Diritto tributario internazionale e dell’UE 7

Diritto tributario internazionale e dell’UE 7

La clausola arbitrale

nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera

Xxxxxxx Xxxxx

Responsabile del Centro di competenze tributarie della SUPSI

La procedura amichevole è stata completata con la pos- sibilità per il contribuente di adire un collegio arbitrale sovranazionale per eliminare i casi di doppia imposi- zione qualora le autorità fiscali non trovino un accordo

1.

Introduzione

Il 18 giugno 2008 il Comitato per gli Affari Fiscali dell’OCSE ha deciso di estendere l’istituto della procedura amichevole stabi– lito dall’articolo 25 Modello OCSE, concedendo al contribuente la possibilità di richiedere l’avvio di una procedura d’arbitrato in modo da eliminare un’imposizione non conforme ad una delle disposizioni contenute nella convenzione bilaterale per evitare la doppia imposizione pattuita dagli Stati contraenti. Il nuovo paragrafo 5 dell’articolo 25 Modello OCSE riguardante la clau– sola arbitrale non costituisce un meccanismo di risoluzione del– le controversie fiscali né alternativo né supplementare rispetto alla procedura amichevole, bensì ne rappresenta un prolunga– mento che il contribuente può richiedere nel momento in cui, dopo due anni dall’avvio della procedura amichevole, i due Stati contraenti non sono ancora riusciti a trovare un’intesa atta a risolvere la questione sollevata dal contribuente stesso.

La necessità da parte della Svizzera di rivedere con gli Stati del– la Comunità internazionale la disposizione sullo scambio di in– formazioni fiscali tra le autorità, al fine di adeguarsi all’articolo 2G Modello OCSE, è stata anche l’occasione per richiedere l’in– serimento della clausola arbitrale nelle convenzioni bilaterali.

Dal 13 marzo 200R, quando il Consiglio federale decise di ri– nunciare al segreto bancario svizzero nei confronti delle au– torità fiscali degli Stati esteri, la Svizzera ha sempre richiesto alla sua controparte, quale “indennizzo” a questa importante rinuncia, la facoltà di adire un collegio arbitrale sovranazio– nale per eliminare i casi di doppia imposizione sulla base della clausola arbitrale stabilita all’articolo 25 paragrafo 5 Modello OCSE. Questa novità apporterà sicuramente dei benefici alla piazza economica elvetica poiché, oltre a rafforzare la certezza del diritto, andrà a colmare quello svantaggio competitivo nei confronti degli Stati membri dell’UE, i cui contribuenti residenti, già da qualche tempo, possono adire una commissione consul– tativa per eliminare i casi di doppia imposizione che si verifica–

no nell’ambito delle rettifiche degli utili di imprese associate in conformità della Convenzione arbitrale n. R0/43G/CEE.

2.

I motivi che hanno indotto l’OCSE a completare

la procedura amichevole mediante l’inserimento di una clausola arbitrale

L’articolo 25 Modello OCSE stabilisce in base a quali modalità la procedura amichevole può essere avviata. Più precisamen– te la stessa è attivabile nei seguenti due casi:

1) quando il contribuente ritiene che le misure adottate da uno o entrambi gli Stati contraenti comportano o com– porteranno un’imposizione non conforme alle disposizioni convenzionali. In questo caso il contribuente deve sotto– porre, nei tre anni successivi, il caso all’autorità fiscale dello Stato di cui è residente oppure di cui possiede la nazionalità (paragrafo 1);

2) quando le autorità fiscali riscontrano delle diÆcoltà o dei dubbi riguardanti l’interpretazione e l’applicazione della convenzione oppure quando vogliono eliminare la doppia imposizione nei casi non coperti dalla stessa (paragrafo 3).

Le ipotesi di cui al punto 1, che danno luogo all’avvio di una procedura amichevole da parte del contribuente, possono essere costituite (i) da una diversa qualificazione del reddito da parte dei due Stati, oppure (ii) da una diversa valutazione quanto all’esistenza di una stabile organizzazione, oppure an– cora (iii) da una diversa interpretazione di determinate dispo– sizioni convenzionali.

Si pensi ad esempio alla necessità di risolvere un caso di dop– pia residenza fiscale, dove due Stati intendono assoggettare su base mondiale, in conformità del loro diritto interno, il con– tribuente interessato oppure alle rettifiche di utili effettuate dalle autorità fiscali nell’ambito delle operazioni intercorse tra società consociate (cosiddetti casi di trawsfer priciwg).

