ACCERTAMENTO CON ADESIONE
ACCERTAMENTO CON ADESIONE
CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
Xxxx. Xxxxx Xxxxxxxxx
Studio Pirola & associati
Contribuente
Amministrazione Finanziaria
Autotutela
Accertamento con adesione
Conciliazione giudiziale
Conciliazione giudiziale
Accertamento con adesione
Definizione agevolata
delle sanzioni
GLI ISTITUTI DEFLATTIVI
Iniziativa
Acquiescenza
Autotutela
Ravvedimento operoso
Autotutela
per far rilevare un errore dell’Amministrazione e ottenerne la correzione
Acquiescenza
per definire mediante accettazione un atto e pagare sanzioni ridotte
Accertamento con
adesione
per concordare le imposte dovute e ottenere la riduzione delle sanzioni
A cosa servono?
Conciliazione giudiziale
per porre fine ad un contenzioso aperto ed ottenere una riduzione delle sanzioni
Gli obiettivi degli istituti deflattivi
Definizione agevolata delle sanzioni
per definire la sola sanzione irrogata con il pagamento ridotto ad un terzo della sanzione indicata dall’Ufficio
Ravvedimento operoso
per regolarizzare spontaneamente le violazioni tributarie commesse usufruendo di una riduzione sanzionatoria graduata in funzione della tempestività della regolarizzazione
ISTITUTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO
NOVITÀ DELLA LEGGE DI STABILITÀ 2015: La Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 (c.d. Legge di Stabilità 2015) ha apportato rilevanti modifiche al sistema vigente degli strumenti deflattivi del contenzioso, abrogandone taluni e modificandone la portata di altri, con effetti a regime dal 2016.
1/1/2015 1/1/2016
2014 | 2015 | 2016 |
A decorrere dal 1° gennaio
2015 sono stati abrogati:
-art. 5, commi da 1-bis a 1- quinquies, D.Lgs. 218/1997 (adesione agli inviti)
-art. 5-bis, X.Xxx. 218/1997 (adesione ai PVC)
-art. 15, comma 2-bis, D.Lgs. 218/1997
(acquiescenza rinforzata) (L. 190/2014, art. 1, c. 637)
Tali disposizioni continuano ad applicarsi agli inviti al contraddittorio notificati entro il 31 dicembre 2015, ai PVC consegnati entro il 31 dicembre 2015 ed agli atti definibili notificati dall’Ufficio entro il 31 dicembre 2015.
(L. 190/2014, art. 1, commi 638 e 639)
Xxxx inviti al contraddittorio notificati ed ai PVC consegnati dal 1° gennaio 2016 non sarà più possibile prestare adesione; inoltre, a decorrere dal 1° gennaio 2016 non sarà più possibile esperire l’istituto deflattivo dell’acquiescenza c.d. “rinforzata”.
(L. 190/2014, art. 1, commi 638 e 639)
Accertamento con adesione
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: Artt. 1 e seguenti D.Lgs. 218/1997
TERMINI E MODALITÀ
La procedura può essere attivata con le seguenti 3 modalità:
• il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche (ex artt. 33, D.P.R. 600/1973 e 52, D.P.R. 633/1972) chiede all’Ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione;
• il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica (non preceduto dall'invito al contraddittorio) formula, anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi la CTP competente ed entro 60 giorni dalla notifica, istanza in carta libera;
• l’Ufficio, di sua iniziativa e prima di procedere alla notifica di un avviso di accertamento, invia al contribuente un invito a comparire.
In ogni caso, al fine di addivenire ad un accordo e definire la pretesa tributaria, segue contraddittorio con l’Ufficio il cui esito, se positivo, conduce alla redazione dell’atto di adesione.
EFFETTI
• Il termine per l'impugnazione è sospeso per un periodo di 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. Tale sospensione resta valida anche qualora non venga raggiunto alcun accordo tra l’Ufficio ed il contribuente.
• L'avviso di accertamento oggetto dell’adesione perde di efficacia.
• L’eventuale successiva impugnazione dell'avviso comporta la rinuncia all'istanza.
VANTAGGI
• Sanzioni ridotte a 1/3, calcolate in funzione delle maggiori imposte risultanti dall’adesione.
• Pagamento rateizzabile, senza prestazione di alcuna garanzia, in un massimo di 8 rate
trimestrali di uguale importo (ovvero 16, se le somme dovute superano Euro 50.000,00).
