EXPATRIATES
EXPATRIATES
ASPETTI FISCALI, PREVIDENZIALI ED AMMINISTRATIVI
Xxxx Xxxxxxxxx Xxxxxxx Xxxxx
Pirola Pennuto Zei & Associati
Confindustria Cuneo
Cuneo, 1 marzo 2017
AGENDA
❑ Strutture contrattuali
❑ Aspetti fiscali: residenza, presupposto impositivo, reddito di lavoro dipendente e credito di imposta
❑ Aspetti previdenziali: legge nazionale e accordi di sicurezza sociale
❑ Adempimenti amministrativi
❑ Aspetti intercompany
❑ Aspetti corporate
Strutture contrattuali
➢ Invio lavoratore all’estero: problematica della struttura contrattuale
➢ Variabili da considerare: 1) durata 2) soggetto che beneficia della prestazione
TRASFERTA | TRASFERIMENTO | DISTACCO | |
Durata | temporanea | definitiva | temporanea |
Interesse | datore di lavoro | datore di lavoro | datore di lavoro / gruppo |
Poteri | datore di lavoro | datore di lavoro | datore di lavoro (potere direttivo delegabile) |
Obblighi | datore di lavoro | datore di lavoro | datore di lavoro |
Posizione/riporto | struttura del datore di lavoro | nuovo luogo di lavoro | struttura della distaccataria |
Formalizzazione | consigliabile | necessaria | necessaria (lettera di distacco) |
Residuale: contratto di servizi infragruppo tra imprese appartenenti allo stesso gruppo (es. servizi di gestione contabile e amministrative, fiscali e legali resi da una società del gruppo a beneficio delle altre società consociate, che non hanno i mezzi per eseguire in proprio i servizi)
ASPETTI FISCALI - La residenza fiscale
Sono considerati fiscalmente residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo di imposta (> 183 giorni) - art. 2, c. 2 DPR 917/1986 - TUIR
Iscritte nell’anagrafe della popolazione residente
Hanno in Italia
Hanno in Italia la residenza (dimora abituale)
il domicilio (centro degli interessi vitali)
➢ Criteri alternativi e non concorrenti
➢ Iscrizione anagrafe: prevalenza della forma sulla sostanza (però l'iscrizione all’AIRE non è sufficiente per escludere il domicilio o la residenza in Italia)
➢ Domicilio: luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi: attenzione ai legami familiari e al centro degli interessi patrimoniali e sociali
➢ Residenza: luogo in cui la persona ha la dimora abituale i) elemento oggettivo: permanenza stabile in un determinato luogo, ii) elemento soggettivo: volontà di rimanervi.
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La residenza fiscale e la presunzione di residenza
➢ Fatti e circostanze che possono essere indice di residenza/domicilio in Italia:
– possesso e disponibilità di immobili;
– nucleo familiare;
– figli minori iscritti in scuole italiane;
– conti correnti presso istituti bancari italiani;
– l'iscrizione a circoli sportivi/ricreativi in Italia, etc.
➢ Art. 2, comma 2 bis del “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.
NB: si tratta di «white list»
(Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni)
➢ Attività di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate sempre più frequente, anche tramite verifiche incrociate con autorità estere (es: Francia).
➢ Il Comune comunica all’Agenzia delle Entrate i dati AIRE al fine di agevolare i controlli fiscali.
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Doppia residenza: art. 4 Mod. Convenzione OCSE
➢ Un individuo è fiscalmente residente in Italia per l’intero anno, se soddisfa i requisiti per >183gg, o non è fiscalmente residente in Italia per l’intero anno, se non soddisfa i requisiti per >183 gg*. In altri Paesi (Francia, Svizzera, Germania, UK, etc) la normativa nazionale consente di essere considerati residenti anche solo per un periodo dell’anno (c.d. “split year”).
➢ SOLUZIONE: se per norma nazionale una persona si qualifica residente fiscale in due paesi, è necessario stabilire la residenza fiscale ai sensi del Trattato contro le doppie imposizioni conformi al Modello OCSE (art. 4 del c.d. Modello OCSE).
➢ Ai sensi dell’art. 4 Modello OCSE si considerano i seguenti fattori (tie breaker rule) per la determinazione della residenza fiscale:
- abitazione permanente
- centro degli interessi vitali
- luogo di soggiorno abituale
- nazionalità
- accordo tra gli Stati
➢ Circolare n. 304/97 AF ha affermato che, in presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni, si applicano le norme convenzionali “seppur interpretate, nella maggior parte dei casi, con riferimento alle leggi interne”.
