NORMA DI COMPORTAMENTO N. 191

COMMISSIONE NORME DI COMPORTAMENTO E DI COMUNE INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA

*** *** ***

NORMA DI COMPORTAMENTO N. 191

TRATTAMENTO AI FINI FISCALI DEL CONTRATTO “RENT TO BUY” DI IMMOBILI

Massima

A) Il contratto denominato “rent to buy” produce, ai fini dell’IVA, dell’Imposta di Registro e delle Imposte Dirette, gli effetti della cessione del bene dal momento della stipula del relativo contratto, ove sia contestualmente convenuto il trasferimento a favore del locatario/acquirente del pieno possesso e godimento del bene e l’automatico trasferimento, vincolante per ambedue le parti del diritto di proprietà al momento del pagamento integrale del prezzo.

B) Ove la clausola di trasferimento della proprietà al momento dell’integrale pagamento del prezzo non sia vincolante per entrambe le parti ma solo per una di esse, gli effetti fiscali del trasferimento del bene si manifestano successivamente alla stipula del contratto “rent to buy”, cioè al momento della formale cessione del bene.

*°*°*°*

Il contratto denominato rent to buy corrisponde ad una figura contrattuale che, nella prassi, assume configurazioni diverse che richiamano la contestuale presenza della figura della locazione e della vendita.

La fattispecie contrattuale prevede, contestualmente alla stipula del contratto, il trasferimento del possesso e del godimento dell’immobile al locatario-acquirente, come ne fosse effettivo proprietario,

a fronte della corresponsione di un canone periodico e dell’impegno del venditore e dell’acquirente, definito come vincolante o come facoltà, di addivenire al trasferimento del diritto di proprietà dell’immobile al momento del pagamento del saldo del prezzo, determinato originariamente in sede di stipula del contratto, tenendo conto in tutto o in parte dei canoni di locazione corrisposti nel periodo contrattuale1.

A) Locazione con vincolo di trasferimento obbligatorio per entrambe le parti

Nel caso di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti2, che comporta il trasferimento della proprietà in modo automatico senza necessità di un ulteriore atto di consenso3, gli effetti civilistici differiscono da quelli fiscali, nel senso che:

- ai fini contrattuali, il diritto di proprietà rimane nella sfera giuridica del locatore, sino al momento dell’effettivo suo trasferimento, all’avverarsi della condizione determinata dal pagamento integrale del corrispettivo di vendita, composto dai canoni periodici e dal corrispettivo finale;

- ai fini fiscali, l’effetto economico del trasferimento della proprietà si intende, invece, anticipato al momento della stipula del contratto di locazione, considerando che tale fattispecie contrattuale è disciplinata in modo univoco ai fini dell’Iva4, dell’imposta di registro5 e delle imposte dirette6, ove si statuisce che, ai fini fiscali, non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà: quindi, la cessione produce effetti sin dal momento di stipula del contratto di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti.

La rilevanza biforcata (anticipata, ai fini fiscali, posticipata, ai fini contrattuali) determina i seguenti effetti:

1 La fattispecie è diversa dal Leasing finanziario che la Legge 02/05/1976 n. 183 definisce come segue: “Per operazioni di locazione finanziaria si intendono le operazioni di locazione di beni mobili e immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, su scelta e indicazione del conduttore, che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento del prezzo prestabilito”. Precisa ulteriormente la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 175/E del 12/08/2003 che “Il leasing finanziario è, quindi, tipicamente strutturato in modo da coinvolgere tre soggetti”.

2 La natura giuridica della locazione con patto di futura vendita è, per la giurisprudenza (Cass. 23/3/1992, n. 3587), quella di un contratto atipico risultante dalla fusione delle cause di due contratti tipici: la vendita e la locazione. Di esso vi è però traccia nel terzo comma dell’art. 1526 c.c., che estende a questo rapporto la disposizione concernente la risoluzione del contratto di vendita con riserva di proprietà (cosiddetta vendita a rate) per il caso in cui i contraenti si siano accordati nel senso che, qualora il compratore sia inadempiente, le rate pagate restino acquisite al venditore a titolo d’indennità; indennità che il giudice può ridurre in base alle circostanze.