Prima dell’introduzione della clausola arbitrale all’articolo 25 Modello OCSE, gli operatori economici avevano rivolto diver– se critiche all’istituto della procedura amichevole, riassumibili nel seguente modo:

8 Novità fiscali / n.G / giugno 2033

a) siccome la procedura amichevole stabilisce testualmente che l’autorità competente “farà del suo meglio” per risolve– re il caso, alle autorità competenti coinvolte viene richiesto un obbligo di negoziare ma non necessariamente quello di trovare un accordo che soddisfi il contribuente;

b) il contribuente è poco coinvolto nel processo decisionale poiché spesso egli ha soltanto la possibilità di ricevere un resoconto sullo stato dei lavori dall’autorità presso la quale ha avviato la procedura amichevole;

c) il processo decisionale tra le autorità fiscali viene definito “opaco” poiché spesso al contribuente non vengono comu– nicate le motivazioni alla base della decisione;

d) le autorità fiscali, oltre a non essere obbligate a giungere ad una soluzione, non sono nemmeno obbligate a rispettare delle scadenze temporali.

L’inserimento del paragrafo 5 all’articolo 25 Modello OCSE da parte del Comitato per gli Affari Fiscali dell’OCSE ha dun– que permesso di risolvere gli svantaggi sopra indicati. Infatti la clausola arbitrale dispone di un meccanismo volto a con– seguire un accordo favorevole per il contribuente, colpito da un’imposizione non conforme alle disposizioni della conven– zione, attraverso la costituzione di un tribunale arbitrale so– vranazionale che però avverrebbe in un secondo momento, ovvero quando le due autorità fiscali non riuscissero a trovare un accordo nei due anni che seguono la presentazione del caso da parte del contribuente.

La clausola arbitrale costituisce pertanto un importante mezzo di pressione nei confronti delle autorità fiscali in quan– to esse sono tenute a trovare una soluzione amichevole per evitare il rischio che un tribunale arbitrale si pronunci in meri– to. Inoltre al contribuente, attraverso l’istituto della procedu– ra arbitrale, viene garantita la salvaguardia della certezza del diritto nel momento in cui le due autorità fiscali non riescono a risolvere la disputa fiscale.

3.

Gli Stati con i quali la Svizzera ha inserito una clausola arbitrale nell’ambito convenzionale

Nelle convenzioni per evitare la doppia imposizione pattuite dalla Svizzera, la procedura arbitrale sulla base dell’articolo 25 paragrafo 5 Modello OCSE è stata introdotta con circa una ventina di Stati esteri, vale a dire con (stato al 21 maggio 2013):

Austria, Canada, Danimarca, Francia, Germania, Grecia, Ka– zakistan, Hong Kong, Lussemburgo, Paesi Bassi, Polonia, Por– togallo, Regno Unito, Slovacchia, Slovenia, Spagna, Stati Uniti d’America (di seguito USA), Sud Africa, Uruguay.

Con i seguenti Stati esteri: Xxxxxxxx, Xxxxxx, Xxxxx xxx Xxx, Xxxxxxx, Xxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxxx, Xxxx, Xxxxxxxxxx, Romania, Russia, Svezia, la Svizzera ha invece ottenuto quanto segue (stato al 21 maggio 2013):

◆ l’introduzione automatica della clausola arbitrale, oppure

◆ l’obbligo di avviare dei negoziati, non appena lo Stato con– traente pattuirà con uno Stato terzo una clausola arbitrale in un accordo o in una convenzione.

4.

Il campo di applicazione della clausola arbitrale

È possibile adire un collegio arbitrale in tutti quei casi passi– bili di un’imposizione non conforme alla convenzione e non solo per esempio nell’ambito di problematiche concernenti il trawsfer priciwg. Il campo di applicazione della clausola arbitra– le secondo l’articolo 25 paragrafo 5 Modello OCSE è molto più ampio di quello previsto dalla Convenzione arbitrale n. R0/43G/CEE, dal momento che quest’ultima è applicabile sol– tanto nell’ambito del trawsfer priciwg tra società consociate e nell’attribuzione dell’utile tra la casa madre e le stabili orga– nizzazioni.

Non è per contro consentito l’utilizzo della clausola arbitrale per assicurare la corretta interpretazione o applicazione della convenzione oppure per eliminare la doppia imposizione nei casi non previsti dalla convenzione, conformemente all’arti– colo 25 paragrafo 3 Modello OCSE.

