Contract
I profili contabili delle reti d’impresa
di Xxxxxx Xxxxxx (*)
Bilancio&Reddito
L’adesione al contratto di rete determina diversi effetti contabili in capo all’impresa partecipante, derivanti, in primo luogo, dall’apporto iniziale, che puo` assumere la forma di un mero conferimento iniziale oppure del patrimonio destinato ad uno specifico affare. La gestione operativa del network comporta, poi, la rilevazione dei costi e dei ricavi operativi, in via transitoria, prima, presso la rete - priva di soggettivita` tributaria - per confluire, poi, nella contabilita` di ciascuna impresa partecipante o dello specifico patrimonio destinato all’affare, con i relativi obblighi di informativa in bilancio, in ossequio alle indicazioni fornite dall’OIC 2.
Premessa
L’art. 3, comma 4-ter, del D.L. 10 febbraio
2009, n. 5 (convertito, con modificazioni, dal- la Legge 9 aprile 2009, n. 33) - cos`ı come inserito dall’art. 42, comma 2-bis, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con xxxx-
ficazioni, dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122 - contempla, alla lettera c), la generale previ- sione programmatica, ma non l’obbligo, del- l’istituzione di un fondo patrimoniale comu- ne della rete. Il legislatore ha, pertanto, volu- to contemplare anche la specifica esigenza, diffusa tra le piccole e medie imprese, di pro- muovere forme semplificate di rete, come quelle fondate sul mero scambio di informa- zioni: tale tipologia di network potrebbe, in- fatti, non necessitare della costituzione di un fondo patrimoniale comune, la cui funzione principale e` la ripartizione, tra i partecipanti alla rete, dei vari costi e ricavi della stessa. Nel caso di strutture limitate, gli aspetti eco- nomici e patrimoniali possono essere agevol- mente gestiti, in luogo del fondo, dall’organo comune incaricato dell’esecuzione del pro- gramma di rete: in mancanza, potrebbe co- munque rivelarsi sufficiente l’apposita regola- mentazione contenuta nei contratti esecutivi.
dal contratto di rete, e coerentemente con la disciplina civilistica di riferimento (art. 2447-bis c.c. e seguenti) (1) - l’apporto di un patrimonio destinato. L’adozione di un mo- dello piuttosto che di un altro orienta, per- tanto, il comportamento contabile che deve essere assunto, cosı` come dettato dai princi- pi generali, non essendo ancora stati formu- lati specifici documenti riguardanti il tratta- mento degli effetti derivanti dalla partecipa- zione ad un contratto di rete.
Il conferimento iniziale
Il contratto di rete, nel caso in cui preveda la costituzione del fondo patrimoniale comune, deve riportare alcune specifiche informazio- ni:
a) la misura e i criteri di valutazione dei con- ferimenti iniziali, e degli eventuali contributi successivi che ciascun partecipante si obbli- ga a versare al fondo;
b) le regole di gestione del fondo.
I predetti conferimenti sono generalmente effettuati in denaro, anche al fine di sostene- re i necessari ed inevitabili costi di start-up, ma possono pure interessare beni in natura,
Qualora l’organizzazione del network sia, in-
vece, particolarmente complessa ed articola- ta, e` opportuna la costituzione del fondo pa- trimoniale comune, attraverso l’esecuzione di conferimenti iniziali a cura dei parteci- panti, ovvero - se espressamente ammesso
Note:
(*) Sinthema Professionisti Associati
(1) Tale ipotesi non e` prospettabile con riferimento alle s.r.l., in quanto l’istituto del patrimonio separato destinato ad uno specifico affare e` previsto esclusivamente per le s.p.a., le s.a.p.a. e le societa` cooperative per azioni.
non necessariamente materiali, nonche´ rap- porti giuridici. Si pensi, ad esempio, a signi- ficativi brevetti industriali, marchi commer- ciali oppure contratti di locazione di immo- bili strategici o di rappresentanza. L’esecu- zione di tali apporti deve essere operata sulla base di quanto stabilito nel contratto di rete, il quale - per mere esigenze di semplificazio- ne e trasparenza - puo` rinviare alla disciplina generale dei conferimenti delle societa` per azioni (artt. 2342-2345 c.c.), cos`ı come novel- lata dal D.Lgs. 29 novembre 2010, n. 224. Il ricorso a tali disposizioni puo`, tuttavia, esse- re utilmente integrato con la regolamenta- zione prevista per le s.r.l., che contempla al- tresı` i conferimenti di opere e servizi.
