Contract

2. Obbligazioni

e contratti

IL LEASING

IMMOBILIARE

Il contratto di leasing è di frequente utilizzo nel mondo delle imprese per finanziare l’acquisizione o la costruzione di immobli. Esso può essere traslativo o di puro godimento, può avere ad oggetto un bene già edificato o un bene ancora da erigere, ma a prescindere dalla natura e dall’oggetto e nonostante la crisi

del settore, mantiene il proprio appeal grazie alle agevolazioni fiscali in sede di imposizione indiretta.

/ Xxxxxxx XXXXXXXX *

Come noto, il leasing è il contratto con cui una parte concede all’altra il godimento di un bene che il medesimo concedente ha prodotto od acquistato, per conto del concessionario, dietro pagamento di un canone periodico e con il dirit- to di riscattarlo alla debita scadenza. È contratto atipico che, tuttavia, trova definizione normativa nell’art. 17 della L. 183/1976, co. 2: “Per operazioni di locazione finanziaria si intendono le operazioni di locazione di beni mobili e immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, su scelta e indicazione del conduttore, che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito”.

Tra le varie tipologie di leasing, il c.d. leasing finan- ziario è l’istituto che si atteggia a figura contrattua- le innominata, caratterizzata da una sua autonoma identità causale, che consiste nel finanziamento per l’acquisto della disponibilità immediata di mezzi strumentali all’esercizio dell’impresa.

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Pur potendo, astrattamente, aderire alla teoria della causa mista dell’istituto e del collegamen- to negoziale1, risultante dalla combinazione della vendita e della locazione, appare preferi- bile concludere che la causa della locazione fi- nanziaria risieda nel finanziamento dell’utiliz- zatore, sicchè il canone non assume la funzione di corrispettivo della locazione, bensì di resti- tuzione del finanziamento (cui si sommeranno

* Avvocato

1 Una forte analogia in primo luogo si pone rispetto alla locazione, tanto è che il leasing viene anche definito “locazione finanziaria”. Vi è chi ha ricondotto lo schema anche al contratto di finanziamento. Non mancano opinioni secondo le quali si tratterebbe di una fattispecie assimilabile alla vendita con riserva della proprietà o della locazione con patto di futura vendita, stante il meccanismo, di cui si è fatto cenno, consistente nella possibilità che la parte utilizzatrice diventi proprietaria del bene versando una somma alla fine del periodo di durata previsto dal contratto. È per questa ragione che si è sostenuta la tesi del contratto di leasing come contratto connotato da una causa mista o anche come ipotesi di collegamento negoziale (Cass. 2.11.1998 n. 10926), risultante dalla combina- zione della vendita e della locazione (con la conseguente proposizione del tema della scelta tra teoria della combinazione e teoria dell’assorbimento ovvero della contemporanea applicazione di entrambe le normative di riferimento).

interessi e spese sostenute dal concedente).

Il concedente vedrà garantito il proprio investimen- to, a fronte dell’eventualità di insolvenza da parte del concessionario, dal diritto di proprietà sul bene acquistato per conto del concessionario medesimo. La Cassazione2 ha concluso, seppur in obiter dic- tum, che il leasing non è contratto di credito ma di scambio, in quanto la prestazione del concedente a favore dell’utilizzatore e la controprestazione di questo non si esauriscono nel fare credito e resti- tuirlo, bensì anche nel dare e ricevere in godimento. Si può concludere, allora, che la causa del leasing non è meramente finanziaria, ma consiste anche nel mettere a disposizione dell’utilizzatore il bene che ne costituisce oggetto.

cosa e l’eventuale risarcimento del danno5.

Ma perché un’azienda dovrebbe preferire il leasing al mutuo? E perché un avveduto consulente do- vrebbe consigliare il leasing? Appare evidente che a mezzo leasing si possa pervenire all’acquisto di beni di elevato valore, il cui acquisto comporterebbe esborsi superiori alle capacità di investimento, così aumentando la propria capacità produttiva, ma di- luendo nel tempo l’impegno economico. Vantaggi indiscutibili derivano anche dal fatto che la società di leasing finanzia l’intero acquisto, oltre IVA, al net- to dell’eventuale “maxicanone” iniziale. Dal punto di vista fiscale, i canoni di leasing sono integralmente deducibili dal reddito imponibile, senza che occorra mandare ad ammortamento i relativi costi come

avverrebbe in un acquisto diretto.