* ECCEZIONE: possibilità di suddividere la residenza in corso d’anno deve essere espressamente prevista nel testo della Convenzione contro le doppie imposizioni, quali Germania e Svizzera
(Risoluzione n. 471/2008). 6
Soggetti fiscalmente residenti in Italia
Tassazione sui redditi ovunque prodotti
(c.d. worldwide taxation)
Soggetti fiscalmente non residenti in Italia
Tassazione sui redditi prodotti in Italia (N.B. il reddito di lavoro dipendente è prodotto in Italia se relativo ad attività ivi svolta)
➢Tassazione su base mondiale: art. 3, c. 1 TUIR “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili nell’art. 10…
➢Tassazione dei soggetti non residenti: art. 3, c. 1 TUIR “il reddito dei non residenti è formato soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato”
➢Art. 23 TUIR definisce l’applicazione dell’imposta ai non residenti. Si considerano prodotti nel territorio dello Stato … c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato
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➢ Art. 51, comma 8-bis del TUIR: «In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale»
➢ Continuità: mancante del carattere della provvisorietà (es. business trip)
➢ Esclusività: non deve essere limitata ad uno specifico incarico, né deve essere accessoria o strumentale rispetto all’attività svolta normalmente in Italia
➢ Soggiorno nello Stato estero > 183 gg nell’arco 12 mesi (calcolo dei giorni => ferie, festività, riposi settimanali e altri giorni non lavorativi indipendentemente da dove trascorsi)
➢ Trasferte dall’estero all’Italia? Il regime fiscale estero? effetto sul convenzionale?
➢ E’ previsto un massimale ed eventuali benefit assegnati non subiscono un'autonoma tassazione (ricompresi forfetariamente nel valore convenzionale)
➢ Circolare INPS n. 44/2008: compensi variabili non considerati ad inizio d’anno nella determinazione della retribuzione annuale
➢ Imponibile fiscale: dal valore convenzionale si deducono i contributi previdenziali
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➢ Art. 23, D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973: « … i soggetti che corrispondono somme e valori di cui all’art. 51 del TUIR … devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti.»
➢ Circolare ministeriale n. 326/1997: l’obbligo sussiste anche se le somme ed i valori in questione sono erogati a favore di soggetti che non sono propri dipendenti
➢ Art. 23 comma 1-bis DPR 600/1973: i soggetti che adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero (di cui all’art. 51, comma 8-bis TUIR), devono in ogni caso operare le relative ritenute fiscali (erogazione della retribuzione dall’estero?)
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➢ La maggior parte dei Paesi adotta criteri impositivi basati su:
a) residenza fiscale, e
b) principio di territorialità della fonte (luogo prestazione lavorativa)
➢ La combinazione di tali criteri può generare doppia imposizione.
➢ Es: un lavoratore dipendente che mantiene la residenza fiscale in Italia ma lavora all’estero può essere soggetto ad un doppio prelievo, in Italia per motivi di residenza fiscale e all’estero poiché il reddito viene considerato prodotto in loco.
➢ SOLUZIONE:
✓ Art. 15 del Modello OCSE: risolve il fenomeno ex ante
✓ Art. 165 del T.U.I.R. e art. 23 del D.P.R. n. 600/73
➢ Principio generale (art. 15, c. 1): potestà impositiva, non esclusiva, nel Paese di residenza del lavoratore, per cui i redditi sono tassati nel paese di residenza ma non si esclude anche nel Paese di produzione del reddito (Paese in cui è prestata l’attività lavorativa).
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➢ Eccezione (c. 2): Tassazione esclusiva nello stato di residenza se:
a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato;
b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; e
c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.
ATTENZIONE: come leggono gli altri Stati l’art.15, co. 2?
➢ Duplice concetto di datore di lavoro: legal/formal (datore di lavoro formale) ovvero economic employer (datore di lavoro di fatto).
➢ Il Commentario al Modello OCSE sostiene la prevalenza dell’economic employer (art. 15, co.2, lett. b) non soddisfatto => esenzione fiscale non applicabile)
➢ A livello internazionale ci sono Stati che riconoscono il concetto di
economic employer (es. Germania)
➢ L’Italia non ha ancora ufficialmente adottato e riconosciuto all’interno del proprio ordinamento il concetto di economic employer
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➢ Articolo 165, c. 1: “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione”
✓ La disposizione si applica solo ai soggetti fiscalmente residenti
✓ Il reddito estero deve aver concorso a formare il reddito complessivo
✓ Le imposte estere devono essere pagate a titolo definitivo: un’imposta si ritiene pagata a titolo definitivo quando questa è irripetibile, ossia quando non può essere ottenuto alcun rimborso parziale o totale (no acconti)
✓ Fondamentali chiarimenti da parte dell’Ade con Risoluzione n. 48/E del 8 luglio 2013 (reddito estero) e Circolare n. 9/E del 5 marzo 2015 (vedemecum).
✓ Calcolo del credito d’imposta = (reddito estero/ reddito complessivo) x imposta lorda
✓ Capienza: imposta netta italiana
✓ Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, il calcolo si applica separatamente per ciascuno Stato
✓ Il recupero del credito deve essere effettuato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta di produzione del reddito prodotto all'estero, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione.