Sotto il profilo operativo, un’oggettiva valu- tazione del conferimento iniziale potrebbe essere costituita dalla presentazione, da par- te dell’impresa apportante, di una relazione di stima redatta da un esperto: sul punto, appare preferibile che il contratto di rete gia` definisca i relativi criteri di nomina, fon- dati sul requisito di «adeguata e comprovata professionalita`».
La valutazione dell’esperto deve presentare un contenuto minimo, ravvisabile nella de- scrizione degli elementi costituenti il confe- rimento, nei criteri di valutazione adottati e nell’attestazione che l’esito della perizia non e` inferiore al valore nominale per il quale l’impresa si e` impegnata ad effettuare l’ap- porto iniziale nella rete.
Il patrimonio destinato ad uno specifico affare
Il predetto art. 3, comma 4-ter, lettera c), del
D.L. n. 5/2009 riconosce, inoltre, la possibi- lita` che il programma di rete consenta l’ese- cuzione del conferimento mediante l’apporto di un patrimonio destinato, costituto ai sensi dell’art. 2447-bis, primo comma, lettera a), del codice civile. Conseguentemente, ciascu- na societa` partecipante alla rete d’impresa e` tenuta a rispettare il limite massimo del 10,00% del patrimonio netto delle proprie fonti interne di finanziamento (capitale so- ciale, riserve ed utili, al netto di eventuali perdite), nonche´ osservare il divieto di costi- tuzione del patrimonio specifico per l’eserci- zio di affari attinenti ad attivita` riservate in base alle leggi speciali. La sussistenza di tali
presupposti preliminari consente, quindi, al- l’impresa di costituire il patrimonio destina- to alla rete, previa apposita deliberazione dell’organo amministrativo (2), dalla quale devono risultare - a norma del successivo art. 2447-ter c.c. - le seguenti informazioni:
a) la rete alla quale e` destinato il patrimonio;
b) i beni ed i rapporti giuridici compresi nel conferimento alla rete;
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c) il piano economico-finanziario, general- mente pluriennale, da cui risulti la congruita` del patrimonio in relazione alla partecipazio- ne all’esecuzione del programma di rete, le modalita` e le regole relative al proprio impie- go, il risultato che si intende perseguire e le eventuali garanzie offerte ai terzi. Il docu- mento deve dimostrare, in particolare, la possibilita` di coprire, con i ricavi della rete, la generalita` dei costi e di conseguire un margine positivo, nonche´ quella di reperire tutti i finanziamenti necessari per la realiz- zazione dell’affare, tenuto conto delle attivita` poste a disposizione della societa` e comprese nel patrimonio destinato;
d) gli eventuali apporti di terzi, le modalita` di controllo sulla gestione e di partecipazione ai risultati della rete;
e) la possibilita` di emettere strumenti finan- ziari di partecipazione alla rete, con la speci- fica indicazione dei diritti che attribuiscono;
f) la nomina di un revisore legale dei conti, ovvero di una societa` di auditing, qualora la societa` partecipante alla rete non sia gia` as- soggettata alla revisione legale dei conti;
g) le regole di rendicontazione della parteci- pazione alla rete d’impresa, quale specifico affare.
La predetta deliberazione deve essere, inol- tre, depositata per l’iscrizione (3) presso il
Note:
(2) La decisione deve essere assunta a maggioranza as- soluta dei componenti dell’organo di gestione, salvo che lo statuto sociale disponga diversamente (art. 2447-ter, ultimo comma, c.c.).
