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IL NUOVO INVITO AL "CONTRADDITTORIO" TRIBUTARIO NEL PRISMA DELLA LEGGE N. 241/1990
SOMMARIO: 1. Il nuovo invito di cui all'art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997. - 2. Attuazione dei tributi e disciplina generale dell'azione amministrativa. - 3. Invito al "contradditto- rio" tributario e favor per la conclusione degli accordi amministrativi (art. 11 della l.p.a.). - 4. Invito al "contraddittorio" tributario e diritti dei partecipanti al procedimento (art. 10 della l.p.a.). - 5. Invito al "contraddittorio" tributario e invalidità degli atti am- ministrativi (art. 21-octies della l.p.a.). - 6. Conclusioni.
1. Il nuovo invito di cui all'art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997
Come è già stato ricordato dalle precedenti relazioni dei Professori Xxxxxxx e Xxxxxxx, il decreto crescita d.l. n. 34/2019, approvato pochi mesi fa, conteneva un arti- colo 4-octies pregnantemente rubricato come “obbligo d’invito al contraddittorio”.
Per le ragioni già in parte anticipate dalle relazioni precedenti, è lecito nutrire dubbi sulla circostanza che la misura in questione sia idonea a stabilire un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo in materia tributaria. Ciò non solo a causa delle pesanti limitazioni all’ambito applicativo dell’istituto che la disposizione ha introdotto, e che si applica soltanto agli accertamenti in materia di IVA e imposte sui redditi e con- seguentemente IRAP, ma con l’esclusione degli accertamenti parziali, che come noto ormai nella prassi sono la larga maggioranza degli accertamenti, e con esclusione altresì delle istruttorie culminate con l’emanazione del p.v.c. e dei casi di particolare e motiva- ta urgenza o di fondato pericolo per la riscossione. Il dubbio che la misura in questione sia idonea a stabilire un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo in materia tributaria deriva, infatti, soprattutto dalla circostanza che il concetto di “contraddittorio” che essa implementa si presenta, per le ragioni che si esporranno nel prosieguo, come concepito a tutto vantaggio dell’amministrazione e si presta a porre in concreto il con- tribuente in una situazione addirittura di obiettivo svantaggio strategico rispetto ai casi in cui esso non si svolga.
Si è di fronte, in poche parole, a un’operazione di maquillage linguistico da par- te del legislatore, il quale dietro a un’apparenza di favore per i diritti del contribuente maschera in realtà conseguenze potenzialmente spiacevoli. Non appare, quindi, un caso che il riferimento al "contraddittorio" presente nella rubrica della disposizione che ha introdotto la norma (art. 4-octies del d.l. n. 34/2019) scompaia poi nella rubrica dell'arti-
colo inserito nella sua sede di collocazione definitiva (art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997, rubricato semplicemente "invito obbligatorio").
Volendo, tuttavia, accantonare letture malevole della disposizione, non vi è dub- bio che essa ponga questioni di carattere sistematico più ampio. Se, infatti, essa dovesse ritenersi effettivamente espressiva di un’autentica applicazione del principio del con- traddittorio in materia tributaria, sarebbe ineludibile fare i conti con il fatto che la pecu- liare conformazione legislativa del comparto (e, in particolare, la somministrazione di benefici economici diretti che esso prevede in caso di accettazione della posizione dell’amministrazione rinunciando alla tutela giurisdizionale) si presta a generare in que- sta materia conseguenze incoerenti rispetto alla finalità essenziale (o, secondo alcune letture, una delle finalità essenziali) presidiata dal principio stesso, ossia la tutela degli interessi dell’amministrato. Il vero tema, in questa prospettiva, è dunque quello della specialità del comparto tributario rispetto agli schemi generali dell’azione amministrati- va ed è su questo che merita di essere concentrata l'attenzione del presente intervento.
2. Attuazione dei tributi e disciplina generale dell'azione amministrativa
Il tema è, per sua natura, amplissimo e può considerarsi vera croce e delizia per i giuspubblicisti. Ciò è vero anche in prospettiva comparatistica. La relazione della Pro- fessoressa Xxxxxxxx ha evidenziato che, in Spagna, i procedimenti tributari sono disci- plinati dalla Ley General Tributaria del 2003 che si contrappunta alla legge generale del procedimento amministrativo comune del 2015. Nell'ordinamento tedesco, del quale parlerà a breve il Xxxx. Xxxxxxxxx, non mancano profili di frizione tra Abgabenordnung e Verwaltungsverfahrensgesetz. Il problema si pone anche per i sistemi di common law: si pensi al riguardo che negli USA è stata necessaria una presa di posizione della Corte Suprema sull'argomento1.