• La procedura si perfeziona soltanto con il versamento delle somme risultanti dall’accordo (totale o prima rata), che deve avvenire entro 20 giorni dalla redazione dell'atto di perfezionamento della definizione. Entro 10 giorni dal versamento dell’intero importo o della prima rata, il contribuente deve far pervenire all’Ufficio la quietanza dell’avvenuto pagamento (l’Ufficio, quindi, gli rilascia copia dell’atto di accertamento con adesione).
• In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di versamento della rata successiva, il totale delle somme residue dovute è iscritto a ruolo con i relativi interessi (sull’importo complessivamente dovuto a titolo di tributo, è prevista l’applicazione della sanzione per ritardati e omessi versamenti aumentata della metà – 45%).
• È esclusa la decadenza in caso di lieve inadempimento, vale a dire per 1) insufficiente versamento per una frazione non superiore al 3% (mai superiore a Euro 10.000), 2) tardivo versamento della prima rata non superiore a 7 giorni (novità introdotta con l’art. 3 del D.Lgs. 159/2015).
• La norma stabilisce inoltre che, qualora operi la fattispecie del lieve inadempimento, nonché in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, la sanzione ordinaria del 30%, gli interessi e la eventuale imposta non pagata sono iscritti a ruolo, a meno che il contribuente non regolarizzi avvalendosi del ravvedimento operoso entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza (novità introdotta con l’art. 3 del D.Lgs. 159/2015).
• L’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione e non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio. Quindi, l'accertamento definito mediante adesione "cristallizza" la pretesa, che non può più essere messa in discussione tramite istanza di rimborso. Se, per ipotesi, dopo il perfezionamento dell'adesione, quindi dopo il versamento delle somme o della prima rata, il contribuente si accorgesse di eventuali vizi dell'atto, questi non potranno essere eccepiti, né impugnando l'accertamento né in sede di ricorso contro gli atti esattivi, magari derivanti dall'omesso pagamento delle rate. Dovrebbe rimanere ferma la possibilità di correzione, anche giudiziale, dei mero errore materiale o di calcolo (in tal senso, nella conciliazione giudiziale, Cass. 3.10.2006 n.21325).
• L'adesione riguarda, ad ogni modo, solo l'atto notificato al contribuente. Come sancito in giurisprudenza, essa non ha nessuna rilevanza su accertamenti relativi a diverse imposte o a diversi anni d'imposta: pertanto, il contribuente può difendersi nei merito senza limitazioni, in quanto ciò che è stato pattuito in sede di adesione non implica, mai e in nessun caso, un'ac- cettazione della fondatezza delie ragioni erariali.
• Generalmente, l'accertamento con adesione postula una negoziazione della pretesa, alla quale segue la riduzione delie sanzioni a 1 / 3 dei minimo. Non sembra però che il dato normativo osti ad una definizione "a zero", con totale accettazione della pretesa ad opera dei contribuente e sola riduzione delle sanzioni. Ciò è ammesso dall'Agenzia delle Entrate sia in caso di mediazione che di conciliazione giudiziale. Vi è però da dire che, nei caso dell'adesione post accertamento, un elemento che potrebbe porre in discussione la liceità dell'adesione "a zero" deriverebbe dai fatto che, ai sensi dell'art. 15 co. 1 del DLgs. 218/97, l'acquiescenza (che si concretizza, appunto, nella totale accettazione della pretesa e nella sola riduzione delle sanzioni) postula la rinuncia alla domanda di adesione; si potrebbe dunque obiettare che ammettere l’adesione «a zero» contrasterebbe con tale disposizione.
• Tutto il sistema delineato dal DLgs. 218/97 induce ad affermare che la definizione debba riguardare l'accertamento nella sua interezza, non essendo possibile stipulare l'adesione con riferimento ad una parte dei recuperi a tassazione "coltivando" il contenzioso per i restanti, cosa che potrebbe convenire, ad esempio, negli accertamenti analitici in tema di reddito d'impresa.
• Il parametro di riferimento, comunque, deve essere l'atto notificato dall'Agenzia delle Entrate, che rappresenta l'oggetto dell'accordo tra le parti. Quindi, se il contribuente è notificatario di due accertamenti IRES per due annualità, o di un accertamento IRES e uno IVA sullo stesso anno, l'adesione può riguardare anche solo uno dei due atti, ancorché i rilievi posti alla base degli stessi siano i medesimi.
• La possibilità di stipulare l’adesione in relazione ad alcuni rilievi e coltivare il contenzioso per altri nell’ambito dello stesso avviso di accertamento sembra essere tratteggiata dalla CTR di Bolzano nella Sentenza n.3/2016.
• La definizione in adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice
se:
– sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore ad Euro 77.468,53;
– la definizione riguarda accertamenti parziali;
– la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione in società o associazioni indicate nell'articolo 5 del TUIR (società di persone residenti nel territorio dello Stato) ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
– l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o delle associazioni o delle aziende coniugali, alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.