(3) L’art. 2448 c.c. subordina l’opponibilita` , nei confronti dei terzi, della deliberazione - e, quindi, della costituzione del patrimonio destinato all’apporto nella rete d’impresa - all’iscrizione nel Registro delle imprese, a meno che la so- cieta` provi che costoro ne era comunque a conoscenza. Nel caso di operazioni compiute entro 15 giorni dall’ese- cuzione delle predette formalita` pubblicitarie, e` esclusa l’opponibilita` nei confronti dei terzi che provino di essersi trovati nell’impossibilita` di averne conoscenza.
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Registro delle imprese, entro 30 giorni, ai sensi dell’art. 2436 c.c., ovvero secondo le disposizioni generali riguardanti le modifica- zioni dell’atto costitutivo. Sul punto, si ram- menta che e` necessario l’intervento di un no- taio: nei 60 giorni successivi all’iscrizione, i creditori anteriori alla stessa possono fare opposizione, avanti al competente tribunale, senza che cio` preluda l’esecuzione della deli- bera, purche´ la societa` presti idonea garan- zia.
Il fondo patrimoniale comune della rete
L’art. 3, comma 4-ter, del D.L. n. 5/2009 sta- bilisce, inoltre, che al fondo patrimoniale co- mune devono essere applicate, in quanto compatibili, alcune specifiche disposizioni riguardanti i consorzi con attivita` esterna:
– l’art. 2614 c.c., per effetto del quale il fondo e` costituito dai contributi delle imprese par- tecipanti alla rete e dai beni acquistati con tali risorse, e non puo` formare oggetto di divisione per tutta la durata del contratto: conseguentemente, i creditori particolari del- le aziende aderenti non possono far valere i propri diritti sul fondo patrimoniale comune. Analogamente, nell’ipotesi di disavanzo di gestione, ovvero di costi eccedenti i contribu- ti dei partecipanti alla rete, che non trovano copertura negli eventuali avanzi dei prece- denti periodi amministrativi, non e` comun- que intaccabile la consistenza del fondo pa- trimoniale comune. In altri termini, emerge un credito della rete verso le imprese parte- cipanti, che possono, pertanto, provvedere all’estinzione dello stesso, mediante un ulte- riore contributo;
– l’art. 2615 c.c, da cui discende il conseguen- te regime di responsabilita`: in primo luogo, per le obbligazioni assunte in nome del con- sorzio, a cura delle persone che ne hanno la rappresentanza, i terzi possono far valere i propri diritti esclusivamente sul fondo patri- moniale comune. Nel caso delle obbligazioni assunte dagli organi della rete, ma per conto di una singola impresa partecipante, quest’ul- tima risponde in solido con il network. Qua- lora si verifichi una situazione d’insolvenza, nei rapporti tra consorziati il debito dell’ina- dempiente deve essere ripartito tra tutti, in proporzione alle rispettive quote.
Non e`, invece, richiamato il successivo art. 2615-bis c.c., che prevede l’obbligo di reda- zione - secondo i criteri previsti per il bilan- cio d’esercizio delle s.p.a. - della situazione patrimoniale, e conseguente deposito presso il Registro delle imprese, entro due mesi dal- la chiusura dell’esercizio.
