Prassi
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Amministrazione delle imposte dei Grigioni
Prestazione valutabile in denaro: prestito all‘azionista
LIG 79 I b; 21 I b
LIFD 58 I b; 20 I c
1. Concettualmente
Oggetto delle seguenti considerazioni è il caso, in cui una persona giuridica accorda un prestito a un socio o a una persona a questi prossima, specialmente all‘azionista unico o all’azionista di maggioranza.
2. Prestito all’azionista come prestazione valutabile in denaro: confronto con un’analoga transazione effettuata da terzi indipendenti („dealing at arm’s length“)
Va esaminato se la SA avrebbe accordato il prestito in questione, alle medesime condi- zioni, anche a un terzo che non partecipa alla SA („dealing at arm's length" (confronto con un’analoga transazione effettuata da terzi indipendenti); TF 13.8.2004, in: XxX 0000 B 24.4 no. 71, 2P.128/2003; TF, in: XxX 0000 B 24.4 no. 58; TF, in: XxX 0000 B 24.4 no.
43; TF, in: XxX 0000 B 24.4 no. 39; TF, in: ASA 53, pag. 58; XX ZH, in: XXxX 0000, pag.
328; TA SG, in: XxX 0000 B 21.2 no. 18; STA A 03 129; cfr. anche Heuberger, pag. 285 segg.; Reich, pag. 621 seg.; Xxxxxx, pag. 22/3).
Se la SA avrebbe concesso il prestito, alle medesime condizioni, anche a un terzo, per l’Amministrazione delle imposte non c`è motivo di intervenire. Per contro, se la SA ac- corda al proprio azionista un prestito, che non avrebbe concesso alle medesime condi- zioni a un terzo indipendente, eroga una prestazione valutabile in denaro, la cui origine risiede nel rapporto di partecipazione.
Nell’accertare se il prestito regge il confronto con un’analoga transazione di terzi, ci si deve basare sui seguenti indizi (cfr. TF 23.8.2007, in: StR 2008, pag. 301, 2C_72/2007; TFr, in: StR 2003, pag. 371, 2A.79/2002; TF, in: ASA 53, pag. 59 segg.; XX ZH, in: XXxX
0000, pag. 328; Commissione fiscale SZ, in: StR 2004, pag. 32; Xxxxxx, pag. 118 segg.):
▪ Mancante solvibilità del debitore; rischio di accumulazione per la SA; utilizzo del/dei presti- to/i per il proprio costo della vita (credito al consumo).
Un indizio che nel caso della concessione di un prestito si tratta, fin dall’inizio, di una pre- stazione valutabile in denaro è lo scopo a cui è destinato il prestito. È palese che gli impor- ti dei prestiti, che servono a coprire spese di vita private, non sono più disponibili per rim- borsare i prestiti e pagare gli interessi sui prestiti.
▪ Rinuncia a garanzie
▪ Ammontare del prestito
1.1.2009 He
079-01-b-01-i.doc P
Anche l’entità del prestito può costituire un indizio, benché non in senso assoluto, bensì solo se paragonata all’intera situazione patrimoniale del contraente del prestito.
▪ Aumento del prestito tramite l’aggiunta degli interessi al debito
Questo procedimento è comunque possibile anche con terzi indipendenti, fintanto che è data la solvibilità del debitore.
▪ Mancanza di un accordo di rimborso Possibile motivazione:
- assenza di volontà di rimborsare il prestito
- o oggettiva impossibilità.
▪ Mancanza di un contratto scritto
Un contratto di prestito dovrebbe fornire chiarimenti sugli aspetti citati. L’esistenza di una convenzione scritta sull’ammortamento del prestito può consolidare la serietà; questi rim- borsi devono però anche realmente avvenire. Va tuttavia osservato che la validità del con- tratto di prestito non dipende dalla forma scritta dello stesso.
▪ Il prestito non ha nessun nesso con lo scopo statutario della società.
3. Conferma a favore dell’Amministrazione delle imposte
Su richiesta dell’Amministrazione delle imposte l’azionista deve sottoscrivere una con- ferma (cfr. cif. 9). La conferma viene redatta dall’Amministrazione delle imposte e con- tiene indicazioni sull’interesse sul prestito, sul tipo di garanzia data, nonché un passag- gio in cui si dice che le decisioni di tassazione già cresciute in giudicato vengono annul- late tramite una procedura di ricupero d’imposta, se le promesse formulate non doves- sero essere mantenute.