Per approcciarsi al tema in un contesto per sua natura limitato com'è quello del presente intervento, occorre muovere dalla considerazione che la stessa categorizzazio- ne di uno schema generale dell'azione amministrativa appare in verità come un'astrazio- ne anche per i comparti diversi da quello dell'attuazione dei tributi: non vi è dubbio, in- fatti, che i moduli procedimentali, le loro connessioni e i loro effetti siano variegatissimi nei vari ambiti dell'amministrare la cosa pubblica. Si pensi al campo delle sanzioni am-
1 Il riferimento è Mayo Foundation for Education and Research v. United States, 131 S. Ct. 704 (2011), in occasione della quale la Corte Suprema ha escluso la sussistenza, in materia di judicial review delle decisioni amministrative, di una forma di "tax exceptionalism". Sul tema cfr. Xxxxxxx K.E., Unpac- king the force of law, in 66 Vanderbilt Law Review, 2013, 465 ss.
ministrative, a quello delle procedure di controllo delle autorità garanti 2, senza conside- rare quello legato alla pubblica sicurezza. D'altra parte, è tuttavia vero che è lo stesso legislatore a suscitare negli esegeti una spinta verso una forma di ricostruzione unitaria dell'azione amministrativa, o meglio di alcuni ambiti di essa: a questa ispirazione ri- sponde, infatti, l'emanazione di leggi generali sul procedimento amministrativo, come in Italia la legge n. 241 del 1990.
Allora, il primo ragionevole approccio per valutare il nuovo invito al contraddit- torio tributario nel quadro del tema del convegno, ossia gli accordi e l'azione ammini- strativa nel diritto tributario, appare quello di valutarlo proprio nel prisma della legge generale sul procedimento amministrativo.
3. Invito al "contraddittorio" tributario e favor per la conclusione degli ac- cordi amministrativi (art. 11 della l.p.a.)
In questa prospettiva, appare evidente che il referente ordinamentale più vicino alla disposizione del nuovo articolo 5-ter del d.lgs. n. 218/1997 non è tanto quello dell’articolo 7 della l.p.a. L'istituto tributario si colloca, infatti, in una fase già avanzata del procedimento, nella quale la pretesa dell'amministrazione è già formata nei suoi trat- ti essenziali, e non nella fase iniziale, a cui si riferisce invece l'art. 7 della l.p.a.
Né, per converso, un referente può individuarsi nell'art. 10-bis della l.p.a. Come ovvio, infatti, quello suscettibile di sfociare nell'accertamento tributario non può consi- derarsi un procedimento a "istanza di parte" ai sensi della disposizione citata.
Semmai, un referente della nuova disposizione tributaria può individuarsi nell’art. 11, comma 1-bis della l.p.a., dove si rappresenta il favore della l.p.a. per la con- clusione con gli interessati di accordi integrativi o sostitutivi del provvedimento ammi- nistrativo.
Sennonché, anche sotto questo profilo è assai dubbio che l'accertamento con adesione possa essere ricondotto alla schema generale dell'accordo amministrativo cui opera riferimento la l.p.a. Essa, invero, collega gli accordi al carattere discrezionale del provvedimento da integrare o sostituire. Tale requisito viene mantenuto fermo dalla giu- risprudenza, sebbene con alcuni temperamenti 3, e, nella misura in cui esso sia ritenuto
2 Per alcune riflessioni sul tema cfr. Xxxxxxxxx B., Intervento nel procedimento amministrativo, giusto procedimento e tutela del contraddittorio, in Dir. amm., 2017, 373 ss.
