Obbligazioni & Contratti
Obbligazioni & Contratti
Gli aspetti fiscali
del cont ra tto di comodato
Il comodato e` un contratto essenzialmente gratuito e la sua conclusione non richiede la forma scritta, anche se ha ad oggetto beni immobili.
Ai fini dell’imposta di registro, il comodato di beni immobili `esoggetto a registrazione in termine fisso e a tassa fissa; quello di beni mobili redatto nella forma di scrittura privata non autenticata` eregistrabile solo in caso d’uso a tassa fissa; se redatto per atto pubblico o per scrittura privata autenticat`aseoggetto all’obbligo di registrazione in termine fisso e sconta il tributo fisso.
La trattazione poi riepiloga gli effetti del contratto ai fini IVA e la sua rilevanza per l’imposizione diretta.
a cura di Xxxxxxxxx Xxxxxxxx
Il contratto di comodato: aspetti civilistici
Secondo l’art. 1803 cod. civ. il comodato (dal latino commoda datum) e` il contratto col quale una parte, detta comodan t e , consegna all’altra, detta como- dat ario , una cosa mobile o immobile, affinche´ se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta.
Il comma 2 dell’art. 1803 completa le caratteristi- che precipue dell’istituto, stabilendo che «il como- dato e` essenzialmente gratuito», risultandone cosı` evidenziati: la causa del contratto, la funzione strut- turale della consegna, l’oggetto, l’essenzialita` del termine finale, la natura restitutoria dell’atto, la sua necessaria gratuita`.
Trattasi di un con t ra tto reale , cioe` che si perfe- ziona con la consegna della cosa che ne e` oggetto, ed unilaterale o bilaterale imperfetto: difatti l’ese- cuzione della prestazione risulta, di regola, a carico di una sola delle parti, il comodatario, che e` quella di restituire la cosa, mentre il sorgere di un’obbli- gazione a carico del comodante e` solo eventuale (come l’obbligo del risarcimento del danno qualora la cosa comodata presentava vizi conosciuti dal co- modante e taciuti al comodatario, art. 1812 cod. civ.).
In considerazione della vigenza dell’obbligo di resti- tuire la medesima cosa ricevuta, soltanto i beni in- consumabili e infungibili possono formare oggetto
del contratto in esame; a fissare la nozione dell’isti- tuto vale, infatti, l’ulteriore espressione che lo desi- gna «prestito di uso » e lo contraddistingue dal mutuo (« prestito di consumo »).
E` ammesso comunque il c.d. comodato ad pompam
o ad ostentationem che ha per oggetto beni consu- mabili di cui, tuttavia, e` possibile la restituzione non venendo essi utilizzati dal comodatario secon- do l’uso normale.
Il comodato puo` avere per oggetto le cose mobili o immobili , le universalita` (come l’azienda) e i beni mobili registrati, e, quale contratto obbligatorio, non attribuisce al comodatario alcun diritto reale sulla cosa, cio` che lo distingue dall’usufrutto. Ne consegue che il contratto di comodato immobiliare non deve essere redatto per iscritto in quanto non compreso nell’elencazione degli atti che devono far- si per atto pubblico o per scrittura privata, a pena di nullita`, ai sensi dell’art. 1350 cod. civ., che, pertanto e` a forma libera.
Oggetto del contratto e` soltanto il godimen t o t ransitorio della cosa da parte del comodatario. Rispetto alla cosa (mobile od immobile) il comoda- tario si presenta, quindi, come un mero detentore (nell’interesse proprio).
La gratuita` della prestazione
Caratteristica essenziale del comodato e` la «gratui-
ta`» in quanto, altrimenti, se fosse pattuita una con- troprestazione, di qualsiasi natura e forma, ricorre- rebbero gli estremi del contratto di locazione (ob- bligo di far godere una cosa verso un determinato corrispettivo, art. 1571 cod. civ.).
Da cio` consegue che lo schema legale del comodato consente la pattuizione soltanto di quelle modalita` che non eliminano il requisito della gratuita`.