4. Onere della prova
4.1 Il principio
Laddove la legge non prevede altrimenti, l’autorità fiscale deve provare i fatti asseriti mo- tivanti e incrementanti le imposte. Per contro al contribuente spetta l’onere della prova per i fatti asseriti annullanti o riducenti le imposte (cfr.: TF, in: NStP 1998, pag. 127; DTF 121 II 266 e 284; STA A 05 93, STA A 04 34; PTA 2000 no. 46; TA ZH, in: XxX 0000 B
93.3 no. 8; TA ZH, in: XxX 0000 B 26.3 no. 5).
4.2 Interazione fra onere della prova e inversione dell’onere della prova
Qui di seguito si vuole illustrare come l’onere della prova e l’inversione dell’onere della prova interagiscano fra loro e come si ripercuotono sul prestito all‘azionista.
▪ Confronto con un’analoga transazione di terzi indipendenti e inversione dell’onere della prova:
L’autorità tributaria deve provare che fra le reciproche prestazioni sussiste, in confronto a simili prestazioni fra terzi, una palese disparità ("confronto con transazioni di terzi"). Se l’autorità tributaria riesce a esibire questa prova, sorge la naturale supposizione che il mo- tivo vada ricercato nel rapporto di diritto societario fra la SA e l’azionista e che chi detiene partecipazioni ne sia stato al corrente. Si produce un’inversione dell’onere della prova.
▪ Eliminazione della naturale supposizione da parte della SA:
La SA può dissipare la citata supposizione naturale fornendo la controprova che :
- o ha concesso il prestito alle medesime condizioni anche a terzi che non partecipano al- la società
- oppure che la disparità fra le due prestazioni non era riconoscibile.
5. Momento determinante per la valutazione di un prestito
5.1 Principio
Si pone la domanda in quale periodo il contribuente debba essere tassato per la presta- zione valutabile in denaro. Si tratta di definire il momento della realizzazione. Il reddito è ritenuto realizzato nel periodo di computo, se il contribuente percepisce prestazioni o se acquisisce un diritto fisso di cui può effettivamente disporre. Nel caso di prestazioni valutabili in denaro di una società erogate all’azionista, il momento della sottrazione di mezzi societari non può di regola essere stabilito secondo il criterio della costituzione di un diritto fisso. Ci si basa quindi sul momento in cui l’azionista esprime l’inequivocabile volontà di ritirare i mezzi della società risp. in cui le autorità individuano questa intenzio- ne (TF, in: XxX 0000 B 24.4 no. 58; TF, in: XxX 0000 B 24.4 no. 43). Quindi, nel caso di una rinuncia al rimborso di un prestito ci si deve basare sull’ammortamento della rispet- tiva voce attiva nel bilancio della società (TF, in: XxX 0000 B 24.4 no. 67; TA SG, in: XxX 0000 B 21.2 no. 18). Nel caso di prestito simulato la distribuzione dissimulata degli utili viene tuttavia già realizzata con la concessione del prestito (TF, in: XxX 0000 B 24.4 no. 58; TA SG, in: XxX 0000 B 21.2 no. 18).
5.2 Prestiti contratti prima del periodo di computo
Per quanto attiene agli accordi stipulati prima del periodo di computo si deve partire dal- le tassazioni cresciute in giudicato. Per quanto concerne il credito derivante da un presti- to non è data alcuna fattispecie che perdura nel tempo e che è ripetutamente verificabile in ogni periodo di tassazione (cfr. TF, in: XxX 0000, B 71.62 no. 2).
Se il prestito originariamente riconosciuto dall’Amministrazione delle imposte viene am- mortizzato dalla società del caso (dopo anni), vi si deve individuare una prestazione va- lutabile in denaro della società al proprio azionista. Con riferimento al momento della realizzazione ci si deve basare sul momento in cui la rispettiva voce attiva viene stornata nel bilancio della società (TF, in: XxX 0000 B 24.4 no. 58).