3 Cons. St., VI, 6344/2007: "anche nel caso di procedimenti finalizzati alla adozione di provve- dimenti di natura sostanzialmente vincolata, come le autorizzazioni in materia edilizia, sussistono fasi in cui l’Amministrazione deve esercitare poteri chiaramente discrezionali quanto meno sotto il profilo tec- nico, attinenti al “quantum”, al “quomodo” ed al “quando” degli adempimenti da eseguire, e quindi ri- sulta pienamente configurabile la stipulazione di un opportuno accordo procedimentale, trattandosi di un
coessenziale per la conclusione di un vero e proprio accordo, l'ambito dell'accertamento tributario ne risulta tradizionalmente escluso. Ciò a meno di non voler elaborare una no- zione speciale del concetto di discrezionalità nella materia tributaria 4 e di innestarla poi sulla l.p.a.: tale innesto, tuttavia, darebbe corso a una operazione esegetica non del tutto coerente con le premesse, poiché per ricondurre l'istituto tributario nell'alveo della l.p.a. richiederebbe di interpretare in modo peculiare un requisito richiesto dalla l.p.a. stessa. Oppure a meno di non voler recuperare per l'accertamento tributario il vetusto concetto di discrezionalità tecnica, come fatto da recente giurisprudenza 5, fermo restando che l'applicabilità dell'art. 11 della l.p.a. in caso di discrezionalità tecnica è oggetto di dibat- tito nello stesso comparto del diritto amministrativo generale 6.
In questa prospettiva, semmai, sarebbe possibile evocare quella ricostruzione
vero e proprio strumento di semplificazione, idoneo a far conseguire a tutte le parti un’utilità ulteriore rispetto a quella che sarebbe consentita dal provvedimento finale" (si tratta, quindi, di accordi attinenti essenzialmente alle "modalità esecutive della condotta del privato o della Pubblica Amministrazione": TAR Campania, Napoli, VII, n. 404/2016; TAR Lombardia, Milano, n. 1246/2015). Anche in tale conte- sto, tuttavia, quando "all’interno del testo dell’accordo siano confluiti ... profili attinenti a fattispecie la cui disciplina è direttamente operata dalla legge", per essi "non è possibile attribuire alla parte pubblica il potere di derogare tramite provvedimento alle norme di rango superiore" e, pertanto, tali aspetti devo- no considerarsi "non riconducibili all’area coperta dall’accordo ex art. 11" (Cons. St., IV, n. 2969/2012).
4 Versiglioni M., Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano 2001; Id., voce Accordi amministrativi (dir. trib.), in Cassese S. (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, Milano 2006, 91 ss.
5 Cfr., in particolare, Cass., n. 3142/2014 par. 12; Cass., n. 4388/2019, entrambe con riferimento all'inapplicabilità agli atti di accertamento del comma 2 dell'art. 21-octies della l.p.a.: "l'equivalenza "atto tributario - atto vincolato" ... si risolve in una formula generalizzante, che riconduce nella categoria de- gli atti vincolati anche quegli atti i quali, ancorché non siano espressione di potestà discrezionale o di potere negoziale, nondimeno postulano un accertamento non rigidamente predeterminato, ovvero l'eser- cizio della c.d. "discrezionalità tecnica", tanto che, se possono essere vincolati nell'"an", non necessa- riamente vengono emessi con contenuto dispositivo prestabilito ex lege; ciò in quanto: i) possono presen- tare margini di valutazione tecnica nella rilevazione, come pure nell'accertamento del fatto presupposto cui la legge ricollega l'esigenza di provvedere; ii) condizionano in modo variabile il loro contenuto di- spositivo in relazione alle diverse caratteristiche e qualificazioni giuridiche del fatto presupposto come in concreto rilevato. L'atto impositivo tradottosi in un avviso di rettifica, quand'anche non dia luogo ad esercizio di discrezionalità amministrativa, cionondimeno non può ritenersi vincolato nel "quid", atteso che qualora il relativo potere venga esercitato - il suo contenuto dispositivo non può ritenersi conoscibile ex ante, ovvero già interamente predeterminato ex lege. In effetti, la pretesa tributaria formalizzata nell'avviso di accertamento o di rettifica dell'accertamento stesso, poiché atto a contenuto "variabile" in relazione al diverso fatto economico presupposto, non pare rispondere alla fenomenologia dell'atto a contenuto vincolato che, nella ricostruzione delle Sezioni Unite di questa Corte, "è configurabile allor- chè, non soltanto la scelta dell'emanazione o meno dell'atto, ma anche il suo contenuto siano rigidamente predisposti da una norma o da altro provvedimento sovraordinato, sicchè all'Amministrazione non resi- dui alcuna facoltà di scelta tra determinazioni diverse" (cfr. Xxxx., sez. un., n. 5445 del 2012). La figura dell'atto vincolato, in diritto tributario, pare ricorrere, in tal senso, solo negli atti conseguenziali, mera- mente esecutivi, quali ad esempio la "cartella" e l'"avviso di mora" (x. Xxxx. n. 4516 del 2012; Cass. n. 332 del 2016)".