Nell’alveo delle locazioni finanziarie traslative si col-

COS’È IL LEASING

TRASLATIVO

Società e Contratti, Bilancio e Revisione

La Giurisprudenza3 distingue:

A. il leasing traslativo, che accanto allo scopo di fi- nanziamento prevede l’intento dei contraenti di realizzare il trasferimento di proprietà del bene

B. il leasing di puro godimento, dove il canone

costituisce il corrispettivo tout court del godi- mento.

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La distinzione tra codeste due figure di locazione finanziaria trova la propria ragion d’essere nella predeterminazione del valore residuo4 del bene allo scadere del termine di durata del contratto: se tale valore è irrisorio, si parlerà di leasing di puro godi- mento, mentre qualora detto valore fosse ingente, se ne dovrebbe desumere la volontà dei contraenti di realizzare l’effetto del trasferimento della pro- prietà. Nel leasing traslativo, secondo la Cassazio- ne, è applicabile l’art. 1526 c.c., per cui il conce- dente che intendesse trattenere il bene sarà tenuto a corrispondere all’utilizzatore i canoni corrisposti in passato, salvo il giusto compenso per l’uso della

loca il leasing immobiliare.

IL LEASING

IMMOBILIARE

Come noto, il leasing traslativo può avere ad oggetto un bene esistente. Circa le clausole da inserire nel contratto, si rinvia al modello di contratto proposto nel numero successivo della Rivista, tuttavia si suggerisce sin d’ora di prevedere nel contratto tutte le possibili ipo- tesi (stante la durata, spesso lunga, del con- tratto) e le obbligazioni assunte dalle parti: ad esempio, la manutenzione del bene, l’onere di rinnovare licenze o autorizzazioni di ca- rattere amministrativo, l’assicurazione del bene, ecc. (tutte obbligazioni che gravano sul concessionario/utilizzatore).

Quel che preme sottolineare, ora, è la previ- sione dell’elemento essenziale della “durata” del contratto: la disciplina previgente pre- vedeva la deducibilità dei canoni di leasing

2 Cass. 29.9.2007 n. 20592, in Banca Dati Eutekne.

3 Cass. 13.12.1989 n. 5572, in Banca Dati Eutekne.

4 Cass. 14.11.2006 n. 24214: “Si configura, invece, il leasing traslativo allorchè la pattuizione si riferisce a beni atti a conservare a quella scadenza un valore residuo superiore all’importo convenuto per l’opzione ed i canoni hanno la funzione di scontare anche una quota del prezzo di previsione del successivo acquisto”, in Banca Dati Eutekne.

5 Cass. 23.5.2008 n. 13418; Cass. 19.4.2010 n. 9257, in Banca Dati Eutekne; Cass. n. 24214/2006 cit.:”la risoluzione del contratto di leasing per inadempimento dell’utilizzatore è soggetta all’applicazione in via analogica delle disposizioni fissate dall’art. 1526 c.c. con riguardo alla vendita con riserva della proprietà, ove si tratti di leasing c.d. traslativo pattuito con riferimento a beni atti a conservare alla scadenza contrattuale un valore residuo superiore all’importo convenuto per l’opzione e dietro canoni che scontano anche una quota del prezzo in previsione del successivo acquisto”.

esclusivamente allorquando la durata fosse non inferiore ai due terzi del periodo di am- mortamento fiscale del bene (art. 102 co. 7 del TUIR); in particolare, per i fabbricati (per i quali, per solito, il coefficiente di ammorta- mento è del 3 ), il finanziamento del locale tramite leasing consentiva di dedurre il co- sto in 18 anni anziché nei 33 previsti per il mutuo. Oggi, l’art. 4-bis co. 1 lett. b) del DL 16/2012 convertito in L. 44/2012, pur lascian- do immutata la previsione del citato art. 102 co. 7 TUIR ha svincolato la deducibilità del ca- none dall’obbligo della durata minima, sicchè, in caso di leasing avente durata superiore a quella minima fiscale, la deduzione dei xxxx- ni sarà effettuata sulla scorta della durata ex contractu, mentre in caso di durata inferiore al minimo, i canoni eccedenti l’importo mas- simo deducibile saranno ripresi a tassazione durante la vita contrattuale per poi essere dedotti in xxx xxxxxxxxxxxxxx xx xxxxxxx xxx xxxxxxxxx, sempre nei limiti della quota mas- sima deducibile. A titolo esemplificativo, una società potrà pur sempre stipulare un leasing immobiliare di 10 anni, ma continuerà a de- durre i canoni in 18 anni6.