3 La Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 21/06/2011 n. 28/E risposta 1.5, considera applicabile la disposizione di cui all’art. 2, comma 2,

n. 2 del D.P.R. 633 del 1972, anche al caso in cui le parti si “obbligano entrambe a concludere successivamente un atto traslativo della proprietà del medesimo bene locato” e quindi non solo nel caso in cui il trasferimento della proprietà avvenga in modo automatico.

4 L’art. 2, co. 2, n. 2), D.P.R. 633/72 stabilisce che “Costituiscono inoltre cessioni di beni: …..2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti;”

5 L’art 27, co. 3, D.P.R 131/1986 stabilisce: “non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva della proprietà e gli atti sottoposti a condizione che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà dell’acquirente o del creditore”.

6 L’art. 109, comma 2, lett. a, del D.P.R 917/1986, stabilisce che per la determinazione del reddito di impresa: “….Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva della proprietà;”. Nulla dispone il TUIR per il caso in cui una parte o ambedue le parti siano soggetti che non operano nell’ambito di attività di impresa. Tuttavia, per ragioni di sistematicità, sia con le imposte indirette, sia con le imposte dirette, si ritiene che anche per il soggetto che non opera nell’ambito dell’attività di impresa ai fini fiscali il trasferimento della proprietà è anticipato al momento di stipula del contratto di locazione. In merito, si ricorda che a livello di prassi l’Agenzia delle Entrate con le Risoluzioni 5 maggio 1979, n. 11/1371 e 19 novembre 1981, n. 7/2796 ha precisato che, nella locazione con patto di riscatto, il reddito deve essere dichiarato dai locatari. La risoluzione 19 novembre 1981, n. 7/2796 così motiva l’asserto: “…difficilmente potrebbe affermarsi che l’IACP (locatore/venditore) possa ancora esercitare le potestà che costituiscono il contenuto fondamentale del diritto di proprietà: il diritto di alienare e quello di godere del bene. Né potrebbe eccepirsi che il godimento dell’immobile da parte dell’IACP avviene attraverso la riscossione dei frutti (canoni di locazione) atteso che i frutti medesimi vengono riscossi in conto capitale, in vista della definitiva cessione. Quest’ultima considerazione fa apparire i canoni non quale reddito dell’IACP ma come pagamento del prezzo di assegnazione. In definitiva, quindi, ritiene la scrivente che essendo goduto il reddito dell’immobile dall’assegnatario (locatario/acquirente) (rendita catastale aggiornata), il presupposto impositivo sorga in capo all’assegnatario medesimo.

a) per il locatore/cedente che opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1) Assoggettamento ad IVA dell’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale, nel momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 2, co. 2, D.P.R. 633/72, secondo l’aliquota propria applicabile al bene trasferito, ovvero, ove previsto, in regime di esenzione ex art. 10, 1 comma, n. 8-bis e 8-ter, del medesimo decreto. Qualora il cedente sia una impresa costruttrice, la stipula del contratto di locazione costituisce anche il momento per il computo del decorso del periodo quinquennale di cui all’art. 10, co. 1, n. 8-bis, D.P.R. 633/72. Qualora la cessione sia esente dall’IVA, si applica l’imposta proporzionale di registro al momento della stipula del contratto. Le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa o proporzionale a seconda della categoria catastale di appartenenza del bene immobile.

2) Assoggettamento del ricavo complessivo della cessione alle imposte sul reddito di impresa nel periodo d’imposta in corso al momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 109, co. 2, lett. a, del TUIR, mediante imputazione allo stesso periodo di imposta del ricavo della cessione o della plusvalenza/minusvalenza realizzata.

3) Eliminazione del bene dall’attivo del bilancio per intervenuta cessione nel periodo di imposta di stipula del contratto7.

b) per il locatario/cessionario che opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1) Esercizio del diritto di detrazione, nel rispetto dei vincoli di inerenza disciplinati dall’art. 19, comma 1, D.P.R. 633/72, dell’IVA eventualmente gravante sul corrispettivo della cessione al momento della stipula del contratto.

2) Iscrizione dell’immobile tra le attività del bilancio nell’esercizio in cui è stato stipulato il contratto, con possibilità di computare, qualora ne ricorrano i presupposti, le quote di ammortamento relative al cespite acquistato8 9.