Questa caratteristica, comunque, non dovrebbe es- sere contraddetta dal fatto che il comodante possa
trarre dalla stipulazione una qualche utilita `, purche´ si tratti di un van taggio indire tto e mediato , come, ad es., nel caso in cui l’uso di un apparta- mento sia concesso dal comodante con lo scopo di garantirsi la presenza, in esso, di una persona di sua fiducia, capace di custodirlo adeguatamente (Cass., 21 maggio 1976, n. 1843). Non sarebbe in- vece piu` questione di gratuita` qualora, nella stessa ipotesi, il (presunto) comodatario si assumesse il carico delle tasse e delle spese condominiali e cio` dovesse, in realta`, fungere da corrispettivo dell’at- tribuzione.
Peraltro, il requisito della gra t uit a` del comodato non viene meno per il fatto che il comodatario deb- ba sostenere in proprio, senza diritto al rimborso, le spese per l’uso della cosa (art. 1808 cod. civ.), ad es. il pagamento degli oneri inerenti al bene con- cesso in comodato, purche´ non siano tali da assu- mere il carattere di un vero corrispettivo e riman- gano nell’ambito di mere prestazioni modali (c.d. comodato cum onere).
Ha stabilito in proposito la Commissione tributaria centrale (decisione 6 marzo 1978, n. 649) che «il contratto con cui viene concesso in comodato un impianto di distribuzione di carburante e da cui sorgono alcuni obblighi accessori in capo al como- datario non puo` essere qualificato come locazione fintanto che gli obblighi ad esso imposti attengono alla gestione dell’impianto e non assurgano al grado di controprestazione». Analogamente, la Corte di Cassazione ha riconosciuto natura di comodato, e non di locazione, al contratto in cui viene posto un modus, a carico del comodatario, purche´ esso non sia di consistenza tale da snaturare il rapporto, po- nendosi come corrispettivo del godimento della co-
sa ed assumendo quindi la natura di una contropre- stazione (sentenza n. 13920/2005).
Nell’ipotesi in cui il profilo contenutistico del rego- lamento patrizio dovesse risultare ancora non chia- ro, gli enti impositori, in tema di tassazione di regi- stro, possono fare ricorso all’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, applicabile non solo ai contratti ma agli atti in genere, il quale stabilisce che, in sede interpretativa, occorre tenere presente la loro in- trinseca natura e gli effetti giuridici, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente (c.d. irri- levanza del nomen juris).
Trattandosi di un contratto a titolo gratuito, le spe- se per la registrazione sono poste a carico del co- modatario.
Comodato e imposta di registro
Chiariti gli aspetti essenziali dell’istituto nell’ambito del diritto comune, per stabilire il trattamento tri- butario del contratto di comodato ai fini dell’impo- sizione indiretta, e` opportuno ricordare che l’impo- sta di registro, in linea generale, si propone di col- pire tutti gli a tt i scritti a con t enu t o pat rimonia- le formati nel territorio dello Stato o, se formati all’estero, aventi ad oggetto il t rasferimen t o di diritti reali o la locazione o l’affitt o di beni
immobili o aziende sit ua t e in I t alia .
Sono, invece, esclusi dal campo di applicazione del- l’imposta i con t ra tt i verbali , ad eccezione di quel- li espressamente previsti dall’art. 3, comma 1, del
D.P.R. n. 131/1986 (contratti verbali di locazione o di affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proro- ghe anche tacite nonche´ di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godi- mento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite).
Per tutti gli altri con t ra tt i verbali la registrazione e` prevista qualora le relative disposizioni siano enunciate in altri atti, ai sensi dell’art. 22 del
D.P.R. n. 131/86.
Si sottolinea - inoltre - che la registrazione, con il
relativo pagamento dell’imposta, puo` essere obbli- gatoria in termine fisso ovvero solo in caso d’uso (art. 5, comma 1, del Testo unico) (si ha « caso d’uso» quando un atto si deposita, per essere ac- quisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attivita` amministrative o pres- so le Amministrazioni dello Stato o degli enti pub- blici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell’adempi- mento di un’obbligazione delle suddette ammini- strazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o per regolamento, art. 6, D.P.R. n. 131/ 1986).
Cio` chiarito, si osserva poi che, con riferimento agli obblighi di registrazione, in cui si sostanzia - in fondo - il tributo di registro, occorre distinguere tra comodato di beni immobili e comodato di beni mobili.