Si rileva infine che nelle convenzioni pattuite dalla Svizzera con la Francia e il Canada, il campo di applicazione è stato ristretto ad un numero limitato di casi che concerne soltanto questioni di trawsfer priciwg e stabili organizzazioni.

5.

L’avvio della procedura arbitrale

È il contribuente a dover formulare la richiesta di inizio della procedura arbitrale all’autorità fiscale presso la quale è sta– ta inizialmente avviata la procedura amichevole, a patto che siano trascorsi almeno (i) due anni secondo il Modello OCSE (nonché la convenzione rinegoziata il 23 settembre 200R tra Svizzera e gli USA non ancora ratificata dal Senato america– no), (ii) rispettivamente tre anni secondo la politica conven– zionale seguita dalla Svizzera, dalla presentazione del caso all’autorità fiscale dell’altro Stato contraente.

Si vuole dunque permettere alle due autorità competenti di trovare un accordo comune nell’interesse del contribuente. Soltanto se le trattative dovessero fallire e dopo aver atte– so un certo periodo, il contribuente può intervenire per fare in modo che un collegio sovranazionale decida al posto delle autorità fiscali. Al contribuente non viene per contro asse– gnato alcun termine entro il quale formulare la richiesta di avvio di una procedura arbitrale.

Novità fiscali / n.G / giugno 2033 ;

Si rileva inoltre che unicamente nei rapporti convenzionali tra la Svizzera e il Canada, la clausola arbitrale viene attivata automaticamente dalle autorità competenti, allorché queste non dovessero riuscire a trovare un accordo entro i tre anni dall’inizio della procedura amichevole.

AÆnché la procedura di arbitrato possa essere eÆcace e per evitare che sul medesimo argomento possano crearsi deci– sioni contrastanti, non è consentito il ricorso alla clausola ar– bitrale se il caso è già stato sottoposto e deciso dagli organi giudiziari competenti di uno dei due Stati contraenti. Ne con– segue che il caso non potrà essere sottoposto contempora– neamente alla procedura arbitrale e ad un tribunale naziona– le. Laddove fosse ancora possibile per il contribuente adire un organo giudiziario nazionale, il ricorso alla procedura arbitrale è ammesso purché egli si impegni formalmente a non avva– lersi dei rimedi giuridici previsti dal diritto interno.

G.

L’efficacia del lodo arbitrale

A meno che il contribuente non rifiuti la decisione del tribu– nale arbitrale, questa vincola giuridicamente i due Stati con– traenti, ma soltanto per le questioni specifiche sottoposte alla procedura arbitrale. Le autorità fiscali possono tuttavia rego– lare casi simili fondandosi sul lodo arbitrale. A questo proposi– to si può per esempio citare il caso che coinvolge il medesimo contribuente ma che però riguarda periodi fiscali differenti. L’esecuzione del lodo arbitrale è in ogni caso subordinata all’accettazione e alla conseguente rinuncia all’impugnativa da parte del contribuente stesso.

Diversamente da quanto poc’anzi indicato, nelle convenzio– ni tra Svizzera e Danimarca, rispettivamente tra Svizzera e Slovacchia, alle autorità fiscali è data la possibilità di non se– guire la decisione del tribunale arbitrale, sempre che le stes– se si accordino per una soluzione diversa entro sei mesi dalla notificazione del lodo arbitrale. In caso contrario la decisione arbitrale assume effetto vincolante ed è applicabile indipen– dentemente dai termini previsti dal diritto interno. L’eventuale accordo raggiunto dalle autorità competenti, per poter esse– re vincolante, necessita inoltre del consenso del contribuente. Quest’ultimo viene quindi messo nella condizione di scegliere tra la decisione del tribunale arbitrale e il successivo (ipoteti– co) accordo tra le due autorità fiscali.

7.

Le modalità di applicazione della procedura arbitrale

Le modalità di applicazione di una procedura arbitrale devono essere stabilite di comune intesa tra le autorità competen– ti e possono essere stabilite (i) nell’articolo medesimo della convenzione che disciplina la clausola arbitrale, oppure (ii) in un protocollo, oppure ancora (iii) in uno scambio di note di– xxxxxxxxxx.

Il Commentario al Modello OCSE propone un Modello di Ac– cordo relativo alla procedura arbitrale concernente l’appli– cazione pratica dell’articolo 25 paragrafo 5 Modello OCSE e inteso a stabilire quali regole gli Stati contraenti sono tenuti a seguire nella procedura arbitrale.

