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Attualità

Il comodato ai fini dell'imposta di registro

2 Novembre 2005

Se verbale, è soggetto all'obbligo di registrazione esclusivamente in caso di enunciazione in altri atti

Il comodato è il contratto con il quale una parte, detta comodante, consegna all'altra, detta comodatario, una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o un uso determinato, con l'obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta, ma senza essere tenuta a pagare alcun corrispettivo (articolo 1803, comma 1, del codice civile).

Il comodato è un contratto essenzialmente gratuito (articolo 1803, comma 2, c.c.), ma è controverso se con la gratuità sia compatibile qualche beneficio a favore del comodante. Quando sia pattuita una controprestazione, di qualsiasi natura e forma, si realizzano gli estremi del contratto di locazione. Tuttavia, l'accordo per un compenso a favore del comodante, che rimanga modestissimo, non è incompatibile con la volontà negoziale di comodare la cosa. In tal senso, la Corte di cassazione con sentenza 485/2003, secondo la quale il comodato rimane tale anche qualora siano posti a carico del comodatario degli oneri, purché gli stessi non siano tali da costituire una vera e propria controprestazione. Analogamente, la Cassazione, con sentenza 13920/2005, ha riconosciuto natura di comodato, e non di locazione, al contratto in cui viene posto un modus, a carico del comodatario, "purché esso non sia di consistenza tale da snaturare il rapporto, ponendosi come corrispettivo del godimento della cosa ed assumendo quindi la natura di una controprestazione". Nei casi dubbi, l'Agenzia delle Entrate, ai sensi dell'articolo 20 del Dpr 131/1986 (Testo unico dell'imposta di registro), applicherà l'imposta di registro secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, prescindendo dal titolo o dal nome attribuito dalle parti all'atto (cosiddetta irrilevanza del nomen juris).

Il comodato, essendo un prestito d'uso con l'obbligo di restituire la stessa cosa, ha per oggetto, di regola, solo cose inconsumabili e infungibili, ma è valido anche il comodato cosiddetto ad pompam, che ha per oggetto cose fungibili. Il comodato può quindi avere per oggetto le cose mobili o immobili, le universalità (come l'azienda) e i beni mobili registrati. Trattandosi di un contratto a titolo gratuito, le spese per la registrazione sono poste a carico del comodatario.

Il comodato, poiché non è compreso fra i contratti per i quali è richiesta la forma scritta, a pena di nullità, ai sensi dell'articolo 1350 codice civile, è a forma libera.

L'imposta di registro, in generale, colpisce tutti gli atti scritti a contenuto patrimoniale. Sono, invece, esclusi dal campo di applicazione dell'imposta i contratti verbali, ad eccezione di quelli espressamente previsti dall'articolo 3, comma 1, del citato Testo unico dell'imposta di registro. Per tutti gli altri contratti verbali la registrazione è prevista solo qualora le relative disposizioni siano enunciate in altri atti, ai sensi dell'articolo 22 del citato Testo unico.

In base all'articolo 5, comma 4, della parte prima della Tariffa allegata al Dpr 131/86, il contratto di comodato di beni immobili, in forma scritta, è soggetto a registrazione in termine fisso (venti giorni dalla data dell'atto), con l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa di 168 euro. Come precisato dalla risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 14/E del 6 febbraio 2001, poiché nella norma non vi è alcun riferimento alla tipologia della forma, il contratto scritto è sottoposto all'obbligo della registrazione indipendentemente dalla specifica forma in cui è redatto (atto pubblico, scrittura privata autenticata o non autenticata).

L'articolo 3 della parte seconda della Tariffa citata prevede, per il comodato di beni mobili, redatto nella forma di scrittura privata non autenticata, la registrazione solo in caso d'uso, con l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa di 168 euro. Qualora, invece, il comodato di beni mobili venga redatto in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, come puntualizzato dalla menzionata risoluzione n. 14/2001, si applicherà la norma di carattere residuale dell'articolo 11 della parte prima della Tariffa, che prevede l'obbligo della registrazione anche per gli atti pubblici e le scritture private autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale: il comodato sarà soggetto all'obbligo della registrazione in termine fisso (venti giorni dalla data dell'atto) con l'applicazione dell'imposta nella misura fissa di 168 euro.

Per il contratto verbale di comodato, invece, l'articolo 3, comma 1, del Testo unico dell'imposta di registro, nell'elencare i contratti verbali da sottoporre a registrazione, non richiama il contratto di comodato. Pertanto, i contratti verbali di comodato, sia che abbiano per oggetto beni immobili che beni mobili, non sono soggetti all'obbligo della registrazione, tranne nell'ipotesi di enunciazione in

altri atti. L'articolo 3, comma 2, infatti, rinvia al successivo articolo 22, in base al quale: "Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria...".

Al riguardo, la già citata risoluzione 14/2001 richiama la sentenza n. 13 del 3 gennaio 1991 della Corte di cassazione, secondo la quale "nel sistema della legge di registro una convenzione verbale enunciata in un atto scritto costituisce oggetto d'imposta" e la sentenza n. 7 del 1999 della Corte costituzionale, che, riconoscendo la piena legittimità della tassazione degli atti enunciati in provvedimenti giurisdizionali, ha affermato: "se l'atto enunciato era soggetto ad imposta in termine fisso, le parti risultano inadempienti ad un loro preciso dovere fiscale; nonostante ciò la legge, come si è rilevato, consente loro di allegarlo o enunciarlo ugualmente ed al giudice di porlo alla base della propria decisione. Tale garanzia, peraltro, non può comportare la trasformazione in lecito di un comportamento illecito; per questo il legislatore delegato ha disposto che l'atto sia inviato all'ufficio del registro per essere sottoposto alla tassazione ed all'applicazione delle sanzioni per la ritardata registrazione. Se, invece, il provvedimento enunciato è soggetto a tassazione in caso d'uso, è proprio la sua allegazione in giudizio che, rappresentandone una forma d'uso, ne legittima la sottoposizione all'imposta di registro".

In sintesi, i contratti verbali di comodato sono soggetti all'obbligo della registrazione esclusivamente nel caso di enunciazione in altri atti.

Va precisato, infine, che l'imposta di registro viene versata con modello F23, utilizzando il codice tributo 109T.

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