÉSBŐL SZÁRMAZÓ NYERESÉG
Az egyezmények 13. cikke foglalkozik az ingatlan, illetve ingó elidegenítésével kapcso- latos szabályokról. Az ingatlan elidegenítése mindig a fekvése szerinti államban adóköteles. Ez a szabály kiterjed olyan társaságok részesedésének/részvényeinek elidegenítésére is, amelynek a vagyona túlnyomó részben az adott országban fekvő ingatlanokból áll, ameny- nyiben az adott egyezmény tartalmaz ilyen rendelkezést.
A vizsgált egyezmények közül az Ukrajnával, Georgiával, Irakkal, Iránnal, Koszovóval és Tür- kmenisztánnal kötött egyezmények is tartalmazzák az ingatlan vagyonnal rendelkező tár- saságban fennálló részesedés elidegenítésének a forrásországban történő adóztatásának lehetőségét.
8. SZABAD FOGLALKOZÁS
Az ENSZ Modellegyezmény 14. cikke foglalkozik a szabad foglalkozás (önálló tevé- kenység, pl. tudományos, irodalmi, művészeti, nevelési, oktatási tevékenység, orvosok, jogá- szok, mérnökök, stb. önálló tevékenysége) forrásországban történő adóztatásával. Az OECD Modellegyezmény rendelkezései közül ez a cikk kikerült, és az ilyen tevékenységek adózta- tási jogának megoszlását a 7. cikk (vállalkozási nyereség) rendelkezései szabályozza.
Mivel a 14. cikk adott esetben kevésbé korlátozza ezen tevékenységek esetén a forrásország adóztatási jogát, ennek a cikknek a megléte előnyös lehet a kevésbé fejlett országra nézve.
Az Irakkal, Iránnal, Koszovóval és Türkmenisztánnal kötött kettős adózásról szóló egyezmé- nyek kivételével a vizsgált egyezmények mindegyike tartalmaz ilyen 14. cikket
9. IGAZGATÓK TISZTELETDÍJA
Az egyezmények 16. cikke alapján az igazgatósági tagok (vagy hasonló szerv tagjai) tiszteletdíjának adóztatására a forrásország kizárólagos jogot kap. Az ENSZ Modellegyez- mény azonban nemcsak az igazgatóság tagjaira, hanem a vállalat felsővezetésére is kiter- jeszti ezt a szabályt.
A vizsgált egyezmények azonban az ENSZ Modellegyezményben megfogalmazott rendel- kezést nem tartalmaznak, helyette a szűkebb adóztatási jogkört bitosító OECD Modelle- gyezményben található szabályt tartalmazzák.
10. EGYÉB JÖVEDELEM
Egyéb jövedelmek esetén, amelyre az egyezmény specifikus rendelkezései nem tér- nek ki, az adóztatás joga általában az illetőség (bejegyzés szerinti) országát illeti meg az egyezmények 21. cikke szerint. Az OECD Modellegyezmény a bejegyzés szerinti ország számára kizárólagos adóztatási jogkört biztosít az ilyen jövedelmek esetén, az ENSZ Model- legyezmény 21. cikkében pedig szerepel egy olyan szabályozás, ami lehetővé teszi a forrá- sadót, ha a szóban forgó jövedelem a forrásországban keletkezik (Balco, 2017).
Az ENSZ Modellegyezmény ez alól néhány kivételt megemlít, amelyek közül azonban az adott országból származó jövedelmek kivételt egyik vizsgált egyezmény sem tartalmazza, azaz ilyen jövedelmek esetén korlátozott a forrásország adóztatási joga.
A vizsgált egyezmények egyike sem tartalmazza a ENSZ Modellegyezmény 21. cikkének rendelkezéseit, ami így korlátozza a forrásország adóztatási jogait.
ÖSSZEGZÉS
Rengeteg eszköz létezik arra, hogy egy vállalat a lehető leghatékonyabban kerülje el az adófizetést. Mint az az elmúlt évek botrányaiból (LuxLeaks, Panama-iratok, Paradise-ira- tok) is kiderült, üzletemberek, politikusok, gazdasági szakértők, ügyvédek és könyvvizs- gálók világszerte az elképzelhető legkreatívabb módokon keresik és használják a globális gazdasági és pénzügyi rendszer kiskapuit és kerülőutait ahhoz, hogy minél hatékonyabban csökkentsék adóterheiket, ezzel maximalizálva a profitjukat. Az adóelkerülés kapcsán leg- többször az offshore-ról, a transzferárazásról és hasonló gazdasági, pénzügyi műveletekről hallunk. De ha szeretnénk egy kicsit jobban megérteni a rendszer működését, az ilyen mű- veleteket megalapozó illetve azokat megkönnyítő jogi gyakorlatokra is érdemes odafigyel- ni, és kritikus szemmel vizsgálni például a kettős adóztatásról szóló egyezmények globális rendszerét. A nemzetközi gyakorlatban bevett, fél évszázada kialakított módszerek - mely Magyarország számára is mintául szolgál az ilyen egyezmények megkötésekor - alkalmat- lanok arra, hogy megakadályozzák az adóelkerülést. Ahhoz, hogy a nemzetközi közösség fenntartható fejlődési célkitűzései megvalósulhassanak, az adóegyezmények megkötésekor illetve felülvizsgálatakor az alábbi szempontrendszert lenne szükséges követni:
Az alacsony kategóriájú és közepes jövedelmi kategória alsó sávjába tartozó orszá- gok adóztatási jogait korlátozó szerződéseket sürgősen felül kell vizsgálni.