✓ La documentazione comprovante la definitività delle imposte può essere successiva
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Art. 165, c. 10 (D.L. n. 223 del 4 luglio 2006 ): “Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente”
➢ L’art. 36, c. 30 D.L. n. 223/06 con una norma di interpretazione autentica “In deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, le disposizioni di cui al comma 10 dell’articolo 165 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi riferite anche ai crediti d'imposta relativi ai redditi di cui al comma 8- bis dell’articolo 51 del medesimo testo unico ”
Reddito lav. dip. ITA x 100 D RAPPORTO Reddito lav. dip. EST
IMPOSTA ESTERA X RAPPORTO = MAX FTC
➢ Dubbi in merito al denominatore: reddito risultante dalla dichiarazione del redditi presentata nel Paese estero? reddito che sarebbe stato tassato in Italia in base ai criteri analitici ex art. 51, co.1-8 del TUIR?
➢ SOLUZIONE: Risoluzione n. 48/E del 8 luglio 2013. Il reddito convenzionale (numeratore) deve essere rapportato al reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria in Italia (denominatore).
➢ Criticità e difficoltà applicative del ricalcolo analitico fiscale del reddito estero
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Reddito estero – convenzionale: 135.000€ Reddito complessivo ITA: 136.000€ Imposta lorda ITA: 51.000€
Reddito estero effettivo: 200.000€ (di cui € 15.000 rette scolastiche) Ammontare imposte estere definitive: 70.000€
Imposta netta ITA: € 48.000
1 Calcolo
(135.000 / 136.000) x 51.000 = 50.490
2 Calcolo (* il reddito estero è ricalcolato secondo l’art. 51, co.1-8 TUIR)
Vecchio regime | Nuove istruzioni* | |||
Reddito convenzionale | 135.000 | 135.000 | ||
Reddito estero | 200.000 | 185.000 | ||
Primo calcolo | (135.000/200.000)x 70.000 = 47.250 | (135.000/185.000)x70.000 = 51.081 | ||
Imposta netta | 48.000 | 48.000 | ||
47.250 | 48.000 | |||
Credito recuperabile | ||||
14 | ||||
➢ Modalità recupero credito di imposta
✓Conguaglio datore di lavoro – art. 23 DPR 600/73
✓Dichiarazione dei redditi – Modello 730 (solo residenti)
✓Dichiarazione dei redditi – Modello Unico PF
➢ Documenti da conservare al fine del riconoscimento del credito di imposta in caso di verifica
✓ Distinta da cui risulta il calcolo del credito di imposta ai sensi art. 165 TUIR
✓ Copia della dichiarazione dei redditi estera (se sussiste obbligo)
✓ Distinta di versamento delle imposte pagate all’estero
✓ Certificazione rilasciata dal datore di lavoro
✓ Se possibile, certificato di definitività imposta estera
➢ Circolare n. 3/E del 2 marzo 2016: si può attestare con una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà la circostanza di non essere tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi nello Stato estero
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Il nuovo regime «impatriati»
➢ L’art. 16 del Decreto Internazionalizzazione (modificato dalla Legge di stabilità per il 2017) ha potenziato le agevolazioni fiscali per il lavoratori
«impatriati»
➢ Il regime è simile a quello francese degli «impatrié» ma si applica dal 2017 anche ai lavoratori «autonomi»
➢ Il regime prevede che per 5 anni (compreso quello del trasferimento di residenza in Italia) il reddito di lavoro autonomo o dipendente è imponibile ai fini Irpef nella misura del 50%
➢ Il lavoratore deve mantenere la residenza in Italia per almeno due anni
➢ Occorre prestare attività prevalentemente in Italia (>183gg)
➢ Ulteriori determinati requisiti (vedasi tabella)
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Il nuovo regime «impatriati» : il puzzle requisiti
Soggetti | Titoli Studio | Qualifiche | Residenza estera | Lavoro o studio estero |
Dipendenti | NO Laurea | Dirigenti o Specializzazione | 5 anni | |
Autonomi | n/a | n/a | 5 anni | |
Xxxxxxxxx UE | SI laurea | n/a | Non richiesta | 24 mesi per lavoro, laurea o master |
Cittadini extra UE (da Paesi con DTT o TIEA) | SI laurea | n/a | Non richiesta | 24 mesi per lavoro, laurea o master |
Xxxxxxxxx UE | SI laurea | n/a | Non richiesta | 24 mesi per lavoro, laurea o master |
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Il nuovo regime forfettario per gli «HNWI» (Art. 24-bis TUIR)
➢ Regime di tassazione opzionale: imposta forfettaria di 100mila euro all’anno (25mila per ogni familiare), simile a quello del «forfait» svizzero e dei Non-Dom UK resident
➢ Condizioni:
✓ trasferimento della residenza in Italia, senza esserlo stato nei 10 anni precedenti (almeno 9 su 10 periodi d’imposta); e
✓ risposta positiva ad interpello da presentare all’Agenzia delle Entrate (Provvedimento da emanare), entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
➢ I benefici, applicabili per 15 anni, sono:
– esenzione fiscale sui redditi di fonte estera (è possibile tassare opzionalmente i redditi provenienti da alcuni Stati);
– No RW ed esenzione da XXXX e IVAFE
– No imposta di donazione o successione sui beni situati all’estero
– Agevolazioni sui visti di ingresso
