Nel contratto di «service» l’erogatore di energia elettrica non è soggetto passivo di accisa
Nel contratto di «service» l’erogatore di energia elettrica non è soggetto passivo di accisa
Commissione tributaria regionale Piemonte, Sez. II, Sent. 20 dicembre 2010 (15 di- cembre 2010), n. 72 - Pres. Angeletti - Rel. Menghini (stralcio)
Accise - Energia elettrica - Fornitore nell’ambito di contratto di service - Venditore di energia elettrica - Esclusione - Consumatore finale - Configurabilità - Soggetto d’imposta - Esclusione
In materia di accise sull’energia elettrica, soggetto passivo del tributo è il fornitore profes- sionale del bene «energia elettrica» che procede alla fatturazione dell’operazione di vendita in forza di un contratto di somministrazione; il soggetto che fornisce l’energia elettrica a terzi quale componente di una prestazione complessa nell’ambito di un contratto di «servi- ce», alla luce del contesto unitario di tale contratto, non può essere considerato soggetto ven- ditore di energia elettrica ai sensi del D.Lgs. n. 504/1995, ma è da ritenere l’unico e comples- sivo consumatore finale dell’energia, come tale estraneo al rapporto tributario.
(Omissis)
Entrando nel merito della controversia, in relazio- ne alla fondatezza della pretesa, occorre precisare i fatti fondamentali (non contestati) che la con- traddistinguono:
– la F. s.p.a. ha operato come unico acquirente della energia elettrica usufruendo delle agevolazioni rela- tive alle addizionali xx xxx. 0, xxxxx 0, xxx X.X. x. 000/0000 (xxxxxxxxx solo sui primi 200.000 Kw/h);
– la F. s.p.a. nel periodo in esame ha fornito ad al- tre società del comprensorio un servizio regolato da contratti «service» (o contratti complessi) di cui la fornitura di energia elettrica era solo un componente di carattere forfetario (non essendo stati rilevati dall’Ufficio contatori differenziati).
Su questi fatti l’ente impostore ha sviluppato un’ampia e articolata presentazione di motivi volti a evidenziare il comportamento elusivo della con- troparte, sia in relazione al vantaggio economico tratto nel rivendere l’energia elettrica ai propri clienti senza detenere la qualifica di grossista o produttore, sia alla mancata denuncia al distributo- re dell’energia del fatto in essere. Tali argomenti
però, pur se sostenuti da opportuni richiami nor- mativi, non hanno preso in considerazione la natu- ra del contratto che legava la resistente agli altri utilizzatori finali dell’energia elettrica e su tale aspetto il Collegio ritiene che venga meno il pre- supposto per l’imposizione in esame; infatti la ti- pologia di contratto considera il consumo di ener- gia come una delle componenti meno significative, trattandosi di un servizio globale che comprende innumerevoli altre «facilities» che vanno dall’af- fitto dei locali arredati al riscaldamento, al consu- mo di acqua e così via, con la logica conseguenza che la F. è da ritenere un unico e complessivo uti- lizzatore di energia. Tale conclusione risulta suf- fragata dalla risposta data dall’Avvocatura distret- tuale dello Stato di Trento al quesito posto dal- l’Agenzia delle dogane Ufficio di ... in relazione a un caso analogo all’attuale (stabilimento industria- le dell’I. ove operavano le società F. s.p.a., F.S. s.p.a., O.I. s.p.a., Banca ... e altri). L’Avvocatura, in relazione alla normativa di riferimento, ha evi- denziato, in sintonia con quanto sopra esposto, la diversa natura tra «il fornitore professionale del
bene “energia elettrica” che - in tale qualità - pro- cede alla fatturazione dell’operazione di vendita, momento che determina l’immissione in consumo e, quindi, l’applicazione dell’accisa» e i contratti
«di servizi e di aree attrezzate» e di «comodato gratuito delle aree e degli spazi occupati dai sog- getti ospiti» che prevedono rapporti di servizio complessi nell’ambito dei quali l’I. a fronte delle prestazioni ricevute ed utilizzate nell’ambito della sua attività produttiva, garantisce all’altra parte contraente la disponibilità di uffici e/o aree indu- striali completi delle utilità accessorie come acqua calda, riscaldamento, climatizzazione, energia elettrica. Infatti prosegue sostenendo che «Appare evidente come nel contesto dell’oggetto necessa- riamente unitario, di ciascuno di tali contratti l’I. non possa essere considerata come soggetto vendi- tore (professionale) di energia elettrica ai sensi del D.Lgs. n. 504/1995». In base a tali argomentazioni l’Avvocatura ritiene che il complesso debba essere
condaria la questione inerente al fatto che i con- tratti di servizio (in cui è compresa la componente legata al consumo di energia) rientrano pienamen- te nel campo di applicazione di altri tributi e quin- di risulterebbe ingiustificata la tassazione aggiun- tiva di cui si tratta. Pertanto, anche alla luce di condivisa giurisprudenza (vedi recente Comm. trib. reg. della Lombardia, sent. n. 99/35/10), rite- nute assorbite ulteriori motivazioni portate dalle parti, l’appello dell’Ufficio non è accoglibile. Co- munque, in considerazione della complessità della materia e delle eccezioni infondate sollevate dalla resistente, la Commissione ritiene equo compensa- re tra le parti le spese di lite, donde il dispositivo.