6. Conseguenze fiscali nel caso di prestazione valutabile in denaro
6.1 A livello della SA
▪ Rettifica fiscale del bilancio:
Il prestito non riconosciuto viene ritenuto distribuito presso la SA e dal profilo del diritto fi- scale non fa più quindi stato come attivo; il bilancio fiscale viene corretto nella debita porta- ta. Sul lato dei passivi del bilancio fiscale ciò avviene con l’inserimento di una riserva ne- gativa di pari entità (Commissione fiscale SZ, in: StR 2004, pag. 32; Heuberger, pag. 289).
▪ Rettifica fiscale dell‘utile:
- Correzione dell’interesse attivo allibrato:
Se il conto economico contiene interessi attivi da prestiti non riconosciuti e fiscalmente trattati come distribuzione (prestazione valutabile in denaro), questi proventi vanno de- dotti dall’utile imponibile.
- Ammortamenti e accantonamenti sul prestito:
Se la concessione del prestito viene qualificata come prestazione valutabile in denaro, si può procedere alla correzione fiscale dell’utile soltanto nel momento e nella misura in cui vengono attuati ammortamenti e accantonamenti sul prestito e l’operazione qualifi- cata come prestazione valutabile in denaro si ripercuote sul conto perdite e profitti (StRK I ZH, in: XxX 0000 B 24.4 no. 32; StRK I ZH, in: XxX 0000 B 72.13.22 no. 14;
Hilty, pag. 63 e pag. 65). Una correzione fiscale dell’utile va quindi attuata soltanto al momento dell’effettuazione di ammortamenti e accantonamenti. La riserva negativa va sciolta nella misura degli ammortamenti e degli accantonamenti aggiunti.
▪ Imposta preventiva:
L’ipotesi di una prestazione valutabile in denaro fa scattare l’obbligo di assoggettamento all’imposta preventiva (LIP 4 I b in unione con OIPrev 20 I; Duss/von Ah, art. 4 nota 132 segg.; Xxxxx, art. 4 cpv. 1 lett. b nota 3.24; Xxxxx, pag. 618). Se il debitore è domiciliato in Svizzera e il debito fiscale è sostanzialmente riconosciuto, di regola viene applicata la pro- ceduta di notifica (cfr. LIP 20 in unione con OIPrev 24). Nel caso il contraente del prestito risieda all’estero, la SA deve pagare sulla prestazione valutabile in denaro l’imposta pre- ventiva (Xxxxxxxx, pag. 11). In questo caso l’Amministrazione cantonale delle imposte fa la notifica alla AFC.
Esempio:
⇒ 1.1.2004: prestito A-SA a B: CHF 600'000.-; riconosciuto come prestito.
1.1.2007: prestito A-SA a B: CHF 1'000'000.-. Nell’incremento del prestito (CHF 400'000.-) sono inclusi anche gli interessi di CHF 60'000.- (6% su CHF 1'000'000.-), poiché questi sono stati di volta in volta aggiunti al prestito. CHF 400'000.- vengono qualificati come prestazione valutabile in denaro.
Rettifica fiscale del bilancio: meno CHF 400'000.- nel prestito attivo; riserve passive: CHF 400'000.-.
⇨ Riduzione del capitale proprio!
Correzione dell’interesse attivo allibrato pari a CHF 24'000.- (6% di CHF 400'000.-), poiché altrimenti comportamento contraddittorio (non riconoscimento del prestito di CHF 400'000.-/imposizione dell‘interesse sul prestito di CHF 400'000.-).
Qualora un giorno un azionista dovesse rimborsare il prestito simulato (contrariamente alle aspettative), questo procedimento va qualificato come conferimento di capitale.
6.2 A livello dell‘azionista
▪ Imposizione del prestito all’azionista quale utile patrimoniale
La distribuzione effettuata con il titolo di prestito all’azionista costituisce, al momento della concessione, una prestazione valutabile in denaro della società al proprio azionista mag- gioritario e soggiace all’imposizione quale utile da sostanza mobile (LIG 21 I lett. b, LIFD 20 I lett. c; StRK I ZH, in: XxX 0000 B 24.4 no. 32). Se le premesse di LIG 39 IV sono a- dempiute, per la prestazione valutabile in denaro l’azionista può far valere la procedura con aliquota dimezzata (dal periodo fiscale 2009: procedura d‘imposizione parziale, cfr. LIG 18a I risp. 21a; cfr. circolari no. 22 e 23 della AFC del 16 risp. 17 dicembre 2008).