3) Computo, nella determinazione del reddito di impresa, dei frutti dell’immobile sin dal momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 109, co. 2, lett. a, del TUIR.

c) per il locatore/cedente che non opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1) Assoggettamento dell’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale pattuito, all’imposta di registro, ai sensi dell’art. 27, co. 3, D.P.R 131/1986, al momento della stipula del contratto10.

7 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 338 del 1 agosto 2008. La sentenza Xxxxx xx Xxxxxxxxxx x. 00000 del 27/09/2013 fa riferimento ai principi contabili nazionali n. 19 e 11. Per la vendita con riserva di proprietà i principi contabili italiani prevedono la rilevazione del costo da parte dell'acquirente (e la rilevazione del componente positivo di reddito da parte del venditore) a partire dal momento della consegna / spedizione del bene, senza che si realizzi di conseguenza un doppio binario civilistico/fiscale. Il Principio contabile OIC 11 può quindi essere invocato per estendere tale criterio anche alla fattispecie della locazione con patto vincolante per ambedue le parti di trasferimento della proprietà del bene, in forza dell’affermato principio della prevalenza della sostanza sulla forma (art. 2423, co. 1, n. 1, c.c.).

8 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 11/E del 9 gennaio 2009.

9 Per considerazioni riguardo ai riflessi contabili e di bilancio, si veda quanto osservato al punto a.3).

10 Risoluzione Agenzia delle Entrate n 144/E del 02/10/2001; contra, Sentenza Corte di Cassazione n 17709 del 20/08/2007.

2) Assoggettamento ad Irpef del plusvalore realizzato al momento di stipula del contratto, ove ricorrano le condizioni previste dall’art. 67, co. 1, lett. b), del TUIR11,

d) per il locatario/cessionario che non opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1) Diritto di richiedere i benefici per l’acquisto della prima casa contestualmente alla stipula del contratto, con ogni conseguente adempimento.

2) Dichiarazione del reddito di fabbricati a decorrere dalla data di stipula del contratto.

3) Decorrenza del periodo quinquennale di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), del TUIR, dalla data di stipula del contratto12.

I medesimi effetti fiscali si manifestano nel caso del “Contratto preliminare ad effetti anticipati”, quando le pattuizioni nello stesso convenute prevedono, in modo vincolante per ambedue le parti, sia l’immissione immediata del promittente acquirente nel pieno possesso e nel godimento del bene, come ne fosse proprietario, sia il pagamento del saldo prezzo al momento della stipula dell’atto notarile di compravendita13, senza la previsione di condizioni contrattuali causali che ne determinino l’esecuzione.

B) Locazione con patto di futura vendita non vincolante per ambedue le parti

Ove le parti stabiliscano che la clausola di successivo trasferimento della proprietà del bene sia vincolante non per entrambe ma per una sola di esse, generalmente individuata nel locatore/cedente, la biforcazione degli effetti civilistici e fiscali viene ricomposta, nel senso che il trasferimento diviene rilevante in ogni caso non nel momento della stipula del contratto ma successivamente, cioè, nel momento in cui l’opzione per l’acquisto (o per la vendita) venga esercitata.

Oltre all’opzione dell’acquisto (o della vendita), le parti possono preventivamente accordarsi riguardo alla determinazione del corrispettivo della successiva cessione, prevedendo che le somme versate dal locatario al locatore durante il periodo di locazione siano considerate, in tutto ovvero in parte, come quota del corrispettivo dovuto in caso di esercizio dell’opzione di acquisto (o di vendita).

In conseguenza delle variabili sopra evidenziate si possono verificare le seguenti situazioni partitamente considerate.

- il corrispettivo prestabilito per il successivo trasferimento del bene non tiene conto dei canoni di locazione nel frattempo corrisposti, i quali tuttavia vengono dedotti, in tutto o in parte dal pagamento del corrispettivo