P.Q.M.
Sciogliendo la riserva in data 15 dicembre 2010 conferma la sent. n. 45/8/08 della Commissione tributaria provinciale di Torino. Compensa intera- mente tra le parti le spese di lite.
preso in considerazione come un unico opificio
nel cui insieme non acquisisce alcuna importanza l’articolazione interna, e conclude che «Né sem- brano potersi invocare profili di elusione fiscale». A ulteriore sostegno di tale conclusione non è se-
Il testo integrale della sentenza si può richiedere a xxxxxxxxx.xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx.xxxxx@xxx.xx
In attesa di una soluzione definitiva sull’applicazione delle accise nei contratti di «service»
di Xxxxxxx Xxxxxxx
La Commissione tributaria regionale del Pie- monte ha riconosciuto che la fornitura di energia elettrica nell’ambito dell’unitario con- tratto di «multiservizio» non integra il presup- posto delle accise. Tale principio costituisce una rilevante opera interpretativa di delimita- zione della fattispecie impositiva, di fronte ad un quadro normativo incerto che ha determi- nato il sorgere di due interpretazioni di segno opposto. In attesa di una soluzione definitiva della questione, la sentenza in esame consolida l’orientamento prevalente della giurisprudenza di merito, affermando la non debenza delle ac- cise nei contratti di «service».
La Commissione tributaria regionale del Piemonte ha affrontato la questione concernente il regime tributario applicabile, ai fini delle accise, alla for- nitura di energia elettrica effettuata nell’ambito del contratto cd. multiservizio (o service), in forza del quale un soggetto pone in essere, dietro paga- mento di un corrispettivo, una prestazione com- plessa avente ad oggetto la locazione o comodato di aree industriali attrezzate dotate di tutte le utili- ties necessarie a garantirne la piena funzionalità, incluso ogni genere di consumo tra cui l’energia elettrica.
Xxxxxxx Xxxxxxx - Dottorando di ricerca in Diritto tributario presso l’Università degli Studi di Milano-Bicocca - Cultore della mate- ria in Diritto tributario, Università Cattolica Sacro Cuore di Milano
Confermando l’orientamento prevalente della giu- risprudenza di merito, la Commissione tributaria regionale ha escluso che il prestatore del multiser- vizio possa essere qualificato, ai fini delle accise gravanti sul consumo dell’energia elettrica, come soggetto passivo di tali imposte (1). Il prestatore del service non è qualificabile come fornitore, ma deve invece essere considerato consumatore finale dell’energia elettrica, che lo stesso soggetto utiliz- za come componente della complessa prestazione costituente il global service.
Il principio di diritto enunciato dalla Commissione tributaria regionale costituisce una rilevante opera
passivo ha il diritto di rivalsa dell’accisa nei con- fronti dei consumatori finali a cui viene ceduta l’energia elettrica.
