Focus di pratica professionale
Focus di pratica professionale
di Xxxxx Xxxxxx e Xxxxx Xxxxxxxx
Il “contratto collegato” e la sua rilevanza ai fini dello “spesometro”
L’articolo 21 del D.L. n.78/10, convertito con modificazioni nella Legge n.122/10, ha previsto l’obbligo, per i soggetti passivi Iva, di effettuare una comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di ammontare non inferiore ad € 3.00018. Il nuovo obbligo di comunicazione (detto, appunto, “spesometro”), benché sia originariamente nato per contrastare le frodi Iva, è strettamente connesso al nuovo accertamento sintetico19, in base al quale le spese effettuate dal contribuente vengono considerate come reddito complessivo presunto dell'anno di riferimento.
Entro il 31 dicembre 201120 dovranno essere effettuate le comunicazioni delle operazioni da 25 mila euro in su, al netto dell’Iva, rese e ricevute nel periodo d’imposta 2010.
Il nuovo termine proroga, a seguito del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 16 settembre 2011, il precedente termine originariamente fissato per il 31 ottobre 2011. Il presente intervento, dopo aver brevemente ripercorso l’ambito applicativo dello “spesometro”, si sofferma su uno dei profili più controversi connessi all’obbligo di comunicazione, ossia i c.d. “contratti collegati”. Ai fini del superamento delle previste soglie di comunicazione, infatti, occorre tener conto non delle operazioni singolarmente considerate, ma del “collegamento negoziale”. Quest’ultimo impone la considerazione unitaria della fattispecie, con conseguenze “pratiche” circa la determinazione della prevista soglia.
Le “dieci regole” dello “spesometro” | |
1 | Rientrano nell’obbligo di comunicazione le operazioni rilevanti ai fini Iva (acquisti e vendite di beni o servizi), di importo non inferiore ad €3.000, effettuate da soggetti passivi identificati in Italia. |
2 | È obbligatorio comunicare le operazioni attive anche se effettuate nei confronti di privati consumatori, residenti o non residenti in Italia. |
3 | Sono escluse dall’obbligo di comunicazione le operazioni altrimenti monitorate dall’Amministrazione Finanziaria (esempio: operazioni già comunicate all'Anagrafe tributaria connesse ai contratti di assicurazione ed ai contratti di somministrazione di energia elettrica, ai contratti di mutuo, agli atti di compravendita di immobili). |
4 | Per l’anno 2010, la soglia è elevata da 3 mila a 25 mila euro. |
5 | Per le operazioni effettuate fino al 30 giugno 2011, devono essere comunicate solo quelle con emissione di fattura (anche a privati consumatori). |
18 Successivamente, con il D.L. n.70/11, (c.d. Decreto sviluppo), sono state introdotte alcune modifiche, con particolare riferimento alla segnalazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva, i cui dati sono già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria, in quanto i pagamenti effettuati dalla clientela, sono effettuati con la c.d. “moneta elettronica” e, conseguentemente, già monitorati da parte dell’A.F.. Le modalità tecniche e le procedure da seguire per effettuare la comunicazione delle operazioni effettuate, sono contenute nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.2010/184182 del 22/12/10, come modificato dal provvedimento del 14/04/11.
19 Art.38 del DPR n.600/73, modificato dalla Manovra economica 2010.
20 Il termine ultimo è, in realtà, il 2 gennaio 2012 in quanto il 31 dicembre 2011 cade nella giornata di sabato.
6 | A decorrere dalle operazioni effettuate dal 1° luglio 2011, l’obbligo scatta anche in assenza di fattura (soglia di € 3.600 lordi). |
7 | Ai fini della determinazione della soglia, si deve tenere conto delle note di variazione. |
8 | La comunicazione include tutte le operazioni dell’anno solare e va trasmessa entro il 30 aprile dell’anno successivo. |
9 | In fase di prima applicazione, la comunicazione delle operazioni 2010 può essere trasmessa entro il 31 dicembre 2011 (02/01/12). |
10 | Entro il mese successivo alla scadenza, la comunicazione può essere rettificata o integrata senza applicazione di sanzioni; dopo tale termine è possibile avvalersi del ravvedimento operoso. |
La rilevanza del “contratto collegato” ai fini della comunicazione
La C.M. n.24/E del 30 maggio 2011, emessa da parte dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento, al punto 3.2, esamina alcuni casi di applicabilità dello “spesometro”, con riferimento ai contratti da cui derivano corrispettivi periodici ed ai c.d. “contratti collegati”.
