Focus di pratica professionale
Focus di pratica professionale
di Xxxxx Xxxxxxx
Il trattamento fiscale della cessione del contratto di leasing relativo ad un’autovettura: insidie e soluzioni
Con la C.M. n.8/E/09 l’Agenzia delle Entrate ha formalizzato le risposte fornite in occasioni degli incontri con la stampa specializzata, due delle quali, fornite nel corso della teleconferenza del 17 gennaio 2009 (e riproposte nel documento di prassi in esame), vanno a risolvere altrettante delicate questioni riguardanti il trattamento Iva relativo alla cessione delle autovetture:
S in che misura si debba applicare l’imposta in caso di cessione del contratto di
leasing;
S quale sia il corretto trattamento nel caso di seconda “cessione del veicolo” quanto questo in acquisto sia stato assoggettato solo in parte da Iva.
Sono due situazioni assolutamente diffuse nella pratica professionale quasi quotidiana delle imprese (e degli studi professionali che si trovano a consigliare i loro clienti) per cui tali temi meritano assoluta attenzione, anticipando già da subito che mentre nel primo caso viene fornita un’interpretazione favorevole al contribuente, nel secondo caso l’Amministrazione Finanziaria sposta una tesi che finisce per creare non pochi problemi nella cessione delle vetture, specialmente per i rivenditori professionali (commercianti di auto che cedono vetture usate precedentemente possedute da un soggetto Iva).
Abbiamo deciso, pertanto, di dedicare due interventi consecutivi, nel primo dei quali proporre un trattamento sistematico della cessione del contratto di leasing con specifico riferimento al caso delle autovetture, mentre nel secondo ci si concentrerà sulle problematiche inerenti al cessione della vettura, con particolare riferimento alla cosiddetta “seconda cessione”.
Cessione del contratto di leasing auto
I contratti di leasing normalmente stipulati dalle aziende, specialmente in relazione al caso della autovetture, hanno tendenzialmente due caratteristiche:
un prezzo di riscatto previsto nel contratto inferiore (anche di molto) al reale valore del bene al momento in cui il contratto stesso terminerà.
una durata inferiore alla vita utile del bene
L’ovvia conseguenza di tale combinazione di fattori è, evidentemente, quella per cui i canoni periodici e il maxicanone iniziale che vengono pagati dall’utilizzatore non si riferiscono al solo diritto all’utilizzo del bene, ma in sé hanno una componente legata all’acquisto della vettura.
Pertanto, se l’utilizzatore intestatario del contratto consente ad un terzo il diritto di subentrare nel contratto (spesso a ridosso della scadenza), egli pretenderà che tale soggetto paghi un importo che sarà indicativamente pari al valore di mercato del bene al netto degli oneri che il compratore si è accollato (il valore di riscatto e i canoni a scadere).
Tale pagamento è il corrispettivo pagato dall’acquirente per la cessione del contratto.
Contabilizzazione in capo al cedente
In capo al soggetto che cede il contratto non si pongono particolari problemi di contabilizzazione del corrispettivo percepito: egli, infatti, rileverà un provento a fronte dell’importo incassato.
Esempio 1
Cliente X | a | Diversi | 60.000 | |
Provento | 50.000 | |||
Iva a debito | 10.000 |
L’esempio mostra l’Iva applicata all’intero corrispettivo di vendita mentre, come si avrà modo di vedere in seguito, nel caso in cui il contratto abbia ad oggetto un’autovettura la base imponibile potrebbe essere ridotta.
Contabilizzazione in capo all’acquirente
In capo al soggetto la rilevazione dell’operazione deve avvenire tenendo in considerazione la modalità con la quale è stato determinato il corrispettivo.
Se il prezzo fosse calcolato semplicemente in ragione del diritto del cessionario a riscattare il bene, la contabilizzazione risulterebbe immediata; in realtà l’acquirente potrebbe pagare un quid aggiuntivo giustificato dal fatto di avere la disponibilità immediata di un bene che altrimenti dovrebbe ricercare sul mercato, oppure perché il contratto prevedere delle condizioni particolarmente vantaggiose che egli intende beneficiare (come ad esempio un tasso di interesse interno particolarmente basso).