Comodato di beni immobili
Il contratto di comodato di beni immobili , in for- ma scritt a , e` annoverato tra gli atti soggetti a re- gis t razione in t ermine fisso (venti giorni dalla data dell’atto se formato in Italia, sessanta giorni se formato all’estero) dall’art. 5, comma 4, parte prima della Tariffa annessa al D.P.R. n. 131/1986, per i quali e` prevista l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di euro 168,00 (importo cos`ı elevato da euro 129,11, con effetto dal 1º feb- braio 2005, dal punto 1 dell’Allegato 2-bis, previsto dall’art. 1, comma 300, della legge 30 dicembre
2004, n. 311 e succ. modif.).
Poiche´ nella disposizione recata dal comma 4 del- l’art. 5 della Tariffa sopra richiamata non vi e` alcun riferimento alla tipologia della forma, l’Agenzia delle entrate con Risoluzione 6 febbraio 2001, n. 14 ha ritenuto che il contratto scritto e` sottoposto all’obbligo della registrazione indipendentemente dalla specifica forma in cui e` redatto (atto pubbli- co, scrittura privata autenticata o non autenticata) in quanto l’obbligo della registrazione discende di- rettamente dalla natura dei beni oggetto di como- dato.
Comodato di beni mobili
Per quanto concerne il comodato di beni mobili, in forma scritt a , e` opportuno richiamare l’art. 3, par- te seconda, della Tariffa, che prevede, per l’atto redatto nella forma di scritt ura priva t a non au- t en tica t a , la registrazione solo in caso d’uso , con l’applicazione del tributo fisso di registro di euro 168,00 . Qualora, invece, lo stesso contratto venga redatto in forma di a tto pubblico o scritt ura pri- va t a au t en tica t a e` soggetto all’obbligo di registra- zione in termine fisso con l’applicazione dell’impo- sta nella misura fissa di euro 168,00, secondo il disposto dell’art. 11 della Tariffa, parte prima, del
D.P.R. n. 131/1986, che prevede l’obbligo della regi- strazione per gli atti pubblici e le scritture private autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. In tal caso il contratto di comodato sara` soggetto all’obbligo di registrazione in termine fisso (venti giorni dalla data dell’atto).
Contratto verbale di comodato
L’art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986, nell’elen- care i contratti verbali da sottoporre a registrazio- ne, non richiama anche il contratto di comodato, per cui ne discende che i con t ra tt i verbali di comodato , sia che abbiano per oggetto beni immo- bili che beni mobili, non sono soggetti all’obbligo della registrazione, tranne nell’ipotesi di enuncia- zione in altri atti (Risoluzione n. 14/E/2001).
Infatti, in virtu` del rinvio operato dall’art. 3, comma
2, del Testo unico, al contratto di comodato si ap- plicano le statuizioni concernenti l’enunciazione di atti non registrati previste dall’art. 22, il quale sta- bilisce che «Se in un atto sono enunciate disposi- zioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti inter- venute nell’atto che contiene la enunciazione, l’im- posta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a regist razione in t ermine fisso e` dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69»(oggi sanzione pecuniaria prevista dall’art. 1, comma 1, lett. b, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 473).
Enunciazione di atti non registrati
Si premette che l’»enunciazione» costituisce un istituto tipico dell’imposta di registro e si concre- tizza quando in un atto scritto presentato per la registrazione vengono richiamati precedenti a tt i
scritti o con t ra tt i verbali non regist ra t i posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione. In tal caso l’imposta si ap- plica, oltre che all’atto da registrare, anche agli atti o contratti enunciati.