Il Modello di Accordo disciplina, in apposite separate clauso– le, i relativi aspetti formali e procedurali: dalla sottoposizione del caso all’autorità competente fino alla decisione emessa dal collegio arbitrale, comprese le scadenze, la modalità per eleggere gli arbitri e la ripartizione delle spese cagionate dal procedimento arbitrale.

Di tutte le convenzioni pattuite dalla Svizzera e contenenti una clausola arbitrale, l’unica ad aver al momento stabilito queste regole è quella con gli USA attraverso uno scambio di note del 23 settembre 200R (si rileva che il relativo protocollo di modifica della convenzione deve ancora essere approvato dal Senato americano).

Il sistema proposto dal Modello di Accordo dell’OCSE per il procedimento arbitrale è quello dell’approccio dell’opiwiowe iwdipewdewte. Con questo metodo le autorità competenti pre– sentano i fatti e le argomentazioni, conformemente al dirit– to applicabile, al tribunale arbitrale, il quale sarà poi tenuto a prendere una decisione indipendente, in forma scritta e mo– tivata.

Per contro, il sistema adottato nello scambio di note diploma– tiche tra la Svizzera e gli USA è quello dell’approccio dell’ulti- ma migliore oĄerta oppure ultima oĄerta di arbitrato. Con questo metodo le autorità competenti presentano al tribunale arbi– trale una proposta di soluzione per risolvere la controversia fiscale, il quale sarà poi tenuto a scegliere una delle due pro– poste formulate. Il lodo arbitrale non deve essere motivato e non ha valore di precedente.

8.

Conclusioni

Se da un lato la decisione del Consiglio federale del 13 marzo 200R ha comportato un allentamento del segreto bancario nei confronti delle autorità fiscali estere, con ripercussioni ne– gative per la piazza finanziaria elvetica, da un altro lato, que– sta decisione, ha giovato alla piazza economica per due moti– vi: (i) in primo luogo ha evitato che la Svizzera venisse inclusa in una black list dell’OCSE, le cui conseguenze sarebbero state senz’altro catastrofiche per un Paese come il nostro che non vive di sola finanza; (ii) in secondo luogo, almeno da un pun– to di vista fiscale, tale decisione ha certamente accresciuto l’attrattiva per le imprese multinazionali che operano anche in Svizzera, poiché attraverso l’introduzione di una clausola arbitrale, esse non correranno più il rischio di sottostare ad una doppia imposizione a causa di problemi di trawsfer priciwg.

<0 Novità fiscali / n.G / giugno 2033

La possibilità di adire un collegio arbitrale sovranazionale che potesse concretizzare il fine ultimo di una convenzione fiscale tra Stati, ovvero quello di evitare la doppia imposizione, era auspicata da diverso tempo dagli ambienti economici, anche in considerazione del fatto che le imprese con sede o stabi– limenti d’impresa negli Stati membri già potevano avvalersi della Convenzione n. R0/43G/CEE.

Seppur la clausola arbitrale presenti l’inconveniente di preva– ricare la sovranità fiscale della Svizzera, la stessa ha il pregio, oltre quello di accrescere la certezza del diritto, di costituire un mezzo di pressione verso le autorità competenti degli Stati contraenti per trovare una soluzione amichevole in modo da evitare di sottoporsi al giudizio di un terzo. La ripresa dell’arti– colo 25 paragrafo 5 Modello OCSE nelle convenzioni bilaterali della Svizzera offre quindi ai contribuenti uno strumento eÆ– cace, dato che alla procedura amichevole si accompagna una procedura arbitrale, che consente loro di avere finalmente la certezza di risolvere i contenziosi fiscali internazionali.

Per maggiori informazioni:

Xxxxx Xxxxxxx, La clausola arbitrale secondo il Modello OCSE e nelle con- venzioni contro le doppie imposizioni pattuite dalla Svizzera, in: RtiD II-2011, pagine G01-G53

Xxxxx Xxxxxxx, Gli accordi e le clausole, 17 gennaio 2012, La RegioneTicino, pa- gine 1 e 10, in: xxxx://xxx.xxxxxxxxx.xx/xxxxxxx_xxx_xxx.xxx?xxxxxxxxx- tito1&art_int=aa_ospite/20120117_dibattito1&frmt=od [24.0G.2013]

Elenco delle fonti fotografiche:

xxxx://xxx.xxx-xxxxxxxxx.xx/xxxxxx/xxxxxxxx/XX000000000.XXX

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