Pertanto, come osservato nella nota ADC n.141/00, occorre scindere il corrispettivo pagato in due parti elementari:
una prima componente, che costituisce una sorta d’acconto sul costo di futuro acquisto del bene, che quindi dovrà essere sospesa nella voce “immobilizzazioni in corso ed acconti” e capitalizzata sul bene al momento del riscatto
una seconda componente, che costituisce un costo aggiuntivo per il godimento del bene, che sarà una spesa pluriennale da ripartire sulla base della durata residua del contratto tramite la tecnica contabile dei risconti attivi.
Esempio 2
Diversi | a Fornitore Y | 60.000 | |
Immob. in corso e acconti (B.II.5 di SP) | 49.000 | ||
Canoni di leasing (B8 di CE) | 1.000 | ||
Iva a credito | 10.000 |
Anche in questo caso si ipotizza Iva completamente detraibile, rinviando le considerazioni in merito alla detraibilità Iva ad un successivo paragrafo del presente contributo.
Imposte dirette
Passando al versante fiscale, il primo aspetto che occorre analizzare è certamente il trattamento ai fini delle imposte dirette, tanto in capo al cedente quanto in capo al cessionario, del corrispettivo di cessione.
Trattamento in capo al cedente
“… In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva.”
Prima di tutto l’esame deve partire dal soggetto che cede il contratto: egli, come detto, rileverà un componente positivo di reddito. A questo punto, senza ulteriori previsioni, si deve notare come tale soluzione presterebbe il fianco ad una semplice manovra elusiva da parte del contribuente, che potrebbe cedere il contratto ad un valore significativamente inferiore rispetto al reale valore della vettura. A tale fine, è stata introdotta una disciplina specifica all’interno del Tuir: l’art.88 co.5 – con una disposizione volta a colpire le cessioni effettuate ad un importo ridotto rispetto al reale valore del bene – prevede infatti che:
In altre parole, indipendentemente da quale sia il corrispettivo di vendita, il cedente dovrà tassate un importo pari al valore normale del bene che va a cedere.
Al riguardo è bene ricordare che:
S la C.M. n.108/E/96 ha affermato che la sopravvenienza imponibile dovrà essere determinata nettizzando il valore normale del cespite ceduto dai canoni residui e dal prezzo di riscatto (attualizzati);
S qualora il prezzo di cessione sia inferiore a tale importo, la differenza sarà oggetto di variazione in aumento in dichiarazione.
€6.800 - €5.000 = €1.800
Variazione in aumento in Unico
Prezzo di cessione del contratto = €5.000
€10.000 - €2.300 - €900 = €6.800
Sopravvenienza attiva
Valore normale del bene alla data di cessione = €10.000 Canoni a scadere attualizzati = €2.300
Prezzo di riscatto attualizzato = €900
Esempio
Ovviamente, nel caso di corrispettivo superiore all’importo determinato ai sensi dell’art.88 co.5 Tuir, non si pone il problema di rilevare alcuna variazione in aumento all’interno della dichiarazione del cedente.
Venendo al caso specifico delle autovetture, occorre chiedersi se la sopravvenienza rilevata sia integralmente imponibile, in considerazione del fatto che i canoni di locazione finanziaria sono stati solo in parte dedotti. Ci si chiede, in particolare, se possa essere applicato per analogia il principio di limitata imponibilità contenuto nel co.2 dell’art.164 Tuir, secondo cui la plusvalenza conseguita dalla cessione di un’autovettura risulta imponibile nello stesso rapporto esistente tra gli ammortamenti dedotti e gli ammortamenti civilistici del bene.
Il caso
10
L’Agenzia delle Entrate è intervenuta sul tema, considerando un caso diverso da quello che stiamo esplorando, ma che di può utilmente aiutare a proporre qualche riflessione : si tratta della cessione della vettura riscattata (in altre parole il contribuente, anziché cedere il contratto, ha riscattato il bene e solo successivamente lo ha ceduto, rilevando una plusvalenza).