Trattandosi di bene immobile, sarà necessaria una stima: all’uopo, per solito, la società di leasing incarica un perito al quale viene de- mandato il compito di eseguire la perizia di stima che fissi il valore del bene; normalmen- te il costo di tale perizia estimativa viene fatto gravare in capo al cliente/utilizzatore.

Il leasing immobiliare può avere ad oggetto anche un edificio ancora da realizzare, ma bisogna distinguere due ipotesi:

A. il caso in cui l’utilizzatore sia già pro- prietario del terreno edificabile e/o delle opere già realizzate sullo stesso7: l’uti- lizzatore cede l’area alla società di leasing, la quale, in un secondo momento, post edificazione, glielo concede in locazione finanziaria. A ben vedere, la disciplina dei beni futuri, di cui all’art. 1472 c.c., ed il

relativo differimento dell’efficacia del ne- gozio8 non si potranno applicare ai singoli negozi, in quanto la prima disposizione (tra concessionario e leasing) avrà ad oggetto un bene esistente (il terreno), mentre la se- conda disposizione (concessione del bene all’utilizzatore) avrà ad oggetto un bene diverso, consistente nell’edificio post edi- ficazione;

B. il caso in cui l’area fabbricabile debba ancora essere acquisita da un terzo: in tal caso è l’utilizzatore (futuro) ad indivi- duare l’area, a farla acquistare alla società di leasing, a provvedere alla edificazione a regola d’arte, secondo i propri desiderata e, una volta ultimata l’edificazione, la so- cietà di leasing provvederà alla consegna dell’immobile all’utilizzatore. A seguito della edificazione, il contratto proseguirà come un normale leasing avente ad og- getto beni esistenti. Dopo l’edificazione, il contratto proseguirà come un normale leasing avente ad oggetto beni esistenti. A seguito del rogito, iniziano a decorrere gli effetti del contratto e successivamente alla consegna si eseguirà una perizia finale, così concludendosi la fase del prefinanzia- mento e iniziandosi a produrre gli effetti fiscali del leasing.

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il mandato con e senza rappresentanza nel leasing avente ad oggetto un bene da costruire

Stante il ruolo primario attribuito all’utiliz- zatore e il ruolo di mero finanziatore in capo alla società di leasing, si cercherà di limitare l’intervento del concedente ai soli aspetti fi- nanziari dell’operazione e di permettere all’u- tilizzatore di avere un più diretto ed imme- diato rapporto con l’appaltatore, nell’ottica di meglio sorvegliare la realizzazione dell’opera ed al fine di assumere tempestivamente le decisioni che possano rendersi necessarie nel

6 Resta, comunque, più conveniente il leasing rispetto al mutuo, stante la possibilità di recuperare il costo del bene in un arco tem- porale più breve.

7 Operazione molto simile al sale and lease back.

8 Cass. 6.5.2009 n. 10388, in – in Banca Dati Eutekne.

caso sopraggiungano impreviste difficoltà di realizzazione. Per questo motivo, per solito, il concedente riconosce a favore dell’utiliz- zatore un mandato senza rappresentanza, di modo che possa agire in nome proprio ma nell’interesse del concedente alla realizzazio- ne dell’opera sull’area di proprietà del con- cedente medesimo. Conclusa l’opera, questa viene consegnata direttamente dall’appal- tatore all’utilizzatore, al quale spetta anche l’onere del collaudo, come pure di conseguire le licenze e le autorizzazioni necessarie. Sarà, inoltre, l’utilizzatore ad accollarsi ogni onere di manutenzione e conservazione del bene, fornendo la necessaria copertura assicurativa e provvedendo a qualsivoglia ulteriore obbli- go di legge (pagamento imposte, normativa impianti, antincendio, ecc.).