Sono inoltre disciplinate numerosi ipotesi di esen- zione dall’accisa, che trovano applicazione nei ca- si in cui l’energia elettrica venga impiegata negli usi contemplati dall’art. 52, comma 3, del T.U.A. (si tratta di impieghi particolarmente «qualificati» della materia prima: ad esempio, è esente l’energia elettrica utilizzata per l’esercizio delle linee ferro- viarie o quella impiegata per produrre elettricità). Nel novero di tali esenzioni, al fine di favorire la produzione industriale nazionale, la legge ha intro-
interpretativa di delimitazione del presupposto im-
positivo dei tributi in esame, di fronte ad una nor- mativa - quella in materia di accise (2) - non sem- pre chiara ed inequivoca nella sua formulazione, vista l’estrema commistione tra dati giuridici e da- ti tecnici contenuti nelle singole disposizioni (3). Sotto il profilo applicativo, inoltre, appaiono mol- to significative le ripercussioni pratiche del deci- sum della Commissione tributaria regionale, in quanto i contratti di multiservizio sono uno stru- mento negoziale che, adottato da decenni nell’am- bito degli stabilimenti industriali, sta vivendo un’ulteriore diffusione in numerose realtà com- merciali e imprenditoriali (4).
Le accise sull’energia elettrica
Al fine di chiarire la portata della pronuncia in esame, occorre brevemente soffermarsi sul presup- posto dell’accisa sull’energia elettrica (5).
Come dispongono gli artt. 52 ss. del Testo Unico accise, il presupposto oggettivo dell’accisa è la vendita (definita «immissione al consumo») del- l’energia elettrica, che si verifica «al momento della fornitura ai consumatori finali» (cfr. art. 52, comma 1, del T.U.A.).
Soggetti passivi dell’accisa sono «i soggetti che procedono alla fatturazione dell’energia elettrica ai consumatori finali, indicati come venditori» (art. 53, comma 1, lett. a, del T.U.A.) (6).
In qualità di soggetto passivo dell’imposta, il ven- ditore è tenuto ad una serie di adempimenti previ- sti dal citato decreto (denunciare preventivamente all’Ufficio dell’Agenzia delle dogane competente la propria attività al fine di ottenere la licenza di esercizio; presentare la dichiarazione di consumo annuale; versare l’imposta in rate di acconto men- sili entro il giorno 16 di ciascun mese). Il soggetto
Note:
(1) Alle stesse conclusioni è giunta anche la Comm. trib. prov. di Milano, Sez. III, con sentenza 9 marzo 2010, n. 94, in questa Rivista
n. 7/2010, pag. 623, con commento di X. Xxxxxxxx Xxxxxx, «Acci- sa sull’energia elettrica: rilevanza del contratto di global service e profili sanzionatori».
(2) Per una disamina della disciplina in materia di accise, cfr. F. Te- sauro, Istituzioni di diritto tributario, vol. 2, Parte speciale, Torino, 2008, pag. 344 ss.; X. Xxxxxxxx, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Padova, 2010, pag. 871 ss.
(3) La normativa sulle accise (imposte di fabbricazione e di con- sumo) è contenuta nel D.Lgs. n. 504/1995 (cd. Testo Unico acci- se), che agli artt. 52 ss. disciplina l’accisa sull’energia elettrica (già qualificata come «imposta erariale di consumo» prima delle mo- difiche introdotte dal D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, che ha recepi- to la direttiva comunitaria 2003/96/CE del 27 ottobre 2003 sulla ristrutturazione del quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici). Con D.Lgs. 29 marzo 2010, n. 48, al Testo Unico sono state apportate delle ulteriori modifiche, segnalate da X. Xxxxxxx, «Modifiche al Testo Unico accise», in C.T. n. 19/2010, pag. 1543.
(4) I contratti di service (global service, multiservizio o full service) sono molto diffusi nella realtà degli stabilimenti industriali, dove si è assistito negli ultimi decenni a fenomeni di esternalizzazione delle attività industriali a soggetti diversi rispetto al titolare dello stabilimento medesimo (cd. soggetto caposito), con contestuale stipula dei contratti in esame, in forza dei quali il caposito conce- de a terzi le aree in comodato comprensive del multiservizio a fronte delle attività industriali svolte da questi ultimi in favore del medesimo caposito. La prestazione del service, inoltre, carat- terizza numerose realtà economiche la cui attività imprenditoria- le è proprio l’affitto di aree industriali o di spazi ad uso ufficio
«chiavi in mano», comprensivi di ogni facility, a fronte di un corri- spettivo forfetario determinato sulla base dell’estensione del- l’area concessa in affitto.