Circa la prima questione, il Ministero, richiamando il punto 2.2. del provvedimento Direttoriale 22 dicembre 2010, dispone che per i contratti di appalto, fornitura, somministrazione e gli altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici (contratti di locazione, noleggio, concessione, etc.), la comunicazione deve essere effettuata soltanto qualora i corrispettivi dovuti in un intero anno solare siano di importo complessivo non inferiore ad €3.000. Di contro, per gli altri tipi di contratto, ad esempio, compravendita, il superamento della soglia di €3.000 deve essere sempre collegato alla singola operazione. Per i contratti tra loro collegati, ai fini della verifica dell’eventuale superamento della soglia prevista per la comunicazione, occorre considerare l’ammontare complessivo dei corrispettivi previsti per tutti i contratti.
Prima di esaminare nel dettaglio la posizione dell’Agenzia occorre, in via preliminare, soffermarsi sul concetto di “contratto collegato”, nozione di matrice prevalentemente giurisprudenziale.
Il collegamento negoziale nella giurisprudenza di legittimità
Secondo il consolidato orientamento della Corte di Cassazione21, il collegamento negoziale sia che trovi la sua fonte nella legge22 ovvero nell’autonomia negoziale delle parti23, costituisce un meccanismo mediante il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso che viene realizzato non per mezzo di un singolo contratto, bensì mediante una pluralità coordinata di contratti; tale collegamento può, tra l’altro, riguardare sia l’elemento oggettivo che quello soggettivo.
In tal senso si orientano le richiamate pronunce di legittimità, di cui di seguito, si riportano gli stralci più significativi.
“(…) il collegamento negoziale non dà luogo ad un nuovo ed autonomo contratto, ma è un meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso, che viene realizzato non per mezzo di un singolo contratto ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno è finalizzato
ad un unico regolamento dei reciproci interessi.
Cassazione, sent. n.18884 del 10/07/08
21 Xxxx.Xxx., sent. n.18884/08; sent. n.23470/04; sent. n.5851/06; sent. n.7074/06; sent. n.14611/05.
22 Si pensi, ad esempio, al subcontratto di locazione (art. 1595 cc.), al subcontratto di mandato (art.1717 c.c.), al subcontratto di fornitura di cui alla L. n.192/98, al contratto preliminare rispetto a quello definitivo.
23 A titolo esemplificativo la locazione con patto di futura vendita (Cass.Civ., sent. n.3587/92), al contratto di vendita di un autoveicolo collegato al contratto di finanziamento.