Il mandato senza rappresentanza,9 tuttavia,

Società e Contratti, Bilancio e Revisione

può essere contemplato anche in ordine alla stipula di locazioni finanziarie tra Enti: allor- quando, ad esempio, la Banca Alfa abbia sti- pulato con la Società di Leasing Beta un con- tratto di mandato senza rappresentanza alla stipulazione di contratti di leasing, si avranno, in capo a quest’ultima:

1. l’acquisto in nome proprio dell’immobile,

2. l’esercizio della locazione finanziaria,

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3. la gestione diretta del contratto di leasing; tuttavia sarebbe pur sempre la banca/man- xxxxx a fornire la provvista necessaria e sufficiente all’acquisto del bene oggetto del leasing, il cui rimborso sarebbe, poi, garan- tito dalla retrocessione dei canoni periodici inizialmente incassati dalla società di leasing. A quest’ultima, invece, verrebbe garantita una commissione di gestione.

Per semplificare:

1. fulcro dell’operazione sarà l’acquisto del bene da parte della società di leasing;

2. conseguenza di tale acquisto sarà l’attività di locazione finanziaria che, a ben vedere, costituisce lo specifico oggetto del rappor- to di mandato senza rappresentanza10.

leasing in costruendo11

Il leasing immobiliare “in costruendo” tout court si colloca all’interno del leasing tra- slativo e rappresenta una forma di finanzia- mento privato delle opere pubbliche con la quale un soggetto anticipa i fondi necessari e, al termine dell’esecuzione, viene ristorato dall’Ente utilizzatore tramite la corresponsio- ne di canoni periodici. Concluso il pagamento di questi ultimi, la P.A. può acquisire l’opera pubblica, già da tempo utilizzata. Il leasing finanziario traslativo, consolidando l’acquisto della proprietà in capo all’Ente pubblico, re- alizza l’obiettivo di incrementare stabilmente il patrimonio dell’amministrazione. Nel caso di leasing in costruendo appare vincolata la scelta finale dell’acquisto del bene al prezzo di opzione12.

La procedura pubblica di questo particolare leasing prevede la partecipazione di tre sog- getti:

• la P.A. – committente, che progetta l’opera da mettere a gara, sceglie la società di le- asing e il costruttore e nomina il Direttore dei Lavori;

• La società di leasing che partecipa alla gara con l’appaltatore;

• Il costruttore – appaltatore che si accolla i rischi non finanziari dell’intervento.

il leasing immobiliare e la tutela acquirenti di immobili da costruire L’art. 1 del DLgs. 20.6.2005 n. 12213 fa rien- trare anche il leasing tra i contratti sottoposti alla disciplina di tutela per l’acquirente di beni

9 In ordine al trattamento inerente le imposte dirette e indirette del mandato senza rappresentanza, si veda la Ris. Agenzia Entrate 18.11.2003 n. 211.

10 Quanto alle altre modalità, ed in particolare al mandato collettivo, sia consentito un breve rimando alla nota successiva.

11 Tra le varie modalità (mandato senza rappresentanza, con rappresentanza, committenza diretta, acquisto di cosa futura) si indi- vidua il mandato collettivo nell’art. 37 co. 8 del Codice dei Contratti pubblici – DLgs. 163/2006 – che espressamente prevede che, “in caso di aggiudicazione della gara, gli stessi operatori conferiranno mandato collettivo speciale con rappresentanza ad uno di essi, da indicare in sede di offerta e qualificata come mandatario il quale stipulerà il contratto in nome e per conto proprio e dei mandanti”.

12 TAR Lombardia Brescia Sez. II 5.5.2010 n. 1675 – in Banca Dati Eutekne – che correttamente osserva come “sarebbe illogico ed antie- conomico per la P.A. sottrarsi al riscatto finale, trattandosi di un prezzo irrisorio rispetto a quanto già versato con periodicità”.

immobili da costruire, comportante l’obbligo in capo al costruttore di rilasciare idonea ga- ranzia anche a colui che – persona fisica – si trovi ad acquistare per il tramite di una socie- tà di leasing e non in via immediata e diretta. L’operazione avverrà in tre fasi distinte:

1. l’acquisto in capo alla società di leasing su segnalazione dell’utilizzatrice;

2. stipula della locazione finanziaria tra con- cedente e utilizzatore;

3. negozio di riscatto della proprietà, alla de- bita scadenza.