(5) Ancorché la sentenza in esame si riferisca a fattispecie con- cernenti annualità precedenti alla riforma del Testo Unico accise di cui al D.Lgs. n. 26/2007, il principio enunciato dalla Commis- sione tributaria regionale del Piemonte è applicabile anche nel mutato contesto normativo, sicché si procederà alla disamina della disciplina vigente.
(6) Nel testo previgente l’art. 53, comma 2, lett. a), del T.U.A., in- dividuava quali soggetti passivi dell’imposta i «fabbricanti», tra cui
«gli acquirenti dell’energia elettrica che l’acquistano per farne ri- vendita».
dotto anche una specifica esenzione, rilevante ai nostri fini, concernente «l’energia elettrica utiliz- zata in opifici industriali aventi un consumo men- sile superiore a 1.200.000 kWh» (7). Le disposi- zioni in materia di accisa si applicano anche alle addizionali provinciali e comunali sul consumo di energia elettrica istituite ai sensi dell’art. 6 del
D.L. 28 novembre 1988, n. 511, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 gennaio 1989, n. 20 (8). Tuttavia, le esenzioni previste per l’accisa non si applicano alle addizionali, che continuano a gra- vare sul soggetto passivo/venditore anche in pre- senza dei presupposti per l’esenzione dall’accisa. Nel caso in cui l’energia elettrica venga impiegata all’interno di un opificio industriale (come è nel ca- so in esame), ancorché l’energia elettrica non sconti l’accisa, in quanto impiegata in usi esenti, l’addi- zionale provinciale prevista dall’art. 6, comma 1, lett. c), del D.L. n. 511/1988, è comunque dovuta dal soggetto passivo fino al limite massimo di
200.000 kWh di consumo al mese per ogni utenza.
Le tesi contrapposte sull’individuazione del soggetto passivo delle accise
La Commissione tributaria regionale del Piemonte è stata chiamata a interpretare la normativa in esa- me, ed in particolare a chiarire, sotto il profilo soggettivo dell’imposizione, se possa essere consi- derata o meno soggetto passivo delle accise la per- sona giuridica che cede l’energia elettrica ad altri soggetti nell’ambito di un servizio omnicompren- sivo di service industriale.
Difatti, secondo la tesi dell’Ufficio locale del- l’Agenzia delle dogane, il soggetto prestatore del service sarebbe a tutti gli effetti un venditore di energia elettrica, quindi soggetto passivo delle acci- se, tenuto all’adempimento di tutti gli obblighi so- stanziali e formali relativi al rapporto tributario; se così non fosse - osserva l’Amministrazione dogana- le - il prestatore del multiservizio trarrebbe degli in- giusti vantaggi economici nel rivendere l’energia elettrica senza detenere la qualifica di venditore, ot- tenendo un indebito risparmio d’imposta.
Di opposto avviso la tesi della società destinataria dell’avviso di pagamento, secondo la quale il ser- vice non potrebbe integrare una somministrazione di energia elettrica, trattandosi di un servizio com- plesso in cui l’energia elettrica rappresenta solo una delle innumerevoli componenti del servizio medesimo; ciò comporta che unico consumatore
finale dell’energia elettrica sarebbe esclusivamen- te il produttore del service, il quale non rivende l’energia a terzi, ma la impiega in proprio per pro- durre un servizio in favore di terzi.
A seconda che si acceda alla prima tesi o a quella contraria seguono effetti giuridici differenti, che discendono dalla diversa qualificazione del presta- tore del service: «venditore» soggetto passivo, se- condo l’Ufficio; «consumatore finale» estraneo al rapporto tributario, secondo il contribuente.
Se, come ritiene il Fisco, il prestatore del service è qualificabile come soggetto passivo delle accise, in capo ad esso incomberanno i seguenti obblighi:
1) versare l’accisa erariale sui quantitativi di ener- gia elettrica ceduta ai cessionari del multiservizio («consumatori finali»), tenendo conto delle agevo- lazioni eventualmente spettanti in capo a ciascun singolo cessionario;
2) versare l’addizionale provinciale all’accisa nel- la misura prevista dalla legge con riguardo a cia- scun soggetto cessionario dell’energia elettrica;
3) porre in essere tutti gli adempimenti tributari propri del soggetto passivo e strumentali al versa- mento delle imposte di cui sopra.