▪ Rettifica nella deduzione degli interessi passivi
Sono deducibili soltanto gli interessi da corrispondere sulla parte di prestito riconosciuta (entro il limite di LIG 36 lett. a).
▪ Rettifica nella sostanza
A livello cantonale la sostanza dell’azionista aumenta, nella misura della prestazione valu- tabile in denaro, a seguito della cancellazione della deduzione dei debiti. Tuttavia questo incremento della sostanza va compensato con il minor valore delle azioni. Se sono soddi- sfatte le premesse di LIG 64 III, l’azionista può far valere, per quanto riguarda le proprie azioni, la procedura con aliquota dimezzata.
7. Collaborazione fra revisorato e commissariato
▪ Il competente revisore verifica se un prestito viene o no accettato come tale. Deve dare comunicazione in merito al competente commissario fiscale.
▪ Il commissario fiscale competente per l‘azionista (unico/di maggioranza) lo può tassare de- finitivamente soltanto quando c’è l‘ “OK“ del revisore.
8. Particolari problemi
8.1 Azioni proprie quale garanzia
Il diritto azionario ammette la presa in pegno di azioni proprie (a titolo di garanzia a favo- re della SA). Un simile modus operandi è tuttavia critico dal profilo della valutazione del pegno. Per il consiglio di amministrazione si pone la questione a sapere se possa valu- tare e accettare a pieno valore le azioni che di fatto sono azioni proprie. La risposta a questo interrogativo dipende da come debbano essere valutate la situazione economica della propria società e la liquidità del mercato per queste azioni.
Alla questione se l’Amministrazione delle imposte debba riconoscere azioni proprie co- me garanzia, non è possibile rispondere in termini generali. Nel caso in cui le riserve palesi e occulte sono chiaramente superiori al prestito in questione e un pacchetto di maggioranza funge da pegno, la presa in pegno di azioni proprie costituisce una garan-
zia sufficiente. Tuttavia si chiede che in appendice alla contabilità venga inserita una nota "pegno manuale azioni proprie”.
8.2 Peggioramento della solvibilità dell’azionista
A titolo di esempio si pensi al caso in cui l’azionista concede alla propria SA una garan- zia sotto forma di fondo, che alcuni anni dopo la concessione del prestito viene dezona- to.
Si deve distinguere fra il prestito già concesso prima del dezonamento e il prestito con- cesso solo dopo il dezonamento.
Dal momento che per quanto riguarda la somma del prestito non è data alcuna fattispe- cie che perduri nel tempo e che sia accertabile in ogni periodo di tassazione, al momen- to del dezonamento non è possibile sentenziare sulla questione di una prestazione valu- tabile in sede di concessione del prestito (cfr. Bochud, pag. 299 nota 291). Ciò significa che i prestiti già accordati prima del dezonamento non possono, a posteriori, essere qualificati come prestazione valutabile in denaro, se il fondo in questione viene dezona- to.
Xxxxx è il discorso nel caso di eventuali prestiti concessi dopo il dezonamento. Qui l’Amministrazione delle imposte deve procedere al citato confronto con un’analoga tran- sazione di terzi (cfr. sopra cif. 2). Deve quindi verificare se anche un terzo indipendente avrebbe ricevuto il prestito in questione alle medesime condizioni. In caso negativo è data, per quanto concerne questo prestito supplementare, una prestazione valutabile in denaro.
Ai sensi delle precedenti considerazioni va valutato anche il caso, in cui la situazione finanziaria del contraente del prestito sia peggiorata dopo la concessione dello stesso.
8.3 Importanza di CO 680 II: divieto di restituire quanto versato
CO 680 II vieta alla società di erogare prestazioni all’azionista attingendo dal patrimonio societario protetto. Le riserve legali sono vincolate non da CO 680, bensì rientrano nelle prescrizioni di interdizione di CO 671 III in unione con CO 678; non si tratta infatti di ca- pitale versato, bensì di utili conseguiti. Anche i prestiti agli azionisti possono ledere il divieto della restituzione dei versamenti (cfr. Xxxxx, art. 680 nota 17).