La disciplina del c.d. TAIC (tutela acquirenti

di immobili da costruire) deve, allora, appli- carsi in tutte le citate fasi, ma con riferimento alla sola prima vendita in cui il soggetto ac- quirente sarà la società di leasing (pertanto il costruttore dovrà prestare la fideiussione ex artt. 2 e 3 del decreto all’utilizzatore nel primo contratto e non, invece, in sede di ri- scatto). Ma abbiamo già anticipato che “ac- quirente” non può considerarsi la società di leasing, bensì l’utilizzatore del bene, sicchè i requisiti di cui all’art. 1 della citata norma

esercitare la prelazione per i beni immobili alienati a titolo oneroso, al medesimo prez- zo stabilito nell’atto di alienazione. La que- stione, apparentemente di agevole soluzione, presenta un dubbio sul “quando” sia eserci- tabile il diritto di prelazione da parte degli Enti abilitati: ossia, esclusivamente quando la società di leasing acquisti il bene per poi concederlo in locazione finanziaria al conces- sionario? Oppure sia in tale prima ipotesi che in sede di riscatto?

Non sorgono dubbi nella prima fase, stante il fatto che trattasi, a tutti gli effetti, di acqui- sto di bene immobile a titolo oneroso; nella seconda fattispecie, invece, ci si chiede se il riscatto sia esercitabile e a quali condizioni. Sul punto è anche intervenuta la Corte Costi- tuzionale con sentenza 21.06.2007 n. 221, che ha sancito che: “Il diritto di prelazione previsto dal Codice dei beni culturali, con riguardo ai beni oggetto di leasing, trova applicazione sia per il passaggio del bene nella proprietà del lo- catore che per il passaggio successivo del bene nella proprietà del locatario”.

dovranno individuarsi in capo a quest’ultimo

e, se persona fisica, la tutela andrà applicata

solo nell’atto di vendita alla società di leasing, ma con esclusivo riguardo all’utilizzatore. Ne consegue che solo in capo a quest’ultimo potrà essere riconosciuta l’azione per la nul- lità relativa ex artt. 2 e 3 del DLgs. 122/2005 in caso di mancata prestazione della polizza fideiussoria.

prelazione dei beni culturali nel contratto di leasing

Nella pratica si verificano spesso ipotesi nelle quali il bene oggetto del contratto di leasing sia un bene sottoposto a vincoli di natura cul- turale o ambientale di cui al c.d. Codice dei beni culturali – DLgs. 42/2004; in particola- re l’art. 60 legittima il Ministero, la Regione o altro Ente territorialmente competente ad

IMPOSTE INDIRETTE

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Per quanto concerne le imposte indirette, analizziamo schematicamente le tre fasi (registrazione – in caso d’uso – del con- tratto di leasing; acquisto dell’immobile e riscatto).

registrazione del contratto di leasing: si ricorda sin d’ora che l’onere fiscale opera esclusivamente in caso d’uso; la fattura relativa ai singoli canoni sarà sempre as- soggettata ad IVA, fatta eccezione per i ca- noni relativi ad immobile ad uso abitativo, i cui canoni saranno, invece, esenti da IVA; la nota all’art. 1 Tariffa parte II del DPR 131/1986 ad oggi risulta così mutata:

13 Art. 1 lett. a) – Definizioni “Ai fini del presente decreto devono intendersi: a) «per acquirente»: la persona fisica che sia promissaria ac- quirente o che acquisti un immobile da costruire ovvero che abbia stipulato ogni altro contratto, compreso quello di leasing, che abbia o possa avere per effetto l’acquisto o comunque il trasferimento non immediato, a sé o ad un proprio parente in primo grado, della proprietà o della titolarità di un diritto reale di godimento su di un immobile da costruire, ovvero colui il quale, ancorchè non socio di una cooperativa edilizia, abbia assunto obbligazioni con la cooperativa medesima per ottenere l’assegnazione in proprietà o l’acquisto della titolarità di un diritto reale di godimento su di un immobile da costruire per iniziativa della stessa”.