Accedendo alla tesi opposta, se il prestatore del global service non è identificabile come venditore, figurando bensì come mero consumatore finale dell’energia elettrica, le accise e le addizionali do- vranno essere versate dal fornitore di quest’ultimo, il quale dovrà considerare unitariamente i consumi del soggetto rifornito, in quanto riferiti ad un uni- co consumatore finale (il prestatore del multiservi- zio), accordando le esenzioni spettanti sulla base dell’attività svolta da quest’ultimo e versando l’addizionale provinciale una sola volta (9). Alle
Note:
(7) Xxx. xxx. 00, xxxxx 0, xxxx. x), xxx X.X.X. (xxxx al 31 maggio 2007, l’esenzione in parola era prevista dall’art. 52, comma 2, lett. o-bis), del medesimo decreto).
(8) Cfr. art. 60 del T.U.A.: «Le disposizioni del presente titolo, ad eccezione di quanto disposto dall’articolo 52, comma 3, valgono anche per le addizionali dell’accisa sull’energia elettrica». Con il
D.L. n. 511/1988, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 20/1989 sono state istituite delle addizionali comunali per gli usi dell’energia elettrica nelle abitazioni e un’addizionale provinciale per gli usi effettuati in locali e luoghi diversi dalle abitazioni (art. 6, comma 3).
(9) L’addizionale provinciale è fissata nella misura di «euro 9,30 per mille kWh in favore delle province per qualsiasi uso effettua- to in locali e luoghi diversi dalle abitazioni, per tutte le utenze, fi- no al limite massimo di 200.000 kWh di consumo al mese». Se
(segue)
contrapposte tesi hanno acceduto due orientamenti giurisprudenziali opposti (10).
Ancorché non possa ritenersi superato il contrasto interpretativo, si rileva che in seno alla giurispru- denza di merito appare delinearsi una netta preva- lenza della tesi favorevole al contribuente, per nu- mero di sentenze e per grado dell’autorità giudi- ziaria decidente. Tale ultima interpretazione risulta rafforzata dalla sentenza in commento, di cui me- ritano particolare riguardo gli argomenti posti a fondamento della decisione.
sidera il consumo di energia come una delle com- ponenti meno significative, trattandosi di un servi- zio globale che comprende innumerevoli altre fa- cilities, che vanno dall’affitto dei locali arredati al riscaldamento, al consumo di acqua e così via; con la logica conseguenza che la F. è da ritenere l’uni- co utilizzatore di energia».
In tale passo i giudici piemontesi hanno chiarito che ai fini del presupposto impositivo è necessario che sussista tra i soggetti coinvolti uno specifico rapporto contrattuale di somministrazione o forni- tura di energia elettrica (12). Non è così nel caso
La decisione dei giudici piemontesi
I giudici di appello piemontesi, confermando la decisione assunta in primo grado dalla Commis- sione tributaria provinciale (11), hanno accolto la tesi sostenuta dalla contribuente, accertando che il contratto di service non integra una somministra- zione di energia elettrica, con la conseguenza che il prestatore del multiservizio non può essere qua- lificato come venditore/soggetto passivo, perma- nendo in capo ad esso lo status di consumatore fi- nale dell’energia elettrica.
La sentenza della Commissione tributaria regiona- le del Piemonte, condividendo le tesi sostenute in uno specifico parere dell’Avvocatura di Stato, giunge a tale conclusione sulla base di due argo- menti del tutto condivisibili, che si incentrano sul- la qualifica di fornitore professionale di energia elettrica, da un lato, e sulla peculiare natura del contratto di service, dall’altro.