NB: Sono escluse le plusvalenze da partecipazioni qualificate realizzate nei primi 5 anni dal trasferimento in Italia (norma an1ti8abuso)
ASPETTI PREVIDENZIALI
➢ Principio di carattere generale: principio di territorialità contributiva
➢ Deroghe al principio di territorialità possono essere previste solo da:
a) Convenzioni internazionali di Sicurezza Sociale sottoscritte tra più Paesi, tra cui l’Italia (es. Reg. CE n. 883/2004);
b) Accordi bilaterali di Sicurezza Sociale sottoscritti tra l’Italia e singoli Paesi esteri (es: USA, Canada, Turchia, etc)
➢ Extra-territorialità dell’obbligo contributivo:
Legge n. 398/87, art. 1, applicabile ai casi di distacco, trasferimento, assunzione in Paesi non convenzionati con l’Italia
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Aspetti previdenziali - Unione Europea
Regolamento Comunitario n. 883/2004 – in vigore dal 01/05/2010
Regolamento n. 883/2004
Austria, Belgio, Danimarca, Finlandia, Francia, Germania, Gran Bretagna, Grecia, Irlanda, Lussemburgo, Olanda, Portogallo, Spagna, Svezia, Repubblica Ceca, Cipro, Estonia, Lettonia, Lituania, Malta, Polonia, Slovenia, Slovacchia, Ungheria, Romania, Bulgaria, Croazia
Regolamento n. 1408/71 (fino 30/03/2012) Regolamento n. 883/2004 (dal 1 aprile 2012)
Accordo SEE: Xxxxxxxxxxxxx, Xxxxxxxx, Xxxxxxx
Xxxxxxxx
00
EU – Aspetti previdenziali
➢ Distacco: regolamento comunitario 883/2004 – art. 12 – Circolare INPS n. 82 del 1 luglio 2010 (chiarimenti)
✓ Mantenimento della contribuzione nel sistema italiano per 24 mesi
✓ Attività svolta per conto del lavoratore da cui normalmente si dipende
✓ Non in sostituzione di un lavoratore giunto al termine di 24 mesi
✓ Ammesso distacco di persona assunta all’uopo (iscritto al regime del Paese distaccante da almeno un mese)
✓ Il datore di lavoro distaccante deve svolgere attività di adeguata rilevanza sul territorio dello Stato in cui ha stabilito la propria sede (valutazione effettuata prendendo in considerazione un periodo di almeno due mesi)
➢ Possibilità di proroghe del distacco oltre i 24 mesi: art. 16 Regolamento comunitario, previo accordo tra le autorità previdenziali di più Paesi
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➢ Paesi con i quali esistono accordi di sicurezza sociale
Repubblica di Xxxxx, Israele (nuovo accordo), ex Jugoslavia,
Messico, Stati Uniti d’America, Turchia (nuovo accordo), Vaticano, Venezuela, Argentina, Australia, Brasile, Canada e Quebec (in revisione), Capoverde, Jersey e Altre isole del canale, Principato di Monaco, San Marino, Tunisia, Uruguay, Giappone (in attesa di scambio di note diplomatiche)
➢ Non tutte le convenzione prevedono il distacco (es. Australia)
➢ Durata distacco – certificato di copertura previdenziale
➢ Totalizzazione
➢ L’imponibile contributivo è così determinato:
a) Assicurazioni in Convenzione: retribuzione effettiva
b) Assicurazioni non in Convenzione: retribuzione convenzionale di cui alla Legge 398/87
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➢ Paesi con i quali non esistono accordi di sicurezza sociale
✓ L’art. 1 della Legge 398/1987 prevede l’obbligo per i datori di lavoro di effettuare i versamenti in Italia
✓ Riduzione di 10 punti (non è una %) dei contributi IVS c/datore di lavoro, a scalare sui minori se IVS incapiente
✓ Duplicazione contributi
➢ Imponibile: retribuzione convenzionale
➢ Armonizzazione della base imponibile fiscale e contributiva: (art. 12
L. 153/1969) la base imponibile previdenziale deve coincidere con la base imponibile fiscale (art. 51 TUIR)
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Aspetti contributivi - Paesi extracomunitari
Paese in Convenzione | Durata ordinaria* | Certificato |
Argentina | 24 mesi | IT/ARG 1 |
Brasile | 12 mesi | I/B1 |
Canada e Quebec | 24 mesi | IT/CAN/QUE/3 |
Capoverde | 24 mesi | |
Xxxxx xxx Xxx | 00 xxxx | |
Xxxxx xxx Xxxxxx | 6 mesi | |
Israele | 36 mesi | |
Principato di Monaco | 12 mesi | X/X/X0 |
Xxx Xxxxxx | 36 mesi | I/SMAR1 |
Santa Sede | 60 mesi | |
Stati Uniti d’America | tempo indeterminato | IT/US4 |
Tunisia | 36 mesi | I/TN4 |
Turchia | 12 mesi | CE1 |
Uruguay | 24 mesi | IT/UR4 |
Venezuela | 24 mesi | IT/VEN4 |
Ogni singola Convenzione stabilisce la possibilità di proroga del distacco ordinario
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Armonizzazione della base imponibile fiscale e previdenziale
➢ Armonizzazione della base imponibile fiscale e contributiva (art. 12 L. 153/1969) la base imponibile previdenziale deve coincidere con la base imponibile determinata ai fini fiscali (art. 51 TUIR)
➢ In paesi convenzionati la base imponibile previdenziale deve essere la retribuzione effettiva mentre la retribuzione convenzionale è ammessa ai fini previdenziali solo nel caso in cui il lavoro è svolto in Paesi con cui non esistono accordi di sicurezza sociale o in caso di accordi parziali (nota del Ministero del Lavoro prot. 10291 del 19/01/2001 e Circ. delle entrate contributive n. 86 del 10/04/2001).