6 In dottrina cfr., per tutti, Xxxxxxx X., Profili degli accordi tra amministrazioni e privati, in Dir. amm., 2007, 816 ss.; Xxxxxx X., Sulla negoziabilità delle condizioni cui subordinare la sanatoria degli abusi edilizi: notazioni su un'inusuale ipotesi di accordo integrativo, in Riv. giur. edil., 2007, I, 728 ss.
che concepisce gli accordi amministrativi come species del più ampio genus dei contrat- ti a oggetto pubblico 7: ciò permetterebbe con maggior facilità di ravvisare un parallelo tra accertamento con adesione e istituti generali del diritto amministrativo, specie - e pa- radossalmente - ponendosi in quella prospettiva che de-provvedimentalizza la natura dell'avviso di accertamento e contrattualizza quella dell'accertamento con adesione8. Di là da ciò, tuttavia, è da prendere in esame l'osservazione di chi 9 si domanda quali siano le conseguenze pratiche di un simile sforzo di assimilazione: a fronte di una disciplina dell'accertamento con adesione completa e sostanzialmente autosufficiente, com'è quella del d.lgs. n. 218/1997, l'esercizio esegetico della riconduzione sistematica degli accer- tamenti con adesione agli schemi generali previsti dalla l.p.a. appare foriero di risultati pratici probabilmente meno pregnanti dello sforzo ricostruttivo che esso richiede.
4. Invito al "contraddittorio" tributario e diritti dei partecipanti al proce- dimento (art. 10 della l.p.a.)
Passando dal profilo strutturale a quello contenutistico, va preso atto che il nuo- vo invito al contraddittorio tributario segna una divergenza rispetto ai diritti che l'art. 10 della l.p.a. assegna ai partecipanti al procedimento.
4.1. Il primo di tali diritti è il diritto d'accesso. In materia tributaria, come noto, si ritengono sussistenti limitazioni a tale diritto da parte del contribuente, che viene so- stanzialmente confinato alla fase successiva all'emissione dell'accertamento 10. Ebbene, nulla nella recente disposizione lascia presagire il superamento di tale orientamento e, dunque, la possibilità che nella sede del nuovo “contraddittorio” il contribuente abbia diritto a ottenere la consultazione del fascicolo dell’amministrazione finanziaria e, quin- di, ad avere piena contezza del contesto fattuale in cui l’azione accertativa si svolge. Se a ciò si aggiunge che i motivi della pretesa, che devono essere indicati nell’invito ai sen- si dell’art. 5, c. 1, lett. d) del d.lgs. n. 218/1997, potrebbero essere formulati anche con modalità sommarie senza che da ciò derivino conseguenze pregiudizievoli di sorta per l’amministrazione, ben si comprende come la misura non ponga la parte contribuente nella condizione di svolgere un contraddittorio esauriente.
7 Xxxxxx D., Diritto delle amministrazioni pubbliche, Bologna 2007, 332 ss.; Xxxxxxxxxx Matteuc- ci S., Contratti e accordi nel diritto pubblico, in Xxxxxxx Irelli V. (a cura di), La disciplina generale dell'a- zione amministrativa, Napoli 2006, 99 ss.
8 Russo P., Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in Rass. trib., 2008, 599 ss.
9 Xxxxxx D., Accordi amministrativi e accertamenti con adesione, in Dir. pubbl., 2009, 156.
00 Xxxx. Xx., XX, x. 0000/0000; Cons. St., IV, n. 53/2010; Cons. St., IV, n. 1816/2012; Cons. St., IV, n.
4046/2014.
4.2. Il secondo di tali diritti è quello di presentare memorie scritte e documenti che l'amministrazione ha l'obbligo di valutare. Non vi è dubbio che tale potere sia previ- sto dalla norma tributaria: tuttavia, a causa della peculiare conformazione del procedi- mento tributario e dei benefici economici diretti che il legislatore assegna con funzione deflattiva del contenzioso a chi ne permetta la conclusione in fase anticipata, è possibile sostenere che dall'attivazione del contraddittorio d'ufficio ante-accertamento di cui all'art. 5-ter il contribuente non ha che da trarre detrimento rispetto alla ipotesi in cui la fase di adesione sia, al contrario, attivata a istanza di parte dopo che l'accertamento è già stato emanato. Di tale aspetto strategico la l.p.a. non si interessa, poiché l'attribuzione di benefici economici diretti al privato in dipendenza della conclusione di un accordo pro- cedimentale 11è vicenda sostanzialmente estranea allo schema generale dell’azione am- ministrativa presupposto dalla legge stessa 12; eppure, tali valutazioni strategiche risul- tano centrali nel comparto tributario, con la conseguenza che non è possibile farne a meno per valutare la complessiva idoneità della misura a soddisfare gli interessi dei contribuenti 13.