Pertanto, in ipotesi siffatte, il collegamento, pur potendo determinare un vincolo di reciproca dipendenza tra i contratti, non esclude che ciascuno di essi si caratterizzi in funzione di una propria causa e conservi una distinta individualità giuridica”. | |
“il collegamento tra negozi può essere ravvisato allorché ricorrono sia il requisito oggettivo, costituito dal legame teleologico tra i negozi, volti alla regolamentazione degli interessi reciproci delle parti nell'ambito di una finalità pratica consistente in un assetto economico globale ed unitario, sia il requisito soggettivo che si ravvisa nel intento comune delle parti le quali, nell'ambito della loro autonomia contrattuale, hanno voluto non solo l'effetto tipico dei singoli negozi in concreto posti in essere ma anche il collegamento ed il coordinamento tra essi per la realizzazione di un fine ulteriore che ne trascende gli effetti tipici e che assume una propria autonomia anche dal punto di vista causale”. | |
“(…) il collegamento negoziale (…) impone la considerazione unitaria della fattispecie” e rappresenta un “un nesso che intercorre per lo più proprio tra contratti tipici, in quanto è configurabile allorché ricorra sia il requisito oggettivo, costituito dal nesso teleologico tra i negozi, volti alla regolamentazione degli interessi reciproci delle parti nell'ambito di una finalità pratica consistente in un assetto economico globale ed unitario, sia il requisito soggettivo, costituito dal comune intento pratico delle parti di volere non solo l'effetto tipico dei singoli negozi in concreto posti in essere, ma anche il coordinamento tra di essi per la realizzazione di un fine ulteriore (…)”. | |
“le parti, nell'esplicazione della loro autonomia negoziale, possono, con manifestazioni di volontà espresse in uno stesso contesto, dar vita a più negozi distinti ed indipendenti ovvero a più negozi tra loro collegati”. | |
“Il collegamento contrattuale (che può risultare legislativamente fissato ed è quindi tipico, come accade nella disciplina della sublocazione contenuta nell'art.1595 c.c., ma può essere anche atipico in quanto espressione dell'autonomia contrattuale indicata nell'art.1322 c.c.) nei suoi aspetti generali non dà luogo ad un autonomo e nuovo contratto, ma è un meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso (…)”. | |
“il collegamento negoziale può essere bilaterale o unilaterale (…). È bilaterale quando le vicende di un contratto reagiscono necessariamente sull'altro, per cui l'invalidità di uno, nel suo significato più generale, determina necessariamente l'invalidità dell'altro e reciprocamente. È unilaterale, quando tale reciprocità non sussiste ed un negozio può restare valido, anche in presenza dell'invalidità dell'altro”. | |
“il contratto collegato non è, quindi, un tipo particolare di contratto, ma uno strumento di regolamento degli interessi economici delle parti, caratterizzato dal fatto che le vicende che investono un contratto (invalidità, inefficacia, risoluzione, ecc.) possono ripercuotersi sull'altro, seppure non in funzione di condizionamento reciproco (ben potendo accadere che uno soltanto dei contratti sia subordinato all'altro, e non anche viceversa) e non necessariamente in rapporto di principale ad accessorio”. |
“(…) in caso di collegamento funzionale tra più contratti, non dando essi | |
luogo ad un contratto unico, ma, conservando la propria individualità | |
giuridica, gli stessi restano conseguentemente soggetti alla disciplina propria | |
del rispettivo schema negoziale, mentre l'interdipendenza si risolve nel | |
principio di una regolamentazione unitaria delle vicende relative alla | |
permanenza del vincolo contrattuale” |
Dall’elaborazione giurisprudenziale sopra ricostruita possono ricavarsi i seguenti principi. Il collegamento negoziale:
non dà luogo ad un nuovo ed autonomo contratto, ogni negozio conserva la propria individualità giuridica (restando conseguentemente soggetto alla disciplina propria del rispettivo schema negoziale), mentre l'interdipendenza si risolve nel principio di una regolamentazione unitaria delle vicende relative alla permanenza del vincolo contrattuale;
è un meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso;
viene realizzato non per mezzo di un singolo contratto, ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno è finalizzato ad un unico regolamento dei reciproci interessi;
impone la considerazione unitaria della fattispecie;
può risultare legislativamente fissato ed è, quindi, tipico (come accade nella disciplina della sublocazione contenuta nell'art.1595 c.c.);
può essere anche atipico in quanto espressione dell'autonomia contrattuale indicata nell'art.1322 c.c..
La posizione del Fisco: i contratti collegati e lo “spesometro”
Secondo la posizione dell’Agenzia esplicitata nella richiamata C.M. n.24/E/11, ai fini dello “spesometro”,
il collegamento negoziale rileva quando, dalla pluralità dei contratti, emerge nei confronti dello stesso contribuente un corrispettivo superiore rispetto alle soglie previste dal provvedimento.