➢ Corte di Cassazione – Sentenza n. 17646/2016 – Conferma che la determinazione della retribuzione imponibile sulla base delle retribuzioni convenzionali (art. 51, c. 8-bis del TUIR) opera solo ai fini fiscali e non incide sulla determinazione della base imponibile contributiva che deve, invece, coincidere con la retribuzione effettivamente corrisposta lavoratore.
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Distacco in Paese EU | Distacco in Paese Convenzionato | Distacco in Paese non Convenzionato | Distacco in Paese parzialmente Convenzionato |
Retribuzione effettiva, art. 51, commi da 1 a 8 del TUIR Non solo la retribuzione erogata dal datore di lavoro italiano ma anche i benefits erogati dalla società estera (casa, auto, etc). | Retribuzione effettiva, art. 51, commi da 1 a 8 del TUIR Non solo la retribuzione erogata dal datore di lavoro italiano ma anche i benefits erogati dalla società estera (casa, auto, etc). | Retribuzione convenzionale Legge 398/1987 | Retribuzione effettiva per le assicurazioni oggetto della Convenzione Retribuzione convenzionale Legge 398/1987 per le assicurazioni non contemplate dalla Convenzione |
Attenzione scambio di informazioni con la società estera | Attenzione scambio di informazioni con la società estera |
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➢ DL 151 del 14-9-2015: abolizione dell’autorizzazione preventiva al lavoro all’estero ex L. 398/87
➢ Tuttavia, a garanzia di quanto prima dichiarato nell’istanza di autorizzazione, nel contratto si deve prevedere:
a) un trattamento economico e normativo complessivamente non inferiore a quello previsto dai contratti collettivi nazionali
b) la possibilità per i lavoratori di ottenere il trasferimento in Italia della quota di valuta trasferibile delle retribuzioni corrisposte all'estero, fermo restando il rispetto delle norme valutarie italiane e del Paese d'impiego;
c) un'assicurazione per ogni viaggio di andata nel luogo di destinazione e di rientro dal luogo stesso, per i casi di morte o di invalidità permanente;
d) il tipo di sistemazione logistica;
e) idonee misure in materia di sicurezza
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➢ Decreto Legislativo 17 luglio 2016, n. 136 "Attuazione della direttiva 2014/67/UE", applicabile anche a imprese stabilite in uno Stato extra UE (in vigore dal 22 luglio)
➢ Tre varianti di distacco:
✓ prestazione diretta di servizi nel quadro di un contratto di servizi
✓ il distacco infragruppo
✓ il distacco tramite un’agenzia interinale stabilita in un altro Stato membro
➢ Monitoraggio, cooperazione e accertamenti ispettivi per il contrasto alla concorrenza sleale e al dumping sociale ad opera del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, che deve accertare la genuinità del distacco:
✓ attività della distaccante: diversa dalla mera gestione e amministrazione del personale dipendente (luogo sede legale amministrativa, luogo registrazione Camera di commercio, luogo assunzione dei lavoratori, disciplina applicabile ai contratti della distaccante, luogo esercizio attività economica principale, etc)
✓ attività dal lavoratore: contenuto, natura e modalità di svolgimento, retribuzione lavoratore, esercizio abituale dell’attività lavorativa nello Stato distaccante, temporaneità, data e inizio distacco, modalità di pagamento/rimborso spese viaggio, vitto e alloggio, certificato previdenziale
➢ Sanzioni: il lavoratore è considerato alle dipendenze del soggetto beneficiario, oltre a 50 Euro per ogni giorno di occupazione (max 50.000 Euro)
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➢ Parità di trattamento con i lavoratori locali:
✓ Periodi massimi di lavoro e periodi minimi di riposo*
✓ Durata minima delle ferie retribuite
✓ Trattamenti retributivi minimi*
✓ Condizione di cessione temporanea dei lavoratori
✓ Salute e sicurezza nei luoghi di lavoro
✓ Provvedimenti di tutela condizioni di lavoro gestanti, bambini e giovani
✓ Parità di trattamento tra uomo e donna
* Non si applicano ai lavori assemblaggio o installazione bene per durata lavori non > 8 giorni
➢ Fino a due anni dalla cessazione del distacco, permane l’obbligo di:
a) conservazione:
✓ contratto di lavoro (in italiano),
✓ buste paga,
✓ prospetti che indicano inizio-fine e orario di lavoro
✓ documentazione comprovante pagamento retribuzioni
✓ certificato di copertura previdenziale
b) referente incaricato di inviare e ricevere atti e documenti
c) referente con poteri di rappresentanza per i rapporti con le parti sociali
Sanzioni: da 500 a 3.000 Euro (obbligo conservazione), da 2.000 a 6.000 Euro
(nomina referenti) 29
➢ Impresa estera distaccante dall’estero: obbligo di comunicare il distacco al Ministero del Lavoro entro le ore 24 antecedenti la data di inizio e tutte le modifiche entro 5 giorni
➢ Dal 26 dicembre 2016 con modello UNI_ Distacco_UE. Per poter accedere ai servizi è necessaria la preliminare registrazione della società distaccante al portale xxx.xxxxxx.xxx.xx e poi procedere, mediante le credenziali, ad effettuare al comunicazione
➢ Dati da comunicare:
✓ dati identificativi dell’impresa distaccante,
✓ numero e generalità dei lavoratori distaccati,
✓ data inizio, fine e durata distacco,
✓ luogo svolgimento prestazione,
✓ dati identificativi del distaccatario,
✓ tipologia di servizi,
✓ generalità e domicilio eletto del referente del distacco, generalità del referente con poteri rappresentanza
➢ Ispezioni compito dell’Ispettorato nazionale del lavoro.