• L'art. 2 co. 4 del DPR 600/73 prevede, tra le cause legittimanti la reiterazione del potere impositivo, l'accertamento parziale. Quanto esposto è coerente con la natura giuridica di tale accertamento, che, per definizione, non preclude l'ulteriore azione accertatrice e che può scaturire, oltre che dalle "segnalazioni qualificate" provenienti ad esempio dalla DRE o dall'Anagrafe tributaria, anche da accessi, ispezioni e verifiche, nonché da inviti a comparire e questionari.
•La caratteristica dell'accertamento parziale è la presenza di una prova diretta dell'evasione, che, in linea generale, non necessita di attività istruttoria, o di ragionamenti di tipo induttivo o presuntivo. Nella circ. Agenzia delle Entrate 17.9.2008 n. 55, par. 3, si è fatto l'esempio di accertamenti sul disconoscimento dei costi black lists e delle rettifiche che presuppongono l'attivazione di indagini finanziarie. Dunque, non possono essere ritenuti parziali, tra gli altri, gli accertamenti sui c.d. redditometro", sulle percentuali di ricarico.
•È del tutto irrilevante la denominazione formale data nell'atto: conta la sostanza, per cui se il contribuente ritiene che l'accertamento da cui è scaturita l'adesione non sia parziale, ben può ricorrere contro il successivo atto impositivo per violazione dell'art. 2 co. 5 del DLgs. 546/92.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: Art. 48, 48-bis e 48-ter D.Lgs. 546/1992
Con il D.Lgs. 156/2015, la disciplina della conciliazione giudiziale, prima contenuta interamente nel vecchio art. 48, è stata scissa in tre diversi articoli, in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2016. Inoltre è stato ampliato l’ambito di applicazione e modificate le modalità per il suo perfezionamento.
TERMINI E MODALITÀ:
• Istituto diretto all’estinzione del giudizio o al ridimensionamento della materia del contendere
nell’ambito di una controversia pendente, cioè già incardinata davanti alla CTP o CTR.
• L’iniziativa può essere presa sia dal ricorrente/appellante sia della parte resistente; il tentativo di conciliazione può essere esperito anche dalla commissione tributaria, ma solo come attività di impulso nei confronti delle parti, non spettando al Giudice formulare proposte di sorta.
• La conciliazione giudiziale può essere totale o parziale: se l’accordo conciliativo riguarda tutte le questioni oggetto della controversia, si estingue il giudizio; se riguarda soltanto una parte di esse, il giudizio prosegue affinché il Giudice adíto decida sulle restanti.
AMBITO DI APPLICAZIONE
• È ammessa, tanto nel "nuovo" quanto nel "vecchio" sistema, la conciliazione di ogni lite rientrante nella giurisdizione tributaria, sia per questioni di fatto, sia per questioni di diritto. Ai sensi dell'art. 2 del DLgs. 546/92, "appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati' compresi quelli regionali, provinciali, comunali, le addizionali, le sanzioni amministrative, gli interessi e ogni altro accessorio. Dunque, non ha rilevanza la tipologia di tributo, di atto o di ente impositore; nel momento in cui l'entrata ha natura fiscale, può essere conciliata, chiaramente su accordo delle parti.
• Del pari, non emergono motivi ostativi alla conciliabilità degli atti irrogativi di sole
sanzioni.
CONVENIENZA
• La convenienza alla conciliazione giudiziale emerge in special modo in tutte le situazioni caratterizzate da margini valutativi; si pensi al caso del c.d. "redditometro", agli studi di settore, alle percentuali di ricarico e così via. Un'altra ipotesi in cui la conciliazione appare proficua è rappresentata dalle rettifiche a seguito delle quali, in tema di reddito d'impresa, possono scaturire fenomeni di duplicazione d'imposta, come nell'errata imputazione a periodo delle componenti reddituali (nella direttiva 11/2014, l'Agenzia delle Entrate ha specificato che, al pari di quanto detto in merito all'accertamento con adesione nella circ. 2.8.2012 n. 31, l'errata Imputazione a periodo può essere oggetto di conciliazione giudiziale).
• Conciliazione «a zero»: la C.M. 18.12.96 n. 291 ha chiarito che è legittimo porre in essere un accordo conciliativo al solo fine di beneficiare della riduzione delle sanzioni.