Il primo argomento concerne l’attività svolta dal soggetto «fornitore» di energia elettrica. Secondo la Commissione, soggetto passivo delle accise può essere esclusivamente il «fornitore professionale del bene energia elettrica», che svolge quale attivi- tà prevalente la distribuzione e la commercializza- zione del prodotto energetico; nel caso affrontato, invece, la società appellata non appartiene al setto- re energetico, ma svolge un’attività produttiva di tipo industriale, con conseguente insussistenza del presupposto soggettivo delle accise. L’imposta colpisce solo i soggetti che svolgono come princi- pale attività la cessione dell’energia elettrica.
Secondo la Commissione, la tesi dell’Ufficio delle dogane è infondata, inoltre, in quanto essa non prende «in considerazione la natura del contratto che lega la società agli utilizzatori finali dell’ener- gia elettrica». Difatti, continua la Commissione tributaria regionale, «la tipologia di contratto con-
Note:
(segue nota 9)
consumatore finale è il prestatore del service, l’addizionale è do- vuta mensilmente una sola volta, fino alla soglia di consumi di
000.000 xXx; se consumatori finali sono i soggetti cessionari del multiservizio, invece, l’addizionale è dovuta mensilmente tante volte quanti sono i consumatori finali dell’energia elettrica.
(10) Secondo il primo orientamento, il prestatore del service non è soggetto passivo delle accise: cfr. Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXX, 21 marzo 2007, n. 418, in Banca Dati BIG, IPSOA, con- fermata con sentenza della Comm. trib. reg. Lombardia, Sez. XXVII, 14 novembre 2008, n. 95, ivi; Comm. trib. prov. di Torino, Sez. VIII, 24 aprile 2008, n. 33; Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXX, 22 dicembre 2008, n. 317; Comm. trib. prov. di Roma, Sez. IV, 30 marzo 2009, n. 101; Comm. trib. prov. di Milano, Sez. III, 9 marzo 2010, n. 94, cit.; Comm. trib. reg. Lombardia, Sez. XXXV, 23 luglio 2010, n. 99; Comm. trib. reg. Lazio, Sez. XIV, 18 gennaio 2011, n. 3. Per il contrapposto orientamento cfr. Comm. trib. prov. di Brescia, Sez. III, 22 marzo 2006, n. 7; Comm. trib. reg Pie- monte, Sez. XXXVI, 8 giugno 2009, n. 46; Comm. trib. prov. di Pordenone, Sez. V, 21 giugno 2009, n. 42; Comm. trib. prov. di Mi- lano, Sez. XXXI, 2 febbraio 2011, n. 19.
(11) La Comm. trib. prov. di Torino, Sez. VIII, con sentenza 29
maggio 2008, n. 45, ha illustrato le peculiarità relative all’attività di grossista, cioè di colui che acquista energia elettrica allo speci- fico scopo di effettuarne rivendita, concludendo per l’insussisten- za di tale attività in capo alla società ricorrente: «Non è l’acqui- sto di e.e. e la successiva vendita a determinare la qualifica di grossista, bensì il rilievo che tale attività ha nello svolgimento del- le funzioni che la ricorrente svolge. Se cioè l’attività esercitata è l’unica o la prevalente della sua attività economica».
(12) Dello stesso avviso la Comm. trib. reg. Lazio, Sez. XIV, con sentenza 18 gennaio 2011, n. 3: «L’energia elettrica (...) veniva di- stribuita sulla base di un unico rapporto giuridico e non sulla base di un specifico di somministrazione di energia elettrica (...). L’ero- gazione dell’energia elettrica fa parte dell’attività industriale della società che è, quindi, il consumatore finale di detta energia»; in senso conforme, cfr. anche Comm. trib. reg. Lombardia, Sez. XXXV, 23 luglio 2010, n. 99: «La fornitura del multiservizio non muta la qualifica di consumatore finale di energia elettrica, che ri- mane in capo al produttore e fornitore del predetto prodotto». Di diverso avviso la sentenza della Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXXI, 2 febbraio 2011, n. 19: «L’inserimento dell’energia elet- trica in un contesto generale di service può costituire una pratica commercialmente corretta ma non un’esimente ai fini degli adem- pimenti connessi al consumo e al pagamento dell’accisa».
del service, la cui causa contrattuale non è la ces- sione di energia elettrica a fronte di un corrispetti- vo (come avviene nello schema classico della somministrazione), bensì lo scambio tra una pre- stazione complessiva (l’affitto o il comodato di aree attrezzate o di immobili «chiavi in mano», dotate di tutte le facilities necessarie al loro godi- mento) a fronte del pagamento di un corrispettivo economico determinato in misura forfetaria (13).