La questione a sapere se nell’ambito della concessione di un prestito ad azionisti venga violato il citato divieto di diritto privato di restituire quanto versato, può rimanere senza risposta per il diritto fiscale. Il Tribunale federale ha infatti statuito in una decisione del 13 dicembre 1996 (StE 1997 B 24.4 no. 43) che anche la restituzione di versamenti, vie- tata dal diritto civile, concessa all’azionista sotto forma di prestito contiene, in virtù di LIFD 20 I lett. C, una prestazione valutabile in denaro imponibile. Sulla base di questa decisione si può prescindere dall’imposizione sul reddito unicamente nel caso di un for- male rimborso (decisione di liquidazione o decisione di riduzione del capitale).
9. Conferma all’attenzione dell’Amministrazione delle imposte: modello
Se non esiste alcun contratto di prestito e/o l’azionista non fornisce una garanzia suffi- ciente a favore della SA, l’Amministrazione delle imposte può richiedere la seguente conferma dell‘azionista:
Il sottoscritto conferma all’attenzione dell’Amministrazione delle imposte del Cantone dei Grigioni quanto segue:
1. Il sottoscritto ha ricevuto da X-SA un prestito di CHF XXX.
2. Fra il prestatore e il contraente del prestito sono state convenute le seguenti modalità con- trattuali:
- interesse sul prestito
- tipo di garanzia a favore del prestatore
- ammortamenti
3. Nel caso gli accordi contrattuali di cui alla cifra 2 non venissero rispettati, vengono annulla- te, tramite una procedura di ricupero d’imposta, le decisioni di tassazione già cresciute in giudicato.
4. Qualora al prestatore vengano concesse azioni proprie a titolo di garanzia, in appendice alla contabilità viene inserita la nota "pegno manuale azioni proprie".
10. Bibliografia e circolari
10.1 Bibliografia
Xxxxxx Xxxxx, Darlehen an Aktionäre, Diss. Berna 1991
Xxxxxxxxxx Xxxxx/Flurin Xxxxxxx, in: Xxxxxx Xxxxxxx/Xxxxx Xxxxxxx, Kommentar zum Xxxxxxxxxxxxxxx Xxxxxxxxxxx, X/0x, Xxx. 0–82, DBG, 2a ed., Basilea/Ginevra/Monaco 2008
Xxxx Xxxxx/von Ah Xxxxx, in: Xxxxxx Xxxxxxx/Xxxxx Xxxxxxx/Xxxx Xxxxx-Xxxxxxxx, Kom- mentar zum Xxxxxxxxxxxxxxx Xxxxxxxxxxx, XX/0, XXxX, Xxxxxxx/Xxxxxxx/Xxxxxx 0000
Xxxxxxxxx Xxxx, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. Berna 2001
Xxxxx Xxxxxx, Die Besteuerung geldwerter Leistungen, 2. A., Diss. X. Xxxxx 1990
Xxxxx Xxxxx, in: Xxxxxxxx Xxxxxxx/Xxxxx Xxxxx Xxxx/Xxxx Xxxxxx, Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Art. 530 – 1186, 2a ed., Xxxxxx- a/Ginevra/Monaco 2002
Xxxxxx Xxxxx, Kommentar zum DBG, 2a parte, Xxxxxxx/Xxxxxxx 0000
Xxxxx X. Xxxxxx, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, 1a parte, Art. 1 - 20, Basilea 1971
Xxxxx Xxxxxx, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, pag. 609 segg.
Xxxxxx Xxxx-Xxxx, Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, in: ASA 54, pag. 14 segg.
Xxxxxxxx Xxxxx, Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, in: ASA 55, pag. 3 segg.
Spori Xxxxx, Im Spiegelbild des verdeckten Eigenkapitals - Altbekanntes und Neues, in: ST 1984, pag. 294 segg.
10.2 Circolari
Circolare no. 22 della AFC del 16 dicembre 2008 concernente l’imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza privata e limitazione della deduzione degli inte- ressi passivi
Circolare no. 23 della AFC del 17 dicembre 2008 concernente l’imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza commerciale e da partecipazioni dichiarate come sostanza commerciale