• Conciliazione “fuori udienza” (art. 48-ter): le parti presentano istanza congiunta sottoscritta. Non hanno rilevanza i termini ex art. 32 del DLgs. 546/92, di 20 o 10 giorni liberi prima dell'udienza per il deposito dei documenti e delle memorie, in quanto, ai fini della conciliazione, l'istanza potrebbe essere prodotta direttamente in udienza. Se si tratta di discussione in camera di consiglio, si ritiene, a titolo prudenziale, che il termine ultimo per depositare l'istanza congiunta coincida con quello per le memorie di replica, quindi con i 5 giorni liberi prima dell'udienza.
• Se la data di trattazione è già fissata e sussistono le condizioni di ammissibilità, la Commissione pronuncia sentenza di cessazione della materia del contendere. Se l'accordo conciliativo è parziale, la commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa.
• Se la data di trattazione non è fissata, provvede con decreto il Presidente della sezione.
• Si nota, nella conciliazione fuori udienza (la più usata), una maggiore "libertà procedimentale", limitandosi il legislatore ad affermare la necessità circa il deposito dell'istanza congiunta. Nell'art. 48 del DLgs. 546/92 ante DLgs. 156/2015, invece, nel co. 5 era previsto che l'ente impositore avrebbe potuto depositare una proposta alla quale la parte avesse già aderito, e che ciascuna delle parti avrebbe potuto proporre la conciliazione unitamente all'istanza di discussione in pubblica udienza ex art. 33 del DLgs. 546/92, che, peraltro, soggiace al termine dei 10 giorni liberi prima dell'udienza. Inoltre, era contemplato lo "sbarramento temporale" della prima udienza.
• Rimane il controllo di legittimità da parte del giudice tributario. In detta sede, il giudice non può vagliare il merito delle scelte effettuate dalle parti, dovendosi limitare ad un esame formale dell’atto. Il giudice dichiara l’estinzione se «sussistono le condizioni di ammissibilità» (casi limite es. mancanza procura).
• Conciliazione “in udienza” (art. 48-bis): la proposta viene formulata con apposita istanza, da depositare in CTP o CTR e notificare alle altri parti almeno 10 giorni liberi prima della data fissata per l’udienza.
• Raggiunto l’accordo, si redige il processo verbale di conciliazione e il Collegio, con Sentenza, dichiara estinto (integralmente o parzialmente) il giudizio.
• Nella pregressa versione dell'art. 48 del DLgs. 546/92, invece, la conciliazione si perfezionava con il pagamento degli importi entro 20 giorni dalla redazione del processo verbale di conciliazione (in caso di conciliazione dopo la fissazione della trattazione) oppure entro 20 giorni dalla data di comunicazione del decreto presidenziale (in caso di conciliazione prima della fissazione della trattazione). Detta circostanza causava seri problemi se il giudice, preso atto dell'accordo conciliativo, decretava o sentenziava l'estinzione del processo ma, successivamente, il contribuente ometteva i versamenti.
In tal caso, siccome l'art. 48 del DLgs. 546/92 faceva espressamente coincidere il perfezionamento con il versamento degli importi o della prima rata ne derivava che, almeno secondo un'opinione, sarebbe stato necessario appellare la sentenza o reclamare ex art. 28 del DLgs. 546/92 il decreto di estinzione per consentire la prosecuzione del giudizio (Cass. 15.11.2013 n. 25683 e C.T. Reg. Milano sez. Brescia 29.7.2011 n. 223/67/11). Proprio per ovviare a tali problematiche, la Suprema Corte (vedasi, per tutte, Cass. 13.2.2009 n. 3560 e 13.7.2015 n. 14547) aveva sancito che, formato il processo verbale di conciliazione, il giudice non poteva subito dichiarare l'estinzione del processo, ma doveva prima rinviare l'udienza per appurare il versamento delle somme. Se ciò non avveniva, il processo, all'udienza rinviata, era destinato a proseguire.
• Nel "nuovo" sistema, il perfezionamento è cronologicamente anticipato, quindi la pro- nuncia del giudice, di fatto, viene a dichiarare un'estinzione che si è già verificata.
VANTAGGI:
• Sanzioni (ricalcolate sull’imposta conciliata) ridotte al 40% se la conciliazione si perfeziona nel corso del primo grado, 50% se la conciliazione di perfeziona nel corso del secondo grado.
• Pagamento rateizzabile, senza prestazione di alcuna garanzia, in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo (ovvero 16, se le somme dovute superano Euro 50.000).
• Se la conciliazione ha ad oggetto imposte sui redditi, IRAP o IVA è ammessa la possibilità di compensare le somme dovute con crediti d’imposta vantati dal contribuente ex art. 17, D.Lgs. 241/1997.