Con riferimento all’enunciazione di atti non regi- strati, argomenta la richiamata Risoluzione n. 14/ E/2001 che la Xxxxx xx Xxxxxxxxxx, xxx xxxxxxxx
x. 00 del 3 gennaio 1991, ha affermato che «nel sistema della legge di registro se una convenzione verbale e` enunciata in un atto scritto resta soggetta anch’essa all’imposta (c.d. xxxxx di enunciazione) quando presenti una diretta connessione con il con- tenuto dell’atto enunciante» e che, sulla specifica problematica legata all’applicazione dell’art. 22 del
D.P.R. n. 131/1986, la Corte Costituzionale, anche se per diversa fattispecie, si e` espressa con senten- za 21 gennaio 1999, n. 7, riconoscendo la piena legittimita` della tassazione degli atti enunciati in provvedimenti giurisdizionali, affermando altresı` che «se l’atto enunciato era soggetto ad imposta in termine fisso, le parti risultano inadempienti ad un loro preciso dovere fiscale; nonostante cio` la legge consente loro di allegarlo o enunciarlo ugual- mente ed al giudice di porlo alla base della propria decisione. Tale garanzia, peraltro, non puo` compor- tare la trasformazione in lecito di un comportamen- to illecito; per questo il legislatore delegato ha di- sposto che l’atto sia inviato all’ufficio del registro per essere sottoposto alla tassazione ed all’applica- zione delle sanzioni per la ritardata registrazione. Se, invece, il provvedimento enunciato e` soggetto a tassazione in caso d’uso, e` proprio la sua allegazio- ne in giudizio che, rappresentandone una forma d’uso, ne legittima la sottoposizione all’imposta di registro. D’altra parte, si e` gia` sottolineato che, per essere conforme alla Costituzione, la normativa va interpretata nel senso che deve essere tassato non qualunque atto la cui esistenza sia stata generica-
mente segnalata dalle parti, ma soltanto quei prov- vedimenti posti dal giudice alla base della propria decisione».
In conclusione, dal quadro normativo sopra rappre- sentato discende ad avviso dell’Agenzia delle Entra- te (Risoluzione n. 41/E/2001) che i contratti verbali di comodato, sia che abbiano per oggetto beni im- mobili che beni mobili, non sono soggetti all’obbligo della registrazione, tranne nell’ipotesi di enuncia- zione.
Modalita` di versamento
Non e` superfluo precisare, infine, che per il como- dato di beni immobili l’imposta di registro, nella piu` volte indicata misura fissa di euro 168,00 , viene versata con il modello F 23 , mediante utilizzazione del codice t ribu t o 109T (imposta di registro per atti, contratti verbali e denunce).
Comodato e IVA
Il contratto di comodato, essendo normalmente gratuito, da` luogo a prestazioni che rimangono fuori dal campo di applicazione dell’IVA per difetto del requisito dell’onerosita` previsto dagli artt. 2 e 3 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Tuttavia, detto contratto puo` venire a rilevanza per questa imposta in base ad altre circostanze, preci- puamente nell’ambito delle presunzioni di cessione e di acquisto regolate dal D.P.R. 10 novembre 1997,
n. 441, subentrato all’art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 con effetto dal 7 gennaio 1998.
TAVOLA 1 - QUADRO DI SINTESI
I contratti di comodato sono soggetti a registrazione con im- posta fissa di registro di euro 168,00:
a) in termine fisso
— se concernono beni immobili (Tariffa, parte prima, art. 5)
— se concernono beni mobili e siano formati per atto pub- blico o scrittura privata autenticata (Tariffa, parte prima, art. 11)
b) in caso d’uso
— se concernono beni mobili, siano formati mediante scrittu- ra privata non autenticata (Tariffa, parte seconda, art. 3).
Presunzione di vendita
L’art. 1 del D.P.R. n. 441/1997 stabilisce che si pre- sumono ceduti i beni acquistati, importati o prodot- ti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuen- te svolge le proprie operazioni, ne´ in quelli dei suoi rappresentanti.
Tale presunzione non opera per i beni consegnati a terzi a scopo di lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprieta` se la consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo della proprieta` risulti in via alternativa: a) dal libro gior- nale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro (libro c/lavorazione, deposi- to, ecc.) tenuto in conformita` all’art. 39 del D.P.R.
n. 633/1972 o da atto registrato presso l’ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualita`, quan- tita` dei beni medesimi e la causale del trasferimen- to; b) dal documento di trasporto previsto dall’art. 1, comma 3, del D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, pro- gressivamente numerato dall’emittente e integrato con la relativa causale, o con altro valido documen- to di trasferimento; c) da apposita annotazione ef- fettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli articoli 23, 24 e 25 del
D.P.R. n. 633/1972, contenente, oltre alla natura, qualita` e quantita` dei beni, i dati necessari per iden- tificare il soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento (Circolare 23 luglio 1998, n. 193/E).