10 Per un approfondimento della questione si rinvia a X.Xxxxxxxxxx e X.Xxxxxxx: “La disciplina delle auto aziendali” edizione 2008– 2009, Euroconference Editore.
Nel par.5.2 della C.M. n.47/E/08, l’Amministrazione Finanziaria descrive quale debba essere il trattamento fiscale da riservare alla plusvalenza conseguita:
S nel caso di bene ceduto nello stesso periodo d’imposta nel quale avviene il riscatto, in assenza di quote di ammortamento stanziate a conto economico, l’applicazione della regola prevista al co.2 dell’art.164 del Tuir deve essere interpretata nel seguente modo: occorre rapportare l’ammontare dei canoni dedotti al totale dei canoni pagati. Secondo tale rapporto, risulterà imponibile anche la plusvalenza conseguita.
Cessione della vettura riscattata
Cessione nello stesso anno del riscatto
PLUS imponibile
Canoni dedotti
=
Canoni totali
Esempio
Si consideri il seguente esempio riguardante un’autovettura riscattata in data 20 dicembre 2008 da un contratto di leasing (per semplicità si escludono le valutazioni legate all’effetto Iva indetraibile):
canoni pagati = €50.000,00 canoni dedotti = €7.230,40
L’autovettura viene venduta il 21 dicembre 2008:
prezzo di riscatto = €1.000,00 prezzo di vendita = €30.000,00
La plusvalenza di cessione sarà pertanto pari ad €29.000, che risulterà imponibile nel medesimo rapporto esistente tra canoni dedotti e canoni pagati.
La plusvalenza imponibile è pertanto pari ad:
€4.193,40 (€29.000 * (€18.076/€50.000) * 40%)
S nel caso in cui l’autovettura fosse ceduta in un periodo d’imposta successivo a quello del riscatto, ci si deve disinteressare completamente della percentuale di deduzione dei canoni, applicando in modo del tutto letterale quanto previsto dal co.2 dell’art.164 Tuir: alla fine del periodo d’imposta in cui è avvenuto il riscatto il veicolo sarà, infatti, stato oggetto di ammortamento, per cui la plusvalenza imponibile sarà determinata rapportando esclusivamente la quota di ammortamento dedotta con la quota di ammortamento stanziata a conto economico.
Cessione in un anno successivo al riscatto
PLUS imponibile
Ammort.dedotti
=
Ammort. totali
Esempio
Si consideri il medesimo esempio precedente, ipotizzando di cedere l’autovettura il 10 gennaio 2009, sempre al prezzo di €30.000.
Al termine dell’esercizio 2008 viene staccata una quota di ammortamento pari ad €10 che risulta deducibile per 4 (il costo del veicolo è infatti inferiore al limite fiscale di
€18.076, per cui per la determinazione della quota deducibile è sufficiente applicare la percentuale del 40%).
Nel 2008 il veicolo sarà ceduto per €30.000, realizzando una plusvalenza di €29.010 che risulterà imponibile al 40%, quindi per €11.604.
È del tutto evidente come il fatto di prevedere un diverso trattamento per l’autovettura che sia stata ammortizzata dopo il riscatto potrebbe generare un’evidente disparità di trattamento tra due contribuenti che abbiamo ceduto l’autovettura a pochi giorni di distanza:
◗ nel primo caso, il contribuente si trova a tassare una plusvalenza di €4.193,40;
◗ nel secondo caso, la plusvalenza imponibile sarà decisamente più elevata, €11.604,00. Il motivo della differenza è evidente ed è legato al fatto che, nel secondo caso, si deve fare unicamente riferimento alla situazione “post riscatto”: il coefficiente che serve per delimitare il limite superiore del costo del veicolo che in precedenza aveva ridotto la quota deducibile dei canoni (€18.076 / €50.000) non viene ad operare con riferimento alla quota di ammortamento (perché il prezzo di riscatto, sul quale calcolare gli ammortamenti, è inferiore ad €18.076).