Più nel dettaglio, a fronte di benefici che la legge declina in modo identico per l'adesione ante e post accertamento, e a fronte della preclusione allo svolgimento del procedimento di adesione post accertamento nei casi in cui esso sia stato svolto ante- riormente, il contribuente ha tutto l'interesse a che il sub-procedimento di adesione sia attivato dopo l’emanazione dell’atto di accertamento per la seguente essenziale ragione.
Se il procedimento di adesione viene attivato dopo il confezionamento dell'ac- certamento, il contribuente potrà addurre le proprie difese senza temere che i dati addot- ti possano essere sfruttati dall’amministrazione per migliorare la motivazione dell’atto in vista di un possibile contenzioso laddove l'accordo non sia raggiunto: così, il contri-
11 Si tratta, dunque, di una fattispecie opposta a quella degli accordi con "scambio fra risorse pubbliche - quali il potere di regolazione e il potere autorizzativo - e risorse private (patrimoniali, finan- ziarie, tecniche, organizzative)" cui opera riferimento Xxxxxxx L., Teoria e prassi delle decisioni ammini- strative, in Dir. amm., 2017, 11 ss.
12 Per la quale i benefici della conclusione dell'accordo, che pur costituiscono elemento essenzia- le della relativa fattispecie (Cons. St., VI, n. 2636/2002; Cons. St., IV, n. 6344/2007; TAR Lazio, Roma, III-quater, n. 11695/2008), attengono essenzialmente alla massimizzazione del principio di proporzionali- tà (ossia al principio per cui l'interesse pubblico deve essere perseguito con il minor possibile sacrificio degli altri interessi in gioco) e, comunque, si configurano diversamente rispetto alla connessione dell'ac- cordo con un beneficio economico direttamente collegato dalla legge alla stipula dell'accordo: l'"utilità maggiore di quella della mera adozione del provvedimento finale", che l'accordo amministrativo fornisce, consiste infatti essenzialmente nella circostanza "per cui l’amministrazione dichiara di essere disposta ad adottare un provvedimento con un certo contenuto purché l’interessato accetti certe clausole ... che, in difetto di accordo, non sarebbero facilmente accettate dal privato" (Cons. St., VI, n. 2636/2002).
13 Ciò sebbene il lungo obiter dictum di cui al par. 9 della sent. n. 3142/2014 non abbia eviden- ziato l’aspetto (che, del resto, non era rilevante né per la decisione, né ai fini dell’obiter dictum stesso).
xxxxxx potrà sfruttare appieno la propria forza dimostrativa per indurre l’amministrazione a rivedere la posizione originariamente accertata anziché subire un ricorso. Nel caso in cui, invece, l’ufficio attivi la procedura d’adesione prima dell’emanazione dell’atto, l’amministrazione si troverà in una posizione di forza perché, da un lato, potrà sfruttare gli argomenti del contribuente per migliorare la motivazione del proprio atto se il contribuente non accetta di concludere l’adesione e, dall'altro lato, avrà di fronte un contribuente che se non firma in quella sede l’adesione non potrà atti- vare il procedimento dopo, così precludendosi definitivamente i benefici dell’istituto. Istituzionalizzare l’invito all’adesione, già in precedenza previsto come facoltativo, po- ne pertanto l’amministrazione finanziaria in una posizione strategica di obiettiva forza rispetto al contribuente.
Alla luce di quanto sopra esposto può dirsi che manca, quindi, nel momento di contatto tra amministrazione e contribuente inaugurato dall’invito in commento la carat- teristica della parità delle armi, che dovrebbe per sua natura caratterizzare il momento del contradditorio endo-procedimentale e distinguerlo dal resto di un’istruttoria caratte- rizzata, come quella tributaria, dall’ampia disponibilità di poteri autoritativi in capo a una delle parti.