➢ Sanzioni: da 150 a 500 Euro per ogni lavoratore interessato (max 150.000 Euro)
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➢ Direttiva 2014/67/UE – attuazione negli Stati membri
Processo di implementazione | Paesi |
Eseguito | Austria, Danimarca, Finlandia, Francia, Germania, Irlanda, Italia, Xxxxxxxx, Xxxxxxxx, Xxxxx, Xxxxx Xxxxx, Xxxxxxx, Xxxxxxxxxx, Xxxxxx, Xxxxx Xxxxx |
Quasi completato | Lussemburgo, Norvegia |
Ancora in fase di elaborazione | Belgio, Bulgaria, Croazia, Cipro, Repubblica Ceca, Estonia, Ungheria, Romania, Slovenia |
No elaborazione/qualche discussione | Spagna |
No elaborazione/no discussione | Grecia, Portogallo |
Fonte: xxxx://xxx.xxxxxxxxx.xxxxxx.xx/xxxxxxxxxxxxx. Dati aggiornati ad agosto 2016
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➢ Distacco ITALIA vs ESTERO
✓ il costo relativo al distacco del proprio dipendente viene riaddebitato dalla società distaccante alla società distaccataria (es. Italia vs società estera non residente)
✓ il ricavo che la società italiana realizza, per effetto del riaddebito alla sua consociata estera, è computato nella base imponibile stessa
✓ in caso di mancato riaddebito del costo, l’Amministrazione finanziaria potrebbe eccepire l’inerenza dei costi e disconoscerne la deducibilità
➢ Distacco ESTERO vs ITALIA
✓ la somma rimborsata dalla società distaccataria residente alla società distaccante estera diventa costo deducibile (costo inerente alla propria attività d’impresa)
✓ nei distacchi infragruppo: disciplina del transfer pricing al valore normale.
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➢ Predisposizione di un accordo di servizi (intercompany agreement):
✓ termini e condizioni del distacco;
✓ descrizione delle competenze specifiche del lavoratore distaccato, richieste dalla società distaccataria per soddisfare particolari esigenze organizzative e operative della stessa;
✓ descrizione della composizione effettiva del costo riaddebitato (elementi retributivi e relativi oneri sociali, eventuale mark-up);
✓ descrizione delle modalità di determinazione del costo riaddebitato (modalità di imputazione dei costi, periodicità delle rifatturazioni, eccetera)
➢ Nella prassi si procede con il riaddebito del puro costo lavoro
➢ Ai fini IVA art. 8, al c. 35 L. n. 67/1988, dispone che “Non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”. Ris. 346/E/2002: se le somme rimborsate sono superiori (o anche inferiori) al costo, l’intero importo è imponibile ai fini IVA.
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➢ Possibilità di operare all’estero:
▪ con presenza stabile all’estero (scelta fra stabile organizzazione / subsidiary)
✓ Sede fissa di lavoro
✓ Persona che sottoscrive contratti per l’azienda
▪ senza presenza stabile all’estero
✓ Ufficio di rappresentanza (es. attività di promozione, di pubblicità, di informazione, di ricerca di mercato,…)
✓ Agenti/distributori dipendenti (rischio imprenditoriale deve essere proprio dell’agente)
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Presenza di una società di diritto estero – Subsidiary
Profili generali
• Entità legale distinta e separata dalla società madre italiana;
• Soggetta al diritto dello Stato estero (governance, capitale, contabilità, ecc.);
• Reddito prodotto dalla subsidiary è soggetto alla potestà impositiva esclusiva dello Stato estero (salvo deroghe speciali);
• Applicazione delle norme convenzionali (anti doppia imposizione, ritenute ridotte su royalty, dividendi, interessi, ecc.) se la società è costituita in uno Stato estero coperto da una Convenzione contro le doppie imposizioni;
• Ai fini della residenza fiscale la società è soggetta al test dell’esterovestizione ex articolo 73, comma 5-bis, TUIR
• Applicazione della disciplina delle CFC (si veda articoli 167 e168 TUIR) nel caso in cui lo Stato estero in cui è stata costituita la subsidiary sia considerato stato Black List o la subsidiary generi passive income.