Alla luce di tale interpretazione, se il contribuente ha intenzione di cedere la vettura riscattata, conviene che si appresti ad effettuare la cessione prima del termine dell’esercizio; in alternativa occorrerebbe utilizzare un escamotage, ipotizzando che la vettura non venga utilizzata dopo il riscatto, conseguentemente non sarà ammortizzata.
Genera, poi, qualche perplessità, il mancato coordinamento con quanto affermato nella
C.M. n.41/E/02 secondo la quale, in linea con il Principio contabile n.30, prima di rilevare la cessione del cespite occorrerebbe calcolare la quota di ammortamento relativo alla frazione dell’esercizio nel quale il cespite stesso è utilizzato, in modo tale che la plusvalenza (o la minusvalenza) risulti al netto di tale ammortamento.
Quanto detto, comunque, riguarda esclusivamente la cessione del bene riscattato (operazione che genera comunque plusvalenza) ma non il caso di cessione del contratto (dalla quale si viene invece a generare una sopravvenienza). Alcuni hanno avanzato l’ipotesi di estendere anche a quest’ultima situazione il trattamento che il co.2 dell’art.164 Tuir introduce per le plusvalenze. A parere di chi scrive, il fatto che la norma nulla dica con riferimento alle sopravvenienze pone forti dubbi in merito alla possibilità di introdurre un’interpretazione tanto estensiva:
vista la posizione espressa dall’Amministrazione Finanziaria all’interno della C.M. n.47/E/08, pare soluzione maggiormente cauta quella di riscattare il bene e immediatamente cederlo (prima del termine dell’esercizio, per trovarsi nella situazione fiscalmente più favorevole).
Trattamento in capo al cessionario
11
Per la verifica del trattamento fiscale del corrispettivo pagato per l’acquisto del contratto di leasing, occorre far riferimento alla R.M. n.212/E/07 che, in linea con le previsioni della citata nota ADC n.141, ammette una scomposizione tra le due componenti che possono essere riconosciute all’interno del corrispettivo pagato al cedente:
1. quella relativa al “godimento”, che dovrà essere ripartita sull’arco della durata residua del contratto;
2. quella relativa all’acquisto del bene, che invece costituirà un “costo sospeso” che andrà capitalizzata sul prezzo di riscatto e conseguentemente (successivamente al riscatto) verrà ammortizzata in ragione del coefficiente previsto per quel dato bene.
Tale costo sospeso, se non verrà esercitato il diritto di riscatto, potrà essere interamente spesato nell’esercizio in cui diverrà certa tale insussistenza del valore iscritto nell’attivo patrimoniale.
11 A dire il vero, nella nota ADC n.141, si prendeva in considerazione anche la quota di maxicanone pagato dal cedente ma non ancora portato in deduzione perché ricontato; per una quota corrispondente, l’acquirente dovrebbe ripartire sulla durate del contratto il corrispettivo. Tale ulteriore suddivisione non viene presa in considerazione dall’Agenzia delle Entrate nella R.M. n. 212/E/07.
ACQUISTO CONTRATTO DI LEASING
Il corrispettivo pagato deve essere diviso in due parti
R.M. n.212/E/07
Godimento del bene
Diritto al riscatto
Ripartito durata
Capitalizzato sul riscatto
Valore da capitalizzare sopravvenienza attiva “netta” del cedente
L’Amministrazione Finanziaria si esprime anche sulla quantificazione delle due parti teoriche in cui deve essere scisso il corrispettivo: rigettando la proposta del contribuente (che aveva avanzato una salomonica e vantaggiosa divisione al metà che ovviamente non poteva essere accettata), l’Agenzia osserva che la valorizzazione delle due componenti “non può essere lasciata all’arbitrio tra le parti”.
In particolare, la suddivisione dovrà essere operata come segue:
Q la parte relativa al “costo sospeso” deve essere determinata quale differenza tra valore normale del bene al netto dei canoni e del prezzo di riscatto attualizzati, ossia in base alla previsione dell’art.88 co.5 Tuir;
Q se il corrispettivo di cessione è superiore a tale importo, la parte eccedente costituisce una spesa pluriennale che ai sensi dell’art.108 co.3 Tuir è deducibile in ragione della residua durata del contratto.