Presunzione di acquisto
Riguardo alla presunzione di acquisto, l’art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 441/1997 dispone che i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contri- buente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati ove lo stesso non dimostri di averli rice- vuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui sopra, e nei modi ivi indicati.
Per i beni ricevuti in base ad un rapporto di rap- presentanza o ad altro titolo non traslativo della
proprieta`, la presunzione legale di acquisto puo` es- sere superata, a norma dell’art. 3, comma 1 citato, analogamente a quanto accade per vincere la pre- sunzione di vendita, con la dimostrazione da parte del contribuente che i beni stessi sono giacenti in base ad un rapporto di rappresentanza ovvero di comodato, deposito, mandato, opera ecc.
Tale dimostrazione deve essere fornita dal contri- buente con uno dei mezzi di prova indicati nell’art. 1 del D.P.R. n. 441/1997, sopra illustrati.
Operativita` delle presunzioni
Con sentenza 25 luglio 2002, n. 10947, la Corte di Cassazione ha stabilito che «in tema di IVA, il man- cato rinvenimento, nei locali in cui il contribuente esercita la sua attivita`, di beni, risultanti in carico all’azienda in forza di acquisto, importazione o pro- duzione, pone, ai sensi dell’art. 53 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 2728 cod. civ., una presunzione legale di cessione senza fattura dei beni medesimi, che puo` essere vinta solo se il contribuente fornisca la prova di una diversa desti- nazione, e che legittima il ricorso, da parte dell’uf- ficio, al metodo di accertamento induttivo ex art. 55, secondo comma, n. 2), del citato D.P.R. n. 633 del 1972».
In particolare, l’applicazione della presunzione di cessione comporta in primo luogo l’irrogazione del- le sanzioni previste dagli artt. 6, comma 1, e 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997 e consente, in secondo luogo, all’Ufficio di recupe- rare a tassazione il tributo dovuto della presunta cessione, nelle forme della rettifica o dell’accerta- mento induttivo ai sensi rispettivamente degli artt. 54, comma 2, e 55 del D.P.R. n. 633/1972, a seconda che ricorrano i presupposti dell’uno o dell’altro tipo di accertamento (Circolare n. 193/E/1998).
Quanto, invece, alle conseguenze della presunzione di acquisto, l’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/ 1997, esplicitamente stabilisce la responsabilita` del (presunto) cessionario per le violazioni in tema di fatturazione, il quale e`, pertanto, comunque te- nuto al pagamento delle sanzioni previste da detta disposizione.
Rilevanza del comodato per l’imposizione diretta
Le presunzioni in argomento, specificamente preor- dinate all’esercizio dell’attivita` di controllo e di ac- certamento dell’imposta sul valore aggiunto e, piu` precisamente quelle di cessione, non possono non riflettersi, quanto ai loro effetti, anche nel campo dell’imposizione diretta, quantomeno nella forma di
«presunzioni semplici », nota la Circolare n. 193/ E/1998.
Tuttavia, la Corte di Cassazione con sentenza 5 no- vembre 2001, n. 13667, ha argomentato che del tutto immotivata ed apodittica e` l’affermazione di immediata, automatica trasposizione dell’accerta- mento operato ai fini dell’applicazione dell’IVA a quello praticato ai fini delle imposte dirette: se e` vero, infatti, su un piano assolutamente generale,
che la base imponibile dell’IVA e` costituita da ele- menti che rilevano anche ai fini dell’imposizione sui redditi (ricavi o corrispettivi che derivano dall’eser- cizio di imprese, arti o professioni), non e` meno vero, ad es., che, in sede giurisdizionale, la prova del fondamento della pretesa tributaria, gravante sull’Amministrazione finanziaria che la fa valere in giudizio, deve essere adeguata alla disciplina della singola imposta di cui si chiede l’applicazione.
Sussistendo, pertanto, i presupposti giuridici per l’applicazione, agli effetti dell’IVA, delle surrichia- mate presunzioni di legge, gli Uffici locali delle Agenzie delle entrate avranno cura, in tali fattispe- cie, di attivare, con introduzione dei descritti cor- rettivi, accertamenti unificati per i recuperi dei maggiori ricavi conseguiti anche ai fini delle impo- ste sui redditi.