Conseguentemente, a fronte del pagamento frazionato del corrispettivo relativo a un unico contratto che prevede corrispettivi periodici ovvero a più contratti tra loro collegati in relazione ai quali sono previsti corrispettivi di importo complessivo superiore, in un anno solare, ai limiti (€3.000 ovvero €3.600), dovrà essere comunicato l’importo complessivo delle operazioni rese e ricevute nell’anno di riferimento, anche se il corrispettivo relativo al singolo contratto è inferiore ai limiti previsti dalla norma.
Più in generale, il documento di prassi chiarisce che quanto previsto per i contratti che prevedono corrispettivi periodici ovvero tra loro collegati vale anche per tutte le operazioni di importo unitario pari o superiore ai limiti, indipendentemente dal fatto che il pagamento sia regolato in modo frazionato (ad esempio, acconto e saldo) e che sia effettuato in anni diversi.
Quindi, nel caso di cessioni di beni per un importo di €10.000, con fatturazione nell’anno di riferimento di un unico acconto di €2.500, nel tracciato record dovrà essere indicata l’unica operazione resa e ricevuta nell’anno, pari ad €2.500, anche se inferiore alla soglia, indicando nel campo data dell’operazione la data di registrazione dell’operazione stessa.
Sullo specifico la circolare testualmente recita:
“a fronte del pagamento frazionato del corrispettivo relativo ad un unico contratto che prevede corrispettivi periodici ovvero a più contratti tra loro collegati in relazione ai quali sono previsti corrispettivi di importo complessivo superiore, in un anno solare, ai limiti (3 mila euro ovvero 3.600 euro), dovrà essere comunicato l’importo complessivo delle operazioni rese e ricevute nell’anno di riferimento, anche se il corrispettivo relativo al singolo contratto è inferiore a detti limiti, compilando un’unica riga del tracciato record. In tali casi, nel campo data dell’operazione, va indicata la data di registrazione dell’ultima operazione resa e ricevuta nell’anno di riferimento ovvero, in assenza dell’obbligo di registrazione, la data in cui le operazioni si intendono eseguite”.
Per esempio, in relazione a un contratto di locazione con canone annuo di €4.800 più Iva e con pagamento in dodici mensilità, si dovrà riportare nella comunicazione un’unica operazione di €4.800, riferita alla data dell’ultima fattura emessa nell’anno.
Appare opportuno, infine, rilevare come la circolare accomuni l’ipotesi dei contratti collegati e quella dei contratti a esecuzione periodica, affermando, con riferimento a entrambe le tipologie, che occorre avere riguardo all’importo complessivo dell’anno solare. Tuttavia, il provvedimento attuativo del 2010 prevede tale criterio per i contratti a esecuzione periodica, mentre per i contratti collegati stabilisce la sommatoria dei corrispettivi, lasciando (apparentemente) intendere che il collegamento negoziale rilevi in assoluto e non con riferimento all’anno solare.
In altre parole, c’è un disallineamento fra la prassi e il provvedimento normativo del 2010:
la C.M. n.24/E
applica il parametro dell’anno solare a entrambe le fattispecie, estendendolo ai contratti collegati;
la normativa (il provvedimento direttoriale del 2010)
afferma che per i contratti collegati si considera l'ammontare complessivo dei corrispettivi previsti, mentre per quelli a corrispettivi periodici l'operazione è da comunicare solo se il dovuto in un anno solare è complessivamente di importo pari o superiore al limite.
Potrebbero sorgere difficoltà applicative con riferimento ai contratti ultrannuali per i quali il corrispettivo non è riferito all'anno solare, ma alla durata del rapporto che si protrae su due frazioni dì anni consecutivi.
Si pensi, per esempio, a un contratto di appalto da giugno del 2011 a giugno del 2012 per il quale è stabilito un corrispettivo globale di 5.000 euro pagato in due tranche di 2.500 per periodo. In linea teorica, il rapporto sarebbe escluso dall'obbligo di segnalazione (non superando la soglia né nel 2011, né nel 2012).