Esempio | |
Valore normale del bene alla data di cessione = €10.000; Canoni a scadere attualizzati = €2.300; Prezzo di riscatto attualizzato = €900. Prezzo di cessione del contratto = €8.000. ⋅ di cui “costo sospeso” determinata ai sensi dell’art.88 co.5 Tuir € €6.800 (10.000 – 2.300 – 900) ⋅ di cui costo da ripartire sulla residua durata del contratto € €1.200 (8.000 – 6.800) | |
Tornando alla situazione analizzata nel presente contributo, non si profilano particolari complicazioni quando il bene oggetto del contratto sia un’autovettura, in quanto risultano applicabili, separatamente per le due componenti, le disposizioni previste dall’art.164 Tuir:
◗ per la parte di “costo sospeso” e capitalizzato sul prezzo di riscatto, si applicheranno le limitazioni previste per gli ammortamenti (40% con un tetto di €18.075,99 ovvero nel caso di agenti e rappresentanti 80% con un tetto di €25.822,84);
◗ per la parte relativa al “godimento”, questa deve essere intesa quale canone iniziale relativo alla residua frazione del contratto di leasing e andrà trattata al pari di questa (40% nel limite del rapporto tra 18.075,99 ed il costo per il concedente, ovvero per gli agenti e rappresentanti di commercio 80% nel limite di €25.822,84).
A conclusione dell’analisi riguardante le imposte dirette, vale comunque la pena di osservare come, nel caso specifico di cessione del contratto avente ad oggetto una autovettura, solitamente il prezzo di cessione sia calcolato in maniera quasi matematica con riferimento al valore del veicolo, anche in ragione del fatto che le cessioni dei
contratti avvengono in prossimità del loro termine (quindi quando anche vi fosse una parte riferibile al “godimento” del bene, questa sarebbe necessariamente molto ridotta).
Conseguentemente, il corrispettivo di cessione del contratto si traduce integralmente nella componente “acconto”: in tal caso, l’importo pagato dovrà essere sospeso e capitalizzato ad incremento del prezzo di riscatto.
Iva
Da ultimo, veniamo ad analizzare il trattamento Iva della cessione del contratto relativo all’autovettura. Innanzitutto, si deve ricordare che, se avvenuta a fronte di un corrispettivo, la cessione del contratto – ai sensi dell’art.3 co.2 n.5 del DPR n.633/72 – costituisce prestazione di servizi e come tale soggetta ad Iva ordinaria con aliquota del 20%.
Ai sensi del co.1 dell’art.13, l’imposta deve essere commisurata al corrispettivo di cessione, senza fare alcun riferimento al valore normale del bene (che invece, come abbiamo in precedenza avuto modo di osservare, è rilevante dal punto di vista delle imposte dirette). Pertanto, un’eventuale sopravvenienza da tassa con variazione in aumento in Unico non avrebbe alcuna rilevanza ai fini Iva.
Si pone però, al riguardo, un’ulteriore e più delicata questione che trova soluzione nella
C.M. n.8/E/09, dalla quale ha tratto spunto il presente contributo.
Si tratta di una problematica in qualche modo analoga a quella già analizzata sul versante delle imposte dirette:
sarà integralmente soggetta ad Iva la cessione di un contratto di locazione finanziaria in relazione al quale i canoni portavano Xxx che è stata detratta solo in parte? (dal 27 giugno 2007 opera la disposizione di indetraibilità oggettiva, per cui l’imposta può essere recuperata nel limite del 40%).
Iva Cessione contratto leasing auto
Circolare n.8/E/09
Cedente
La cessione del contratto è imponibile al 40%
Cessionario
L’Iva sulla cessione del contratto è detraibile al 40%
Trattamento in capo al cedente
La domanda è tutt’altro che superflua, come si vedrà tra un attimo. L’art.13 del DPR n.633/72, così come modificato dalla Finanziaria 2008, prevede, all’ultimo comma, la regola che reca il cosiddetto “principio di simmetria”:
“Per le cessioni che hanno per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell'articolo 19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando per la percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni l'importo determinato ai sensi dei commi precedenti.”