Tale constatazione, peraltro, si presta a generare riflessioni anche più ampie sull’effettiva utilità per i contribuenti dell’introduzione di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, quanto meno se strutturato in connessione ai benefici degli istituti deflattivi del contenzioso come l'invito di cui si di- scute 14. Come evidenziato dalla Professoressa Xxxxxxxx, del resto, anche in alcuni degli ordinamenti che lo prevedono i risultati non appaiono determinanti; diversa, natural- mente, può essere la situazione in altri ordinamenti, come quello tedesco di cui parlerà a breve il Xxxx. Xxxxxxxxx. Ciò insegna che la prospettiva habermasiana della partecipa- zione non è sufficiente, di per sé, a risolvere i problemi di un ordinamento, dovendo es- sa essere necessariamente affiancata da misure specifiche contenutisticamente determi- nate. E ciò è a maggior ragione vero laddove l’ordinamento introduca sistemi volti a svalutare la portata inefficacizzante del mancato rispetto dell'obbligo di contraddittorio in dipendenza di valutazioni collegate al contenuto della decisione finale. Imporre la partecipazione come strumento generale ma poi valutare caso per caso le conseguenze
14 Il problema si è posto anche nel diritto amministrativo generale, laddove autorevole dottrina, constatata la sostanziale assenza di modifiche alle norme del Capo III della l.p.a., si domanda se ciò sia avvenuto "perché le norme vigenti sono già perfette oppure perché (anche perché), in realtà, il tema della partecipazione interessa molto meno di quanto si vorrebbe far credere" (Ferrara R., La partecipazione al procedimento amministrativo: un profilo critico, in Dir. amm., 2017, 212).
del mancato svolgimento della stessa costituisce già in sé, del resto, approccio piuttosto irrazionale.
5. Invito al "contraddittorio" tributario e invalidità degli atti amministrati- vi (art. 21-octies della l.p.a.)
Tale approccio si registra, in verità, anche in relazione al nuovo invito al "con- traddittorio" tributario. Passando dal profilo fisiologico a quello patologico, infatti, va osservato che il comma 5 del nuovo art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997 dispone che il mancato avvio del contraddittorio obbligatorio comporta l'invalidità dell'avviso di ac- certamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Il riferi- mento all’art. 21-octies, comma 2, primo periodo della l.p.a. appare evidente; eppure, le due norme hanno contenuto differente. La nuova norma tributaria, infatti, è più corret- tamente formulata in modo tale che la prova di resistenza del dispositivo dell’atto rispet- to alla manchevolezza procedimentale sia effettuata su un piano astratto (la possibilità di addurre argomentazioni di merito in sede di contraddittorio)15 e non sul piano concreto (l’idoneità di tali argomentazioni a determinare una diversa conclusione del procedi- mento).
Non vi è dubbio, tuttavia, che anche la nuova disposizione tributaria sia ispirata a una matrice assiologico-reale antiformalista del tutto simile a quella posta a base del comma 2 dell’art. 21-octies. Il raffronto con la l.p.a., allora, si presta a essere effettuato anche per il versante patologico degli atti tributari e, al riguardo, non può non essere ri- cordato come la giurisprudenza sia ferma nel negare la sussistenza, nel diritto tributario, di un doppio binario di invalidità (nullità e annullabilità)16. In tale contesto, pertanto, il riferimento all’art. 21-octies come statuto regolamentare dell’invalidità nel diritto tribu- tario appare di scarsa utilità sistematica ancor prima che pratica. Non vi è dubbio, infat- ti, che violazione di legge e incompetenza determinassero l'invalidità dell'atto tributario anche prima dell'introduzione dell'art. 21-octies nel 200517 e continuino a determinarla a prescindere dalla vigenza di tale articolo: per quanto attiene all'eccesso di potere, il di-
15 Ciò presumibilmente al fine di operare quel vaglio preliminare di serietà e non strumentalità che le Sezioni Unite hanno richiesto di effettuare anche in materia di tributi armonizzati (Cass., SS.UU.,
n. 24823/2015, cui si è conformata la giurisprudenza di legittimità successiva).
16 Cass., n. 18488/2015, cui si è conformata la giurisprudenza successiva.
17 Ma in verità anche prima della l. n. 5992/1889 istitutiva della IV Sezione del Consiglio di Sta- to competente a decidere "i ricorsi per incompetenza, per eccesso di potere o per violazione di legge": era, semmai, la configurazione del sistema del solve et repete a limitare la rilevanza dei vizi formali degli atti tributari (Farri F., Forma ed efficacia nella teoria degli atti dell'amministrazione finanziaria, Padova 2015, 24 ss.).
scorso è legato piuttosto alla configurabilità di tale tipologia di vizio per gli atti vincola- ti 18, quali sono quelli impugnabili di fronte al giudice tributario, ma anche sotto questo profilo l'art. 21-octies non apporta elementi di chiarificazione dirimenti.