L’argomento è da condividere in quanto valorizza ai fini fiscali la causa civilistica del contratto in esame, che si identifica in uno scambio complesso di prestazioni anziché nella mera somministrazio- ne di energia elettrica.
Il contratto di multiservizio è in effetti un contrat- to atipico, che si inquadra civilisticamente nella categoria dei contratti complessi, caratterizzati dallo scambio di una serie di prestazioni che si presentano come organicamente interdipendenti ed il cui nesso è tale da escludere che possa farsi rife- rimento a distinte cause tipiche per ciascuna di es- se (14).
Alla luce di tale assetto negoziale, appare corretta la decisione della Commissione tributaria regiona- le, che, nel valutare unitariamente detto contratto, ha stabilito l’impossibilità di individuare nel servi- ce un negozio di somministrazione di energia elet- trica. Isolare e riqualificare ai soli fini fiscali un singolo segmento del contratto di service (la datio materiale di energia elettrica) comporterebbe, sia pur sotto il solo profilo tributario, l’illegittimo di- sconoscimento della causa unitaria del contratto in esame.
In conclusione, il presupposto delle accise non è integrato laddove (come nel caso affrontato) la da- tio dell’energia elettrica sia effettuata da un sog- getto che non svolge istituzionalmente l’attività di vendita del prodotto energetico e la stessa conse- gna avvenga sulla base di un contratto di service, la cui causa unitaria non configura una sommini- strazione di energia: in tale ipotesi non vi è una
«vendita» fiscalmente rilevante ai fini delle accise.
Considerazioni conclusive
La questione concernente l’applicazione delle ac- cise nei contratti di service è stata affrontata in maniera condivisibile dalla Commissione tributa- ria regionale del Piemonte, la cui decisione arric- chisce il già prevalente orientamento giurispruden- ziale formatosi sul punto. Il persistente contrasto
di giudicati, tuttavia, evidenzia come si tratti di una problematica tuttora aperta, che si presta a due soluzioni di segno opposto. In attesa di una solu- zione definitiva da parte della Corte di cassazione, preme rilevare che la tesi qui sostenuta e accolta dai giudici piemontesi appare quantomeno dotata di un alto grado di ragionevolezza nell’interpreta- zione delle norme in materia di accise, che non de- finiscono in maniera puntuale la nozione di sog- getto passivo/venditore e di consumatore finale dell’energia elettrica.
Come dimostra il persistente contrasto di giuri- sprudenza, si tratta di un’ipotesi di obiettiva incer- tezza della legge tributaria, che ha determinato il sorgere di due interpretazioni completamente op- poste (15). Ciò comporta, anche a voler prescinde- re dalla soluzione della questione, l’esclusione della responsabilità sanzionatoria del contribuente, il quale abbia agito sulla base del ragionevole as- sunto, determinato dall’obiettiva incertezza della legge tributaria, secondo cui la fornitura di energia elettrica nell’ambito di un contratto di service non integra il presupposto delle accise.
Note:
(13) Sull’oggetto e la natura del contratto di service, cfr. Cons. Stato, 21 febbraio 2005, n. 537, con commento di X. Xxxxxxx,
«Global service manutentivo: Palazzo Spada conferma la natura di appalto di lavori», in Riv. giur. edilizia, 2005, pag. 896.
(14) Per la definizione giurisprudenziale della categoria dei con- tratti complessi cfr., ex multis, Cass., Sez. III civ., 28 marzo 2006, n. 7074; in dottrina si rinvia a X. Xxxxx, Xx xxxxxxxxx, Xxxxxx, 0000, pag. 367.
(15) Cfr. X. Xxxxxxx, L’ignoranza della legge tributaria, Milano, pag. 152 ss. In giurisprudenza, cfr. Xxxx., Sez. trib., 25 giugno 2009, n. 14987, in questa Rivista n. 12/2009, pag. 1062, con commento di
X. Xxxxxxx, «La ragionevolezza dell’interpretazione erronea qua- le presupposto dell’obiettiva incertezza della legge tributaria».