Sotto il profilo contabile, la costituzione del fondo patrimoniale comune determina l’e- mersione di un credito verso ciascuna impre- sa partecipante alla rete, in relazione all’ap- porto sottoscritto e non ancora effettuato:
Partecipante Alfa s.r.l. c/apporto | a | Fondo patrimoniale comune |
La successiva esecuzione del conferimento dovra` essere annotata, a cura della rete, se- condo modalita` differenti, in base alla diver- sa tipologia dello stesso:
– conferimento in denaro:
Banca c/c | a | Partecipante Alfa s.r.l. c/apporto |
– conferimento in natura, oppure mediante apporto di un patrimonio separato:
Diversi | a | Diversi |
Marchi d’impresa | Mutui passivi | |
Immobili | Fondo ammortamento immobili | |
Macchine d’ufficio | Fondo ammortamento macchine d’ufficio | |
Crediti commerciali | Fondo svalutazione crediti | |
Marchi d’impresa | Partecipante Alfa s.r.l. c/apporto | |
Immobili | Mutui passivi |
La rilevazione dei fatti di gestione della rete
Il mancato riconoscimento, da parte dell’A- genzia delle Entrate, della soggettivita` tribu- taria (4) del network determina il consegui- mento del reddito direttamente in capo alle
Nota:
(4) Sul punto, si veda il contributo di X. Xxxxxx, «Novita` fiscali per le reti di impresa», in Amministrazione&Finanza, n. 6/2011.
imprese partecipanti, derivante dai sotto- stanti effetti contabili, differenti a seconda del rapporto di mandato intercorrente con la rete, senza oppure con rappresentanza (5). Si considerino poi la generale ricorrenza del primo caso, ed i principi di cui all’art. 2614
c.c. riguardanti le societa` consortili con atti- vita` esterna, appositamente richiamati dalla disciplina civilistica sulle reti: le rilevazioni contabili - nel silenzio della norma, ed in at- tesa dell’emanazione di specifici documenti, ad opera sia dell’Amministrazione Finanzia- ria che dell’Organismo Italiano di Contabilita`
- potrebbero essere fondate sulla tecnica del- la cosidde´tta reversione, ovvero il trasferi- mento di ricavi e costi dalla rete alle imprese aderenti, in proporzione alla propria parteci- pazione al fondo patrimoniale comune (6). In altri termini, i ricavi ed i costi operativi transitano nella contabilita` della rete, ma fi- niscono, poi, per essere imputati ai singoli partecipanti al network (7):
Fatturazione alla rete di beni e servizi acquistati da terzi
Acquisti c/transitorio | a | Debiti verso fornitori |
Riaddebito proporzionale della rete all’impresa partecipante
Partecipante Alfa s.r.l. c/conguaglio | a | Acquisti c/transitorio |
Fatturazione alla rete di beni e servizi ceduti a terzi
Crediti verso clienti | a | Vendite c/transitorio |
Riversamento proporzionale dalla rete all’impresa aprtecipante
Vendite c/transitorio | a | Partecipante Alfa s.r.l. c/conguaglio |
Gli adempimenti contabili delle partecipanti alla rete
La partecipazione alla rete comporta, in ca- po ad ogni impresa interessata, l’obbligo di assolvere alcuni peculiari incombenti, ed in particolare:
1) le rilevazioni contabili del conferimento nel fondo patrimoniale comune;
2) la tenuta delle scritture contabili riguar- danti il patrimonio destinato alla rete;
3) il rendiconto periodico del patrimonio de- stinato al network;
4) la rappresentazione nel bilancio d’eserci- zio della partecipazione alla rete;
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5) la redazione del rendiconto finale del pa- trimonio separato apportato al network.
Le rilevazioni contabili del conferimento nel fondo patrimoniale comune
Gli apporti eseguiti inizialmente (8) devono essere annotati in partita doppia, secondo modalita` differenziate in base alla forma di costituzione del fondo patrimoniale comune:
– conferimento in denaro:
Partecipazione alla rete X | a | Banca c/c |
Note:
(5) Nel caso di mandato con rappresentanza, una parte della dottrina ritiene che non debba essere effettuata alcuna rilevazione contabile, in quanto la fatturazione delle prestazioni interessa direttamente le imprese parte- cipanti, senza riguardare il consorzio. Si veda, ad esem- pio, «I lavori in corso e i consorzi: profili contabili», in Sum- ma contabile 2008, a cura di X. Xxxxxxxxx e X. X’Xxxxxxx, pp. 1004-1006. Contra, X. Xxxxxx e X. Xxxxxxxx, «Le ge- stioni consortili», in Contabilita`, finanza e controllo, n. 6/ 2007, p. 492 e seguenti: tali autori sostengono, invece, che - in virtu` del ciclo della fatturazione, di competenza esclusiva dei partecipanti, la riunione di imprese si limita a registrare contabilmente delle semplici permutazioni fi- nanziarie, connesse allo svolgimento delle attivita` consor- tili.