11 Si veda nota 6.

12 Contra Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 28/E del 30/01/2009.

13 ; Contra, Cassazione Sezioni Unite Sentenza 27 marzo 2008 n.7930 secondo cui nel c.d. “contratto preliminare ad effetti anticipati” emergono dei contratti accessori al preliminare, necessariamente perché funzionalmente connessi e, tuttavia, autonomi rispetto ad esso, rispondendo ciascuno ad una precisa tipica funzione economico-sociale e, pertanto, disciplinati ciascuno dalla pertinente normativa sostanziale: contratti con i quali le parti pervengono ad una regolamentazione, se pur provvisoria tuttavia ben definita, dei rapporti accessori funzionalmente collegati al principale e nei quali vanno ravvisati, quanto alla concessione dell'utilizzazione della res da parte del promittente venditore al promissario acquirente, un comodato e, quanto alla corresponsione di somme da parte del promissario acquirente al promittente venditore, un mutuo gratuito.

a) Il locatore/cedente che opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1. Ai fini IVA emette le fatture per i canoni periodicamente dovuti applicando l’IVA ovvero il regime di esenzione, se previsto, in riferimento alla tipologia della locazione; all’esercizio dell’opzione, emette fattura a saldo del corrispettivo contrattualmente prestabilito, riqualificando come acconto del corrispettivo della vendita, in tutto o in parte, i canoni di locazione percepiti e già fatturati, rettificando, se del caso, in aumento ex art 26, 1° comma, D.P.R. 633/72, o in diminuzione, per il 2° comma di tale norma, l’IVA ovvero il regime esentativo applicato ai canoni, al fine di rendere complessivamente omogenea la tassazione dell’intero corrispettivo al regime applicabile alla vendita dell’immobile 14 15.

2. Contabilizza, ai fini civilistici e delle imposte sul reddito, la cessione dell’immobile, con i relativi effetti economici e patrimoniali.

3. Ai fini del reddito di impresa contabilizza una sopravvenienza passiva, pari ai canoni incassati ed imputati al prezzo, deducibile in quanto trattasi di una rettifica dei ricavi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi16, a seguito dell’imputazione dell’intero ricavo della compravendita, nell’esercizio in cui essa si realizza.

4. Ai fini del reddito di impresa contabilizza un ricavo pari al prezzo di cessione dell’immobile, o una plusvalenza/minusvalenza nel caso trattasi di un bene strumentale.

b) Il locatario/cessionario che opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1. Ai fini IVA annota le fatture emesse per i canoni periodici, esercitando il diritto di detrazione sull’IVA, se applicata, tenendo conto del principio di inerenza di cui all’art. 19, 1° comma, D.P.R. 633/1972; annota la fattura rettificativa emessa dal cedente, uniformando il proprio comportamento a quanto in essa contenuto e, ove del caso, rettificando il credito IVA in precedenza contabilizzato.

2. Contabilizza l’acquisto dell’immobile al prezzo complessivamente determinato.

14 Agenzia delle Entrate: Consulenza giuridica n. 954-63/2013 del 13/02/2014. La Consulenza Giuridica, ai fini IVA, riqualifica i canoni di locazione in acconto prezzo sulla cessione e conseguentemente determina l’imponibile della cessione al netto dei canoni corrisposti riqualificati in acconto prezzo. La Consulenza Giuridica non esamina il caso in cui il regime IVA applicato ai canoni sia diverso da quello applicato alla cessione.

15 Ad esempio, avendo applicato ai canoni di locazione l’aliquota del 10%, trattandosi di immobile di nuova costruzione, il venditore dovrà procedere alla rettifica in diminuzione dell’imposta addebitata, ove, in sede di esercizio dell’opzione, l’acquirente richieda il beneficio della prima casa. Va segnalato che, in questa specifica ipotesi, la riduzione dell’aliquota al 4% non può essere accordata anche ai canoni di locazione, mancando le condizioni legali per il riconoscimento, nel momento in cui essi maturano, della loro qualificazione come “acconto” del corrispettivo della futura compravendita. L’applicazione prospettica dell’aliquota agevolata è, invece, ammessa nel caso di acconto su preliminare di compravendita (si v. ris. 7.12.2000 n. 187; ris. 11.8.2009, n. 212).

16 Art. 101, co. 4 del TUIR. La Consulenza Giuridica (vedi nota 14) ai fini delle imposte dirette, non procede alla riqualificazione dei canoni in acconto prezzo, in quanto rettifica il corrispettivo pattuito mediante la sua riduzione per un importo pari ai canoni pagati, sul presupposto che hanno già concorso alla formazione del reddito nei periodi di imposta precedenti, non applicando quindi il disposto dell’art. 101, co 4 del TUIR e determina la plusvalenza/minusvalenza realizzata dal confronto tra il corrispettivo come sopra rettificato e il costo del bene. Ne consegue che il corrispettivo come sopra determinato diverge dal corrispettivo determinato ai fini IVA.