• Con il D.Lgs. 156/2015, il perfezionamento della conciliazione giudiziale non consegue più al pagamento di quanto dovuto (per intero o della prima rata) in base all’accordo conciliativo, ma si realizza a seguito della sottoscrizione dell’accordo (fuori udienza) o della redazione del processo verbale di conciliazione (in udienza). Dal dato normativo dovrebbe essere pacifico che, una volta sottoscritto l'accordo o formato il processo verbale di conciliazione, la conciliazione, essendo ormai perfezionata, non potrà più essere messa in discussione. Ogni inadempimento del contribuente in merito al pagamento delle somme derivanti dall'accordo non causa il suo disconoscimento, quindi rimane il ridimensionamento della pretesa concordato, così come la riduzione delle sanzioni, al 40% o al 50% del minimo.
• In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di versamento della rata successiva, il totale delle somme residue dovute è iscritto a ruolo con i relativi interessi (sull’importo complessivamente dovuto a titolo di tributo, è prevista l’applicazione della sanzione per ritardati e omessi versamenti aumentata della metà - 45%). Si applica quanto detto per l’accertamento con adesione in merito al c.d. «lieve inadempimento» (cfr. Circolare n. 38/E/2015).
Ante riforma | Posf riforma | |
Ambito applicativo | tutti I tributi con l’eccezione delle liti reclamabili | tutti i tributi |
Riduzione sanzioni (primo grado) | 40% | 40% |
Riduzione sanzioni (secondo grado) | non ammessa | 50% |
Versamenti rateali | 8 o 12 rate trimestrali senza la prestazione di garanzie | 8 o 16 rate trimestrali senza la prestazione di garanzie |
Compensazione | ammessa | ammessa |
Effetti penali | circostanza attenuante | circostanza attenuante |
Contributi previdenziali | nulla è detto nella norma | nulla è detto nella norma |
Conciliazione parziale | ammessa | ammessa |
Negoziazione della pretesa | possibile | possibile |
Perfezionamento | pagamento delle somme o della prima rata | sottoscrizione dell’accordo o redazione del processo verbale |
DECORRENZA NUOVE DISPOSIZIONI
Le nuove disposizioni si applicano ai giudizi pendenti alla data del 1° gennaio 2016. In particolare:
• la conciliazione fuori udienza è esperibile qualora, alla data del 1° gennaio 2016, non si sia ancora tenuta l’ultima udienza di trattazione del giudizio di appello, senza che possa assumere rilevanza la data di notifica dell’appello e/o la pendenza del termine per la proposizione del gravame;
• la conciliazione in udienza può essere esperita nei casi in cui, alla data del 1° gennaio 2016, non si sia ancora tenuta l’ultima udienza di trattazione del giudizio di appello oppure sia ancora possibile presentare l’istanza di discussione in pubblica udienza.
Se, però, al 1° gennaio 2016, la conciliazione risulta già perfezionata attraverso il pagamento delle somme dovute in unica soluzione o della prima rata, gli effetti restano disciplinati dalle norme vigenti al momento del perfezionamento (cfr. art. 12, c. 1, D.Lgs. 156/2015 e Circolare n. 38/E/2015).
Sintesi di “convenienza”
Istituti deflattivi e ravvedimento operoso dal 2016
Prima della notifica del PVC:
• Ravvedimento operoso su tutte o solo alcune delle violazioni e con riduzioni di sanzioni decrescenti
in funzione del tempo
Dopo la notifica del PVC:
• Ravvedimento operoso su tutte o solo alcune delle violazioni constatate (con sanzioni ridotte a 1/5
del minimo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate)
Dopo la notifica di un invito al contraddittorio (non preceduto da PVC)
• Ravvedimento operoso con riduzioni di sanzioni decrescenti in funzione del tempo
Dopo la notifica di un invito al contraddittorio (preceduto da PVC)
• Ravvedimento operoso su tutte o solo alcune delle violazioni constatate (con sanzioni ridotte a 1/5 del minimo)
Dopo la notifica di un avviso di accertamento
• Acquiescenza all’avviso di accertamento con riduzione delle sanzioni a 1/3 di quanto irrogato
• Definizione delle sole sanzioni con riduzione a 1/3 di quanto irrogato In caso di accertamento con adesione
• Riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo (con sanzioni calcolate in funzione delle maggiori
imposte risultanti dall’adesione)
In caso di conciliazione giudiziale
• Riduzione delle sanzioni al 40% o al 50% (con sanzioni calcolate in funzione dell’imposta conciliata). 24
Grazie per l’attenzione
xxxxx.xxxxxxxxx@xxxxxxxxxxxx.xxx
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