(6) In senso conforme, si veda, ad esempio, il contributo di
X. Xxxxxx e X. Xxxxxxxx, op. cit., p. 492 e seguenti, se- condo il quale il carattere strumentale dell’ente rispetto alla gestione dei singoli consorziati determina la compen- sazione economica dei ricavi e dei costi, attraverso la tecnica della reversione. Una modalita` operativa analo- ga era stata, inoltre, gia` formulata da X. Xxxxxxxx e X. Xxxxx, I consorzi, 2006, pp. 196-197, e dal Memento pratico contabile 2005, p. 1054.
(7) Per esigenze di semplificazione, non e` stata considera-
ta l’Iva.
(8) I successivi contributi dei partecipanti, generalmente annuali, sono destinati a coprire eventuali sopravvenute eccedenze di costi, ovvero a fronteggiare correnti esigen- ze finanziarie: non affluiscono, pertanto, al fondo patrimo- niale comune, ma tra le disponibilita` liquide del network, talvolta previo transito in una voce accesa ai crediti verso i singoli aderenti alla rete.
– conferimento in natura, ovvero mediante patrimonio destinato ad uno specifico affare:
Diversi | a | Diversi |
Mutui passivi | Marchi d’impresa | |
Fondo Amm. immobili | Immobili | |
Fondo Amm. macchine d’ufficio | Macchine d’ufficio | |
Fondo svalutazione crediti | Crediti commerciali | |
Partecipazione alla rete X |
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La tenuta delle scritture contabili del patrimonio destinato
Nel caso in cui la societa` partecipante abbia eseguito il conferimento mediante un patri- monio destinato, e non rientri nella defini- zione di «piccolo imprenditore» (art. 2083
c.c. (9)), gli amministratori della stessa sono obbligati ad istituire ed aggiornare, separata- mente, i libri e le scritture contabili indivi- duate dall’art. 2214 c.c. e seguenti:
● il libro giornale, contenente le operazioni giornaliere eseguite, idoneo a condurre ad uno stato patrimoniale ed economico della partecipazione alla rete, che dovra`, poi con- fluire nella contabilita` generale dell’impresa aderente al network: il processo di confluen- za in parola potra` avvenire - a cadenza perio- dica - per saldi di conto e non per singole scritture contabili, con le medesime tecniche della contabilita` sezionale, tali da consentire un raccordo con la contabilita` generale (OIC 2, paragrafo 2);
● il libro degli inventari, da redigersi all’atto della costituzione della rete e, successiva- mente, alla fine di ogni anno, con l’indica- zione delle valutazione degli elementi che compongono il patrimonio destinato allo specifico affare e, quindi, in base al valor iscritto nel bilancio dell’impresa partecipan- te alla rete. Il predetto principio contabile nazionale raccomanda, tuttavia, la rilevazio- ne delle corrispondenti movimentazioni mo-
eventualmente emessi in relazione a tale af- fare, riportando peculiari informazioni:
– le loro caratteristiche;
– l’ammontare di quelli emessi ed estinti;
– le generalita` dei titolari degli strumenti no- minativi, i trasferimenti ed i vincoli ad essi relativi.
La societa` e`, naturalmente, tenuta ad osser- vare la generale regola di ordinata conserva- zione degli originali delle lettere, dei tele- grammi e delle fatture ricevute, nonche´ delle copie dei documenti della medesima natura inviati.