“I contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di locazione finanziaria immobiliare14, per i quali il titolo VI del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, prescrive a pena di nullità la forma scritta, sono assog- gettati a registrazione solo in caso d’uso”15.

acquisto di immobile strumentale:

• in caso di fabbricato finito, se il venditore è

- un soggetto iva (con opzione IVA), si applicherà il relativo regime IVA, con base imponibile parametrata sul prez- zo indicato in atto ed applicazione dell’imposta di registro in misura fissa (168,00 euro), ipotecaria al 3 e cata- stale all’1 ;

- un privato, fuori campo iva, si appic-

cherà la tassazione ordinaria con impo- sta di registro al 7 , ipotecaria al 2 e catastale all’1 ;

Società e Contratti, Bilancio e Revisione

• in caso di area edificabile, se il venditore è

- un soggetto iva, si applicherà la rela- tiva disciplina IVA, con imposte di re- gistro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168,00 euro ciascuna);

- un privato, fuori campo iva, si appli-

cherà l’ordinaria tassazione con impo- sta di registro all’8 , ipotecaria al 2 e catastale all’1 .

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acquisto di immobile ad uso abitativo: se venditore è un soggetto costruttore e la vendita avviene nei 5 anni dalla edificazione, siamo in campo IVA e saranno dovute le tre imposte, di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168,00 euro); negli altri casi,

invece, ci si troverà fuori campo IVA, così applicando le imposte indirette nella misu- ra ordinaria: Registro 7 , Ipotecaria 2 , Catastale 1 ;

regime del riscatto di beni strumenta- li con opzione IVA da parte della società di leasing, sarà sempre applicabile il regime IVA, con pagamento in misura fissa (168,00 euro) delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, ma con facoltà di esercizio del re- verse charge, sempre che l’utilizzatore sia un soggetto IVA e che non si tratti di riscatto anticipato entro i 4 anni dalla ultimazione/ ristrutturazione.

la legge di stabilità 2011

La norma16 si prefigge di “disciplinare il trat- tamento tributario del contratto di locazione finanziaria (leasing) applicato al settore im- mobiliare e di garantirne la coerenza con le disposizioni relative alle imposte di registro, ipotecaria e catastale applicate per i trasfe- rimenti operati con strumenti contrattuali diversi dallo stesso”.

Alcune modifiche sono dirette ad ampliare il novero dei soggetti obbligati al pagamen- to delle imposte di registro, ipotecaria e ca- tastale dovute per l’acquisto dell’immobile

14 Locuzione introdotta dal co.15 lett. a) n. 2 dell’art. 1 della L. 13.12.2010 n. 220.

15 Quanto all’obbligo di registrazione in caso d’uso dei contratti di locazione finanziaria immobiliare, la circ. Agenzia Entrate 11.3.2011 n. 12 chiarisce che: “per effetto delle modifiche introdotte con la legge di stabilità, i contratti di locazione finanziaria sono nuovamente ricondotti nell’ambito della disciplina prevista per i contratti di natura finanziaria e, pertanto, se il contratto è formato per scrittura privata non autenticata deve essere assoggettato a registrazione solo in caso d’uso. Diversamente, i contratti formati per atto pubblico o per scrittura privata autentica- ta devono essere assoggettati a tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie. Per quanto concerne la misura dell’imposta applicabile, si precisa che, per effetto delle modifiche introdotte, in relazione ai contratti di locazione finanziaria torna ad operare il regime di alternatività IVA- Registro di cui agli articoli 5, comma 2 e 40, primo periodo, del TUR. Pertanto, se il contratto di locazione finanziaria è formato per scrittura privata non autenticata, trova applicazione il disposto di cui all’articolo 5, comma 2, secondo cui «Le scritture private non autenticate sono soggette registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiun- to». Al verificarsi del caso d’uso, l’imposta deve essere, quindi, corrisposta in misura fissa ai sensi del disposto di cui all’articolo 1, lettera b) della Tariffa, parte seconda. Nel caso di contratto formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero in caso di registrazione volontaria del contratto di locazione finanziaria, torna invece applicabile il primo periodo del comma 1 dell’art. 40 del TUR che dispone: «Per gli atti relativi a cessione di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa».