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Presenza di una società di diritto estero – Subsidiary
Opportunità:
➢ Consente di lavorare in joint venture con altre società;
➢ Consente di isolare la responsabilità relativa alle operazioni condotte tramite l’unità estera (sole se gode della responsabilità limitata);
➢ Consente di assoggettare i redditi prodotti dall’impresa alla sola tassazione dello Stato estero, con la possibilità di salvaguardare eventuali benefici derivanti dall’ottenimento di eventuali agevolazioni previste dalla normativa fiscale locale (salvo applicazione norme anti abuso i.e. CFC);
➢ Consente di beneficiare di ritenute ridotte/esenzione totale per pagamenti di flussi finanziari (interessi, dividendi, royalty), in virtù dell’applicazione delle Convenzioni stipulate con gli altri Paesi o dell’applicazione della Direttiva Madre-figlia (dividendi).
Limiti:
➢ Solo in caso di opzione per il Consolidato fiscale mondiale (articolo 130 e ss. TUIR) la casa madre italiana può scomputare dal proprio reddito imponibile le eventuali perdite generate dalla società estera;
➢ Elevati costi di gestione di un’entità legale (es. dotazione di un capitale minimo,…).
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Presenza di una stabile organizzazione (branch) all’estero di soggetti residenti in Italia
Profili generali
• La stabile organizzazione (o branch) è una nozione prettamente fiscale che consente allo Stato ove viene svolta l’attività d’impresa di assoggettare a tassazione i redditi prodotti da parte di un soggetto non residente;
• La stabile organizzazione (o branch) è di fatto il braccio operativo della società italiana nel territorio estero: unico soggetto rilevante da un punto di vista giuridico rimane pertanto la sola società residente in Italia;
• Lo stato estero assoggetta ad imposte il reddito prodotto dalla branch e tale reddito è tassato anche in Italia ove è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero (con certe limitazioni previste dall’art. 165 TUIR);
Principali aspetti fiscali, civilistici e contabili della branch estera:
• Sede secondaria con rappresentanza stabile della società: adempimenti al Registro imprese (art. 2197, c.c.) e indicazione nella Relazione sulla gestione (art. 2428, c.c.)
• Unicità del bilancio rilevante verso i terzi: consolidamento diretto sulla società dei dati dell’impresa estera
• Presso la società italiana: necessità di contabilità separata (o sezionale) della branch per la determinazione dell’imponibile estero (art. 14, co. 5, DPR 600/1973)
• Presso la branch estera: adeguamento alle disposizioni locali (registri, valuta, lingua, ecc.)
• Non assoggettamento a ritenuta fiscale dei pagamenti per cd. “passive incomes” (royalty, interessi) fra branch e società madre
• Il risultato della branch estera concorre alla formazione del reddito imponibile IRES della società italiana
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Subsidiary vs Branch
Subsidiary Branch
PRO PRO
• Consente di lavorare in joint venture
• Limite alla responsabilità che rimane in capo alla società estera
• Assoggettamento a tassazione dei redditi prodotti dalla società estera solo nello Stato estero di produzione
• Semplificazione societaria
• No dotazione di un capitale minimo iniziale
• No ritenute su passive income
• Consolidamento delle perdite estere con il reddito della società italiana(*)
CONTRO CONTRO
• Sostenimento di costi societari e di governance
• Assoggettamento a test per esterovestizione e CFC rules
• Impossibilità di consolidare le perdite prodotte dalla società estera, salvo esercizio dell’opzione per il Consolidato fiscale mondiale
• Ritenute su passive income
• NO limite responsabilità
• Tassazione IRES del reddito prodotto all’estero anche in Italia
• Limiti al recupero dell’imposta assolta all’estero attraverso il meccanismo del credito d’imposta ex articolo 165 TUIR(*)
• Gestione contabile separata presso la contabilità della società italiana
(*) Se la società italiana esercita l’opzione della branch exemption, i redditi prodotti dalla branch estera rimangono tassati solo nello stato estero e la società italiana non potrà scomputare le perdite prodotte dalla branch estera.
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Branch Exemption
Articolo 168-ter TUIR (esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti)
➢ Il D. Lgs 147/2015 ha introdotto importanti novità nell’ambito della disciplina tributaria prevista per le stabili organizzazioni.
➢ In particolare è stato introdotto l’art. 168-ter TUIR che prevede la c.d. branch exemption ovvero la concessione alle imprese residenti in Italia di non far concorrere alla determinazione del proprio reddito, gli utili e le perdite conseguite da proprie stabili organizzazioni (o branch) estere.