Secondo tale disposizione, quando sia ceduto un bene, per il quale l’imposta è stata detratta parzialmente in forza di una norma di indetraibilità oggettiva (come avviene per le autovetture), nella medesima proporzione sarà assoggettato ad Iva il corrispettivo di
vendita. In altre parole, se ho detratto il 40% dell’Iva addebitata in sede di acquisto, specularmente occorrerà assoggettare ad Iva il 40% del corrispettivo di vendita.
Il problema, in relazione al caso che stiamo analizzando, risiede nel fatto che la cessione del contratto è, come detto, una prestazione di servizi, per cui letteralmente non risulterebbe applicabile la disposizione derogatoria che fa specificamente riferimento alle sole cessioni di beni: per tale ragione, ci si troverebbe a dover applicare la disposizione generale che vuole l’imponibilità dell’intero corrispettivo di cessione. Beffando in questo modo il contribuente che ha detratto solo il 40% dell’Iva addebitatagli in relazione ai canoni periodici.
Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate nella C.M. n.8/E/09, offrendo una soluzione particolarmente vantaggiosa per i contribuenti e coerente dal punto di vista sistematico ma che, occorre dirlo, fatica a radicare un fondamento nella lettera delle norma. Alla risposta 6.1 si legge infatti quanto segue:
“Poiché attraverso la cessione del contratto di leasing (che ai fini IVA costituisce una prestazione di servizi, ex articolo 3 del DPR n.633 del 1972) si consente al cessionario di acquisire il bene interessato dalle limitazioni della detrazione, si ritiene che la predetta cessione di contratto debba essere trattata, ai fini in discorso, alla stregua di una cessione di beni”
Come detto, la disposizione pare coerente dal punto di vista sistematico in quanto equipara la cessione della vettura vera e propria con la cessione di un contratto che darà diritto a riscattare la vetture (magari già da subito), quindi contribuisce ad equiparare la soluzione dell’acquisto diretto a quella dell’acquisto in leasing. Certo non si può non osservare come, al riguardo, l’ultimo comma dell’art.13 sia esplicito a riservare l’imponibilità limitata alle sole cessioni di beni e non anche alle cessioni di servizi.
Altrettanto vero è che tale apertura non può far altro che piacere consentendo ai contribuenti di evitare un passaggio di proprietà; in precedenza, infatti, la soluzione poteva trovarsi riscattando il bene: in questo modo l’Iva sul prezzo di riscatto era detratta al 40% il che consentiva di applicare con tranquillità l’imponibilità limitata prevista dall’ultimo comma dell’art.13. La descritta apertura dell’Agenzia sistema in parte la questione, anche se la possibile integrale imponibilità della sopravvenienza (di cui si è detto) comunque rende più sereno il panorama del contribuente che decide di riscattare la vettura prima della cessione; tale soluzione, comunque, deve valutarsi tenendo in considerazione le imposte dovute (IPT) in sede di trasferimento della vettura, che necessariamente nel caso di doppio passaggio (riscatto + cessione) si vengono a moltiplicare.
Trattamento in capo al cessionario
L’interpretazione offerta dall’Agenzia delle Entrate in tema di imponibilità del corrispettivo di cessione del contratto produce, necessariamente, effetti in capo all’acquirente, in relazione al quale l’imposta addebitata risulta detraibile al 40%: poiché la cessione del contratto avente ad oggetto l’autovettura è stata equiparata ad una cessione diretta del veicolo, l’Imposta che sarebbe stata interamente detraibile in ragione dell’inerenza della spesa si deve, invece, scontrare con l’indetraibilità oggettiva prevista all’art.19-bis1 per le autovetture.
Allo stesso modo, sarà detraibile al 40% l’imposta addebitata sui canoni dovuti dal cessionario, così come sul riscatto della vettura, ma sul punto di certo dubbi non si ponevano.