L’utilizzo dei suddetti libri contabili presup- pone la preventiva numerazione progressiva, in ogni loro pagina: non e`, invece, richiesta la bollatura o vidimazione, salvo che si tratti di libri diversi dal giornale e da quello degli inventari (art. 2215 c.c.). Per quanto concer- ne la tenuta e conservazione degli stessi, si rammenta la possibilita` di ricorrere a stru- menti informatici, purche´ ne sia garantita, in qualsiasi momento, la facolta` di consulta- zione: in tale ipotesi, gli obblighi di numera- zione progressiva, vidimazione e regolare te- nuta sono assolti mediante l’apposizione - ogni tre mesi, a partire dalla messa in opera
- della marcatura temporale e della firma di- gitale dell’imprenditore, ovvero di un sogget- to dallo stesso delegato, relativi al documen- to contenente le registrazioni relative ai tre mesi precedenti (art. 2215-bis, c.c., cosı` co- me inserito dall’art. 16, comma 12-bis, del
D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2).
Il rendiconto periodico del patrimonio destinato alla rete
Nel caso di esecuzione del conferimento me- diante apporto di un patrimonio separato de- stinato al network, gli amministratori del- l’impresa partecipante sono tenuti a predi- sporre un separato rendiconto, da allegare al bilancio d’esercizio, secondo i criteri di redazione dello stesso previsti dall’art. 2423
netarie - ancorche´ non prescritto dalla nor-
ma - in specifici conti correnti bancari o po- stali;
● le altre scritture contabili.
L’impresa partecipante alla rete deve, inoltre, tenere il libro degli strumenti finanziari
Nota:
(9) E` il caso, ad esempio, dei coltivatori diretti del fondo, degli artigiani, dei piccoli commercianti e di coloro che esercitano un’attivita` professionale organizzata prevalen- temente con il lavoro proprio e dei componenti della fa- miglia.
c.c. e seguenti: tale adempimento deve, quin- di, essere assolto per ogni periodo ammini- strativo di durata del contratto di rete. Sul punto, l’OIC 2 ha chiarito che il rendiconto deve essere costituito da cinque specifici do- cumenti:
1) uno stato patrimoniale della rete, redatto secondo lo schema ordinario previsto dal- l’art. 2424 c.c., esponendo - tra i mezzi pro- pri, ovvero le fonti interne di finanziamento - la specifica voce «Patrimonio netto (o Deficit netto) dell’affare», suddivisa in:
– importo originario;
– riserve previste per gli apporti di terzi;
– risultato economico di periodo;
– utili o perdite di esercizi precedenti;
2) un conto economico della rete, predispo- sto a norma dell’art 2425 c.c., potendo co- munque utilizzare peculiari voci richieste dalla natura del network, e precisando altresı` in quali voci del conto economico della so- cieta` sono iscritti i relativi importi;
3) una nota di commento nella quale, in re- lazione a ciascuna voce dello stato patrimo- niale e del conto economico, deve essere svolta una breve spiegazione delle principali variazioni intervenute, rispetto al precedente esercizio, con riferimento alla rete: a questo proposito, l’OIC 2 precisa che i criteri di va- lutazione delle attivita` e passivita` devono es- sere identici a quelli del bilancio generale;
4) le regole di rendicontazione della rete, con particolare riferimento ai criteri di:
– valutazione adottati;
– imputazione dei costi speciali o diretti del network;
– ripartizione degli oneri generali, industria- li, amministrativi, commerciali, finanziari e tributari;
– individuazione dei ricavi della rete, ed eventuale separazione di ricavi comuni a piu` network;
5) il richiamo al contenuto della delibera di costituzione del patrimonio destinato alla re- te, precisando la natura della stessa, la com- posizione del complesso separato, gli apporti di terzi, le eventuali garanzie rilasciate, gli strumenti finanziari emessi ed il soggetto in- caricato della revisione legale dei conti sul- l’andamento della rete, la cui relazione deve essere allegata al rendiconto.