➢ L’opzione è facoltativa, irrevocabile, deve essere esercitata per tutte le stabili organizzazioni della medesima impresa (cd. principio all in all out);
➢ Per le stabili organizzazioni localizzate in Stati cd. Black List, l’opzione è esercitabile a condizione che ricorrano alternativamente le esimenti previste dall’articolo 167 TUIR, ossia:
• esercizio di attività commerciale effettiva e radicamento della branch nel mercato di insediamento (comma 5, lettera a);
• dimostrazione che la partecipazione NON consegue l’effetto di delocalizzare i redditi in Paesi cd. Black List (comma 5, lettera b);
• dimostrazione che la branch nel Paese White List con livello di tassazione inferiore al 50% (rispetto a quella a cui sarebbero stati soggetti ove
residenti in Italia) e che consegue per più del 50% proventi di passive income NON rappresenti una costruzione di puro articifio (comma 8-ter).
➢ In assenza di tali esimenti, le imprese residenti pur avendo esercitato l’opzione della branch exemption, tassano le stabili organizzazioni Black List in Italia:
1) Tassazione per trasparenza;
2) Tassazione separata (segregazione dei risultati – NO utilizzo perdite SO
Black List - NO compensazione utili SO Black List con perdite soc. italiana).
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Branch Exemption
Branch exemption – articolo 168-ter TUIR
• L’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili alle proprie stabili organizzazioni all’estero va esercitata in dichiarazione dei redditi (Modello UNICO) e decorre dal periodo d’imposta al quale la dichiarazione si riferisce.
• L’esercizio dell’opzione in sede di costituzione della prima stabile organizzazione vincola quelle costituite successivamente senza che per nessuna di esse sia esercitata una nuova opzione.
• Momento di esercizio dell’opzione:
➢ comma 2: branch (neo costituita) - opzione esercitata al momento della costituzione con effetto dal medesimo periodo d’imposta. Pertanto, l’opzione deve essere esercitata nell’esercizio in cui si istituisce la prima stabile organizzazione all’estero;
➢ comma 6: branch (già esistente al 7 ottobre 2015) – data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 147/2015 - opzione esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore, con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa.
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Profili generali
Con il termine esterovestizione si fa riferimento alla fittizia localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società che, al contrario, ha di fatto la sua attività e persegue il suo oggetto sociale in Italia.
Ai fini della classificazione di un soggetto diverso dalle persone fisiche come residente o non residente nel territorio dello Stato, ai sensi dell’articolo 73 TUIR, occorre esaminare il c.d. place of effective management.
Nello specifico occorre valutare:
➢la localizzazione nel territorio italiano, alternativamente, di uno dei seguenti elementi:
•la sede legale (indicata nell’atto costitutivo o nello statuto),
•la sede dell’amministrazione (individuabile nel luogo ove sono prese le decisioni relative all’attività aziendale),
•l’oggetto principale della loro attività (individuabile in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato)
➢la durata della presenza di tali elementi nell’arco del periodo di imposta (maggiore di 183 giorni)
Qualora uno di tali requisiti sussista per la maggior parte del periodo d’imposta la società estera potrebbe essere considerata residente in Italia, con conseguente applicazione della normativa fiscale italiana ai redditi prodotti dalla società estera.
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Art. 73, comma 5-bis - (soggetti IRES, presunzione residenza fiscale in Italia)
➢Ai sensi dell’articolo 73, comma 5-bis TUIR, salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del Codice Civile, in società di capitali ed enti commerciali italiani, se, in alternativa:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
➢Ai fini della verifica della sussistenza di tali requisiti, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o del periodo di gestione del soggetto estero controllato.
➢In assenza di prova contraria, il cui onere è posto a carico del Contribuente, in applicazione del principio di tassazione nel Paese della sede della direzione effettiva o place of effective management, i redditi conseguiti dal soggetto esterovestito saranno assoggettati a tassazione in Italia.
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A titolo esemplificativo si elencano alcuni casi in cui si verifica il fenomeno dell’esterovestizione:
➢Consiglio di Amministrazione (C.d.A.) delle società estere prevalentemente composto da soggetti residenti nel territorio italiano ed assenza di indicazione del luogo di tenuta delle riunioni del C.d.A. oppure indicazione del luogo in territorio italiano;
➢decisioni di carattere strategico e operativo assunte in Italia per la gestione dell’ attività effettiva svolta dalle società presenti negli Stati esteri (al fine di minimizzare i rischi di ridomiciliazione in Italia di società del Gruppo residenti all’estero, è opportuno che risulti espressamente dagli atti societari, che il processo decisionale, che ha portato a certi accadimenti si è compiuto all’estero, nel luogo ove è situata la sede aziendale);
➢partecipazione dei componenti italiani ai C.d.A. delle società estere mediante tele o video- conferenza e non fisicamente presso la sede della società nello Stato estero con conseguente addebito delle spese sostenute per la trasferta in capo alla società estera;
➢non tracciabilità dei flussi di comunicazione (posta elettronica, in primis) tra le varie sedi (in pratica i flussi di comunicazione non dovranno permettere ad un verificatore esterno di smentire l’impianto operativo utilizzato);
➢attenzione nella predisposizione della documentazione di supporto che giustifica l’esistenza di management fees che regolano la remunerazione delle attività esercitate dalla capogruppo nei confronti delle società controllate estere.
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Grazie per l’attenzione
Partner
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