Le considerazioni appena esposte confermano, pertanto, quanto desumibile dalla precisazione contenuta nel comma 6, secondo cui “restano ferme le disposizioni che prevedono la partecipazione del contribuente prima dell'emissione di un avviso di ac- certamento”, ossia che l'elemento di svalutazione dei vizi formali e procedimentali con- tenuto nel comma 5 dell'art. 5-ter non ha portata generale e non può essere inteso come clausola introduttiva di una prova di resistenza generalizzata cui subordinare la declara- toria di invalidità degli atti tributari inficiati da vizi formali e procedimentali 19, ma ri- mane confinato all'ambito dell'omesso invito al contraddittorio. Al di fuori del caso con- siderato, quindi, tornano in materia applicabili i principi fissati dalla giurisprudenza, se- condo cui il mancato rispetto di disposizioni formali e procedimentali attinenti all’effetto dispositivo dell’atto ne comporta de iure l’invalidità senza necessità che il contribuente, contestato tempestivamente il vizio mediante ricorso, fornisca altre prove
20.
6. Conclusioni.
Alla luce delle conclusioni sopra svolta, appare evidente anche dallo studio del nuovo istituto dell'invito al "contraddittorio" che la materia tributaria si caratterizza per
18 Lo riconosce anche Del Xxxxxxxx X., La rilevanza della legge generale sull'azione amministra- tiva in materia tributaria e l'invalidità degli atti impositivi, in riv. dir. trib., 2010, 729 ss.
19 La giurisprudenza tributaria esclude, infatti, l'applicabilità dell'art. 21-octies, comma 2 della
l.p.a. alla maggior parte degli atti tributari e, in particolare, a quelli di accertamento. Cfr., in particolare, Cass., n. 3142/2014, Cass., n. 23050/2015, Cass., n. 4388/2019, la quale ha opportunamente precisato che, a prescindere da ogni discussione in ordine all'applicabilità in materia tributaria del concetto di "di- screzionalità tecnica" (su cui cfr. la precedente nota 4), "non può ignorarsi che l'art. 21 octies si indirizza ai soli casi in cui la correttezza del contenuto dell'atto sia palese e necessitata, situazione che general- mente non ricorre per gli atti di determinazione dell'imponibile e dell'imposta".
20 Sul punto cfr., da ultimo, Cass., nn. 701 e 702 del 2019, laddove - come già rilevato in Farri F., Considerazioni "a caldo" circa l'obbligo di invito al contraddittorio introdotto dal Decreto Crescita, in Riv. dir. trib., supplemento online, 4 luglio 2019 - il riferimento alla sanzione testuale della nullità men- zionato in sentenza va inteso come attinenza della garanzia formale e procedimentale al contenuto dispo- sitivo dell’atto, anziché ad elementi rappresentativi ulteriori cumulati in un medesimo documento (per più approfondite considerazioni su questa distinzione cfr. Xxxxx X., Forma ed efficacia nella teoria degli atti dell’amministrazione finanziaria, cit., 442-465, 549-555 e 622-629): del resto, nella stessa fattispecie cui si riferiscono le sentenze in questione - art. 12, comma 7 della l. n. 212/2000 - non è presente nella legge una sanzione espressa di nullità, per cui nessun senso avrebbero le decisioni in questione se lette pedisse- quamente, mentre esse assumono pieno significato nella accezione anzidetta anche alla luce dei principi affermati da Xxxx., SS.UU., n. 181844/2013, secondo cui la conseguenza invalidante si produce pure in assenza di una previsione espressa di nullità laddove il requisito formale e procedimentale violato abbia attinenza al (in termini di astratta idoneità ad incidere sul) contenuto effettuale proprio dell’atto.
tratti di specialità ampi rispetto allo schema generale dell'azione amministrativa, dovuti alla stratificazione ultracentenaria di norme speciali, a sua volta dovuta alla peculiarità degli interessi in gioco nel comparto impositivo e alla diversa conformazione dei rap- porti tra amministrazione e amministrato (generalmente bilaterali rispetto alla possibile pluralità delle parti e degli interessi che vengono in gioco negli altri comparti del diritto amministrativo). Si pensi alla negazione, in materia tributaria, del principio della inesau- ribilità del potere amministrativo e all’affermazione, nel comparto fiscale, del principio dell’accessibilità alla conoscenza del merito del rapporto da parte del giudice in sede di processo, a lungo negato o marginalizzato nel processo amministrativo e soltanto negli ultimi lustri entrato a far parte del bagaglio normativo e culturale dei giudizi relativi ad atti vincolati.