La rappresentazione nel bilancio d’eserci- zio della partecipazione alla rete
Stato patrimoniale
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La quota del fondo patrimoniale comune as- segnato all’impresa appartenente al network costituisce un’immobilizzazione finanziaria, da iscriversi, quindi, nella voce B)III) dell’at- tivo dello stato patrimoniale. Il criterio di valutazione e`, pertanto, rappresentato dal costo originario del conferimento iniziale, ovvero - se almeno pari al 20,00% del fondo patrimoniale comune - dalla corrispondente frazione di quest’ultimo: indipendentemente dalla metodologia adottata, il valore esposto in bilancio deve essere gia` al netto di even- tuali perdite durevoli di valore.
Nel caso in cui l’apporto sia stato eseguito mediante lo strumento del patrimonio sepa- rato, e` altresı` necessario indicare distinta- mente, nello stato patrimoniale, i beni ed i rapporti conferiti alla rete. A questo proposi- to, l’OIC 2 riconosce l’applicabilita` di alcune modalita` alternative:
a) creare, per ciascuna voce, una specifica sottovoce, oppure un «di cui»:
● crediti verso clienti 1.000:
– per clienti relativi al patrimonio destinato 300;
– per clienti relativi all’attivita` generale della societa` 700;
● crediti verso clienti 1.000, di cui per patri- monio destinato 300;
b) separare, in un apposita colonna interna dello stato patrimoniale, gli importi relativi al patrimonio destinato alla rete;
c) indicare distintamente le classi di attivita` e passivita` relative al patrimonio destinato in apposita zona, rispettivamente dell’attivo e del passivo, dopo tutte le altre voci relative all’attivita` generale della societa`. Tale rap- presentazione consente di rilevare in modo immediato l’importo complessivo delle atti- vita` e passivita` di pertinenza del patrimonio destinato costituito dalla societa`, anche se - per ottenere l’importo complessivo di ciascu- na voce riguardante pure il patrimonio gene- rale della societa` - e` necessario sommare due voci distinte (patrimonio destinato e genera- le). La predetta soluzione permette di eviden- ziare il diverso regime di responsabilita` esi- stente per quelle attivita` e passivita` di perti- nenza del patrimonio destinato.
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Gli utili accantonati al fondo patrimoniale comune, ovvero al patrimonio destinato, de- vono essere iscritti in bilancio, in un’apposita riserva, avente la natura di sospensione d’im- posta, sino all’esercizio in corso al 31 dicem- bre 2012: il presupposto della tassazione, co- me meglio precisato precedentemente, si ve- rifica esclusivamente nel caso di utilizzo del- la riserva per modalita` differenti dalla coper- tura delle perdite, ovvero a seguito della ces- sazione dalla partecipazione alla rete d’im- presa. A questo proposito, si consideri che la Commissione europea, con decisione del 26 gennaio 2011, ha precisato che le imposte sospese dovranno essere versate alla scaden- za del contratto di rete. In altri termini, nel- l’esercizio di costituzione della riserva di uti- li a beneficio del fondo patrimoniale comu- ne, ovvero del patrimonio destinato allo spe- cifico affare, si verifica un teorico disallinea- mento civilistico-fiscale e, quindi, la necessi- ta` di rilevare la corrispondente fiscalita` dif- ferita. Sul punto, l’OIC 25 stabilisce che que- st’ultima, in quanto derivante da un’opera- zione che non ha interessato il conto economico, deve essere contabilizzata nel fondo imposte differite, mediante la riduzio- ne della riserva di patrimonio netto nella quale sono stati accantonati gli utili destinati alla realizzazione, entro l’esercizio successi- vo, degli investimenti del programma di rete.
Conti d’ordine
Ai sensi dell’art. 2447-septies, ultimo comma, c.c., qualora dalla partecipazione alla rete derivi l’assunzione di una responsabilita` illi- mitata per le obbligazioni della societa`, e` ne- cessario indicare, con specifica denomina- zione, il relativo impegno in calce allo stato patrimoniale, per l’importo massimo del ri- schio, il cui criterio di valutazione deve esse- re illustrato nella nota integrativa (OIC 22).