16 Co.15 dell’art. 1 della legge di stabilità 2011 (L. 13.12.2010 n. 220), in G.U. del 21.12.2010 n. 297.

concesso in locazione finanziaria, preve- dendo la responsabilità solidale dell’uti- lizzatore dell’immobile suddetto. All’art. 57 del DPR 131/1986 è inserito, infatti, un nuovo comma (1-ter), ai sensi del quale “l’utilizzatore dell’immobile concesso in lo- cazione finanziaria è solidalmente obbliga- to al pagamento del tributo per l’immobile, anche da costruire o in corso di costruzione, acquisito dal locatore per la conclusione del contratto”.

imposte ipotecarie e catastali

È modificato anche il testo dell’art. 11 co. 2 del DLgs. 347/1990, relativo al pagamento delle imposte ipotecaria e catastale, come segue: “sono inoltre solidalmente tenuti al pagamento delle imposte, di cui al comma 1, tutti coloro nel cui interesse è stata richiesta la formalità o la voltura e, nel caso di iscri- zioni e rinnovazioni, anche i debitori contro i quali è stata iscritta o rinnovata l’ipoteca, nonché l’utilizzatore dell’immobile con- cesso in locazione finanziaria” 17.

voltura

Per effetto delle modifiche introdotte dall’art. 1 co. 15 della legge di stabilità 2011, il co. 10- ter dell’art. 35 del DL 223/2006 è integral- mente sostituito dalla seguente diposizione: “per le volture catastali e le trascrizioni re- lative alle cessioni di beni immobili strumen- tali di cui all’articolo 10, primo comma, nu- mero 8-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, anche se assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui siano parte fondi immobiliari chiusi di- sciplinati dall’articolo 37 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione fi- nanziaria, di cui al decreto legislativo 24 feb- braio 1998, n. 58, e successive modificazioni,

e dall’articolo 14-bis della legge 25 gennaio 1994, n. 86, e successive modificazioni, le aliquote delle imposte ipotecaria e catastale, come modificate dal comma 10-bis del pre- sente articolo, sono ridotte della metà”.

imposta sostitutiva

Quanto, poi, all’imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale (art. 1 co. 16 della L. 220/2010) – con riferimento ai sog- getti solidalmente obbligati al pagamento ed al trattamento da riservare, ai fini IVA, all’eventuale riaddebito disposto dalla so- cietà di leasing che abbia provveduto al pagamento stesso nei confronti dell’utilizza- tore – l’Agenzia delle Entrate18 chiarisce che qualora l’imposta sostitutiva venga assolta dalla società di leasing, sulla base di uno specifico mandato conferito dall’utilizzato- re, l’importo riaddebitato non dovrà essere assoggettato ad IVA costituendo l’antici- pazione di una spesa effettuata in nome e per conto del cliente (ex art. 15 co. 1 n. 3 del DPR 633/1972); qualora, invece, il paga- mento dell’imposta non venga effettuato in base ad un mandato, la somma riaddebitata deve essere assoggettata ad IVA, in quanto si realizza un’ipotesi di mera traslazione eco- nomica di un onere sopportato dalla società di leasing19.

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L’Agenzia precisa, in conclusione, come l’imposta sostitutiva non possa essere com- pensata con altre imposte o tributi (poiché l’art. 17 co. 2 lett. c) del DLgs. 241/1997 sta- bilisce la possibilità di compensare solo le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto) e come l’omesso o insufficiente versamento comporti l’appli- cazione della sanzione amministrativa pari al 30 dell’importo non versato, ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 471/1997.

17 In merito all’obbligo solidale, l’Agenzia delle Entrate con la circ. 12/E/2011 cit. conclude che sarà cura del pubblico ufficiale indivi- duare nell’atto di compravendita dell’immobile concesso in locazione il soggetto utilizzatore dell’immobile. Pur non trattandosi di un obbligo in capo al Notaio, appare opportuno far rilevare tale menzione in atto, anche su impulso ed istanza dei consulenti delle parti coinvolte.

18 Circ. n. 12/E/2011, cit..

19 “Per ragioni di coerenza sistematica dell’impianto normativo introdotto con l’articolo 1, commi 15 e 16, della legge di stabilità, tale dedu- zione possa essere effettuata in sede di determinazione dell’imposta sostitutiva anche con riferimento all’imposta di registro pagata in relazione agli immobili abitativi”. Circ. n. 12/E/2011, cit..