A szeződések tárgyalási folyamata, ratifikációja és hatáselemzése során jóval na- gyobb szerepet kell biztosítani a nyilvánosságnak, a folyamatot nyilvános vizsgálat- nak kell kísérnie.
Fejlesztési szempontokat előtérbe helyező hozzáállásra van szükség a fejlődő és fejlett országok között kötendő adóegyezmények tárgyalásakor, melyek során az ENSZ adóegyezménymodelljét szükséges minimális követelményként alkalmazni.
Nagyobb átláthatóságra van szükség arra nézve, hogy a multinacionális vállalatok miről tárgyalnak a fejlődő országok kormányaival, és fel kell hagyniuk azzal a gya- korlattal, hogy ezeknél a kormányoknál olyan adóegyezményekért lobbiznak, ame- lyek csak a saját üzleti érdekeiket tükrözik, és nem biztosítják a szóban forgó fejlődő ország fejlesztési érdekeit.
13
FORRÁSOK
Addis Ababa Action Agenda of the Third International Conference on Financing for Development, United Nations, New York, 2015,
URL: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxx/xxx/xx-xxxxxxxxxxxxxx/0000/00/XXXX_Xxxxxxx.xxx (utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
XXXXX, Xxxxx: Mapping of Double Taxation Treaties (DTTs) of selected Central and Eastern European (CEE) countries with primary focus on treaties with developing countries, Glopolis, 2017 URL: xxxxx://xxxxxxxx.xxx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/Xxxxxx_XXXx-xx-XXX-xxxxx0.xxx
(utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
European Parliament, Tax avoidance and tax evasion as challenges in developing countries, 2015, URL: xxxx://xxx.xxxxxxxx.xxxxxx.xx/xxxxx/xxxxxxxx/XX-0-0000-0000_XX.xxxx
(utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
European Commission DG Taxation and Customs Union, Follow-up of
the Communication on the External Strategy: Tax Treaties between Member States and Developing Countries, 2016
URL: xxxxx://xx.xxxxxx.xx/xxxxxxxx_xxxxxxx/xxxxx/xxxxxxxx/xxxxx/xxxx/xxxx/00000000_xxxxx_ tax_treaties_developing_countries.pdf
(utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
The Effect of Treaties on Foreign Direct Investment - Bilateral Investment Treaties, Double Taxation Treaties, and Investment Flows, Ed.: XXXXXXX, Xxxx X. and XXXXX Xxxx X., Oxford University Press, 2009.
Mistreated - The tax treaties that are depriving the world’s poorest countries of vital revenue, ActionAid International, 2016
URL: xxxxx://xxxxxxxxx.xxx/xxxxx/xxxxxxx/xxxxx/xxxxxxxxx_-_xxxxxxxxxx_xxx_xxxxxxxx_xxxxxx_-_ feb_2016.pdf
(utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
XXXXXXXX, Xxxxxxx: The Right to Development and Illicit Financial Flows: Realizing the Sus- tainable Development Goals and Financing for Development, 2018
URL: xxxxx://xxx.xxxxx.xxx Session19 A_HRC_WG.2_19_CRP_3.docx (utolsó hozzáférés: 2019.06.14)
OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 2013, xxxx://xx.xxx. org/10.1787/9789264202719-en URL xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/XXXXXxxxxxXxxx.xxx
(utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
OECD, OECD.Stat, 2019, xxxxx://xxxxx.xxxx.xxx (utolsó hozzáférés: 2019.06.14)
OECD Model Tax Convention
URL: xxxxx://xxx.xxxx.xxx/xxx/xxxxxxxx/0000000.xxx (utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
UN Model Tax Convention
URL: xxxxx://xxx.xx.xxx/xxx/xxx/xx-xxxxxxx/xxxxxxx/0000/00/XXX_0000.xxx (utolsó hozzáférés: 2019.05.23.).
Adók és jogok: Magyarország adóegyezményeinek hatása a fejlődő országokra
Jelen tanulmány a DemNet Alapítvány Együtt a finanszírozási igazságoss(Citizens For Financial Justice) c. projektje keretében készült el, az Európai Unió támogatásával.
A tanulmányban foglaltak nem feltétlenül tükrözik az Európai Unió nézeteit.
xxxx://xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx.xxx
Készítette: Xxxxxx Xxxxxxx, Xxxxxx Xxx, Xxxxxx Xxxxxx
2019 július
DemNet Demokratikus Jogok Fejlesztéséért Alapítvány
1137 Budapest
Xxxxxxxx xx 00. xxxxxx@xxxxxx.xxx.xx xxx.xxxxxx.xx
xxxxx://xxx.xxxxxxxx.xxx/XxxXxx/
xxxxx://xxxxxxx.xxx/xxxxxxxxxxxxx