3. Ai fini del reddito di impresa contabilizza una sopravvenienza attiva, relativamente ai canoni di locazione corrisposti, per la somma totale o parziale imputata al prezzo della cessione.

c) Il locatore/cedente che non opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1. Assoggetta i canoni di locazione all’imposta di registro.

2. Assoggetta il corrispettivo della cessione all’imposta di registro17.

3. Dichiara il reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. B), del TUIR qualora ne ricorrano i presupposti.

d) Il locatario/cessionario che non opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1. Qualora il locatario/cessionario sia contrattualmente inciso dall’imposta di registro, è soggetto alla stessa problematica illustrata al paragrafo precedente.

- il corrispettivo prestabilito per il successivo trasferimento del bene è convenuto, in tutto o in parte, al netto dei canoni di locazione nel frattempo corrisposti.

a) Il cedente: che opera nell’ambito dell’attività di impresa

1. Emette fattura per la cessione dell’immobile per l’importo del prezzo pattuito per la cessione, senza tener conto dei canoni pagati18; ai fini dell’imposta di registro, e qualora ricorrano i presupposti per l’applicazione in misura proporzionale, il corrispettivo della cessione può essere oggetto di valutazione ai sensi dell’art. 51, D.P.R. 131/1986.

2. Contabilizza la cessione dell’immobile con i relativi effetti economici e patrimoniali.

3. Ai fini del reddito di impresa contabilizza un ricavo pari al prezzo di cessione dell’immobile o una plusvalenza/minusvalenza nel caso trattasi di un bene strumentale.

b) Il cessionario che opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1. Se la cessione è soggetta ad IVA registra la fattura emessa dal cedente relativamente alla cessione del bene, esercitando il diritto di detrazione sull’IVA, se applicata, tenendo conto del principio di inerenza di cui all’art. 19, 1° comma, D.P.R. 633/1972.

17 Qualora il contratto di locazione con impegno di una parte alla cessione venga considerato come contratto unitario, si verifica una duplicazione nell’applicazione dell’imposta di registro, applicata dapprima sul contratto di locazione e poi sul contratto di cessione. Secondo lo Studio Consiglio Nazionale del Notariato 25.07.2013 n. 490/2013/T, paragrafo 4, potrebbe trovare applicazione il disposto della nota all’art. 10 della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986 così da considerare i canoni di locazione, riqualificati in acconti, e conseguentemente imputare l’imposta di registro assolta sui canoni di locazione all’imposta principale di registro dovuta sull’atto di cessione. Peraltro, il contratto non è qualificabile come contratto di leasing e quindi non si ritiene applicabile al caso in esame la normativa di cui alla legge 04/07/2006 n. 223 con le modifiche introdotte dalla “Legge di stabilità legge 220/2010”, che prevede che nel caso di immobili, sia strumentali che abitativi, acquisiti in leasing, il momento impositivo ai fini dell’imposta di registro coincide con l’acquisto del bene da parte della società di leasing, mentre la successiva cessione all’utilizzatore che esercita l’opzione sconta l’imposta di registro in misura fissa. 18 Ministero delle Finanze Risoluzione n. 57 del 07/04/1997.

2. Contabilizza l’acquisto dell’immobile al prezzo determinato.

c) il locatore/cedente non opera nell’ambito dell’attività di impresa:

1) Assoggetta i canoni di locazione all’imposta di registro.

2) Assoggetta il corrispettivo della cessione all’imposta di registro 19.

3) Dichiara il reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, qualora ne ricorrano i presupposti.

d) Il locatario/cessionario che non opera nell’ambito dell’attività di impresa:

Non si ravvisano possibili duplicazioni di imposta di registro, salvo l’accertamento di valore rispetto al corrispettivo dichiarato, qualora ricorrano i presupposti per l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale.

19 Nel caso di accertamento di valore ai fini dell’imposta di registro si verifica una duplicazione nell’applicazione dell’imposta dapprima sui canoni di locazione e successivamente sul maggior corrispettivo accertato. Si veda commento a nota 17.