In questo contesto, non vi è dubbio che la l.p.a. spieghi la propria portata appli- cativa anche per l'amministrazione finanziaria e l'attività di essa. Ma non vi è neppure dubbio che il coacervo delle norme speciali tributarie renda molti degli istituti in essa specificamente disciplinati inapplicabili ai procedimenti di attuazione dei tributi. E' ri- chiesta, allora, all'interprete chiamato a studiare il tema della specialità del comparto tributario rispetto agli istituti generali dell’azione amministrativa disciplinati dalla l.p.a. una doppia, complessa, opera. Anzitutto, un'attenta ricostruzione dei rapporti di specia- lità tra norme, al fine di verificare la misura in cui le specifiche disposizioni della l.p.a. possano ritenersi applicabili ai procedimenti tributari: e tale opera, come evidente, va ben oltre l'osservazione per cui quello che la l.p.a. non esclude espressamente dall'appli- cazione all'ambito tributario sarebbe per ciò solo applicabile anche a tali procedimenti. In aggiunta a ciò, è richiesta un'ancor più complessa opera di induzione dagli istituti specifici della l.p.a. dei principi generali che vincolano l'agire dell'amministrazione pubblica nel nostro ordinamento21 e che, come tali, dovrebbero essere applicati anche in materia tributaria a prescindere dalla specialità delle norme che la regolano. Emblemati- co di tale esigenza è l'art. 13 della l.p.a., il quale, nel momento in cui esclude l'applica- zione per i procedimenti tributari degli istituti specificamente previsti dalla l.p.a. in tema di partecipazione degli interessati al procedimento amministrativo, lasciando ferme le "particolari norme" che li regolano, presuppone e quindi dispone proprio che oltre ai principi enucleati dall'articolo 1 della l.p.a. (economicità, imparzialità, efficacia, pubbli- cità, trasparenza, preferenza per i moduli privatistici, oltre ai principi del diritto europeo
21 Sul tema dell'applicazione dei principi generali dell'ordinamento all'azione dell'amministrazio- ne pubblica cfr., di recente, le acute riflessioni di Massera A., I principi generali, in Dir. amm., 2017, 427 ss.
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negli ambiti di relativa pertinenza)22 l'azione delle amministrazioni pubbliche debba ri- spettare anche il principio della partecipazione al procedimento.
I tratti di specialità rispetto alle risposte fornite dalla l.p.a. caratterizzano, come si è visto, anche il nuovo invito al "contraddittorio" tributario. Xxxx, lo studio di questa specifica misura normativa dimostra che il trapianto degli istituti della l.p.a. in materia tributaria può generare addirittura cortocircuiti, come quello di cui si è parlato in ordine all'effettiva utilità strategica per il contribuente di siffatto "contraddittorio" anticipato. Da ciò dovrebbe concludersi che il ravvicinamento normativo tra il comparto tributario e la disciplina generale dell'azione amministrativa può certo avvenire, ma richiederebbe una revisione complessiva che vada ben oltre il trapianto nel settore tributario degli isti- tuti e dei principi della l.p.a. E di tale revisione complessiva, allo stato, non si intravede all’orizzonte un’ombra definita.
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22 A fronte delle letture prevalenti le quali ritengono l'art. 1 della l.p.a. idoneo a estendere anche alle materie estranee alla competenza UE l'applicazione dei principi generali europei in tema di azione amministrativa, occorre prendere atto che - quanto meno in materia tributaria - tale lettura risulta esclusa dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sent. n. 24823/2015), le quali hanno affermato che "i prin- cipi dell'ordinamento giuridico dell'Unione operano, infatti, in tutte le situazioni disciplinate dal diritto dell'Unione, ma non trovano applicazione al di fuori di esse. Coerentemente, in base alla previsione del relativo art. 51" (ma cfr. altresì l'art. 6 del TUE, secondo cui "le disposizioni della Carta non estendono in alcun modo le competenze dell'Unione definite nei trattati"), "le disposizioni della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea si applicano agli Stati membri (a decorrere dall'1.12.2009) esclusiva- mente ai fini dell'attuazione del diritto dell'Unione, atteso che la Carta non estende l'ambito di applica- zione del diritto dell'Unione al di là delle sue competenze, né introduce competenze nuove o compiti nuo- vi per l'Unione, né modifica le competenze e i compiti definiti nei Trattati".