Il documento di prassi sembra risolvere tale problematica proponendo una soluzione che, in modo pragmatico, elimina il riferimento all'anno solare, ossia quella del pagamento frazionato:
in presenza di un pagamento in più tranche (frazionato appunto), anche effettuato in anni diversi, relativo ad un rapporto per il quale è stato stabilito un corrispettivo pari o superiore alla soglia, il pagamento in questione deve essere, in ogni caso, segnalato, seppure, in sé, al di sotto di tale soglia di rilevanza.
Gli ulteriori chiarimenti dell’Agenzia: i contratti collegati per i consorzi
In data 24 ottobre 2011, l’Agenzia delle Entrate ha fornito numerose risposte ai quesiti formulati dalle associazioni di categoria in relazione all’obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva, di importo almeno pari ad €3.000, di cui all’art.21 del D.L. n.78/10.
Tra i diversi quesiti formulati, taluni riguardavano proprio la questione dei contratti collegati, con particolare riferimento al caso dei consorzi.
Il consorzio è normalmente contraddistinto da una struttura negoziale che vede coinvolti tre soggetti:
1
il committente
con cui il consorzio stipula il contratto originario;
2
il consorzio
che stipula il contratto con il committente ed i successivi contratti di affidamento lavori nei confronti dei singoli consorziati;
i consorziati
3
ai quali il consorzio ha affidato l’esecuzione dei lavori/servizi previsti dal contratto originario stipulato con il committente.
Con particolare riferimento al rapporto consorzio/consorziati l’Agenzia delle Entrate, nel citato documento datato 24 ottobre 2011, ha chiarito che:
le operazioni riguardanti il rapporto tra il consorzio ed il committente devono essere comunicate, anche se di ammontare inferiore al limite fissato dalla norma (€ 3.000), qualora il contratto di riferimento è di ammontare superiore al limite;
in un contratto stipulato da un consorzio con il committente, per la cui realizzazione il consorzio stipula più contratti con i consorziati, nel rapporto tra consorzio e imprese consorziate, le operazioni rese e ricevute, anche se inferiori alla soglia, vanno comunicate se il singolo contratto stipulato con il consorziato sia di valore almeno pari a €3.000.
In tale ultima circostanza, il riscontro del superamento della soglia di rilevanza, ai fini della comunicazione, deve avvenire indipendentemente dal valore dell’eventuale contratto originariamente stipulato con il committente. Quindi, non assume rilevanza l’importo del contratto stipulato in origine dal consorzio con il committente.
Casi pratici
Preso atto dell’interpretazione dell’Agenzia sul tema, illustriamo ora alcuni possibili casi pratici che aiutino a delineare, nella sostanza, quando scatta l’obbligo di comunicazione in presenza di contratti tra loro collegati.
Esempio 1
Xxxxx, nell’esercizio 2011, deve ristrutturare la casa (tinteggiatura, pavimentazione, lavori di muratura).
Dopo avere contattato un’impresa edile riceve, singolarmente, i seguenti preventivi:
€ 2.000 posa in opera dei pavimenti;
€ 1.500 tinteggiatura delle pareti;
€ 2.500 lavori di ristrutturazione muraria. Totale lavori € 6.000.
I dati sopra indicati, singolarmente considerati, non comportano l’obbligo di comunicazione telematica ai fini dello “spesometro”. Tuttavia, l’intera ristrutturazione dell’abitazione si realizza mediante una pluralità coordinata di singoli negozi giuridici tra loro collegati. Quindi, come chiarito anche dalla C.M. n.24/11, si ritiene che ai fini della comunicazione prevista dal D.L. n.78/11, il collegamento negoziale rileva quando dalla pluralità dei contratti emerge, nei confronti dello stesso contribuente, un corrispettivo superiore rispetto alle soglie previste dal provvedimento. Conseguentemente, nell’esempio sopra riportato, anche nel caso in cui dovesse avvenire un pagamento frazionato del corrispettivo per ogni singolo intervento (€ 2.000 + 1.500 + 2.500), dovrà essere comunicato l’importo complessivo delle operazioni poste in essere nell’anno di riferimento (€ 6.000), anche se il corrispettivo relativo al singolo intervento è inferiore ai limiti previsti dalla norma.