Conto economico
Il principio contabile nazionale OIC 2 racco- manda la distinta indicazione dei ricavi e co- sti relativi al patrimonio destinato alla rete,
zione nella nota integrativa, nella sezione in cui sono commentati i dati della societa`.
Nota integrativa
L’informativa di bilancio deve, inoltre, com- prendere l’indicazione di elementi utili a de- scrivere la partecipazione al contratto di re- te, ed in particolare:
a) il valore e la tipologia dei beni e rapporti giuridici apportati alla rete, inclusi quelli eventualmente conferiti da terzi, con riferi- mento, per le informazione di dettaglio, al rendiconto del patrimonio destinato;
b) i criteri adottati per l’imputazione degli elementi comuni di costo e ricavo, previsti dai principi contabili nazionali OIC 13 - qua- lora l’oggetto della rete sia rappresentato dal- la produzione o distribuzione di beni o servi- zi - ed OIC 23, nel caso in cui il network si occupi della realizzazione di un’opera, ovve- ro delle fornitura di servizi, a seguito della stipulazione di contratti di appalto o sommi- nistrazione che danno luogo a commesse pluriennali. Per tutti i costi sostenuti ed im- putati alla rete, l’impresa partecipante deve rilevare, oltre al costo, anche un credito ver- so il patrimonio destinato ed un ricavo per il corrispondente rimborso;
c) il corrispondente regime della responsabi- lita`;
d) gli utili destinati alla rete, e l’esistenza della riserva (10).
Il rendiconto finale del patrimonio separato
A seguito del realizzo dell’oggetto del con- tratto di rete, ovvero dell’accertamento del- l’impossibilita` di conseguirlo, gli ammini- stratori o il consiglio di gestione della societa` partecipante, che aveva apportato il patrimo- nio separato, deve redigere il rendiconto fi- nale, da depositarsi, poi, presso il registro delle imprese. Tale documento, accompagna- to da una relazione dei sindaci e del soggetto incaricato della revisione legale dei conti, non deve comprendere soltanto il conto eco- nomico, ma anche lo stato patrimoniale, al
pur non essendo prescritta dalla disciplina
civilistica, in quanto fornisce una piu` imme- diata ed intelligibile visione d’insieme dei componenti dell’unitario risultato economi- co della societa`. In mancanza, e` comunque opportuno riportare una specifica illustra-
Nota:
(10) La riserva deve essere mantenuta in bilancio anche a seguito dell’avvenuta realizzazione degli investimenti, in relazione ai quali e` stato accantonato l’utile, attesa la natura di sospensione d’imposta dell’agevolazione fiscale (C.M. 14 aprile 2011, n. 15/E, paragrafo 5.2).
fine di consentire ai creditori di conoscere l’esatta composizione del patrimonio desti- nato, ai fini delle eventuali azioni esecutive da esperire, ovvero della richiesta di liquida- zione dello stesso. Analoga struttura (stato patrimoniale, conto economico, nota inte- grativa, regole di rendicontazione dell’affare, riferimento al contenuto della delibera di co- stituzione del patrimonio destinato) dovra` avere il rendiconto finale, che copre la fra- zione di esercizio nella quale il programma di rete viene portato a termine. Il rendiconto finale, oltre ad essere allegato al bilancio del- la societa` quale ultima informativa periodi-
ca, deve essere contenuto in un documento distinto da depositare nell’ufficio del Regi- stro delle imprese, avente la funzione di ren- dere noto a tutti gli interessati il risultato economico della partecipazione alla rete, e dunque i costi e ricavi che lo hanno determi- nato: e`, quindi, necessario che si componga del conto economico dell’ultimo periodo, e di una nota di riepilogo di tutti i costi ed i ricavi riferiti all’affare.
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Nell’ipotesi in cui l’affare sia divenuto im- possibile, nel rendiconto finale devono esse- re, infine, esposti i motivi di tale impedi- mento.