Esempio 2
Il sig. Xxxxx, in data 10 novembre 2011, stipula un contratto relativo all’acquisto dei mobili di casa, per un valore complessivo di € 15.000. Al momento della stipula dell’ordine (novembre) il cliente eroga, in contanti, un acconto di € 1.500, che viene regolarmente fatturato. La consegna dei mobili avverrà nel corso dell’anno 2012, allorquando sarà versato il saldo degli ulteriori € 13.500. In merito, nell’anno di riferimento (2011) dovrà essere rilevata l’unica operazione resa e ricevuta nell’anno 2011, pari a 1.500 euro, anche se inferiore alla soglia, indicando nel campo “data dell’operazione” la data di registrazione dell’operazione stessa, in quanto riferita all’intero valore del contratto stipulato (€ 15.000).
Esempio3
Caio, nell’esercizio 2010, ha usufruito delle prestazioni di servizio di un falegname:
€ 5.000 acquisto di una credenza;
€ 2.500 ristrutturazione del tavolo e delle sedie in legno Totale lavori € 7.500.
Relativamente alle operazioni effettuate nel periodo d’imposta 2010 (prima annualità oggetto di rilevazione), il falegname non avrà l’obbligo di effettuare alcuna comunicazione telematica in quanto, come detto, dovranno essere comunicate le operazioni soggette all’obbligo di fatturazione di ammontare pari o superiore ad €25.000, al netto dell’imposta.
Esempio 4
Il sig. Xxxxxxx, in data 24 dicembre 2011, acquista un orologio del valore complessivo di
€ 5.000. Il pagamento viene effettuato con carta di credito. In questo caso il commerciante può decidere di non fare alcuna comunicazione telematica, in quanto il pagamento del corrispettivo è avvenuto mediante carta elettronica emessa da un operatore finanziario (la banca), già soggetto a specifici obblighi di comunicazione.
Esempio 5
Il Sig. Xxxxx (fornitore), effettua nei confronti del sig. Xxxx (cliente), più forniture nel medesimo anno, ma in assenza di un contratto scritto, per un valore complessivo delle transazioni superiore ad €3.000. In questo caso, (come, tra l’altro, esplicitato dalla stessa Agenzia nella C.M. n.28/E del 21 giugno 2011, “Risposte a quesiti in occasione di incontri con la stampa specializzata”), trattandosi di un contratto da cui derivano corrispettivi periodici (appalto, fornitura, somministrazione, noleggio, locazione, ecc.), anche se concluso verbalmente, la soglia dei 3.000 euro va verificata complessivamente, tenendo conto della pluralità delle forniture effettuate nell’anno di riferimento dal medesimo fornitore ovvero al medesimo cliente. Per le altre tipologie di contratto (compravendita, ecc), il superamento della soglia di €3.000 deve essere sempre collegato alla singola operazione.
Esempio 6
Il consorzio Alfa stipula un contratto con il committente Beta per un valore complessivo di
€ 100.000, per la ristrutturazione di uno stabile. Il consorzio, al momento dell’incarico, riceve un acconto di € 2.500 per il quale emette la relativa fattura. L’acconto (€ 2.500), anche se di ammontare inferiore al limite (€ 3.000), dovrà comunque essere comunicato ai fini dello “spesometro”, in quanto il contratto di riferimento è di ammontare superiore al limite (€ 100.000).
Esempio 7
Il consorzio Alfa, per la ristrutturazione dello stabile di cui all’esempio precedente, affida la realizzazione dei lavori ad alcuni consorziati. Xxxxxx complessivo dei lavori affidati
€ 80.000. Le operazioni rese e ricevute, nel rapporto consorzio/consorziati, vanno sempre comunicate anche se inferiori alla soglia. Si ricorda che, come sopra evidenziato, non rileva l’importo del contratto stipulato in origine dal consorzio con il committente (nel caso di specie € 100.000).